賬面價(jià)值和公允價(jià)值大全11篇

緒論：寫作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇賬面價(jià)值和公允價(jià)值范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

2006年，財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，對(duì)1999年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣易》進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則的和實(shí)施，使中國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價(jià)值更正為公允價(jià)值，并按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成作了更科學(xué)更嚴(yán)格的規(guī)定。本文就新舊兩準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換中處理的異同作以下分析：。

一、非貨幣交易及非貨幣易資產(chǎn)的定義及判斷標(biāo)準(zhǔn)

一般情況下，非貨幣性資產(chǎn)主要包括：存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、預(yù)付賬款、工程物資、再建工程及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。而非貨幣易與貨幣易的界定遵循了會(huì)計(jì)的重要性原則。即如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價(jià)值比例低于25%（含25%），則視為非貨幣易；反之，如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣易。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣易業(yè)務(wù)處理的異同

新非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊的非貨幣易準(zhǔn)則相比，在對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)等有較大區(qū)別，主要表現(xiàn)為：

1、換入或者換出資產(chǎn)價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)：

在舊準(zhǔn)則中，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易中，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。而新準(zhǔn)則明確規(guī)定，非貨幣易同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量。兩個(gè)條件為：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。不管以何種基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入損益。

因此，在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。

2、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的差異

（1）在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下

新準(zhǔn)則：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公式為：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益，則

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。 公式：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。此時(shí)與與新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果相同。

例1：A、B兩公司出于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，經(jīng)協(xié)商，A公司決定以賬面價(jià)值為9000元、公允價(jià)值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價(jià)值為11000元，公允價(jià)值為10000元的乙材料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)500元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。對(duì)A公司業(yè)務(wù)處理如下：

分析：該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且甲、乙材料公允價(jià)值是可靠的，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。 會(huì)計(jì)分錄：

借：材料──乙材料 10300

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700

貸：材料──甲材料 9000

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1700

銀行存款 300

營(yíng)業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000

B公司：借：材料──甲材料 10200

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700

營(yíng)業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000

貸：材料──乙材料 11000

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700

銀行存款 200

即A公司確認(rèn)1000元非貨幣易收益；B公司確認(rèn)1000元非貨幣易損失。

（2）在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下

Ⅰ 支付補(bǔ)價(jià)的的情況下，新準(zhǔn)則：按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

而舊準(zhǔn)則則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

Ⅱ收到補(bǔ)價(jià)的

新準(zhǔn)則：按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。公式：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)所含賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；并計(jì)算補(bǔ)價(jià)所含損益計(jì)入當(dāng)期損益。公式：

收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)-應(yīng)確認(rèn)的收益）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

Ⅲ 在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下

不管是否涉及補(bǔ)價(jià)，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)按不同計(jì)量方法算出的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額按比例進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

新舊準(zhǔn)則對(duì)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值的分配原則一致。

篇（2）

    投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問題

    在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在的問題所謂投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換,就是在房地產(chǎn)使用性質(zhì)發(fā)生變化時(shí)房地產(chǎn)的再分類。在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中這樣規(guī)定:在進(jìn)行公允價(jià)值模式下的投資房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成自用房地產(chǎn)后,必須將轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值當(dāng)作轉(zhuǎn)變完成后的該項(xiàng)目的賬面價(jià)值,其公允價(jià)值和原來賬面價(jià)值之間的差額要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益的項(xiàng)目之中;當(dāng)存貨或者自用性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后,投資性房地產(chǎn)必須按照轉(zhuǎn)換完成后的當(dāng)天的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià),賬面價(jià)值大于轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值,那么,其差額就要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益項(xiàng)目之中,如果賬面價(jià)值大于公允價(jià)值,其差額就記入到資本公積項(xiàng)目之中。(二)在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)核算中的問題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對(duì)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定:在計(jì)量過程中按照公允價(jià)值模式,對(duì)于投資性房地產(chǎn)不進(jìn)行計(jì)提折舊或者攤銷,要按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值作為調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ),原賬面價(jià)值和公允價(jià)值存在的差額要公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目之中。(三)在投資性房地產(chǎn)被處置情況下會(huì)計(jì)核算中的問題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對(duì)于投資性房地產(chǎn)被處置情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定:企業(yè)轉(zhuǎn)讓、出售、報(bào)廢或者損毀投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)該把扣除賬面價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)后的處置收入記入到當(dāng)期損益之中,也就是說收入要計(jì)入到奇特業(yè)務(wù)收入之中,相對(duì)應(yīng)的成本所產(chǎn)生的費(fèi)用要計(jì)入到其他業(yè)務(wù)成本之中。

    投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題的改進(jìn)措施

篇（3）

二、非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)不同

新準(zhǔn)則規(guī)定，若非貨幣性資產(chǎn)交易資產(chǎn)入賬價(jià)值按公允價(jià)值計(jì)量，則不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，交易雙方均應(yīng)將賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額直接計(jì)人損益，確認(rèn)為非貨幣換收益或損失，其實(shí)際上是原來被低估的未入賬資產(chǎn)價(jià)值或被高估的未入賬資產(chǎn)價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分情況處理：(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外損益；(3)換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，計(jì)入投資收益。若換入資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)量，不論是否存在補(bǔ)價(jià)，交易雙方均不確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)交易損益，而舊準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)量，若不涉及補(bǔ)價(jià)或者支付補(bǔ)價(jià)的，則不確認(rèn)非貨幣易收益或損失；若收到補(bǔ)價(jià)，則確認(rèn)非貨幣易收益或損失，它只是補(bǔ)價(jià)部分所含的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額。非貨幣資產(chǎn)交易損益不分情況計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理不同

新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理如下：

一是在不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，“換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值：換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，“非貨幣性資產(chǎn)交易損益；換出資產(chǎn)公允價(jià)值―其賬面價(jià)值”；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，“換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值：換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，不確認(rèn)損益。

二是在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，又分支付補(bǔ)價(jià)、收到補(bǔ)價(jià)、同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)。

(1)支付補(bǔ)價(jià)。若按照公允價(jià)值計(jì)量，則“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，“非貨幣性資產(chǎn)交易損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值一其賬面價(jià)值”；若按照賬面價(jià)值計(jì)量，則“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，不確認(rèn)損益。

(2)收到補(bǔ)價(jià)。若按照公允價(jià)值計(jì)量，則“換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值一補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”；“非貨幣性資產(chǎn)交易損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值一其賬面價(jià)值”。若按照賬面價(jià)值計(jì)量，則“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”；不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易損益。

(3)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)。若按照公允價(jià)值計(jì)量，則“各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×(各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q人資產(chǎn)公允價(jià)值總額”；無論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易損益。“非貨幣性資產(chǎn)交易損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額一其賬面價(jià)值總額”。若按照賬面價(jià)值計(jì)量，則“各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×(各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值÷?lián)Q人資產(chǎn)賬面價(jià)值總額)”；無論是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，均不涉及非貨幣性資產(chǎn)損益。

舊準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)處理如下：

一是在不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，“換人資產(chǎn)入賬價(jià)值：換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”；不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)損益。

