上市審計報告大全11篇

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篇（1）

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》強調(diào)：報表附注是財務(wù)報表不可或缺的組成部分。會計報表附注拓展了企業(yè)財務(wù)信息的內(nèi)容，突破了報表揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性，增進了會計信息的可理解性，提高了會計信息的可比性，體現(xiàn)了決策有用性的特征，使會計報表使用者能更充分了解其所關(guān)心的經(jīng)濟實體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及未來的發(fā)展，并作出正確的決策。目前報表使用人獲取會計報表附注的主要途徑是經(jīng)會計師事務(wù)所審計后的審計報告。

我集團對外參控股40余家企業(yè)，涉及化工醫(yī)藥、機械裝備、建材輕紡、金融擔(dān)保等多個領(lǐng)域。從近年來獲取的被投資單位審計報告來看，大部分企業(yè)已執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，只有少數(shù)幾家執(zhí)行企業(yè)會計制度。報告附注披露形式多樣，有的十分“精彩”，言簡意賅，重點突出，如系統(tǒng)內(nèi)的上市公司、上市公司的子公司等，報表附注格式漂亮，披露嚴(yán)謹(jǐn)、充分；有的則“洋相百出”、刪繁就簡、含糊不清，主要是一些中小企業(yè)審計報告附注。審計報告附注披露的參差不齊，折射出了會計師事務(wù)所審計報告質(zhì)量的高低。

一、非上市企業(yè)審計報告會計報表附注披露存在的問題

1、披露內(nèi)容不嚴(yán)謹(jǐn)

第一，部分會計報表附注與會計報表金額不一致，主要會計項目附注的數(shù)據(jù)縱向、橫向加減合計不一致。會計報表與會計報表附注數(shù)字相互勾稽、吻合，這可以說是對附注披露最基本的要求。出現(xiàn)這種錯誤，往往是審計、復(fù)核人員的粗心所致。

第二，會計報表附注中不同部分內(nèi)容相互矛盾。如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述長期股權(quán)投資的核算方法：一般持有被投資企業(yè)股權(quán)比例20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算；50%以上時，應(yīng)當(dāng)采用成本法，并編制合并會計報表，而“財務(wù)報表項目注釋”中顯示其持有某企業(yè)的股權(quán)比例為38%，且沒有說明特殊原因，實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權(quán)益法，但企業(yè)采用了成本法，既不能準(zhǔn)確反映長期股權(quán)投資的真實價值，又會對損益產(chǎn)生重大影響。又如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述壞賬準(zhǔn)備計提采用年末余額百分比法，但“財務(wù)報表項目注釋”―應(yīng)收款項卻顯示沒有提取壞賬準(zhǔn)備?！皶媹蟊碇饕椖孔⑨尅钡呐杜c前面“主要會計政策與會計估計”表述內(nèi)容大相徑庭，容易導(dǎo)致財務(wù)報告使用者無所適從，極大地影響了審計報告的質(zhì)量。目前，一般是由會計師事務(wù)所代編企業(yè)附注，而會計師事務(wù)所編制附注都采用程式化的模板，未認(rèn)真地逐一進行復(fù)核、修改。

第三，附注中現(xiàn)金流量表補充資料各項目填列不正確等。如某公司間接法編制的將凈利潤281.31萬元加上調(diào)節(jié)的明細(xì)項目和為510.54萬元，不等于經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量-251.28萬元，經(jīng)仔細(xì)與具體項目核對，原來是將投資損失（減收益）一欄填錯了，投資收益380.9萬元應(yīng)列示-380.90萬元，卻填成380.90萬元。

第四，同一家會計師事務(wù)所不同報告期會計報表附注對同一內(nèi)容的表述不一致或邏輯不符。如某公司在上年附注中披露固定資產(chǎn)中無運輸設(shè)備，在本期報表附注中披露的固定資產(chǎn)期初數(shù)中卻包含運輸設(shè)備等，也無相關(guān)變化說明。

2、披露不完整

第一，部分企業(yè)（執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則）只列報了現(xiàn)金流量表主表，附注中未披露間接法編制的現(xiàn)金流量表補充資料。按企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號―現(xiàn)金流量表規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。直接法和間接法編制的現(xiàn)金流量表互為補充，互相驗證，可以讓使用人對不付現(xiàn)的成本和不影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流一目了然。

第二，未披露重要的可選擇的會計政策和確定依據(jù)。如某企業(yè)應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備，但是在會計政策中未說明壞賬準(zhǔn)備計提的方法和比例。又如某公司將持有的上市公司投資列作長期股權(quán)投資（成本法），但未披露判斷的依據(jù)，只是在附注段里拷貝了會計準(zhǔn)則里的相關(guān)規(guī)定。持有的金融資產(chǎn)是列入可供出售金融資產(chǎn)，還是交易性金融資產(chǎn)？長期股權(quán)投資？不同的判斷將導(dǎo)致不同的會計計量，對在報表中確認(rèn)的項目金額具有重要影響。如不披露會計政策及其確定依據(jù)，使用者不理解企業(yè)選擇和運用會計政策的背景，降低了財務(wù)報表的可理解性。

第三，未披露前期會計差錯導(dǎo)致的報表期初數(shù)和上年同期數(shù)的調(diào)整及原因，報表使用人不清楚個中變化的原因，無法和上年數(shù)進行銜接，產(chǎn)生判斷的混沌。如：某公司調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資、應(yīng)交稅費、投資收益等十個項目的期初數(shù)，但是在報表附注中未披露調(diào)整的各項目金額、調(diào)整的原因和性質(zhì)。

