材料成本差異大全11篇

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篇（1）

為了統一山西焦煤集團公司內部會計核算辦法，積極穩妥推動執行《企業會計準則》，規范企業會計確認、計量、記錄和報告行為，保證會計信息質量，為經營管理提供真實、完整、有用的財務信息，山西焦煤集團公司制定了《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》，并于2009年1月1日起執行。筆者在學習執行過程中，認為《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》（以下簡稱“山西焦煤會計核算辦法”）中對材料成本差異的分配與傳統常用的方法存在異同，現根據《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中材料成本差異分配的計算方法舉例說明并與大家一起學習討論。

一、對材料成本差異分配方法的規定

（一）《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中的敘述

材料成本差異的分配：企業采用計劃成本法核算各類材料收發結存的，應采用加權平均法計算材料成本差異率，分配材料成本差異。月末根據“材料及材料成本差異匯總分配表”結轉應負擔的材料成本差異。

材料成本差異率＝

使用上述公式時應注意：（1）暫估入庫的材料不參與計算材料成本差異率；（2）材料成本差異率應按照材料的類別分別計算。

本月發出材料應負擔成本差異額＝年初至本月累計發出材料的計劃成本×材料成本差異率-年初至上月累計發出已負擔的成本差異額

發出材料實際成本＝發出材料計劃成本±發出材料應負擔的成本差異額

結存材料應負擔成本差異額＝結存材料計劃成本×材料成本差異率

結存材料實際成本＝結存材料計劃成本±結存材料應負擔的成本差異額

實際成本與計劃成本差額為成本差異額，則：

實際成本＝計劃成本+成本差異（超支）

實際成本＝計劃成本-成本差異（節約）

借：基本生產成本

制造費用

其他業務成本

貸：材料成本差異

若材料成本差異為節約額，做相反的會計分錄。

（二）煤炭工業出版社2006年出版的《煤炭企業會計核算》的敘述

材料成本差異是核算煤炭企業各種材料實際成本與計劃成本的差異，一般在下列四種情況時發生：（1）外購材料自“物資采購”科目轉入；（2）自制材料自“生產成本――輔助生產”或（勞務成本）等科目轉入；（3）委托外單位加工完成入庫的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目轉入；（4）調整材料計劃成本所發生的成本差異，自“原材料”科目轉入。

企業成本差異須按規定的內容核算，不得亂擠亂攤，不得亂用材料成本差異調節成本。

材料成本差異的分配方法有以下兩種：

為使發出材料合理負擔材料價差，應逐月計算材料成本差異率，分配材料成本差異。除委托加工材料外，通常使用：

1.按本月材料成本差異率分配

領用材料應分配的材料成本差異＝領用材料計劃成本×本月材料成本差異率

2.按上月材料成本差異率分配

采用上月材料成本差異率時，年終要調整為當月的實際差異率，其計算公式如下：

12月份應分攤材料成本差異額＝年度材料成本差異率×本年發出材料的計劃總成本1～11月份已分攤的材料成本差異。

材料成本差異分配應根據本月的“材料及材料成本差異分配匯總表”作會計分錄：

借：生產成本

制造費用

營業外支出等

貸：材料成本差異（實際成本小于計劃成本用紅字）

企業應根據自身實際情況，選擇本月或上月成本差異率。無論采用何種方法，一經確定，不得任意變更。

二、現行材料成本差異率法在實際中的應用

（一）材料按計劃成本計價進行核算

材料計劃成本法，就是材料的收發憑證按計劃成本計價，材料總賬及明細賬均按計劃成本登記，通過增設“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額，并在會計期末對計劃成本進行調整，根據材料成本差異率將材料成本差異總額在發出材料和期末庫存材料之間分攤，以確定期末庫存材料的實際成本和發出材料應負擔的差異額，進而確定發出材料的實際成本。

（二）下面僅以外購原材料的收發業務為例，說明計劃成本法下用上述兩種核算（兩種材料成本差異率計算方法）材料成本差異的異同

如某企業對材料采用計劃成本核算，2006年度有關原材料的資料如下：

資料1.“原材料――甲材料”賬戶期初余額3 000元，單位計劃成本5元/kg，期初庫存600kg。“材料成本差異――甲材料”賬戶期初借方余額90元。

資料2.本年度甲材料的外購記錄為（表1）：

資料3.6月10日1 000kg的外購材料收款憑證收到辦正式入庫，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外購材料收款憑證收到正式入庫，4.8元/kg。

資料4.1月25日生產車間生產產品領用原材料 2 000kg，6月25日領用2 700kg，8月25日領用1 200kg，10月25日領用300kg，12月25日領用500kg。年末尚有100kg未耗用。