二是在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，分為支付補(bǔ)價(jià)、收到補(bǔ)價(jià)、同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)。

(1)支付補(bǔ)價(jià)。“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”；不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)損益。

(2)收到補(bǔ)價(jià)的?！笆盏窖a(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價(jià)－(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)”；“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－(補(bǔ)價(jià)－應(yīng)確認(rèn)的收益)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”。

(3)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)?！案黜?xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×(各項(xiàng)換人資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額)”；若不涉及補(bǔ)價(jià)或?yàn)橹Ц堆a(bǔ)價(jià)方時(shí)，則不涉及非貨幣性資產(chǎn)損益。若收到補(bǔ)價(jià)，則應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)損益。

四、對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、權(quán)益、損益影響程度不同

不同的計(jì)量方法對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、損益、權(quán)益均有影響。假設(shè)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為A，應(yīng)支付稅費(fèi)為G，換出資產(chǎn)公允價(jià)值為M，補(bǔ)價(jià)為F，則按三種情況對(duì)比新舊準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)、利潤(rùn)、權(quán)益影響進(jìn)行分析。

(一)收到補(bǔ)價(jià)時(shí)此時(shí)又分為三種情況：

(1)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值A(chǔ)與應(yīng)支付稅費(fèi)G之和小于公允價(jià)值M時(shí)，新舊準(zhǔn)則不同計(jì)量方法對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、損益、權(quán)益的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定，若按公允價(jià)值計(jì)量，則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“M-F+G”，確認(rèn)損益“M-A”；若按賬面價(jià)值計(jì)量，則換人資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A-F+G”，不確認(rèn)非貨幣易損益。從新準(zhǔn)則上述兩種計(jì)量方法比較可知，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值差額為“M-A”，也就是非貨幣易損益。公允價(jià)值計(jì)量法資產(chǎn)多確認(rèn)“M-A”，利潤(rùn)多確認(rèn)“M-A”，所得稅多確認(rèn)“(M-A)x33％”，權(quán)益(凈利潤(rùn))多確認(rèn)“(M-A)x67％”。舊準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A-F+G+[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，確認(rèn)的非貨幣易損益為“(F-F÷MxA)－(F÷MxG)”。新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則計(jì)量方法相比，“換人資產(chǎn)入賬價(jià)值差額=M-A-[(F-F÷MxA)－(F+MxG)]=非貨幣易損益差額”。公允價(jià)值計(jì)量法資產(chǎn)多確認(rèn)、利潤(rùn)多確認(rèn)“M-A-[(F-F÷MxA)一(F÷MxG)]”，權(quán)益(凈利潤(rùn))多確認(rèn)“{M-A-[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]}x67％”。新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則計(jì)量方法相比，賬面價(jià)值計(jì)量法資產(chǎn)少確認(rèn)“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，利潤(rùn)少確認(rèn)“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，權(quán)益(凈利潤(rùn))少確認(rèn)“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]x67％”。

(2)若換出資產(chǎn)賬面價(jià)值A(chǔ)與應(yīng)支付

稅費(fèi)G之和大于公允價(jià)值M，新準(zhǔn)則公允價(jià)值法計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值比新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法及舊準(zhǔn)則確認(rèn)的少，而非貨幣易損失確認(rèn)的多，新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法又比舊準(zhǔn)則確認(rèn)換出資產(chǎn)入賬價(jià)值多，舊準(zhǔn)則多確認(rèn)補(bǔ)價(jià)部分所含的損失。

(3)若換出資產(chǎn)賬面價(jià)值A(chǔ)與應(yīng)支付稅費(fèi)G之和等于公允價(jià)值M，則新準(zhǔn)則公允價(jià)值法計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值比新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法及舊準(zhǔn)則確認(rèn)的多，而非貨幣易收益確認(rèn)的多；新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法與舊準(zhǔn)則確認(rèn)換出資產(chǎn)入賬價(jià)值完全一致，都不確認(rèn)非貨幣易損益。

(二)支付補(bǔ)價(jià)時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定，若按公允價(jià)值計(jì)量，則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“M+F+G”，確認(rèn)損益“M-A”；若按賬面價(jià)值計(jì)量，則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A+F+G”，不確認(rèn)非貨幣易損益。舊準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A+F+G”，不確認(rèn)交易損益。新準(zhǔn)則兩種計(jì)量方法相比，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值差額為“M-A”，也就是非貨幣易損益。公允價(jià)值計(jì)量法資產(chǎn)多確認(rèn)“M-A”，利潤(rùn)多確認(rèn)“M-A”，所得稅多確認(rèn)“(M-A)x33％”，權(quán)益(凈利潤(rùn))多確認(rèn)“(M-A)x67％”。新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則計(jì)量方法相比，對(duì)資產(chǎn)、利潤(rùn)、權(quán)益影響程度同于支付補(bǔ)價(jià)時(shí)新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量與賬面價(jià)值計(jì)量方法的比較。新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則相比，未對(duì)資產(chǎn)、利潤(rùn)、權(quán)益產(chǎn)生影響。

(三)不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定，若按公允價(jià)值計(jì)量，則換人資產(chǎn)入賬價(jià)值為“M+G”，確認(rèn)損益“M-A”；若按賬面價(jià)值計(jì)量，則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A+G”，不確認(rèn)非貨幣易損益。舊準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A+G”，舊準(zhǔn)則不確認(rèn)交易損益。新準(zhǔn)則兩種計(jì)量方法相比，對(duì)資產(chǎn)、利潤(rùn)、權(quán)益影響程度同于支付補(bǔ)價(jià)時(shí)新準(zhǔn)則兩種計(jì)量的比較。新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則計(jì)量方法相比，對(duì)資產(chǎn)、利潤(rùn)、權(quán)益影響程度同于不涉及補(bǔ)價(jià)新準(zhǔn)則兩種計(jì)量方法比較結(jié)果。新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則相比，未對(duì)資產(chǎn)、利潤(rùn)、權(quán)益產(chǎn)生影響。

總之，新舊準(zhǔn)則對(duì)換人資產(chǎn)的入賬成本及損益的確認(rèn)和計(jì)量不同，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生影響。采用公允價(jià)值時(shí)，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差距較大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)價(jià)值和凈利潤(rùn)影響也就較大，且本期增加的凈利潤(rùn)缺乏現(xiàn)金流支撐。而采用賬面價(jià)值計(jì)量，影響損益的數(shù)額則較小。

篇（4）

2006年財(cái)政部出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。這次頒布的新準(zhǔn)則是在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的大背景下誕生的,體現(xiàn)了我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)情況和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的方向。這里重點(diǎn)討論投資性房地產(chǎn)這一準(zhǔn)則,研究投資性房地產(chǎn)的核算。

投資性房地產(chǎn)的核算可以采用成本模式和公允價(jià)值模式分別進(jìn)行核算,具體分析如下。

一、采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)

采用成本模式核算投資性房地產(chǎn),可以分為初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和處置三個(gè)步驟:

1.投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。不同來源的房地產(chǎn)其成本構(gòu)成不同:

(1)外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)。對(duì)于企業(yè)外購(gòu)的房地產(chǎn),只有在購(gòu)入房地產(chǎn)的同時(shí)開始對(duì)外出租(自租賃期開始日起,下同)或用于資本增值,才能稱之為外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)。外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本,包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。

(2)自行建造的投資性房地產(chǎn)。企業(yè)自行建造(或開發(fā),下同)的房地產(chǎn),只有在自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成(即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))的同時(shí)開始對(duì)外出租或用于資本增值,才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本,由建造該項(xiàng)房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

(3)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)”科目,原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目,按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。即將存貨的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。

(4)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)購(gòu)入房地產(chǎn),自用一段時(shí)間之后再改為出租或用于資本增值的,應(yīng)當(dāng)先將外購(gòu)的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),自租賃期開始日或用于資本增值之日開始,才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。

2.采用成本模式下的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,也可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是,同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

在成本模式下,應(yīng)當(dāng)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定,對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷;存在減值跡象的,還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

3.處置投資性房地產(chǎn)

處置投資性房地產(chǎn)分為出售和收回自用二種情況:

(1)出售投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)將取得的收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入,投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本,發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加。

(2)出租轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí),在采用成本模式下,應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

二、采用公允價(jià)值模式核算投資性房地產(chǎn)

采用公允價(jià)值模式核算投資性房地產(chǎn),也可以分為初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和處置三個(gè)步驟:

1.采用公允價(jià)值模式下的初始計(jì)量

(1)采用公允價(jià)值模式的前提條件。企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得,才可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)一旦選擇采用公允價(jià)值計(jì)量模式,就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在極少數(shù)情況下,已經(jīng)采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè),有證據(jù)表明某項(xiàng)房地產(chǎn)在完成建造活動(dòng)后首次轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí),該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不能持續(xù)可靠取得的,應(yīng)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量直至處置,并且假設(shè)無殘值。注意,這是今年的一個(gè)新變化。采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。所在地,通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對(duì)于大中城市,應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。同類或類似的房地產(chǎn),對(duì)建筑物而言,是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對(duì)土地使用權(quán)而言,是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

(2)采用公允價(jià)值模式下初始計(jì)量的賬務(wù)處理。①外購(gòu)和自建的投資性房地產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí),采用公允價(jià)值模式與成本模式入賬價(jià)值的確定方法相同,不同點(diǎn)在于應(yīng)設(shè)置“成本”明細(xì)科目,以便區(qū)分“公允價(jià)值變動(dòng)”。②將存貨和自用資產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租,房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)的商品房出租或企業(yè)將自用的建筑物、土地使用權(quán)出租,應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的資產(chǎn)的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額,如果公允價(jià)值大于賬面價(jià)值,其差額計(jì)入“資本公積――其他資本公積”;如果公允價(jià)值小于賬面價(jià)值,其差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。這樣處理的目的,是為了防范企業(yè)通過轉(zhuǎn)換用途來調(diào)增利潤(rùn)。

A.企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目;按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí),轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí),因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

B.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊,借記“累計(jì)攤銷”或“累計(jì)折舊”科目;原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目;按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時(shí),轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí),因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

2.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷;在資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入,確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。

3.投資性房地產(chǎn)的處置

(1)出售。出售采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)將出售收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入,將投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本;同時(shí)將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資本公積――其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。具體賬務(wù)處理是:按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本,貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目;按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng),貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí),將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

(2)出租轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。具體賬務(wù)處理時(shí):轉(zhuǎn)換日,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng),貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目;按其差額,貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更

1.企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的,應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理,將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,調(diào)整期初留存收益(盈余公積、未分配利潤(rùn))。具體例子可詳見會(huì)計(jì)政策章。

2.已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

篇（5）

在實(shí)際工作中,存在某項(xiàng)房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn);不能單獨(dú)計(jì)量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。有關(guān)會(huì)計(jì)處理:后續(xù)計(jì)量采用成本模式下,取得投資性房地產(chǎn)時(shí),借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“銀行存款”等。后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式下,取得投資性房地產(chǎn):借記“投資性房地產(chǎn)――成本”,貸記“銀行存款”等。

二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》,投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量分成本模式和公允價(jià)值模式,企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

(一)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》,按月(期)計(jì)提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù),不得轉(zhuǎn)回。有關(guān)會(huì)計(jì)處理:計(jì)提折舊或攤銷時(shí):借記“其他業(yè)務(wù)成本”,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”,計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí):借記“資產(chǎn)減值損失”貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”

(二)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,才允許對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資l生房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。有關(guān)會(huì)計(jì)處理:投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值上漲時(shí):借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值下降時(shí):借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,貸記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”

(三)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換,實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí),應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。主要有三種轉(zhuǎn)換形式:作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn);自用的建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn);投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。

在成本模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理較為簡(jiǎn)單,就是將轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。下面主要介紹公允價(jià)值模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理,公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換應(yīng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值或以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。

(1)公允價(jià)值模式下作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租,存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入“投資性房地產(chǎn)――成本”,同時(shí)轉(zhuǎn)銷原存貨賬面價(jià)值和已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。具體可分為兩種情況:一是公允價(jià)值小于賬面價(jià)值,按其差額記入公允價(jià)值變動(dòng)損益。借記“投資性房地產(chǎn)――成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”。二是公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。借記“投資性房地產(chǎn)――成本”,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”、“資本公積――其他資本公積”。

(2)公允價(jià)值模式下自用建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將原本用于生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改為出租,即固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入“投資性房地產(chǎn)――成本”,同時(shí)轉(zhuǎn)銷原固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價(jià)值和已計(jì)提的折舊或攤銷及減值準(zhǔn)備。公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額記入公允價(jià)值變動(dòng)損益;公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。

(3)公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為企業(yè)開始自用的日期。應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)人公允價(jià)值變動(dòng)損益。

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)以及對(duì)報(bào)廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí),應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額計(jì)人當(dāng)期損益。公允價(jià)值模式下,還應(yīng)將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”,如存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,則一并轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”。

[例]2007年4月10日,甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè),租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價(jià)值9000萬元,公允價(jià)值9400萬元,2007年12月31日該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿,企業(yè)收回該投資性房地產(chǎn),并以11000萬元出售,出售款已收訖。

甲房地產(chǎn)開發(fā)公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理:(單位:萬元)

2007年5月1日轉(zhuǎn)換時(shí):

借:投資性房地產(chǎn)――成本　9400

貸:開發(fā)產(chǎn)品　9000

資本公積――其他資本公積　400

2007年12月31日:

借:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)　200

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益　200

2008年3月31日出售時(shí):

借:銀行存款　11000

貸:其他業(yè)務(wù)收入　11000借:其他業(yè)務(wù)成本　9600

貸:投資性房地產(chǎn)――成本　9400

――公允價(jià)值變動(dòng)　200同時(shí),將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益　200

貸:其他業(yè)務(wù)收入　200同時(shí),將轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入