第四，重要項目出現(xiàn)遺漏。如某公司未披露所有者權(quán)益相關(guān)明細(xì)科目，盡管本期未發(fā)生變化，但期初余額很大。財務(wù)報告是提供給非特定的財務(wù)報告使用者的，作為財務(wù)報告使用者沒有義務(wù)逐年閱讀企業(yè)的財務(wù)報告，所以對一些前期結(jié)余數(shù)量較大的余額有必要在年報附注中清晰表述相關(guān)數(shù)據(jù)的來龍去脈。

3、披露不充分

第一，重要的會計項目披露不充分。資產(chǎn)負(fù)債表如固定資產(chǎn)項目，未詳細(xì)披露在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)類別、金額；未披露不同使用狀況的固定資產(chǎn)信息，像期末已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)原值、閑置固定資產(chǎn)、受到限制的固定資產(chǎn)等。又如在建工程項目往往金額較大，但多數(shù)企業(yè)只是列示項目名稱，本期增加、期末金額，未單獨列示利息資本化的金額，也未詳細(xì)披露項目何時開始，總投資多少，其中土建、設(shè)備各多少。

第二，利潤表的主要項目披露往往過于簡單，無明細(xì)項目。如“三項費用”的披露只是重復(fù)了利潤表中費用的名稱和本期、上期數(shù)，這樣披露無任何意義。大部分公司的銷售費用和管理費用未披露職工薪酬、業(yè)務(wù)招待費、研究開發(fā)費、安全經(jīng)費等重要明細(xì)，財務(wù)費用未按利息收入、利息支出、匯兌損益、手續(xù)費明細(xì)項目列示。

第三，研發(fā)支出未充分、完整披露。研發(fā)支出是個“中間科目”，按研究和開發(fā)階段分別確認(rèn)為當(dāng)期損益和資本化為無形資產(chǎn)。大多數(shù)企業(yè)在無形資產(chǎn)里會披露資本化的研發(fā)費用和尚未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的開發(fā)支出金額，但都沒有在管理費用項目披露研發(fā)費用的金額，這樣報表使用人無從獲知完整的研發(fā)支出總投入。如某公司承擔(dān)國家科研項目，但是附注中對此項目的總投資、項目累計支出、項目補貼、項目進展并未進行說明。為了應(yīng)對當(dāng)前金融危機，企業(yè)加大了自主研發(fā)的投入，研究開發(fā)（R&D）活動作為技術(shù)創(chuàng)新的源泉，成為了企業(yè)保持核心競爭力、取得生存和發(fā)展的關(guān)鍵。對于報表使用人來說了解企業(yè)研發(fā)的投入水平及實力，可以預(yù)測企業(yè)未來的盈利能力和發(fā)展?jié)摿Α?/p>

第四，關(guān)聯(lián)交易披露“點到為止”。對關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè)“刪繁就簡”，有意回避；有的企業(yè)“點到為止”，模糊不清。如某公司雖披露與關(guān)聯(lián)方的交易（購鋼材、支付擔(dān)保費、提供設(shè)計等），但是對關(guān)聯(lián)交易定價政策卻未披露，該公司年末有大額預(yù)付關(guān)聯(lián)方貨款，對于未結(jié)算項目的金額卻未披露。不公允的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易往往披著合法的“外衣”，直接影響企業(yè)當(dāng)期損益，甚至?xí)终夹」蓶|利益。

第五，或有事項揭示不明確。對或有事項特別是預(yù)計負(fù)債方面揭示不明確或回避揭示，隱藏了可能存在的財務(wù)風(fēng)險。如一些公司未披露為外單位擔(dān)保的事項，或有所隱瞞，部分披露擔(dān)保事宜。又如：披露未決訴訟的企業(yè)不多，有些只披露了原因，但沒有披露產(chǎn)生的財務(wù)影響和補償?shù)目赡苄浴?/p>

二、完善會計報表附注的建議

審計報告所附的已審會計報表如果沒有會計報表附注的重要補充，將直接影響會計報表使用者對報表的理解。筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面完善非上市企業(yè)的附注披露。

1、需要進一步完善附注信息披露制度體系

可將原先散見于各具體會計準(zhǔn)則的附注披露要求進一步歸總、規(guī)范，對其格式、內(nèi)容作一些比較詳盡的可操作性的規(guī)定。中小企業(yè)量廣面大，而小企業(yè)會計準(zhǔn)則尚未正式，附注披露形式五花八門，缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，須盡快制定、完善相應(yīng)的差異化信息披露制度體系。

2、須著力提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量

如前所述，審計報告會計報表附注披露存在著邏輯性低級錯誤、重要事項披露不完整、不充分等問題，暴露出會計師事務(wù)所審計報告質(zhì)量問題。會計報表附注審計是會計報表審計的重要組成部分，直接影響審計人員發(fā)表意見和審計結(jié)論，從而影響審計報告質(zhì)量。審計報告的質(zhì)量是會計師事務(wù)所的競爭力和生存之本。會計師事務(wù)所應(yīng)重視附注信息的披露，恪守職業(yè)道德，運用職業(yè)判斷，嚴(yán)把審計復(fù)核關(guān)，杜絕低級錯誤的發(fā)生，提供報表使用人重要、有用的會計信息，維護事務(wù)所的專業(yè)、客觀、公正的“經(jīng)濟警察”形象。財政部門、注協(xié)等監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)加大對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)檢查和監(jiān)管力度，只有通過監(jiān)管促進發(fā)展，不斷提升會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平，提高會計信息披露質(zhì)量。