根據以上資料，編制會計分錄如下：

1.1月12日，原材料驗收入庫：

借：材料采購――甲材料 6 200

貸：銀行存款 6 200

借：原材料――甲材料 6 000

材料成本差異――甲材料 200

貸：材料采購――甲材料 6 200

2.1月20日，甲材料暫估入庫

借：原材料――甲材料 5 000

貸：應付賬款―暫估應付款 5 000

下月初，用紅字沖銷原分錄。

3.1月25日，生產用甲材料

借：基本生產成本 10 000

貸：原材料――甲材料 10 000

4.1月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：

（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：

本月發出甲材料應分攤的成本差異＝10000×3.22%＝322

（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：

本月發出甲材料應分攤的成本差異＝10 000×3.22%＝322

借：基本生產成本 322（322）

貸：材料成本差異――甲材料 322（322）

5.6月1日，沖上月暫估入庫的甲材料

借：原材料――甲材料 -5 000

貸：應付賬款――暫估應付款 -5 000

6.6月10日，甲材料正式入庫

借：材料采購――甲材料

5 010

貸：應付賬款

5 010

借：原材料――甲材料 5000

材料成本差異――甲材料 10

貸：材料采購――甲材料 5 010

7.6月5日，購甲材料并驗收入庫

借：材料采購――甲材料 5 100

貸：應付賬款 5 100

借：原材料――甲材料 5 000

材料成本差異――甲材料 100

貸：材料采購――甲材料 5 100

8.6月24日，甲材料暫估入庫

借：原材料――甲材料 10 000

貸：應付賬款――暫估應付款 10 000

下月初，用紅字沖銷原分錄。

9.6月25日，生產用甲材料

借：基本生產成本 13 500

貸：原材料―甲材料 13 500

10.6月30日，計算并分攤原材料―甲材料的成本差異：

（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：

本月發出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+13 500）×2.1%-322＝171.5

（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：

月初結存材料成本差異為90+200-322＝－32

本月發出甲材料應分攤的成本差異＝13 500×0.56%＝75.6

借：基本生產成本 -171.5（75.6）

貸：材料成本差異――甲材料 171.5（75.6）

11.8月1日，沖上月暫估入庫的甲材料

借：原材料――甲材料 -10 000

貸：應付賬款――暫估應付款 -10 000

12.8月1日，甲材料正式入庫

借：材料采購――甲材料 9 600

貸：應付賬款 9 600

借：原材料――甲材料 10 000

貸：材料采購――甲材料 9600

材料成本差異――甲材料 400

13.8月10日，購甲材料材料正式入庫

借：材料采購――甲材料 5 200

貸：銀行存款 5 200

借：原材料――甲材料 5 000

材料成本差異――甲材料 200

貸：材料采購――甲材料 5 200

14.8月25日，生產用甲材料

借：基本生產成本 6 000

貸：原材料――甲材料 6 000

15.8月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：

（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：

本月發出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04

（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：

月初結存材料成本差異為－32+10+100-75.6＝2.4

本月發出甲材料應分攤的成本差異＝6 000× (-0.964%)＝-57.84

借：基本生產成本 -320.04（-57.84）

貸：材料成本差異――甲材料 -320.04（-57.84）

16.10月25日，生產用甲材料

借：基本生產成本 1 500

貸：原材料――甲材料 1 500

17.10月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：

（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：

本月發出甲材料應分攤的成本差異

＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+

171.5-320.04）＝8.82

（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：

月初結存材料成本差異為2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76

本月發出甲材料應分攤的成本差異＝1 500× (-3.106%)＝-46.59

借：基本生產成本 8.82（-46.59）

貸：材料成本差異――甲材料 8.82（-46.59）

18.12月25日，生產用甲材料

借：基本生產成本 2 500

貸：原材料――甲材料 2 500

19.12月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：

（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：

本月發出甲材料應分攤的成本差異（10 000+13 500+6 000+1 500+2 500）

×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7

（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：

按本月計算材料成本差異率：

月初結存材料成本差異為-139.76－（－46.59）＝

－93.17

本月發出甲材料應分攤的成本差異＝2 500×(-3.106%)＝-77.65

借：基本生產成本 14.7（-77.65）

貸：材料成本差異――甲材料 14.7（-77.65）

小結

從以上的本期材差分攤計入成本和期末余額來看兩種核算辦法差別還是有的，相差18.54元（見表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影響的？因為在本月末暫估入賬原材料，其本身的材料成本差異在本月份并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到下月，該批材料結算單據到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實際發出材料的成本反映就會失真。

以下就沒有材料估收的情況下，在兩種核算辦法中材料成本差異計算及分攤再做個分析比較。（分錄及計算過程從略）

假如1月20日所購材料1 000kg及6月24日所購材料2 000kg的有關憑證當月都已收到并辦了正式入庫手續。

由以上舉例結果對比不難看出，在《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中，雖然材料估收對材料成本差異率的計算及分攤到每期的金額有所不同，但在本年內分攤計入成本的合計數和期末余額是完全一樣的；《煤炭企業會計核算辦法》中材料估收對材料成本差異的計算及分攤都有影響，分攤計入成本的和期末余額（相差21.63元）也不一致。哪一種核算辦法更接近于實際成本呢？經過計算得出，使用《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》核算材料計入成本的金額與實際成本是基本一致的（見表3）。

因此筆者認為，《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中運用的加權平均法計算材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優點進行成本管理，又可隨時反映發出材料應負擔的材料成本差異額，也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差，且此種方法基本上適用于實際中的各種情況，特別適用于成本差異率變化較大，要求可隨時反映材料成本差異情況的企業。雖然企業在日常經營活動中存在每月收發材料品種多、批次多、數量大等情況，采用此方法核算業務存在計算工作量較大等問題，但現在企業已普遍使用計算機財務軟件，該方法在企業中應用完全可以推廣。

篇（2）

材料成本差異節約：實際成本小于計劃價格成本為節約，材料成本差異指材料的實際成本與計劃成本間的差額。材料成本差異賬戶用于核算企業各種材料的實際成本與計劃成本的差異，借方登記實際成本大于計劃成本的差異額及發出材料應負擔的節約差異，以及調整庫存材料計劃成本時，調整減少的計劃成本

材料成本差異超支：實際成本大于計劃價格成本為超支，材料成本差異指材料的實際成本與計劃成本間的差額。貸方登記實際成本小于計劃成本的差異額以及發出材料應負擔的超支差異，以及調整庫存材料計劃成本時，調整增加的計劃成本。

（來源：文章屋網 ）

篇（3）

2、其次再計算出期初原材料計劃成本加上當月入庫材料計劃成本之和；

篇（4）

一、企業會計準則對材料成本差異率方法的規定

《企業會計準則――應用指南》在附錄:“會計科目和主要賬務處理”中的“1404 材料成本差異”項下有如下敘述:“發出材料應負擔的成本差異應當按期(月)分攤,不得在季末或年末一次計算。發出材料應負擔的成本差異,除委托外部加工發出材料可按期初成本差異率計算外,應使用當期的實際差異率;期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的,也可按期初成本差異率計算。計算方法一經確定,不得隨意變更。”指南中給出了下列計算公式:

本期材料成本差異率=(期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異)/(期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本)×100%

期初材料成本差異率=期初結存材料的成本差異/期初結存材料的計劃成本×100%

發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率

二、現行材料成本差異率法在實際中的應用

(一)材料按計劃成本計價進行核算

材料計劃成本法,就是材料的收發憑證按計劃成本計價,材料總賬及明細賬均按計劃成本登記,通過增設“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額,并在會計期末對計劃成本進行調整,根據材料成本差異率將材料成本差異總額在發出材料和期末庫存材料之間分攤,以確定期末庫存材料的實際成本和發出材料應負擔的差異額,進而確定發出材料的實際成本。

(二)舉例討論指南中規定的兩種材料成本差異率法的優缺點

例1,A企業存貨核算采用計劃成本法,甲類原材料的計劃單價為20 000元/件,月初“原材料”――甲材料 明細賬戶的結存數量為500件,金額為10 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,“材料采購”賬戶金額為零。本月發生下列業務:1.本月購買材料:①本月3號購買甲材料2 000件,21 500元/件,本次運費共30 000元;②10號購買甲材料500件,23 000元/件,本次運費共10 000元;③23號購買甲材料1 000件,19 500元/件,本次運費共18 000元;(本例不考慮稅費問題,運費均為已抵扣增值稅后的金額)。2.本月發出材料:④本月5號發出材料1 500件用于產品生產;⑤14號發出材料200件用于車間一般耗用;⑥24號發出材料1 200件用于產品生產;⑦要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發出材料應負擔的成本差異。

本例分析如下:

業務①實際成本43 030 000元,計劃成本40 000 000元,材料成本差異超支3 030 000元;業務②實際成本11 510 000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支1 510 000元;業務③實際成本19 518 000元,計劃成本20 000 000元,材料成本差異節約482 000元。

本月材料成本差異率=(300 000+3 030 000+1 510 000

+-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%

本月發出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1 200)

×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元

本月發出材料實際成本=58 000 000+3 161 000

=61 161 000元

月初材料成本差異率=300 000/10 000 000×100%=3%

本月發出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1200)×20 000

×3%=1 740 000元

本月發出材料實際成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元

由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了1 421 000元,二者計算結果差異較大;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發出的材料應負擔較多的材料超支差異額,因此選用本月材料成本差異率來核算本月發出材料的實際成本會更加符合實際情況。

例2,將例1條件中月初“原材料”――甲材料明細賬戶的結存數量改為3 000件,金額為60 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,本月購買材料改為:①本月3號購買甲材料500件,21 000元/件,本次運費共10 000元;②23號購買甲材料700件,19 500元/件,本次運費共12 000元;其他條件不變。要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發出材料應負擔的成本差異。