借:資本公積――其他資本公積　400

篇（6）

一、新準(zhǔn)則重點(diǎn)、難點(diǎn)解析

（一）相關(guān)定義的理解

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資等。貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。

在理解時(shí)應(yīng)注意：貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價(jià)物是不同的概念。貨幣性資產(chǎn)是指在將來可以為企業(yè)帶來可確定經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資。而現(xiàn)金等價(jià)物，指的是企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。

（二）企業(yè)應(yīng)分清非貨幣性資產(chǎn)交換與貨幣性資產(chǎn)交換的界限

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)中，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的同時(shí)，經(jīng)常伴隨著一定金額貨幣性資產(chǎn)的交易。此時(shí)所收到或支付的貨幣性資產(chǎn)，稱為補(bǔ)價(jià)。這類交易是屬于貨幣易還是屬于非貨幣易，通?？囱a(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例。一般來說，如果收取補(bǔ)價(jià)方收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例低于或等于25％；支付補(bǔ)價(jià)方支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和的比例低于或等于25％，均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。

（三）公允價(jià)值的確認(rèn)

公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。非貨幣性資產(chǎn)交換在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量。

1.該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠；不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。

（四）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

滿足下列條件之一的，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)交換實(shí)質(zhì)：

1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，主體要計(jì)算交易發(fā)生的預(yù)計(jì)從受交易影響的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)部分獲得的未來稅后現(xiàn)金流量現(xiàn)值，如比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面存在的顯著差異。一般是預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大或是預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小時(shí)，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)。在這種情況之下，則該交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。

二、新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異分析

（一）新準(zhǔn)則的突出變化

1999年的非貨幣易準(zhǔn)則區(qū)分同類、不同類資產(chǎn)，分別采用賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)量；2001年修訂的準(zhǔn)則均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。新的準(zhǔn)則與以前及修訂準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)的定義及判斷的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，但在換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方面有了實(shí)質(zhì)性突破。

1.對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。

新準(zhǔn)則對(duì)于符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不再搞一刀切，充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

2.對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式和時(shí)點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整。

新準(zhǔn)則主要以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，不確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)所含的收益或損失，而是對(duì)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，在交換時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異

修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與舊的非貨幣易準(zhǔn)則相比，發(fā)生了很大變化，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.準(zhǔn)則適用范圍的變化。

舊準(zhǔn)則在引言部分指出“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣易”；新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣換”和“以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)”適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變化。

舊準(zhǔn)則對(duì)非貨幣易中換入資產(chǎn)一律按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，只有在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)才運(yùn)用到換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，以計(jì)算確認(rèn)的收益。新準(zhǔn)則對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。

3.損益確認(rèn)方式的變化。

舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益；對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含的收益或損失，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

4.會(huì)計(jì)處理的變化。具體分述如下：

（1） 在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。

（2）在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下，支付補(bǔ)價(jià)的一方，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，不涉及損益。收到補(bǔ)價(jià)的一方，舊準(zhǔn)則處理方式應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

5.披露內(nèi)容的變化。

舊準(zhǔn)則只要求企業(yè)披露非貨幣交易中換入、換出資產(chǎn)類別及其金額。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：（1）換入、換出資產(chǎn)類別。（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。（3）換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。

（三）新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接

1.新舊賬戶銜接。

準(zhǔn)則修改前，企業(yè)在收到補(bǔ)價(jià)的情況下確認(rèn)非貨幣易損益，使用“營(yíng)業(yè)外收入―非貨幣易收益”賬戶核算收到補(bǔ)價(jià)一方補(bǔ)價(jià)所含的收益；使用“營(yíng)業(yè)外支出―非貨幣易損失“賬戶核算收到補(bǔ)價(jià)一方補(bǔ)價(jià)所含的損失。

準(zhǔn)則修改后，企業(yè)核算非貨幣易損益的賬戶為“ 營(yíng)業(yè)外損益―非貨幣易損益”，在不涉及補(bǔ)價(jià)或涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，均用于核算非貨幣易雙方換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之差，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值為損失，計(jì)入借方，反之，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值為收益，計(jì)入貸方。

2.相關(guān)會(huì)計(jì)處理銜接。

非貨幣易確認(rèn)計(jì)量方法變更，屬于會(huì)計(jì)政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價(jià)值難以確定，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，可豁免追溯調(diào)整，故不涉及追溯調(diào)整問題。在“過渡到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將非貨幣易涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)?！盃I(yíng)業(yè)外收入―非貨幣易收益”及“營(yíng)業(yè)外支出―非貨幣易損失”期末無余額，過渡日后發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)按照新準(zhǔn)則確認(rèn)與計(jì)量，非貨幣易損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外損益―非貨幣易損益”賬戶。

編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)比較期間發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)重新判斷，按照新準(zhǔn)則公允價(jià)值法或賬面價(jià)值法計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值及應(yīng)確認(rèn)的非貨幣易損益，與原已入賬的價(jià)值相比，差額進(jìn)行報(bào)表調(diào)整。只要調(diào)整比較期間所發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)對(duì)比較當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的影響即可。

三、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性及創(chuàng)新性

把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值，并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)信息供給的約束。新準(zhǔn)則的和實(shí)施，使中國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，但在公允價(jià)值計(jì)量和損益確認(rèn)方面還充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新性。

（一）公允價(jià)值計(jì)量問題

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠地計(jì)量。此時(shí)，以所放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本。如果主體能可靠確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)按所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)非貨幣交易要同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，才以公允價(jià)值計(jì)量；不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。

（二）損益確認(rèn)問題

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，在商品或勞務(wù)用于交換具有類似性質(zhì)和相等價(jià)值的商品或勞務(wù)時(shí)，由于盈利過程沒有完成，不應(yīng)確認(rèn)交易的利得或損失。銷售商品或提供勞務(wù)用于交換不同的商品或勞務(wù)時(shí)，即非同類資產(chǎn)的交換，是產(chǎn)生收入的交易。我國(guó)準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響分析

會(huì)計(jì)計(jì)量方法不同，將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準(zhǔn)則的突出變化是：在滿足一定條件時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換運(yùn)用公允價(jià)值來計(jì)量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價(jià)值計(jì)算法，基本不產(chǎn)生利潤(rùn)。如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則其差額影響當(dāng)期損益就大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生較大影響。

以不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換為例進(jìn)行分析：假設(shè)企業(yè)換出固定資產(chǎn)公允價(jià)值為339250元，賬面價(jià)值為289250元，新準(zhǔn)則公允價(jià)值法與舊準(zhǔn)則賬面價(jià)值法的比較分析如下：

新準(zhǔn)則公允價(jià)值法與舊準(zhǔn)則賬面價(jià)值法相比，換出資產(chǎn)入賬價(jià)值差5萬元，當(dāng)期損益差5萬元，即公允價(jià)值法下?lián)Q出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差確認(rèn)為損益，而原準(zhǔn)則賬面價(jià)值法下其差額不予確認(rèn)，直接以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行入賬。