3、提高會計人員編制附注的意識和職業(yè)素養(yǎng)

由于我國會計報表附注起步較晚，財務(wù)人員對會計報表附注重視不足，普遍認(rèn)為會計報表附注披露增加了工作量，往往交由會計師事務(wù)所代為編制。而且對表外信息的提供也存在諸多疑慮，擔(dān)心披露過多有可能泄露企業(yè)的商業(yè)秘密。殊不知，會計法、相關(guān)會計制度規(guī)定會計報表附注應(yīng)該由被審計單位自行編制，是會計人員應(yīng)負(fù)有的責(zé)任。財政部門作為會計工作的主管部門應(yīng)加大宣傳和培訓(xùn)的力度，強化財會人員編制會計報表附注的意識，并逐步提高會計人員的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)判斷能力，使其能正確處理信息披露的充分性與恰當(dāng)性的關(guān)系，重點突出、詳略得當(dāng)。

4、強化信息披露的監(jiān)督體系

從會計信息的提供者來說，作為理性的“內(nèi)部人”，有隱藏對自己不利信息的需要。中小企業(yè)的信息存在“不對稱性”，“外部人”容易被誤導(dǎo)，做出錯誤的決策。因此，需要強化有力的監(jiān)管體系，促進信息披露質(zhì)量的提高。要加大財政、審計、稅務(wù)等政府部門對會計信息披露的監(jiān)控管理，充分發(fā)揮各自的職能，使會計信息失真現(xiàn)象得到有效控制。

【參考文獻】

[1] 王尤責(zé)、李穎：基于會計報表及附注分析的審計報告質(zhì)量鑒別[J].財會通訊，2010（2）.

篇（2）

一、引言

證監(jiān)會《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會算法）在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應(yīng)在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。其他主板上市公司，應(yīng)在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。

截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計的財務(wù)報告，其中有662家出具內(nèi)部控制審計報告。從證監(jiān)會對于內(nèi)部控制審計報告的強制披露要求可以看出內(nèi)部控制建設(shè)對一個企業(yè)的重要程度。一個完善的內(nèi)部控制制度可以有效提高公司的運行效率，降低經(jīng)營風(fēng)險，減少公司出現(xiàn)違規(guī)操作的風(fēng)險，保護投資者利益。被出具無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計報告能夠說明公司運行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內(nèi)部控制審計報告對于上市公司本身和投資者、監(jiān)管者都是十分有必要的規(guī)定。

二、文獻綜述與提出假設(shè)

（一）內(nèi)部控制審計對上市公司的市場影響

池國華等（2012）在研究內(nèi)控缺陷信息對個人投資者風(fēng)險認(rèn)知的影響中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度對個人投資者風(fēng)險認(rèn)知有顯著影響。內(nèi)控審計報告對投資者的風(fēng)險認(rèn)知程度影響較大，對內(nèi)控審計報告利用程度越高，投資者風(fēng)險認(rèn)知水平與內(nèi)控審計報告存在缺陷的關(guān)聯(lián)程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報告中發(fā)現(xiàn)，上市公司公布內(nèi)部控制自我評價報告后，公司籌資資本成本會降低，若進一步提供內(nèi)部控制鑒證報告，其資本成本會更加降低。這是由于企業(yè)管理者通過對內(nèi)部控制的制度完善和自我評價會提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息，有助于投資者進行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會計師事務(wù)所與其內(nèi)部控制質(zhì)量的研究中發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越差，越傾向于變更會計師事務(wù)所；變更審計師的上市公司對高質(zhì)量審計需求概率與內(nèi)部控制質(zhì)量的變化顯示出倒U型關(guān)系：先上升后下降。并得出當(dāng)內(nèi)部控制足夠有效時，高質(zhì)量審計與內(nèi)部控制存在替代關(guān)系。胡娜（2010）論述上市公司變更會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量的影響中強調(diào)，內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司會增大審計風(fēng)險，審計師易與上市公司發(fā)生意見不一致，進而導(dǎo)致會計師事務(wù)所的變更；同時，接任的會計師事務(wù)所由于不了解內(nèi)控環(huán)境，會導(dǎo)致審計成本上升和審計質(zhì)量下降。為此，政府應(yīng)加強對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的要求，同時充分披露會計師事務(wù)所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內(nèi)控自評報告的市場反應(yīng)中發(fā)現(xiàn)，上市公司披露內(nèi)控自評報告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財務(wù)狀況越好、經(jīng)營能力越強、內(nèi)部審計越完善的公司越傾向于選擇披露內(nèi)控自評報告。

綜上所述，內(nèi)部控制在公司運營和審計過程中的作用越來越重大，內(nèi)控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實性，投資者對于內(nèi)控完善的公司更加青睞。但是，加強內(nèi)控建設(shè)對上市公司的影響在具體指標(biāo)上體現(xiàn)的研究較少，公司出具內(nèi)控審計報告后對公司的整體效果有提高，但是具體環(huán)節(jié)上的有效驗證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內(nèi)控審計報告對上市公司的影響進行數(shù)據(jù)量化分析。

（二）提出假設(shè)

由于上市公司要出具內(nèi)部控制審計報告，公司為達(dá)到審計師的要求會加強內(nèi)部控制建設(shè)，完善的內(nèi)部控制建設(shè)會提高公司的運營效果，會導(dǎo)致公司的經(jīng)營效果大幅提高。為此提出假設(shè)1。