本例分析如下:

業務①實際成本10510000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支510 000元;業務②實際成本13 662 000元,計劃成本14 000 000元,材料成本差異節約338 000元。

本月材料成本差異率=(300 000+510 000+-338 000)

/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%

本月發出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1 200)×20 000

×0.56%=324 800元

本月發出材料實際成本=58 000 000+324 800=58 324 800元

月初材料成本差異率=300 000/60 000 000×100%=0.5%

本月發出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1200)×20 000

×0.5%=290 000元

本月發出材料實際成本=58 000 000+290 000=58 290 000元

由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了34 800元,二者的計算結果差異不大。因此選用本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發出材料的實際成本皆可。

(三)兩種計算方法的適用范圍及各自的優缺點

由以上兩例的結果可以探討這兩種方法的適用范圍以及各自的優缺點。一是本期材料成本差異率法,一般適用于本月發出的材料大部分為本月購入、期初結存較少及相鄰月份的成本差異率相差較大的情況。此方法下相鄰月份的成本差異率相差較大時,能夠部分抵銷上月成本差異率對本月成本差異分攤數額的影響,計算結果比較準確些。平時一般不分攤材料成本差異,待月末將本月所有發出材料的成本差異一次結轉,簡化了結轉材料成本差異的手續,且按當月成本差異率計算分攤成本差異還比較符合實際情況。但采用此方法,月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差異”科目的期初余額及本期增加數額后,才可計算出材料成本差異率,計算手續比較繁瑣,而且采用這種方法后,平時發出的材料無法確定其應負擔的成本差異額,也無法反映其實際成本。二是期初材料成本差異率法,一般僅適用于本月發出的材料大部分為月初結存且本月購入的材料較少及相鄰月份成本差異率相對穩定的情況。此方法下,每發出一次材料,即可結轉發出材料負擔的成本差異,并反映出發出材料的實際成本。在各月份成本差異率相對穩定的情況下,既可以簡化計算當月成本差異率的手續,又可及時反映發出材料的實際成本。但采用此方法,相鄰月份的成本差異率相差較大時,按上月成本差異率計算本月發出材料的成本差異會影響到發出材料實際成本的真實性。

三、出現的問題及改進意見

(一)兩種計算方法在應用中出現的問題

筆者認為,《企業會計準則――應用指南》中對成本差異率計算方法的規定不夠合理,沒有充分考慮到實際工作中的各種情況。在實際工作應用中,根據應用指南規定的方法計算的結果有可能不能真實反映發出材料的實際成本差異,可能還會出現較大的偏差。由以上討論的應用指南中規定的兩種方法存在的缺點可知:此兩種方法有時不能準確反映發出材料的實際成本差異,在實際中企業每次購入的材料成本差異率很可能不相同,有時可能相差很大,如果用期初材料成本差異率法或本期材料成本差異率法來計算發出材料的實際成本,計算出來的結果很可能不能正確反映實際情況,造成材料實際成本失真,企業不能正確核算產品的成本。因此,兩種方法有時不便于企業進行成本管理、控制,采用本期材料成本差異率法只能在月末進行計算發出材料的成本差異額,不能及時反映該批次材料的實際成本,不便于成本管理和控制。

(二)提出的改進意見

對材料成本差異率的核算,應用指南應適當增加材料成本差異率的核算方法,可以允許企業根據各自的實際情況選擇成本差異率的核算方法,不應強制規定企業必須采用何種核算方法,只要該企業所選擇的核算方法能準確反映發出材料成本差異的實際情況、便于企業進行成本管理和成本控制即可。因此,可在應用指南中規定的期初材料成本差異率法和本期材料成本差異率法的基礎上增加移動加權平均成本差異率法等核算方法。

移動加權平均材料成本差異率法,就是在每次進貨材料入庫后及時計算出現有庫存材料的移動加權平均差異率,并根據最近一次材料入庫后計算出來的成本差異率來計算在下次進貨前各次發出材料的成本差異額。計算公式為:

某次材料入庫后的移動加權平均材料成本差異率=(本次入庫前庫存材料的成本差異+本次入庫材料的成本差異)

/(本次入庫前庫存材料的計劃成本+本次入庫材料的計劃成本)×100%

某次發出材料應負擔的成本差異=本次發出材料的計劃成本×最近一次入庫后的移動加權平均材料成本差異率。

用此方法計算例1中本月發出材料的實際成本為

61 411 200元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了250 200元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了1 671 200元;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發出的材料應負擔較多的材料超支差異額,因此選用移動加權平均材料成本差異率來核算本月發出材料的實際成本更加符合實際情況。用此方法計算例2中本月發出材料的實際成本為58 430 400元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了105 600元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發出材料實際成本多了140 400元,三者的計算結果差異不大。因此選用移動加權平均材料成本差異率法、本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發出材料的實際成本皆可。

移動加權平均材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優點進行成本管理,又可隨時反映發出材料應負擔的材料成本差異額,也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差,且此種方法基本上適用于實際中的各種情況,特別適用于成本差異率變化較大,要求可隨時反映材料成本差異情況的企業。雖然企業在日常經營活動中存在每月收發材料品種多、批次多、數量大等情況,采用此方法核算業務存在計算工作量較大等問題,但現在企業已普遍使用計算機財務軟件,使該方法能在企業中應用已成為可能。

總之,企業無論選用哪種方法計算分攤發出材料的成本差異額,在計劃成本偏離實際成本較多時,都應及時對計劃成本進行修訂。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則――應用指南2006[M].北京:中國財政經濟出版社,2006.

篇（5）

其具體帳務處理可分為以下四方面：

1、貨款金額已定，材料月末未驗收入庫。

此種情況下只需按發票帳單的貨款和相應的增值稅等作購入處理，不必材料成本差異。即：

借：物資采購 （實際成本）

應交稅金---應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款、應付票據、應付帳款等

在小規模納稅人下的增值稅計入物資采購成本，以下同。

2、貨款金額已定，材料月末已驗收入庫。

此種情況下既要按發票帳單上的貨款和相應的增值稅等作購入處理，同時又要計算材料成本差異。

借：物資采購（實際成本）

應交稅金----應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款、應付票據、應付帳款等

同時作入庫處理：

借：原材料（計劃成本）

貸：物資采購（計劃成本）

月底結轉材料成本差異，節約情況下：

借：物資采購

貸：材料成本差異

如為超支則作相反分錄。

或：入庫時結轉材料成本差異

借：原材料（計劃成本）

借或貸：材料成本差異（超支記借方，節約記入貸方）

貸：物資采購（實際成本）

3、貨款金額到月末不確定，月末按計劃成本估價入帳，下月初用紅字沖減。

此種，以計劃成本作原材料入庫處理，但不計算材料成本差異。

借：原材料（計劃成本）

貸：應付帳款（計劃成本）

下月初用紅字沖減，待發票帳單到達后再作購入處理。

4、發出原材料的處理。

材料成本差異帳戶的設置：

借方 材料成本差異 貸

期初余額：結存材料超支差異 期初余額：結存材料節約差異

發生額：購入材料超支差異 發生額：(1)購入材料節約差異 (2)發出材料負擔成本差異(超支用藍字，節約用紅字)