對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響：

固定資產(chǎn)：50000元（公允法比賬面法多339250-289250)；

凈資產(chǎn)：33500元（公允法比賬面法多50000 × 67％；設(shè)所得稅率為33％）；

對(duì)利潤(rùn)表的影響：

利潤(rùn)總額：50000元（公允法比賬面法多50000)；

篇（7）

可供出售債務(wù)工具的賬務(wù)處理本身并不復(fù)雜，但如果一旦涉及到發(fā)生減值時(shí)，就容易出錯(cuò)，主要是因?yàn)橛行﹩栴}沒有弄清楚造成的。下面就可供出售債務(wù)工具發(fā)生減值時(shí)的賬務(wù)處理及需要注意的問題進(jìn)行闡述。

一、可供出售債務(wù)工具發(fā)生減值時(shí)的賬務(wù)處理

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常計(jì)入所有者權(quán)益。在公允價(jià)值正常波動(dòng)時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額作相反的會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)出現(xiàn)異常時(shí)（主要是指公允價(jià)值下降嚴(yán)重，幅度超過20%；或者公允價(jià)值下降是非暫時(shí)性的，一般持續(xù)低于成本6個(gè)月），按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)該確認(rèn)減值損失。

1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失

借：資產(chǎn)減值損失【應(yīng)減記的金額】

資本公積——其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)利得】

貸：資本公積——其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失】

可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備【按其差額】

2.對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】

貸：資產(chǎn)減值損失

二、可供出售債務(wù)工具賬務(wù)處理時(shí)需注意的問題

第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，但要考慮發(fā)生的減值損失；

第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較，而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。

因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)（為股票時(shí)不存在攤余成本的問題），如果期末公允價(jià)值發(fā)生了暫時(shí)性變動(dòng)，不計(jì)提減值損失，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)性變動(dòng)的影響，此時(shí)，賬面價(jià)值不等于攤余成本，因?yàn)橘~面價(jià)值包含了公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)，而攤余成本不包括。而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失后，賬面價(jià)值等于攤余成本（即公允價(jià)值）。

例：20x9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價(jià)值總額為1250000元。票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該債券實(shí)際利率10%。

其他資料如下：

（1）20x9年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為900000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。

（2）2x10年，由于產(chǎn)品缺乏競(jìng)爭(zhēng)力、內(nèi)部管理松懈，A公司財(cái)務(wù)狀況惡化，但仍可支付債券當(dāng)年的利息；2x10年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為750000元（不含利息）。甲公司預(yù)計(jì)如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。

（3）2x11年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值下跌為700000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。

（4）2x12年，A公司通過加強(qiáng)管理、技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，財(cái)務(wù)狀況有了顯著改善，2x12年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值上升為1200000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。

（5）2x13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12500份，取得價(jià)款1260000元。（假定不考慮所得稅的因素）

甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）20x9年1月1日，購(gòu)入債券：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1250000

貸：銀行存款1000000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整250000

（2）20x9年12月31日，確認(rèn)利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)：

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（1250000-250000）×10%=100000（元）

借：應(yīng)收利息59000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整41000

貸：投資收益100000

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息59000

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1250000-250000+41000=1041000（元），公允價(jià)值為900000（元），應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=1041000-900000=141000（元）

借：資本公積——其他資本公積141000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)141000

（3）2x10年12月31日，確認(rèn)利息收入及減值損失

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（1250000-250000+41000）×10%=104100（元），這里不考慮20x9年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。

借：應(yīng)收利息59000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整45100

貸：投資收益104100

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息59000

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=900000+45100=945100（元），公允價(jià)值為750000（元），由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以公允價(jià)值變動(dòng)=750000-945100=-195100（元），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：

借：資產(chǎn)減值損失336100

貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備195100

資本公積——其他資本公積141000

（4）2x11年12月31日，確認(rèn)利息收入及減值損失

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=750000×10%=75000（元），此時(shí)期初的攤余成本就是扣除資產(chǎn)減值損失后的賬面價(jià)值（即公允價(jià)值）750000元。

借：應(yīng)收利息59000

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整16000

貸：投資收益75000

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息59000

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=750000+16000=766000（元），公允價(jià)值為700000（元），應(yīng)確認(rèn)減值損失=766000-700000=66000（元）。

借：資產(chǎn)減值損失66000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備66000

（5）2x12年12月31日，確認(rèn)利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=700000×10%=70000（元），此時(shí)期初的攤余成本就是扣除資產(chǎn)減值損失后的賬面價(jià)值（即公允價(jià)值）700000元。

借：應(yīng)收利息59000

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整11000

貸：投資收益70000

借：銀行存款59000

貸：應(yīng)收利息59000

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=700000+11000=711000（元），公允價(jià)值為1200000元，公允價(jià)值變動(dòng)=1200000-711000=489000（元）

其中：確認(rèn)原減值損失的轉(zhuǎn)回=336100+66000=402100（元）

剩余為公允價(jià)值變動(dòng)=489000-402100=86900元記入“資本公積—其他資本公積”

借：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備261100（195100+66000）

—公允價(jià)值變動(dòng)141000

貸：資產(chǎn)減值損失402100

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)86900

貸：資本公積—其他資本公積86900

（6）2x13年1月20日，出售債券

成本=（1）1250000（元）

利息調(diào)整=-（1）250000+（2）41000+（3）45100+（4）16000+（5）11000=-136900（元）

公允價(jià)值變動(dòng)=-（2）141000+（5）141000+（5）86900=86900（元）

資本公積=-（2）141000+（3）141000+（5）86900=86900（元）

減值準(zhǔn)備=（3）195100+（4）66000-（5）261100=0

借：銀行存款1260000

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整136900

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1250000

—公允價(jià)值變動(dòng)86900

投資收益60000

同時(shí)：

借：資本公積—其他資本公積86900

貸：投資收益86900

由此可見，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，但要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.2012年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材·中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

篇（8）

關(guān)鍵詞：增減股份 資產(chǎn)類別 收益

一、增購(gòu)股權(quán)對(duì)盈余的影響

2014年財(cái)政部了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》”），第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频模钟械墓蓹?quán)投資應(yīng)按增購(gòu)日公允價(jià)值重新計(jì)量，并確認(rèn)相應(yīng)損益，持有期間公允價(jià)值的累計(jì)變化額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)在不出售原有股權(quán)的情況下，通過增購(gòu)股權(quán)，變更資產(chǎn)類別，使得增購(gòu)日原有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異確認(rèn)為當(dāng)期損益，同時(shí)，如果原有股權(quán)屬于可供出售金融資產(chǎn)，那么原有股權(quán)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)也轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。舉例說明如下：

例1：2016年1月4日，A上市公司通過D證券公司購(gòu)入B上市公司5%的股份100萬股，每股7元，不準(zhǔn)備隨時(shí)出售；6月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價(jià)格為每股7.70元。7月15日通過D證券公司再次購(gòu)入B上市公司15%的股份300萬股，每股8元，A公司派出一人擔(dān)任B公司董事。