H1：出具內(nèi)部控制審計報告的上市公司，2012年的經(jīng)營效果比2011年顯著提高。

出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)控審計報告后會使上市公司的透明度增強，并且顯示出公司的管理運行機制良好，根據(jù)信號傳遞理論，投資者會對上市公司的信任度增強，公司的財務(wù)報告真實性會顯著增強，投資者會傾向于選擇出具內(nèi)控審計報告的公司，進而為投資者帶來超額收益，故出具內(nèi)控審計報告會產(chǎn)生一定的市場反應(yīng)。

H2：上市公司出具內(nèi)部控制審計報告日后市場反應(yīng)會出現(xiàn)顯著變化。

三、實證研究

（一）樣本選擇來源及處理

本文選擇了滬深A(yù)股主板出具2012年內(nèi)控審計報告的50家公司的經(jīng)營業(yè)績和市場反應(yīng)分別作為研究對象來驗證H1和H2。在選取樣本時，對年報公布后有重大事項發(fā)生的公司、發(fā)生合并或新設(shè)立公司、ST公司、金融保險行業(yè)公司進行剔除，最后符合標(biāo)準(zhǔn)的滬深兩市各選25家上市公司。數(shù)據(jù)來源有國泰安數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊網(wǎng)、中注協(xié)以及證監(jiān)會網(wǎng)站。所有數(shù)據(jù)均使用SPSS軟件進行處理。

（二）Logistic 多元回歸分析

1.模型設(shè)定。H1的因變量選取為“是否出具內(nèi)控審計報告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個：營運能力指標(biāo)中選擇存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產(chǎn)收益率作為自變量，財務(wù)能力選擇現(xiàn)金比率作為償債指標(biāo)保證，發(fā)展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。

H1假設(shè)通過構(gòu)建Logistic多元回歸模型分析是否出具內(nèi)控審計報告對各因素的擬合分析，建立如下模型：

Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε

其中，β0為常數(shù)項，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數(shù)，ε為誤差項。

2.樣本處理。由于50家公司所處行業(yè)和規(guī)模有差異，在對H1進行l(wèi)ogistic回歸時，將樣本處理為相對規(guī)模，其中2012年指標(biāo)為2012年期末規(guī)模/2011年年末規(guī)模，2011年指標(biāo)為2011年期末規(guī)模/2010年年末規(guī)模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數(shù)據(jù)。

3.logistic回歸結(jié)果。見表2。

4.結(jié)果分析。根據(jù)logistic回歸分析，結(jié)果表明：

（1）出具內(nèi)控審計報告對上市公司的運營能力影響顯著，上市公司內(nèi)部控制建設(shè)完善后會提高存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，這是由于內(nèi)控完善會減少庫存并及時催收客戶欠款，使公司的運營能力大幅提高。但是內(nèi)控完善后對公司的應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率有反向作用且影響不顯著，這是由于內(nèi)控制度建設(shè)會使公司最大程度利用商業(yè)信用，最大限度利用公司自有現(xiàn)金流。

（2）出具內(nèi)控審計報告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內(nèi)控制度越完善，上市公司市盈率會越高，且影響顯著，這是由于內(nèi)控完善后會使成本降低，投資者會傾向于選擇內(nèi)控制度完善的公司，引起公司股價上升，市盈率上升。但是對凈資產(chǎn)收益率會產(chǎn)生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內(nèi)部控制制度的完善需要一定的成本，為此會帶來一定的凈利潤降低。

（3）內(nèi)控制度完善后對償債能力和發(fā)展能力影響為正向促進作用，但影響效果不顯著。這表明內(nèi)控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發(fā)展帶來一定的積極作用。

（三）事件分析法

1.研究過程。

（1）定義事件。本文針對H2假設(shè)定義上市公司出具內(nèi)控審計報告為研究事件，定義內(nèi)控審計報告披露日為t=0。

（2）定義窗口期。2012年內(nèi)控審計報告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內(nèi)控審計報告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。

（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實際收益率由樣本公司的實際股價確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數(shù)為基準(zhǔn)確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。

（4）計算所有樣本在t時刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計算單個樣本在某時間區(qū)間的累計超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個樣本的累計平均超額收益率CAR=AARt。

2.檢驗思路。H2 因變量為累計資產(chǎn)回報率CAR，檢驗累計超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗進行檢驗，如果顯著異于零，則表明出具內(nèi)控審計報告會在披露日產(chǎn)生一定的市場影響，引起股票價格的顯著變化。

3.實證數(shù)據(jù)檢驗結(jié)果。見表3。

（1）檢驗結(jié)果。根據(jù)表3樣本公司CAR的t值檢驗結(jié)果來看，出具內(nèi)控審計報告對市場會產(chǎn)生影響，除出具當(dāng)日的一組數(shù)據(jù)影響為相反，出具內(nèi)控審計報告的市場反應(yīng)總體上呈促進作用。圖1為樣本公司在披露內(nèi)控審計報告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內(nèi)控審計報告這一事件在一定期間內(nèi)會產(chǎn)生正向的導(dǎo)向作用，會為投資者帶來短期內(nèi)的超額收益。由于t=10時CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。