期末余額：庫存材料超支差異 期末余額：庫存材料節約差異

材料成本差異率=（月初結存材料成本差異+本月收入材料成本差異）/（月初結

存材料計劃成本+本月收入材料計劃成本）

發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率

發出材料的實際成本=發出材料的計劃成本+發出材料應負擔的材料成本差異

在計算出差異率后，用各車間、部門領用材料的計劃成本與成本差異率相乘，求出各種產品和各車間應分攤的材料成本差異。以實際成本等于計劃成本加材料成本差異為依據，將領用材料的計劃成本調整為實際成本。

例：甲公司原材料日常收發及結存采用計劃成本核算。月初結存原材料的計劃成本為600，000元，實際成本為605，000元；本月入庫材料成本為1，400，000元，實際成本為1，355，000元。

當月發出材料(計劃成本)情況如下：

基本生產車間領用 800，000元

在建工程領用 200，000元

車間管理部門領用 5，000元

企業行政管理部門領用 15，000元

要求：

(1)計算當月材料成本差異。 (2)編制發出材料的會計分錄。

(3)編制月末結轉發出材料成本差異的會計分錄。

解：(1)計算當月材料成本差異

=〔（605，000—6，000，000）+（1，355，000—1，400，000）〕/（600，000+1，400，000）

=—2%

(2)發出材料的會計分錄

借：生產成本 800，000

在建工程 200，000

制造費用 5，000

管理費用 15，000

貸；原材料 1020，000

(3)月末結轉發出材料成本差異的會計分錄

借：生產成本 16，000

在建工程 4，000

制造費用 1，000

管理費用 3，000

貸：材料成本差異 204，000

總之，對原材料計劃成本核算要注意以下幾點：

(1)對于購入的材料只有在實際成本、計劃成本已定并已驗收入庫的條件下計算購入材料的成本差異，材料成本差異的結轉可在入庫時結轉，也可以在月末匯總時結轉；

(2)材料成本差異率的計算中超支或借方余額用“正號”表示，節約或貸方余額用“負號”表示；

(3)發出材料承擔的成本差異，始終計入材料成本差異的貸方，只不過超支差異用藍字，節約用紅字或×××表示，最終計入到成本費用的材料還是實際成本。

資料：

1、初級實務 出版社 會計資格領導小組 2001年

2、中級會計實務（一） 財政出版社 會計資格考試領導小組 2001年

篇（6）

在現中，計劃成本法深受上市公司喜歡。這種方法減輕了上市公司的日常工作量，給上市公司帶來了便利。但是，對于初學會計的人來說，計劃成本法卻是一個難點，“材料成本差異”這個賬戶也不好理解，本文擬對計劃成本法進行說明。

一、超支和節約的含義

實際成本大于計劃成本，就是超支；實際成本小于計劃成本，就是節約。計劃成本是相對不變的，可以認為是企業的目標成本，如同物理里面的參照物。打個通俗的比喻：女兒要買裙子，父親給200元，200元是個標準。如果女兒花300元買回裙子，實際成本300-計劃成本200=100>0，是超支：如果女兒花100元買回褲子，實際成本100-計劃成本200=-100

二、“材料采購”和“原材料”賬戶

“材料采購”賬戶借方登記購入材料的實際成本和結轉入庫材料實際成本小于計劃成本的節約差異，貸方登記入庫材料的計劃成本和結轉入庫材料的實際成本大于計劃成本的超支差異。以上是很多教材中對“材料采購”的表述，這種表述本身沒有問題，但是卻人為地把問題復雜化了。事實上，采用計劃成本核算時，“材料采購”科目對應的始終是實際成本，“原材料”核算的是計劃成本，二者的差額體現為“材料成本差異”。為了展示二者的區別，準則中強制規定：在計劃成本法下，購入的材料無論是否驗收入庫，都要先通過“材料采購”科目進行核算，以反映企業所購材料的實際成本，從而與“原材料”科目相比較，計算確定材料差異成本。

[例題1]某工業企業購入甲材料100件，增值稅專用發票上注明單價為10元，增值稅170元，運雜費100元，用銀行存款支付，材料計劃單價為13元。

購入的時候按實際成本，分錄如下：

借：材料采購-甲材料 1100

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 170

貸：銀行存款 1270

入庫分錄如下：

借：原材料-甲材料 1300

貸：材料采購-甲材料 1300

借：材料采購-甲材料 200

貸：材料成本差異 200

在本例中，“材料采購”借方登記的是購入材料的實際成本和結轉入庫材料實際成本小于計劃成本的節約差異，貸方登記的是入庫材料的計劃成本。不過，筆者認為，如果將兩筆分錄進行合并，材料采購在任何時候都是核算的購入材料的實際成本，這樣問題就簡單化了。分錄即：

借：原材料-甲材料 1300

貸：材料采購-甲材料 1100

材料成本差異 200

在這筆分錄中，“材料采購”核算的是結轉入庫材料的實際成本。

三、“材料成本差異”賬戶的理解

范孝周和李寒在《財會月刊》2008年第8期《材料成本差異賬務處理的改進》一文中提到：在現行會計準則下，“材料成本差異”賬戶的余額既可能出現在貸方，也可能出現在借方，與“材料成本差異”科目作為資產類會計科目的性質和記賬方向不符。筆者對這種說法不贊同，“材料成本差異”是由“原材料”衍生出來的一個賬戶，當然是資產類賬戶。不過這個賬戶比較特殊，有備抵和附加雙重性質，該賬戶在借方登記超支差異及發出材料應負擔的節約差異：貸方登記節約差異及發出材料應負擔的超支差異。

這里借貸方登記的內容很不好理解，在這里筆者可以換一種說法來描述一下。事實上，在分錄中，只要“原材料”和“材料成本差異”出現在相同方向，就表示超支差異：出現在相反方向，就表示節約差異。反之也是成立的，也就是說有超支差異的時候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現在相同方向：有節約差異的時候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現在相反方向。

可以參考上面的例題1，因為計劃成本大于實際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”出現在相反方向。在進行結轉的時候，筆者的說法也是成立的。上面的結論可以用來驗證分錄是否正確。

[例題2]接上面例題1，生產領用該批原材料，分錄如下：

借：生產成本 1100

材料成本差異 200

貸：原材料-甲材料 1300

在這里，因為計劃成本大于實際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”仍然出現在相反方向。

四、計劃成本法下的“原材料”和“材料成本差異”共同表達實際成本法下的“原材料”

對實際成本法下原材料的相關業務，很多初學者都能很快掌握從“在途物資”到“原材料”再到“生產成本”的核算過程。在計劃成本法下，只需要稍作調整就可以了。一是需要使用“材料采購”賬戶替換“在途物資”賬戶。二是在實際成本法下涉及到“原材料”的地方，在計劃成本法下都需要使用“原材料”和“材料成本差異”兩個賬戶，這兩個賬戶共同表達實際成本法下的“原材料”。當然，極端情況下，如果實際成本和計劃成本相等，就用不到“材料成本差異”這個賬戶了。換句話說，除去極端情況，在計劃成本法下，有“原材料”賬戶出現的地方，一定會同時出現“材料成本差異”這個賬戶。上面的例題1和例題2可以印證筆者所說的結論。