在本例中，A公司通過增購(gòu)股份取得了派出董事的權(quán)力，從而擁有對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響的能力，A公司持有股權(quán)的目的已經(jīng)從賺取差價(jià)轉(zhuǎn)為對(duì)被投資單位實(shí)施重大影響以支持和配合A公司自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。按照新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)上述股權(quán)的核算應(yīng)從原來的“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶調(diào)整為基于權(quán)益法的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶。增購(gòu)日原有股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，原有股權(quán)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)為投資收益。A公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

1.2016年1月購(gòu)入上述股票。

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本7 000 000

J：其他貨幣資金7 000 000

2.2016年6月30日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)700 000

貸：其他綜合收益700 000

3.2016年7月15日增購(gòu)股份。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本24 000 000

貸：其他貨幣資金24 000 000

4.對(duì)原持有股份進(jìn)行調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本8 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本7 000 000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)700 000

投資收益300 000

借：其他綜合收益700 000

貸：投資收益700 000

從上述分錄可以看出，A公司在沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的前提下，通過增購(gòu)股份變更了資產(chǎn)類別，確認(rèn)了原持有股份的收益。對(duì)于上述處理方法，很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換，應(yīng)視同處置舊資產(chǎn)，重新購(gòu)買新資產(chǎn)”的核算原則對(duì)其進(jìn)行解釋。筆者認(rèn)為，這種解釋存在兩個(gè)問題：

第一，不符合收入確認(rèn)的基本條件。眾所周知，轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是確認(rèn)收入的基本條件，通過增購(gòu)股份、變更資產(chǎn)持有目的，雖然改變了資產(chǎn)類別，但并不意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此視同處置舊資產(chǎn)的說法在理論上并不成立。這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)與將產(chǎn)成品用于在建工程的本質(zhì)完全相同，都是資產(chǎn)類別的轉(zhuǎn)換，但后者在會(huì)計(jì)上并沒有確認(rèn)銷售收入，那么為什么將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資就要確認(rèn)為銷售呢？

第二，不符合可比性原則。新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十四條規(guī)定：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》）確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本；投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出，由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”；由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換，但是它們卻按不同的價(jià)值轉(zhuǎn)入新的投資類別，因此不能用“處置舊資產(chǎn)，重新購(gòu)買新資產(chǎn)”來解釋不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換。

從前面的分析可以看出，新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)定”并不妥當(dāng)，很容易成為企業(yè)尤其是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段。那么對(duì)該類業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理呢？筆者認(rèn)為，這里需要解決以下兩個(gè)問題：

第一，原有股權(quán)如何結(jié)轉(zhuǎn)，按公允價(jià)值還是賬面價(jià)值？增購(gòu)股份后，原持有的股份要轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)是按賬面價(jià)值還是按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，這是必須明確的問題。目前在這個(gè)問題上，理論界有些人士主張不管轉(zhuǎn)換后的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用權(quán)益法還是成本法，原持有的股份都要按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)并不正確。這種轉(zhuǎn)換的起因是資產(chǎn)類別變更，但是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，因此這類業(yè)務(wù)的處理原則應(yīng)該與在建工程領(lǐng)用產(chǎn)成品的處理原則相一致，都按照賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，這是基本原則。但是權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資要核算和確定商譽(yù)，而商譽(yù)是取得日所擁有股份的公允價(jià)值和股權(quán)投資成本之間的差異。在追加投資產(chǎn)生重大影響或共同控制的情況下，商譽(yù)是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價(jià)值與該日所擁有股份的公允價(jià)值的差異。為了確保商譽(yù)計(jì)算的可比性，必須將初始投資持有股份的價(jià)值調(diào)整為追加投資日的公允價(jià)值，與新增股份一起計(jì)算商譽(yù)價(jià)值。仍以例1為例，2016年7月15日增購(gòu)股份后，A公司取得了對(duì)B公司產(chǎn)生重大影響的權(quán)力，應(yīng)將股權(quán)投資從可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其商譽(yù)價(jià)值應(yīng)該是7月15日所擁有股份的公允價(jià)值與所持股份的賬面價(jià)值之間的差異，但是可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6月30日的公允價(jià)值，如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，商譽(yù)計(jì)算的結(jié)果就是7月15日的公允價(jià)值與6月30日的賬面價(jià)值之間（僅指原持有的股份，不包括新增股份）的差異，顯然這些數(shù)據(jù)之間在時(shí)間上缺乏可比性，這種商譽(yù)的計(jì)算結(jié)果與權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)商譽(yù)的計(jì)算要求不符，因此我們必須將原所持股份的價(jià)值從6月30日調(diào)整為7月15日的公允價(jià)值，只有這樣才能確保商譽(yù)計(jì)算時(shí)間上的一致性。需要注意的是，成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額表示初始投資成本，因此投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制時(shí)，不需要將原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整為轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，只需要按原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

第二，原有股權(quán)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值的差異如何處理？對(duì)此，新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》要求將上述差異轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。本文在前面已經(jīng)指出，這種處理方法并不妥當(dāng)。筆者認(rèn)為，類似業(yè)務(wù)的處理應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持四個(gè)原則，一是合法性，即不能違背收入確認(rèn)原則；二是可比性，類似業(yè)務(wù)的處理方法在其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)得到體現(xiàn)；三是穩(wěn)健性；四是沒有漏洞，即企業(yè)無法利用這種處理方法進(jìn)行盈余管理。結(jié)合上述原則，筆者建議：轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異計(jì)入其他綜合收益，未來處置股權(quán)時(shí)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處理方法基本一致，同時(shí)企業(yè)也不可能利用該處理方法進(jìn)行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 8 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 7 000 000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 700 000

其他綜合收益 300 000

原持有股權(quán)在持有期間公允價(jià)值變化形成的其他綜合收益70萬元以及轉(zhuǎn)換過程中形成的其他綜合收益30萬元，應(yīng)當(dāng)在A公司處置上述股份時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

二、處置部分股權(quán)對(duì)盈余的影響

新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十五條指出：投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

可以發(fā)現(xiàn)，部分處置股權(quán)后，如果剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，那么這部分股權(quán)轉(zhuǎn)換日公允r值與賬面價(jià)值的差異也確認(rèn)為當(dāng)期損益。也就是說，對(duì)企業(yè)而言，雖然剩余股權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有得到轉(zhuǎn)移，但通過變更資產(chǎn)類別，全部股權(quán)在持有期間公允價(jià)值的變化都已經(jīng)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)類別轉(zhuǎn)換當(dāng)期的損益，因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。

需要注意的是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果持有至到期投資在持有過程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投資一般情況下應(yīng)按公允價(jià)值全部轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異轉(zhuǎn)為其他綜合收益；長(zhǎng)期股權(quán)投資部分處置后剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異確認(rèn)為投資收益。這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在本質(zhì)上完全一致，但是處理結(jié)果卻完全不一樣，因此我們認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則在制定過程中，不同準(zhǔn)則之間缺乏相關(guān)性和一致性，這也進(jìn)一步說明新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)該業(yè)務(wù)的處理存在不當(dāng)之處。