（2） 結(jié)果分析。根據(jù)圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內(nèi)控審計報告之前會出現(xiàn)超額收益趨勢，在內(nèi)控報告出具前階段t=-6開始，在t=-2時會達(dá)到峰值，這說明投資者對于內(nèi)控審計報告的預(yù)期較高，投資者此時會存在一定的套利行為。出具內(nèi)控審計報告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現(xiàn)了一定程度的下落，并于t=1時停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內(nèi)控審計報告的期望值過高，認(rèn)為公司的價值被高估，進而轉(zhuǎn)手。但在出具內(nèi)控審計報告之后超額收益會出現(xiàn)波動，但在t=10時CAR趨于0，說明出具內(nèi)控審計報告的超額收益于10天后基本消失。

四、小結(jié)

本文針對2012年上市公司出具內(nèi)控審計報告這一披露規(guī)范的影響進行實證分析論證。通過對樣本上市公司進行研究，得到以下結(jié)論：一是上市公司應(yīng)證監(jiān)會要求披露內(nèi)控審計報告，為了取得無保留的標(biāo)準(zhǔn)審計報告，在加大了對內(nèi)部控制的建設(shè)的同時自身獲益，表現(xiàn)為運營能力的顯著提高。完善內(nèi)控建設(shè)對盈利能力、發(fā)展能力和財務(wù)狀況上雖然沒有顯著改善，但會帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內(nèi)控審計報告后，投資者對內(nèi)控報告和內(nèi)控建設(shè)存在利好預(yù)期，由于不同投資者對于內(nèi)控預(yù)期值不同，故公司在披露內(nèi)控審計報告會產(chǎn)生一定市場反應(yīng)，并在較短時期內(nèi)為投資者帶來超額收益。出具報告一定時期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。

總體來說，證監(jiān)會的相關(guān)要求對于上市公司披露內(nèi)控審計報告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會使上市公司加大披露成本，但上市公司會因自身制度建設(shè)的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內(nèi)控審計報告會產(chǎn)生一定的積極市場反應(yīng)。J

參考文獻：

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篇（3）

從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計報告符合獨立審計準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準(zhǔn)則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的事項和存在的進行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾骖愋?。由于一份非?biāo)準(zhǔn)審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。

一、持續(xù)經(jīng)營

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持續(xù)經(jīng)營

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔(dān)保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風(fēng)險；（5）各項財務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負(fù)數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團能否獲得最終控股公司及機構(gòu)的財務(wù)支持，如果不能獲得財務(wù)支持，公司及集團的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動資產(chǎn)及負(fù)債則會重新歸類為流動資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔(dān)損失，雖后來達(dá)成和解協(xié)議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會計師提請關(guān)注上市公司會計報表的編制基礎(chǔ)。

保留意見的審計報告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。

無法表示意見的審計報告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)，經(jīng)營活動已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進一步還款計劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務(wù)所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實質(zhì)性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導(dǎo)會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調(diào)事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行強調(diào)。有的注冊會計師在調(diào)事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會計報表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強調(diào)事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強調(diào)事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月。企業(yè)如果已決定進行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計報表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計報表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的確認(rèn)和計量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進行會計處理也是恰當(dāng)?shù)模蝗绻髽I(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進行的會計處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的重大不確定事項

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會批準(zhǔn)，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔(dān)保估計損失不足而補提預(yù)計負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。

無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計負(fù)債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計報告存在的問題

不確定事項是指結(jié)果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負(fù)債，因此，注冊會計師根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》審計上市公司對或有負(fù)債的確認(rèn)、計量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計報告存在的問題表現(xiàn)為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負(fù)債進行了披露，但對可能承擔(dān)的損失沒有進行確認(rèn)和計量，注冊會計師對此作為強調(diào)事項予以強調(diào)；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，出具了保留意見的審計報告。

從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。不確定事項屬于結(jié)果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

任何不確定事項都表現(xiàn)為兩個方面：一是事項已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會計報表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認(rèn)和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對此予以強調(diào)；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔(dān)保，對外擔(dān)?？傤~超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的被擔(dān)保對象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結(jié)算，但該結(jié)算價格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無法表示意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，絕大多數(shù)注冊會計師在強調(diào)事項段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進行了披露，注冊會計師以強調(diào)事項提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊會計師強調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價格有失公允，導(dǎo)致上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調(diào)事項段。因此，有的注冊會計師在強調(diào)事項段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實際結(jié)算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會計主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報，注冊會計師不能以強調(diào)事項或?qū)徲嫹秶艿较拗茷橛蛇M行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

注冊會計師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計報告的影響時，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性，財政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進行投資活動，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

此外，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個人發(fā)生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

四、 長期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的長期投資核算方法

帶強調(diào)事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價款未能到達(dá)總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計的會計報表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進行核算，也未計提減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經(jīng)審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計的聯(lián)營公司的會計報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準(zhǔn)備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無法證實在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計報表對財務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。

無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計提相關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計報告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進行核算。財政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼耍绻鲜泄静蛔袷貒业纳鲜鲆?guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計師作為強調(diào)事項是不合適的。

從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務(wù)所的工作底稿。

從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計提長期投資減值準(zhǔn)備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

上市公司對長期投資進行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計信息。

因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實際情況；如果不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實際情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

五、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對計提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項由不計提壞賬準(zhǔn)備改為計提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對某一應(yīng)收款項補提壞賬準(zhǔn)備；（5）無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對某一應(yīng)收款項可不計提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強調(diào)計提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強調(diào)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計提減值準(zhǔn)備。3.強調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對在建工程計提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計提減值準(zhǔn)備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調(diào)上市公司對存貨計提了跌價準(zhǔn)備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計提壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項不計提壞賬準(zhǔn)備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準(zhǔn)備。無法采取滿意的審計程序確認(rèn)短期投資跌價準(zhǔn)備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的比例進行了變更，該項變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計報告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項全額計提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計報告存在的問題