五、入庫實際轉計劃，出庫計劃轉實際

計劃成本法下強調的是庫存原材料用計劃成本計量，即在倉庫中的原材料是在計劃成本法計量的，這是在內部使用的。所以，入庫的時候實際成本要轉化為計劃成本，出庫的時候計劃成本轉化為實際成本。

六、“材料成本差異率”是母子率

在計劃成本法下還有另外一個難點就是“材料成本差異率”，很多會計初學者覺得計算公式不好記憶，事實上只要理解了公式的含義，是不難記住的。從“材料成本差異率”這個概念的命名就可以得出，分子是差異，分母是材料成本。差異就是實際成本與計劃成本的差異，超支用正數，節約用負數表示。分母一定是計劃成本，這很好理解，因為只有單位計劃成本是恒定的，而采購材料的單位實際成本是不斷變化的。

[例3]：甲企業采用計劃成本發進行材料的日常核算，月初結存材料的計劃成本是80萬元，成本差異是超支20萬元，當月購入材料一批，實際成本是110萬元，計劃成本是120萬元，當月領用材料的計劃成本是100萬，當月領用材料應負擔的材料成本差異是多少？

篇（7）

根據企業會計制度規定，企業應對材料已到達并已驗收入庫的物資辦理暫估入庫，以保證存貨的真實性、完整性。暫估入庫主要有以下幾種情況：1.材料已到達并驗收入庫,但相關化驗數據還未出來,未制作結算清單；2.已對外結算但增值稅發票等結算憑證未收到；3.已對外結算、發票也到企業，但業務人員未到財務部門進行報銷的采購業務。企業應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款－暫估應付款”科目。

但在實際操作中，我們又將對大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關注，出于內控考慮，我們在供應部門設置了專職結算員負責對外結算、計劃員負責材料的收發存工作。對于第一種情況，我們要求結算員根據歷史化驗數據和計量單據進行預結算，制定出結算清單，然后計劃員根據預結算清單填制暫估入庫單的數量、計劃單價、計劃金額等相關欄次，然后將暫估入庫單與預結算清單一起交材料核算會計，材料核算會計根據暫估入庫單的計劃金額進行暫估入庫的賬務處理，借記“原材料”、貸記“應付賬款—暫估應付款”科目，同時將計劃金額與預結算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價差，借記“材料成本差異”、貸記“應付賬款—暫估應付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場價格的大幅波動引起大宗原燃材料價格的大幅波動，導致我們年初制定的計劃價與實際采購價有較大差異，如果我們不對該差異作出暫估處理，我們又領用了當月暫估入庫部份的物資，那就會使我們當月反映的成本不真實，從而造成產品成本的異常波動。次月月初先將暫估入庫和暫估價差全部紅字沖回，同時伴隨著該筆業務的正式結算、采購報銷工作，財務按正常入賬，這樣次月產生的差異就會很小，就使上月已耗用物資以最接近市場價格的價值入賬，防止上月已耗用物資對當月成本產生影響，同時也符合會計核算的一般原則。

對于第二、三種情況，所不同的是結算清單已正式制作，結算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發票收到、采購報銷時也就不存在該暫估差異的調整了。

二、外購物資計劃價的修訂及其賬務處理

1、計劃價及其修訂。

企業制定的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業承擔的應計入材料實際成本的雜費。計劃價不同于企業內部市場的計劃限價。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內采購價的變動走勢因素。

除一些特殊情況外，計劃價在年度內一般不作調整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓物資管理部門（或倉儲部門）過賬更方便、直觀。

企業修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規范的計劃價修訂機制，并與物資管理部門協調好，基準日把握一致，財務、物資管理部門雙方步調一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。

2、賬務處理

修訂計劃價后賬務處理格外重要，否則就會造成財務的原材料科目賬面余額與物資管理部門材料結存余額不符。

如果企業決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發票賬單未到達而尚未報賬的驗收單（即上年末的暫估驗收單），這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。針對計劃價的修訂，賬務處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單（即入庫單）新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。

企業可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務處理，或者選擇于上年末在企業當月材料成本差異分配后進行賬務處理。

方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。

借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數據來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結存材料的新舊計劃價總額之差額；企業同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款－暫估應付賬款”科目，這個數據來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。

這時就相當于將上年末暫估驗收單調整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。

根據公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放（上年末暫估驗收單調整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價），在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現平衡。

方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務處理。這個數據同樣來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。

根據公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用，在實際操作中，我們采用這種方法。

3、其他。

（1）如果企業不是大規模修訂計劃價，需要個別調整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調整，按照舊計劃價打藍字領用單（清空舊賬頁），再按照新計劃價打紅字領用單，通過“材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍字）；再按照紅字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調整結果類似于“方案二”。

（2）如果企業因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零散件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成件計劃價之和。

三、關于材料成本差異率的計算公式

采用計劃成本法的企業，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：

本月材料的成本差異率＝（月初結存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結存材料的計劃成本＋本月收入材料的計劃成本)×100%

1、從理論上來講，構成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。

具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結算的發票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現了低估該月份發出材料的實際成本，而高估以后月份發出材料的實際成本的現象；反之，則會高估該月份發出材料的實際成本，而低估以后月份發出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過，我們在實務工作中也根據需要，對書本知識作了靈活運用。

2、有關會計實務。經筆者調查，目前許多采用計劃成本法核算的企業（包括許我公司），計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。因為我們已將當月暫估入庫的預計價差以暫估形式體現在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫的物資與正式入庫的物資價值已相差無幾，可視同為正式入庫的物資處理加入材料成本差異率公式分母。

再者，筆者認為，即使核算時未將預計價差以暫估形式體現到“材料成本差異”科目，計算材料成本差異率時公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本問題也不大（必須建立在市場價格與計劃價偏差不大的前提下）。因為從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關鍵是發票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結轉出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發現，在會計上還允許企業使用上月材料成本差異率分配本月的差異:

上月材料成本差異率＝月初結存材料的材料成本差異/月初結存材料的計劃成本。

本月分配材料使用上月結存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。

四、驗證財務原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。

1、除特殊情況外，財務原材料科目本期增加數與物資管理部門入庫金額是完全一致的。

財務原材料科目本期增加數＝本期驗收單報賬計劃價金額－上期暫估驗收單計劃價金額＋本期暫估驗收單計劃價金額＝本期新驗收單計劃價金額

篇（8）

引言：大部分會計專業的初學者在學習原材料實際成本與計劃成本核算方法時，經常混淆二者的賬務處理，分不清具體的核算方法，筆者經過多年的的教學實踐，將兩種方法進行對比分析，通過對比分析，找到二者的區別與聯系，相信初學者經過兩種核算方法的對比分析后，會對兩種核算方法有一個比較透徹的理解，不會再對二者的賬務處理方法混淆了。

一、兩種核算方法的含義

原材料的實際成本核算方法是原材料的收入、發出及結存都按其實際成本計價。原材料的計劃成本核算方法是原材料的收入、發出和結存業務都采用計劃成本進行日常核算，同時另設材料成本差異賬戶反映實際成本與計劃成本的差額，期末計算發出材料和結存原材料應負擔的成本差異，將發出原材料的計劃成本及期末結存原材料的計劃成本調整為實際成本的方法。