那么應(yīng)該如何處理上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呢？與增購(gòu)股權(quán)業(yè)務(wù)相同，我們?nèi)匀恍枰鉀Q兩個(gè)問題，一是剩余股權(quán)是否按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)？二是按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，如何確認(rèn)剩余股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異。前文已經(jīng)指出，這種業(yè)務(wù)僅僅是資產(chǎn)類別發(fā)生了變化，與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，因此原則上應(yīng)該按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。但是，如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，那么未來期間公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的變化就會(huì)出現(xiàn)與時(shí)間不符的問題。舉例說明如下：

例2：A公司持有B公司30%的股權(quán)，2016年1月1日和8月1日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值都是6 800萬元，相關(guān)明細(xì)賬余額為投資成本6 000萬元、損益調(diào)整500萬元、其他綜合收益300萬元。2016年8月1日處置50%的股權(quán)，出售價(jià)為3 800萬元。剩余股份公允價(jià)值也是3 800萬元，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。2016年12月31日剩余股權(quán)公允價(jià)值為4 000萬元。

按照現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A公司剩余股權(quán)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本38 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本30 000 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 2 500 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益 1 500 000

投資收益 4 000 000

借：其他綜合收益 3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

剩余股權(quán)如果按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，那么可供出售金融資產(chǎn)8月1日的入賬價(jià)值為3 400萬元，2016年12月31日的公允價(jià)值為4 000萬元，則會(huì)計(jì)相關(guān)賬簿反映8月1日至12月31日的公允價(jià)值變動(dòng)額為600萬元，而實(shí)際上該期間公允價(jià)值變動(dòng)額只有200萬元。也就是說，如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，就會(huì)出現(xiàn)將1月1日至8月1日之間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入8月1日至12月31日之間的公允價(jià)值變動(dòng)，從而使得相關(guān)信息在處理過程中出現(xiàn)了失真現(xiàn)象，這種結(jié)果與會(huì)計(jì)核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，只能按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異也同樣計(jì)入其他綜合收益，這樣不僅與持有至到期投資轉(zhuǎn)換處理方法相同，而且與本文所述的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理方法也相同，因此本文建議例2剩余股權(quán)的處理過程如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 30 000 000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

8 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本30 000 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 2 500 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益 1 500 000

其他綜合收益 4 000 000

借：其他綜合收益 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

需要注意的是，本文建議在結(jié)轉(zhuǎn)剩余股權(quán)公允價(jià)值時(shí)，按成本和公允價(jià)值變動(dòng)兩個(gè)部分進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，從而使得會(huì)計(jì)信息更加詳實(shí)，更有利于決策。同時(shí)300萬元的其他綜合收益只結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)出售的部分，尚未出售的股份不予以結(jié)轉(zhuǎn)。

通過上面兩個(gè)例子的分析，本文認(rèn)為變更資產(chǎn)類別，不能確認(rèn)相應(yīng)的損益；原有股份是否按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)取決于變更后類別的核算要求，如果按照公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，與賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。不同準(zhǔn)則之間對(duì)相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)應(yīng)采用相同或類似的會(huì)計(jì)處理方法，確保準(zhǔn)則之間的可比性。S

參考文獻(xiàn)：

篇（9）

非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定區(qū)分交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量分別進(jìn)行：(1)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、各項(xiàng)換出資產(chǎn)和各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換人資產(chǎn)的成本。(2)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。這種情況下的處理同(1)。(3)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換人資產(chǎn)的成本。(4)資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換人資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

二、換入資產(chǎn)總成本確定依據(jù)

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本，均應(yīng)對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行比例分配，因此，換入資產(chǎn)的總成本如何確定對(duì)各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定至關(guān)重要。(1)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)總成本一般應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。(2)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)按換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定。(3)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、但換人資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定。(4)資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定。前三種情形符合公允價(jià)值計(jì)量的條件，換人資產(chǎn)總成本均按公允價(jià)值計(jì)量。第(4)種情況不符合公允價(jià)值計(jì)量的條件，換人資產(chǎn)總成本應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定。

三、換入資產(chǎn)總成本確定應(yīng)考慮的因素

一是支付或收到的補(bǔ)價(jià)。準(zhǔn)則規(guī)定，支付的補(bǔ)價(jià)計(jì)入換入資產(chǎn)成本，收到的補(bǔ)價(jià)抵減換人資產(chǎn)成本。

篇（10）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》是在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《非貨幣易》的基礎(chǔ)上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，并且在符合規(guī)定條件的情況下可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由于存貨的計(jì)量比較特殊，對(duì)于一般納稅人來說，存貨的公允價(jià)值是不包含增值稅的，而存貨對(duì)外交換其實(shí)際價(jià)值又是包含增值稅的，由此，則產(chǎn)生了一系列計(jì)量和會(huì)計(jì)處理上的誤區(qū)。

一、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)

如有確鑿證據(jù)，表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值來計(jì)量。但涉及存貨時(shí)，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計(jì)量和會(huì)計(jì)處理又有著特殊性。

（一）單項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理

如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個(gè)問題：一是換出存貨的對(duì)外交換價(jià)值應(yīng)是公允價(jià)值（本文所指存貨的公允價(jià)值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對(duì)外交換價(jià)值與對(duì)方的資產(chǎn)進(jìn)行交換，從而決定是否支付補(bǔ)價(jià)，應(yīng)支付多少補(bǔ)價(jià)，而不是單純以換出存貨的公允價(jià)值和對(duì)方資產(chǎn)的公允價(jià)值來決定補(bǔ)價(jià)的多少，否則會(huì)造成存貨價(jià)值低估；二是換入存貨的入賬價(jià)值應(yīng)在上述基礎(chǔ)上扣除單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，公式為：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

例：A公司以其庫(kù)存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本80萬元，公允價(jià)值100萬元，稅率17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假如固定資產(chǎn)的原始價(jià)值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關(guān)費(fèi)用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。

分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對(duì)外交換價(jià)值為100萬元加上增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元，共計(jì)117萬元。而B公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為110萬元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬元的補(bǔ)價(jià)。

A公司的賬務(wù)處理如下：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費(fèi)用17.1-收到的補(bǔ)價(jià)7=110.1（萬元）

借：固定資產(chǎn)1 101 000

銀行存款 70 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

銀行存款1 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800 000

貸：庫(kù)存商品 800 000

B公司的賬務(wù)處理如下：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0+支付的補(bǔ)價(jià)7-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17=100（萬元）

借：固定資產(chǎn)清理1 000 000

累計(jì)折舊500 000

貸：固定資產(chǎn) 1 500 000

借：原材料 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000

貸：固定資產(chǎn)清理1 000 000

營(yíng)業(yè)外收入100 000

銀行存款70 000

（二）多項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理

涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)，也應(yīng)注意上述的補(bǔ)價(jià)確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或原賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

如換出資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)計(jì)量。

各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額×該資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額

如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠確定，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和庫(kù)存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下（萬元）：

由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對(duì)外交換價(jià)值為1 509.5萬元，乙公司資產(chǎn)的對(duì)外交換價(jià)值為1 350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補(bǔ)價(jià)， 甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫(kù)存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。