從注冊會計師針對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在著以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩砜?，有相當(dāng)部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎?，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計提比例。有的注冊會計師在強調(diào)事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風(fēng)險較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實施審計。在審計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行比較；（3）復(fù)核能夠證實資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項。當(dāng)上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計。因為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提合理與否，直接決定著上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊會計師認(rèn)為上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

六、重大會計差錯更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的會計差錯更正

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴(yán)重不符，對未計提損失的擔(dān)保訴訟進行追溯調(diào)整；（5）補交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。

保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項，但尚未得到稅務(wù)機關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調(diào)整，注冊會計師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調(diào)整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計報告存在的

從注冊師針對重大會計差錯出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告，卻以強調(diào)事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進行的更正不符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會計差錯。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會計差錯更正時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會計差錯，一般都能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進行更正，并進行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進行更正或披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經(jīng)審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發(fā)現(xiàn)了這些錯報，要求上市公司進行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會計報表未經(jīng)審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續(xù)使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的股東出資不到位

帶強調(diào)事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當(dāng)?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計報告存在的問題

國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（2）注冊資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報公司登記機關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，驗資機構(gòu)或者資產(chǎn)評估機構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時間內(nèi)辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調(diào)事項是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價股東的違反法規(guī)行為對上市公司會計報表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產(chǎn)、強制停業(yè)及訴訟等引起的財務(wù)后果；（2）上述潛在的財務(wù)后果是否應(yīng)在會計報表披露；（3）上述潛在的財務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務(wù)狀況，進而影響到上市公司的經(jīng)營活動，屬于違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進行開發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計報告存在的問題

上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，不能作為自有資產(chǎn)。因為辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會計實務(wù)中，只有當(dāng)保護相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時才能確認(rèn)?！庇纱丝梢?，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊會計師將尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財產(chǎn)作為強調(diào)事項是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，但尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會計師無法估計其影響。

保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項進行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。

（二）審計報告存在的問題

針對上市公司受到立案調(diào)查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進行強調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項是否對會計報表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會計報表在哪些方面不符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，是否在會計報表中進行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價對會計報表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，上市公司拒絕進行調(diào)整和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

十、強調(diào)事項

（一）強調(diào)事項段存在的問題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，強調(diào)事項段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調(diào)事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應(yīng)收款項；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準(zhǔn)的投資進行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調(diào)事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。

（二）強調(diào)事項的性質(zhì)

那么何謂強調(diào)事項？強調(diào)事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。理解強調(diào)事項應(yīng)當(dāng)把握兩點：一是該事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，上市公司進行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，且在會計報表中進行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認(rèn)為該事項重大，應(yīng)當(dāng)提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調(diào)事項段，不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，就會導(dǎo)致審計報告意見類型出現(xiàn)混亂。

（三）對國外審計準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國審計準(zhǔn)則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調(diào)事項的要求不盡一致。《美國審計準(zhǔn)則AU508——對已審計財務(wù)報表的報告》第十一條規(guī)定了八種增加強調(diào)事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務(wù)報表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財務(wù)報表在某些方面可以背離會計原則。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K要求的財務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計單位已經(jīng)進行了恰當(dāng)會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務(wù)看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調(diào)段，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機構(gòu)要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機構(gòu)的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度明確規(guī)定了財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務(wù)報表文件中的其他信息與在財務(wù)報表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告?？赡苓m合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財務(wù)報表出具報告的情況。而美國審計準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調(diào)段的四種情形也不適合國情。因為根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業(yè)集團的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導(dǎo)致會計報表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務(wù)數(shù)據(jù)與前期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項，企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調(diào)事項段中提及。

澳大利亞審計與鑒證準(zhǔn)則理事會認(rèn)為由于存在強調(diào)事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計報告使用人，所以強調(diào)事項段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓?zhǔn)則AUS702—對通用目的財務(wù)報告出具審計報告》對增加強調(diào)事項段進行限制，只有以下情形才能增加強調(diào)事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發(fā)生的事項導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當(dāng)；（5）期后事項導(dǎo)致對重新編制的財務(wù)報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業(yè)既按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制會計報表，又在會計報表中進行額外披露，暗含運用某項會計準(zhǔn)則導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會計師增加強調(diào)事項段的情形：（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過增加強調(diào)事項段修飾審計報告，以強調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計報告。同時還規(guī)定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調(diào)事項段，以報告并不影響財務(wù)報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務(wù)報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加一個強調(diào)事項段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報告責(zé)任，也可能使用強調(diào)事項段。國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強調(diào)事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調(diào)事項段報告那些并不影響財務(wù)報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調(diào)事項段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強調(diào)事項段的問題，新修訂的審計報告準(zhǔn)則借鑒國國際審計準(zhǔn)則與其他國家審計準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強調(diào)事項段的情況。新修訂的審計報告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。當(dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送猓瑸榱吮阌谧詴嫀煂Χ嗥跁媹蟊戆l(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定：“如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）

十一、審計報告類型

除了上述提及以強調(diào)事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計報告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗剖欠窬哂兄卮笥绊?，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗瞥^重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或?qū)徲嫹秶拗凭褪侵匾模环駝t，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