二、各自的適用條件

當企業規模較小，材料品種較少，材料收發次數不多的企業一般采用實際成本法核算。當企業規模較大，材料收發業務較多，且計劃成本較為健全、準確的大中型制造企業廣泛應用計劃成本核算方法。

三、兩種核算方法的賬戶設置

實際成本核算設置的主要賬戶是在途物資、原材料、生產成本、制造費用、管理費用、銷售費用等。計劃成本核算設置的主要賬戶是材料采購、原材料、材料成本差異、生產成本、制造費用、管理費用、銷售費用等。一般來說，計劃成本核算方法不用設置“在途物資”賬戶，實際成本核算方法不用設置“材料采購”賬戶。

四、計劃成本核算的優缺點

計劃成本法下，通過分析各種材料采購成本超支或節約的原因，便于考核采購部門的業績；有利于簡化和加快原材料收發憑證的計價和明細登記；可以剔除材料價格變動對生產成本的影響，有利于分析考核生產部門的工作業績。它的缺點是當物價變動較大時，會使計劃成本較大地脫離實際成本，頻繁地修改計劃成本可能會增加工作量。

五、具體核算環節上的區別

（一）購入原材料及驗收入庫的賬務處理

1.實際成本核算方法下，如果直接驗收入庫，則借

原材料（實際成本）

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

如果沒有驗收入庫，則

借：在途物資（實際成本）

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

等驗收入庫后，

借：原材料（實際成本）

貸：在途物資（實際成本）

2.計劃成本核算方法下

無論是否驗收入庫，都是

借：材料采購

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

驗收入庫后，則

借：原材料（計劃成本）

貸：材料采購（計劃成本）

同時反應實際購買成本與計劃成本材料的差異，如果實際成本大于計劃成本，則稱之為超支差異，反之，則稱之為節約差異。如果是超支差異，則：

借：材料成本差異

貸：材料采購

如果是節約差異，則：

借：材料采購

貸：材料成本差異

這里，材料成本差異的借貸實際上可以通過材料采購的借方實際成本與貸方計劃成本對比得出超支或節約，也可以用口訣來記憶“入庫超借約貸”，有人認為這個口訣在學習材料成本差異賬戶時很有效。

（二）兩種核算方法下領用材料核算的差異

1.實際成本方法下，根據領用材料的具體用途

借：生產成本（實際成本）

制造費用（實際成本）

管理費用（實際成本）

銷售費用（實際成本）等

貸：原材料（實際成本）

2.計劃成本下，根據領用材料的具體用途

借：生產成本（計劃成本）

制造費用（計劃成本）

管理費用（計劃成本）

銷售費用（計劃成本）等

貸：原材料（計劃成本）

計劃成本法下，要通過材料成本差異率將領用材料的計劃成本調整為實際成本。發出材料應負擔的成本差異應當按期 （ 月 ） 分攤，不得在季末或年末一次計算。發出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發出材料可按期初成本差異率計算外，應使用當期的實際差異率，期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變更。

期初材料成本差異率

= 期初結存材料的成本差異÷期初結存料的計劃成本 × 100%

本月材料成本差異率

= （月初結存材料成本差異 + 本月收入材料成本差異） ÷ （月初結存材料計劃成本 + 本月收入材料計劃成本）×100%

本月發出材料應負擔的成本差異

= 發出材料的計劃成本 × 材料成本差異率

如果是超支差異，則

借：生產成本

制造費用

管理費用

銷售費用等

貸：材料成本差異

如果是節約差異，則做相反的會計分錄。

例：某工業企業為增值稅一般納稅人，材料按計劃成本核算。甲材料單位計劃成本為10元/公斤，2012年4月有關甲材料的資料如下：

（1）“原材料”賬戶期初借方余額 20000元，“材料成本差異”賬戶期初貸方余額700元 ，“材料采購”賬戶期初借方余額 38800元。（2）4月5日，上月已付款的甲材料4040公斤如數收到并驗收入庫。（3）4月20日 ，從外地A公司購入甲材料8000公斤，增值稅專用發票上注明材料價款85400元，增值稅額14518元，款項已用銀行存款支付。材料尚未到達。（4）4月25日，從A公司購入的甲材料到達，驗收時發現短缺40公斤，經查明為途中定額內自然損耗。按實收數量驗收入庫。（5）4月30日匯總本月發料憑證，本月共發出材料11000公斤 ，全部用于B 產品生產。

要求：1.計算本月甲材料的成本差異率。

2.編制有關會計分錄。

3.計算本月庫存甲材料的實際成本。

4.如果該企業原材料采用實際成本核算，做出4月20日和4月25日有關原材料核算的會計分錄。

解：1.計劃成本核算發下：

（1）4月5日

借：原材料-甲材料 40400

貸：材料采購 40400

借：材料采購 1600

貸：材料成本差異1600 （40400-38800）

（2）4月20日

借：材料采購85400

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）14518

貸：銀行存款 99918

因為該批材料沒有驗收入庫，所以不結轉差異。

（3）4月25日

借：原材料-甲材料79600

貸：材料采購 79600

借：材料采購 5800

貸：材料成本差異5800 （85400-79600）

（4）4月30日

借：生產成本―B產品 110000

貸：原材料-甲材料 110000

計算本月材料成本差異率

=（-700-1600+5800）÷（20000+40400+79600）× 100%

=3500÷140000 × 100%

=+2.5%

結轉發出材料的成本差異=110000×2.5%

借：生產成本 2750

貸：材料成本差異 2750

本月結存材料的實際成本

=（20000+40400+79600-110000）×（1+2.5%）

=30750（元）

解：2實際成本核算方法下

（1）4月20日

借：在途物資85400

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）14518

貸：銀行存款 99918

（2）4月25日

借：原材料-甲材料85400

貸：在途物資 85400

六、計劃成本核算中應注意的幾個問題

（1）材料成本差異率計算公式中，材料成本超支差異，金額為正數，材料成本節約差異，金額為負數。

（2）在計劃成本核算方法下，如果有月末結算單據仍未到，要根據合同或計劃價暫估入賬，借： 原材料 貸：應付賬款―暫估，下月初再用紅字沖回，等收到結算單據時，再按正常業務進行會計處理。其中暫估材料的計劃成本，可以包含在成本差異率的分母中，因為只是暫估入賬，沒有結轉該部分材料的成本差異，則成本差異率的分子中不包含該部分暫估材料的成本差異，有人認為，如果本月有暫估入賬的材料，會造成材料成本差異率公式中分子分母的不匹配，進而影響材料成本差異率的計算，從而使本月發出材料的成本差異失真。這種情況，從一個月的計算而言，肯定會造成材料成本差異率的不實，從短期來看，這個問題的存在是暫時的，但從長期來看，這種不實會在各個短期的長期關聯中逐步消除。