1. 判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換：

159.5/1 450=11%

屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

2.甲公司：

（1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 450（萬元）

換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 350（萬元）

（2）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額=換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的稅金=1 450-159.5+59.5=1 350（萬元）

（3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：

辦公樓：1 350×1 100÷1 350=1 100（萬元）

小汽車：1 350×100÷1 350=100（萬元）

大汽車：1 350× 150÷1 350=150 （萬元）

（4）賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn)清理13 200 000

累計(jì)折舊7 800 000

貸：固定資產(chǎn)21 000 000

借:固定資產(chǎn)――辦公樓11 000 000

――小汽車 1 000 000

――大汽車 1 500 000

銀行存款 1 595 000

營(yíng)業(yè)外支出2 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 13 200 000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3 000 000

貸：庫(kù)存商品3 000 000

3. 乙公司：

（1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 350（萬元）

換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 450（萬元）

（2）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額

=換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)－進(jìn)項(xiàng)稅額

=1 350＋159.5－59.5=1 450（萬元）

（3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：

廠房：1 450×1 000÷1 450=1 000（萬元）

設(shè)備：1 450×100÷1 450=100（萬元）

商品：1 450×350÷1 450=350（萬元）

（4）賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000

累計(jì)折舊 13 700 000

貸：固定資產(chǎn)26 000 000

借：固定資產(chǎn)――廠房10 000 000

――設(shè)備 1 000 000

原材料3 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）595 000

貸：固定資產(chǎn)清理 12 300 000

銀行存款1 595 000

營(yíng)業(yè)外收入 1 200 000

從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中沒有發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，那么各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即為該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此在實(shí)務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（或原賬面價(jià)值）比例進(jìn)行分?jǐn)偅謩e計(jì)入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即可。

二、以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)，不能采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入

賬價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

由于不采用公允價(jià)值，因此換出資產(chǎn)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。

例：A公司以一輛小汽車和庫(kù)存商品換取B公司一輛小型中巴和庫(kù)存原材料，A公司小汽車的賬面價(jià)值為30萬元，庫(kù)存商品賬面價(jià)值為8萬元，計(jì)稅價(jià)格為10萬元，B公司小型中巴賬面價(jià)值為20萬元，庫(kù)存原材料賬面價(jià)值16萬元，計(jì)稅價(jià)格20萬元，假定交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，B公司支付給A公司補(bǔ)價(jià)2萬元（增值稅稅率為17％）

（一）A公司的賬務(wù)處理如下：

1.換入資產(chǎn)賬面價(jià)值＝360 000

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝380 000

2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）

3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：

中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）

材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）

借：固定資產(chǎn)――小型中巴 190 600

原材料152 400

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000

銀行存款20 000

貸：固定資產(chǎn)清理 300 000

庫(kù)存商品 80 000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000

（二）B公司的賬務(wù)處理如下：

1.換入資產(chǎn)賬面價(jià)值＝38萬

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝36萬

2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)＋支付的補(bǔ)價(jià)＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）

3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：

小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）

商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）

借：固定資產(chǎn)――小汽車313 400

庫(kù)存商品83 600

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17 000

貸：固定資產(chǎn)清理 200 000

篇（11）

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量做出了明確規(guī)定，即企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；而對(duì)于其后續(xù)計(jì)量則規(guī)定了兩種計(jì)量模式，即企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采取成本模式和公允價(jià)值模式，并且對(duì)兩種模式的運(yùn)用做了明確的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。也就是說，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)引入公允價(jià)值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》；采用公允價(jià)值模式的，則不得從公允價(jià)值式轉(zhuǎn)為成本模式。采用兩種不同的計(jì)量模式對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，必然對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等方面產(chǎn)生不同的結(jié)果。

1　后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)選擇

①成本模式。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)對(duì)已出租的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，并按期(月)計(jì)提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)》有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。②公允價(jià)值模式。只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采取公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。企業(yè)一旦選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。

2　后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理

2.1　成本模式下的會(huì)計(jì)處理

例：2008年12月，A房地產(chǎn)公司購(gòu)入辦公樓一幢對(duì)外出租。12月15日A房地產(chǎn)公司與B公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自購(gòu)買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產(chǎn)公司12月5日實(shí)際購(gòu)入辦公樓，支付價(jià)款1 200萬元，按照直線法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，其可回收金額為1000萬元。A房地產(chǎn)公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

甲公司的帳務(wù)處理如下：①A房地產(chǎn)公司購(gòu)入辦公樓。借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計(jì)提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業(yè)務(wù)成本5萬元；貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊5萬元。③確認(rèn)租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入10萬元。④計(jì)提減值準(zhǔn)備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元；貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元。

2.2　公允價(jià)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理

例：A企業(yè)是一家從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的企業(yè)。2008年8月，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂租賃合同，約定將A企業(yè)開發(fā)的一棟新辦公樓在開發(fā)完成時(shí)租賃給B企業(yè)使用，期限為10年，且B企業(yè)每月支付A企業(yè)租金8萬美元。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上獲得同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，A企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式對(duì)此辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年12月31日，該辦公樓的價(jià)值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 100萬元。

A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：①200s年10月1日，開發(fā)完成辦公樓并出租。借：投資性房地產(chǎn)——成本1800萬元；貸：開發(fā)產(chǎn)品1800萬元。②確認(rèn)租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入8萬元。③2008年12月31日，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)。借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200萬元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200萬元。④2009年12月31日，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)。借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100萬元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬元。

3　后續(xù)計(jì)量模式的對(duì)比

3.1　相同點(diǎn)

①在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，都是按照企業(yè)實(shí)際取得的成本，借記“投資性房地產(chǎn)賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的租金收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等賬戶；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。實(shí)際收到租金時(shí)，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”等賬戶。

3.2　不同點(diǎn)

①采用成本模式，應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。企業(yè)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——累計(jì)折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不需對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷；而在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

②采用成本模式，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行經(jīng)減值測(cè)試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄，借記“資產(chǎn)減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。

③成本模式下，企業(yè)只需調(diào)整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調(diào)整；公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)既要對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異進(jìn)行調(diào)整，還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計(jì)算折舊調(diào)整數(shù)額。同時(shí)，還要隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整利潤(rùn)表納稅數(shù)額?？傊捎霉蕛r(jià)值后續(xù)計(jì)量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都比成本模式復(fù)雜。

④采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變，因需要對(duì)其計(jì)提折舊或攤銷，甚至可能計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，使得資產(chǎn)賬面價(jià)值減少，費(fèi)用增加，進(jìn)而使當(dāng)期利潤(rùn)減少。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不必對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，使得當(dāng)期費(fèi)用減少，相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤(rùn)。此外，因近年來房地產(chǎn)大幅增值，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，一方面會(huì)使資產(chǎn)賬面價(jià)值增加，同時(shí)因?qū)⒅毓涝鲋涤?jì)人當(dāng)期收益，此項(xiàng)收益雖無實(shí)際的現(xiàn)金流支撐，但卻構(gòu)成企業(yè)利潤(rùn)的一部分，因而大大提升了公司的盈利數(shù)額?？傮w上看，在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生有利的影響。