篇（4）

舞弊審計最初是20世紀(jì)90年代中期在以美國和加拿大為首的西方國家異軍突起，并完成從傳統(tǒng)審計查錯糾弊的職能到一個獨立的審計類別的轉(zhuǎn)變。我國“獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊”指出，舞弊“是指導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產(chǎn)；（三）隱瞞或刪除交易或事項；（四）記錄虛假的交易或事項；（五）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?。可以看到，我國獨立審計?zhǔn)則對舞弊的定義與美國會計界對職業(yè)舞弊的定義是基本相同的。挪用財產(chǎn)和都是侵占資產(chǎn)的具體方式，“虛假會計報表”的編制過程實際上就是采用我國“獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）這四種方式。

我們知道，舞弊審計是為防止、識別和用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進行的審計活動，與財務(wù)審計關(guān)注各種財務(wù)報表和會計數(shù)據(jù)不同，舞弊審計需要更多的思維形式而不是常規(guī)的技術(shù)方法，它重點放在研究和分析例外、古怪的事，以及會計違規(guī)事項和行為結(jié)構(gòu)上，而不是放在對會計報表的錯誤和遺漏上。舞弊審計人員的知識主要是從經(jīng)驗中，而不是從審計教科書或上年的工作底稿中學(xué)到的。因此，對于舞弊進行審計就要采取與傳統(tǒng)的財務(wù)審計不同的方法，很多在財務(wù)審計中適用的方法在舞弊審計中卻不適用。

舞弊審計就是要創(chuàng)造一種環(huán)境，激勵審計人員有意識地去查詢和預(yù)防經(jīng)濟活動中的舞弊行為，要想成為一名合格地舞弊審計人員，就要了解舞弊人員的思維方式，舞弊審計人員頭腦里最重要的問題不是檢查會計系統(tǒng)和內(nèi)部控制是否遵循會計標(biāo)準(zhǔn)和審計準(zhǔn)則，而是要思考“在企業(yè)會計控制制度的各個環(huán)節(jié)中，哪個是最薄弱環(huán)節(jié)，哪些人會利用這些環(huán)節(jié)，哪個環(huán)節(jié)最容易誘發(fā)舞弊行為等。

在具體審計過程中，審計人員要充分關(guān)注那些容易引發(fā)舞弊的會計“信號”，比如一些非常交易事項，像非主營業(yè)務(wù)占公司業(yè)績主導(dǎo)地位的事項、非貨幣易、關(guān)聯(lián)交易、復(fù)雜股權(quán)控制關(guān)系等事項。另外某些會計變更、資產(chǎn)重組涉及訴訟糾紛等重要會計事項以及經(jīng)營出現(xiàn)危急的事項也是舞弊行為經(jīng)常發(fā)生的地方，應(yīng)引起審計人員的關(guān)注。

在舞弊審計中，審計人員必須始終保持正確的心態(tài)：懷疑、謹(jǐn)慎。在關(guān)注每一個審計環(huán)節(jié)時都要假定它是有問題的，存在著舞弊行為。然后要搜集容易產(chǎn)生舞弊風(fēng)險的信息。比如，詢問公司管理當(dāng)局、內(nèi)部審計部門，以及關(guān)鍵管理人員；有效運用分析性程序識別、評估造成舞弊風(fēng)險的因素等。

1、加強注冊會計師的職業(yè)懷疑精神，并將其貫穿于審計過程的始終?！奥殬I(yè)懷疑主義”觀點是由美國SAS第99號提出的，它為注冊會計師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎這一概念提供了具體的指導(dǎo)。第99號首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態(tài)。它要求審計舞弊必須先了解舞弊環(huán)境及特征，強調(diào)計劃階段審計小組就應(yīng)集中討論和思考舞弊可能會怎樣發(fā)生及會在哪發(fā)生，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計經(jīng)驗，共同提高發(fā)現(xiàn)舞弊的意識和能力。還要求注冊會計師在審計的全過程保持職業(yè)謹(jǐn)慎，獲取必要信息，識別和評估舞弊風(fēng)險，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。因此,注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推測管理層是誠實可信的。

我國目前上市公司造假成風(fēng)。大部分的上市公司業(yè)績都不可信，都存在粉飾報表嫌疑。因此,對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，如果注冊會計師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審計單位的報表是公允的，就應(yīng)認(rèn)為其不能公允反映企業(yè)情況，存在舞弊嫌疑。

審計人員不僅應(yīng)了解會計審計問題，對于客戶的營業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險及交易的經(jīng)濟實質(zhì)，也必須徹底了解。作為一個優(yōu)秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。

2、充分關(guān)注審計風(fēng)險點,并借助新的舞弊風(fēng)險評價模式進行評價。審計風(fēng)險點對注冊會計師起著提示和導(dǎo)向作用，因此，精心設(shè)計并有效制定審計風(fēng)險點，對審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊起著重要的作用。審計風(fēng)險點包括控制環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評估、信息與溝通和監(jiān)控等方面的因素，還包括宏觀政策、法律限制等方面的因素。在審計過程中，注冊會計師通過了解上市公司的經(jīng)營狀況和分析性程序的運用，應(yīng)能識別企業(yè)存在的重大風(fēng)險信號。新的舞弊風(fēng)險評價模式，將重點放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機會和借口。當(dāng)三個條件同時成立時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。

3、加強對企業(yè)內(nèi)部控制的審查和評價。內(nèi)部控制是企業(yè)的一項很重要的工作,建立完善的內(nèi)部管理控制制度和內(nèi)部財務(wù)控制制度對企業(yè)既有防錯防弊，又有促進經(jīng)營管理效果的作用；能起到事前預(yù)防、事中、事后及時發(fā)現(xiàn)工作漏洞。因此,從某種意義上說,可以從對內(nèi)部控制的審查和評價來發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。