（3）原材料計劃成本核算法下，結轉發出材料負擔的差異，新準則規定，如果是超支差異，則借：生產成本，制造費用，管理費用，銷售費用等，貸：材料成本差異。如果是節約差異，則做相反的會計分錄。在實際工作中，因為成本費用類賬戶多為借方多欄式賬簿，如果是節約差異，借：材料成本差異，貸：生產成本，制造費用，管理費用等，可能沒法在借方多欄式賬簿登記，所以有人建議，結轉發出材料負擔的差異，都是借：生產成本，制造費用，管理費用等賬戶，貸：材料成本差異。超支差異用紅字，節約差異用藍字，這可以解決成本費用類賬戶多為借方多欄式賬簿的登記問題。

綜上所述，通過原材料實際成本與計劃成本兩種核算方法在含義、適用情況、賬戶設置、具體核算環節等方面的對比，又通過以上所舉例題的對比，我們對原材料的計劃成本與實際成本這兩種核算方法的實質有了深入的了解，也解決了初學者對兩種核算方法下經常混淆的困惑，通過在計劃成本核算方法下應該注意的幾個問題的闡述，將進一步加深對計劃成本核算方法的理解與掌握。

參考文獻：

【1】財政部.企業會計準則第1號―存貨.2006

【2】財政部. 《企業會計準則第1號―存貨》應用指南。2006

【3】楊永紅.中級財務會計.中央廣播電視大學出版社. 2008年6月第三版.

【4】余念.暫估材料處理之我見.財會月刊.2010，12

【5】程玉蘭.原材料首發結存采用計劃成本核算應注意的幾個問題.科技資訊，2005，11

【6】李瑞蘭.完善原材料計劃成本法核算之我見.財會月刊，2010，9

【7】張紅，探討材料計劃成本法核算在實務應用中出現的問題.物流經濟，2012，8

篇（9）

借：材料采購即實際成本為應交稅費減應交增值稅減進項稅；

貸：銀行存款；

入庫時：

借：原材料即計劃價

篇（10）

（一）存貨入庫時的賬務處理 已驗收入庫的存貨，根據倉庫轉來的收料憑證或收料單，按計劃成本，借記“原材料”等科目，按實際成本貸記“材料采購”等科目，同時將計劃成本小于實際成本的差異，借記“材料成本差異”科目，將計劃成本大于實際成本的差異，貸記“材料成本差異”科目。

（二）倉庫發出存貨的賬務處理 根據倉庫轉來的發料單或部門領料單，按計劃成本貸記“原材料”等科目，根據不同的部門和用途，借記“生產成本”、“制造費用”、 “管理費用”、“銷售費用”、“在建工程”、“其他業務成本”等科目。

（三）期未計劃成本調整為實際成本的賬務處理 根據企業會計準則應用指南，企業日常采用計劃成本核算的，期未發出的材料成本應由計劃成本調整為實際成本，通過“材料成本差異”科目進行結轉。發出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。

（1）月未先算出本月材料成本差異率，然后計算發出存貨和庫存存貨應分攤的材料成本差異額。

本月材料成本差異率=

發出存貨應負擔的成本差異額

=本月發出存貨的計劃成本×本月材料成本差異率

（2）按照發出各種存貨的計劃成本計算出應負擔的成本差異額，調整為實際成本。如實際成本大于計劃成本的超支差異，借記有關科目，貸記“材料成本差異”科目；實際成本小于計劃成本的節約差異作相反的會計分錄。材料成本差異應按發出材料的不同去向進行分配，計入相應會計科目。即日常發出材料的計劃成本記什么科目，則相應的材料成本差異就應計入什么科目。同時把庫存存貨的計劃成本調整為實際成本。

[例1]甲公司原材料按計劃成本核算，2001年6月1日A材料的“材料成本差異”科目的借方余額為13750元，A材料“原材料”科目余額為250000元。6月10日甲公司購入一批A材料入庫，實際成本425000元，計劃成本475000元；根據“發料憑證匯總表”的記錄，6月份各部門領用A材料計劃成本分別為：基本生產車間400000元，輔助生產車間60000元，基本生產車間管理部門3000元，企業行政管理部門1000元，企業銷售部門500元，合計464500元。

甲公司應作如下賬務處理：

（1）6月10日甲材料入庫時

（2）部門日常領用原材料時

（3）月未將發出材料的計劃成本調整為實際成本

6月份材料成本差異率

=（13750-50000）/（250000+425000）×100%= -5%

6月發出材料應負擔的節約成本差異額

=（400000+60000+3 000+1000+500）×（-5%）=-23225

二、商品售價金額核算法

售價金額核算法是商業零售企業常采用的對庫存商品核算的一種方法。這種方法在商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進價的差額通過設置“商品進銷差價”科目核算，期末貸方余額反映企業庫存商品的商品進銷差價。月末計算商品進銷差價率和本月已銷商品應分攤的進銷差價，并據以調整本月銷售成本。

（一）商品入庫時的賬務處理 商品到達驗收入庫時，按商品售價，借記“庫存商品”科目，按商品進價（實際成本），貸記“商品采購”等類似科目，按商品售價與進價之間的差額，貸記“商品進銷差價”科目。或按委托加工商品的實際成本，貸記“委托加工物資”科目，按借貸之間的差額，貸記“商品進銷差價”科目。

（二）商品出庫銷售的賬務處理 企業平時對外銷售商品時，按一般的商品銷售原則確認收入，結轉成本則按商品售價結轉，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

（三）期未調整銷售成本的賬務處理 月末，先計算月商品進銷差價率，再按商品進銷差價率計算分攤本月已銷商品應分攤的進銷差價，將已銷商品的銷售成本調整為實際成本，借記“商品進銷差價”科目，貸記“主營業務成本”科目。

月商品進銷差價率

[例2]甲商場為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，對庫存商品采用售價金額核算法。2007年7月期初庫存商品的進價成本為100萬元，售價總額為110萬元，本月購進該商品的進價成本為75萬元，售價總額為90萬元，本月銷售收入為120萬元。

（1）本月購進商品入庫時

（3）期未調整本月的銷售成本為實際銷售成本

7月商品進銷差價率

=（100000+150000）/（1100000+900000）×100%=12.5%

已銷商品應分攤的商品進銷差價=1200000×12.5%=150000

三、計劃成本核算法與商品售價核算法比較

計劃成本核算法是對企業存貨日常收、發、存核算按計劃成本計價，期未將本期發出存貨和期未存貨的計劃成本調整為實際成本，從而調整本期與發出存貨相關的成本費用，和確定期未存貨的真實成本。此方法目的在于簡化存貨的日常核算和考核相關部門的業績；而商品銷價核算法是商業零售企業常采用的一種方法，此方法之下，對庫存商品平時收、發、存均按售價計價，期未將發出商品的成本調整為實際成本，從而確定真正的銷售成本，而對以售價反映的期未庫存商品調整為以實際取得成本來反映其價值。兩種方法在核算目的上存在一致性，即為了簡化存貨的日常核算；在核算時點和環節上，都是存貨日常的收、發、存及期未如何進行賬務處理；而實際成本與計劃成本之間的差異都是通過“××差異（差價）”科目來核算和調整。而在計算本期材料成本差異率（或商品進銷差價率），在期間的確定上都是以月為主，盡可以少用或不用季或年。在期未如何對發出存貨和期未庫存存貨的成本進行調整，都是先算本期材料成本差異率（商品進銷差價率），然后算發出存貨應該分攤的材料成本差異或商品進銷差價，從而將本期發出存貨和期未庫存存貨的成本調整為實際成本。如果將售價理解為特殊的計劃成本，商品進銷差價看作一種存貨成本差異，那么商品售價核算法可視為一種特殊的計劃成本核算法。兩種方法的相似性分析和融通理解可以簡單概括為兩張表，如表1和表2所示。

篇（11）

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）06-0-01

成本核算是企業管理中的重要環節，而原材料核算又是成本核算的重中之重。然而大多數企業原材料種類繁多、規格復雜，一個企業就有可能涉及到上千種原材料，而且由于市場價格波動、原材料供應商、采購人員等因素的影響，導致采購的單價也會隨之變動。原材料價格的常變性，又給原材料核算的真實性、準確性增加了難度。

當前，對于會計制度健全、成本核算準確、原材料收發業務較多的企業大都采用計劃成本法進行核算。計劃成本法指企業要對原材料的收入、發出和結存等日常業務核算都要預先制定成本計劃，并在業務完成后將計劃成本與實際成本進行對比，將差額計入“材料成本差異”科目，期末需要將原材料成本差異合理分配到發出材料和期末結存材料之中，從而將發出材料和期末結存材料的計劃成本調整為實際成本的一種方法。這種核算方法在社會主義計劃經濟體制下基本滿足了社會及企業需求，實際業務的發生也基本能按照計劃進行。然而，隨著市場經濟的不斷發展，計劃成本法的不足日益突出，原材料計劃成本與實際成本相差過大，期末將原材料計劃成本調整為實際成本時工作難度加大，因此我們應該盡快采取相應措施予以完善。

一、現行企業原材料核算中存在的不足

計劃成本核算法主要將原材料按照“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”三大塊進行核算，方法較為簡單，便于控制原材料采購的價格范圍，期末便于考核原材料采購業務的完成情況，為分析原材料成本結余或超支原因提供了標準，在未來工作中也有利于針對性的對現行原材料采購工作經營管理進行合理改進。然而，在實際原材料核算管理工作中計劃成本法卻沒有很好的起到這些效果，主要原因是“材料成本差異”科目核算隨意性大，不能準確反映出原材料收發的真實情況，導致賬目成本與實際成本出現較大差異。

在實際工作操作中，往往把賬目與實際庫存的差異記入“材料成本差異”科目中，從而達到“賬實相符”，然而這種做法雖然能實現賬面價值與實際價值相一致的目的，卻不能真實的反應出公司的財務狀況，不利于原材料的核算；更有甚者將成本結轉時出現的錯誤也計入“材料成本差異”科目，導致原材料成本差異計算不準確，不能真實反應原材料的收況，使計劃成本法失去其原本的意義與作用，不能達到真實、合理計算企業原材料收發的目的。

面對這些情況，若按照慣例借助“材料成本差異”進行調整，必然會導致差異率計算不準確，致使原材料實際成本增大；若不利用“材料成本差異”進行調整，為了使借貸平衡而修改“原材料”、“生產成本”、“應付賬款”等科目則不能反映原材料收發的真實情況，亦不能滿足市場經濟發展的需要。

計劃成本法中設立“材料成本差異”科目本意是為了便于財務人員進行核算，簡化工作步驟，然而在實際操作中“材料成本差異”科目不僅沒能起到這種作用，反而成了財務人員調整賬目差異的中轉站。因此，“材料成本差異”科目中所顯示的數額已經不能真實的反映企業原材料計劃成本與實際成本之間的差異了，還為人為篡改原材料成本價格提供了可能性。在市場經濟競爭激烈的今天完善企業原材料核算，使財務賬目能真實反映原材料的收況變得極其重要。因此，隨著社會的發展，對原材料成本核算也提出了新的要求，企業必須對原有的原材料核算方法進行改善。

二、對完善現行原材料核算的建議

一般采用計劃成本法進行原材料核算企業，通常是生產涉及的原材料品種繁多、規格復雜的大中型企業，因為這些企業如果按照實際成本法進行原材料核算的話業務過于繁瑣，信息量大，會給財務工作人員帶來很大不便，特別是在市場經濟高速發展的今天，原材料價格時刻變化，財務部門按照實際成本法核算存在一定難度。雖然在會計電算化的基礎上可以達到實際成本法核算的要求，但考慮到現實許多大中型企業下屬的二三級單位并不能全部達到電算化管理的要求，所以目前原材料核算應采用不同的方法進行，從而達到滿足各方面需求的目的。

所謂按照不同方法進行原材料核算就是將原材料收發業務分為兩部分進行核算，即倉庫保管單位、生產單位。在倉庫管理中原材料出入庫依然按計劃成本核算，但產生的“材料成本差異”不參與材料成本差異率的計算；在生產材料管理過程中，倉庫在向生產單位發出材料時，在相關業務人員、科室審批后，填寫原材料計劃價格的同時也需要填寫該材料的實際結算價格，財務人員從倉庫簽賬時，仍然按照計劃價格簽賬，如此財務部門每月與倉庫對賬就相對簡單快捷，而周期末出現的原材料計劃金額與實際金額間的差異則用來沖減“材料成本差異”科目。以上原材料核算的方法重點在每月不再用材料成本差異率來計算當月原材料差異額，從而調整每月發出原材料的實際成本。因此，無論月初原材料成本差異額為多少，還是此差異額有沒有被刻意的調低或者調高都不會影響到原材料的實際成本。采用這種核算方法，可以有效地達到賬實相符的目的，為企業原材料成本核算的真實性、可靠性提供了保障。

三、同時采用計劃成本法與實際成本對原材料進行核算時應注意的問題

1.計劃成本應隨著市場價格變化不斷變化。在計劃成本法與實際成本法同時對原材料進行核算的過程中，計劃成本已經不再直接參與原材料的核算工作，在原材料領用的過程中是按照實際成本進行核算的，因此這里計劃成本的主要作用已不再是原材料成本核算，而是作為采購人員業務成果的一個考核標準。所以原材料的計劃成本應隨著市場價格的變化而不斷變化，否則就失去了其存在的意義，不能對采購人員起到考核的作用。

2.生產部門在領用原材料時填寫的結算價格應真實反映原材料的采購成本。這里的采購成本并不是單指采購清單上反映的原材料價格，而是在采購過程中發生的所有費用總和，包括：運輸費、勞務費等一切期間費用及采購費用的總和，所以原材料領用的過程中填寫的原材料實際成本應當是清單上顯示的采購價格加上一定比例的期間費用。值得一提的是，期間費用的計算也應隨著時間的變化而及時更新，保證原材料成本核算的準確性。

四、結束語

原材料進行核算時采用計劃成本法與實際成本法協同核算方法并不是最完善的核算方法，企業應根據的自身情況選擇符合合適的核算方式。但就目前我國中小型企業的現狀來看，采用計劃成本核算法與實際成本核算法協同核算的方法最具有普遍性與實用性，它可以提高企業原材料成本核算的真實性、準確性，使原材料的賬目價值更接近其實際價值，并能有效的減少因人為因素而造成成本的差異，是原材料成本核算的真實性的道了保障，有利于適應市場經濟高速發展下的激烈競爭。

參考文獻：