篇（5）

實習(xí)的心態(tài)

實習(xí)本來就是大學(xué)里邊必須經(jīng)歷一個階段，但是在實習(xí)期間我們以什么心態(tài)對待確實很重要，首先我們要面對的真實的社會，工作是辛苦的，其次是我們的工資很低，且在不同事務(wù)所待遇不同，盡管做了同樣的工作甚至更累，但卻拿更低的工資。所以我們必須抱著一種學(xué)習(xí)的心態(tài)，公司賺錢，我們學(xué)東西。再加上社會本來就那樣，勞動與報酬并不一定是平等公平的，只有認(rèn)識到這點，才能以正確的心態(tài)去對待我們的實習(xí),才能積極主動、有責(zé)任的去完成任務(wù)。

實習(xí)的人際關(guān)系

在實習(xí)期間，懂得與人相處，是我們的一大主題，這就要我們在禮儀、語言等方面能夠取得別人的信任，贏得別人的好關(guān)系。首先一個誠信，誠信是一個永恒的主題，當(dāng)一個人在公司失去別人的信任的時候，他做什么事都難，公司的注冊會計師不會給他安排事做也不會教他什么，更多的是在那里無聊，甚至被人辭掉。其次就是語言，人與人之間更多的需要溝通，只有溝通才能把彼此的信息的傳遞。例如，當(dāng)你想問注冊會計師一個問題，“我覺得問題的應(yīng)該這樣，你怎么覺得?”和“這個問題我想得很不清楚，請問你能給解釋下么?”效果是不同的，因為注冊會計師很多覺得他們很權(quán)威，所以你實習(xí)生更多應(yīng)該以請教的態(tài)度去和他溝通。不過話說回來，在外邊做事，太客氣了反而會讓人覺得很陌生，最主要是要把握一個度。

同時，同行之間溝通尤其重要，許多東西都是你學(xué)一點，他學(xué)一點，在休息時間你說一句，他說一句，我說一句，大家也在這種溝通討論學(xué)到了東西。在這里必須強調(diào)一點就是，千萬不要卷入公司中的人事斗爭。有的人一開始，就和公司的某些人搞得很好，象哥們似的，由于如此可能他會給你說別人的不對甚至私事，這時候千萬注意，不要把自己往里邊攙和。

實習(xí)的內(nèi)容簡述

在實習(xí)期間，我很幸運，跟了一個從業(yè)有10多年經(jīng)驗的注冊會計師，在他身上學(xué)到了很多東西，有一些確實是在學(xué)校里學(xué)不到的，就是一種對事業(yè)的專注和勤奮的精神。我在幾個月的實習(xí)中，接觸了將近100個大小的公司，有國有的，合伙的，私營的，以及外資企業(yè)，基本上各種性質(zhì)的企業(yè)都能接觸到。由于1月份到4月份是我國企業(yè)所得稅清繳期，所以在這期間我們所做很多工作都是所得稅的匯算清繳。當(dāng)然由于企業(yè)的各種不同需要，譬如工商年檢，增資減資，或者其他目的，我們會做報表審計和驗資、破產(chǎn)清算之類的專項審計。同時，由于我們還做記帳，當(dāng)然做帳到出報表，我們都能接觸到。

首先，談?wù)勊枚悈R算清繳。由于所得稅涉及的面很廣，審計的重點很多都是放在利潤表。收入是否確認(rèn)正確，成本費用是否多記。有幾個值得關(guān)注的是，工資福利費、社保、工費、職工教育經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、公司的個人電話費(經(jīng)理和部長級之別)、以及固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和各種資產(chǎn)的準(zhǔn)備。同時，在做這些審計的底稿時，稅金(包括流轉(zhuǎn)稅和其他各種地方稅等)計算是否正確，是否有異地交稅的情況。至于具體怎么審計，我覺得我們還是認(rèn)真的查找各個科目及項目之間的鉤稽關(guān)系，還有原始憑證為主。例如，應(yīng)付工資審計，我們要看計提的工資和進費用的工資是否相同，是否有工資單，還有支付工資和計提是否相同，如果不同，為什么，一步一步的查;稅金中城建稅和教育費附加時候是按流轉(zhuǎn)稅的7%(番禺5%)和3%來計提繳交。

同時，由于所得稅匯算清繳有查帳征收和核定征收(如帶征)之分，再加上外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的所得稅匯算清繳的不同，所以，所得稅匯算清繳的具體審計也就不同。但找鉤稽關(guān)系，以原始憑證為主我覺得是不變的，在這次實習(xí)中，我們審計過一家工程公司，一次審計發(fā)現(xiàn)了里邊有30多萬的白條單(有收據(jù)沒有發(fā)票)，再加其他項目的調(diào)增，一下子調(diào)增應(yīng)納所得額100多萬。所以萬變不離其宗，一切都是原始憑證為主，沒有合理正確的原始憑證什么都不用說。

再談?wù)勂渌麑徲?，報表的審計其實和所得稅匯算清繳原理是相同，但重點不同，我們的把審計的重點放在資產(chǎn)負(fù)債表。這時候，分析性復(fù)核在我實習(xí)中運用的比較多。至于其他的專項審計，我覺得審計的目的不同，重點也就不同。按照中國注冊會計師職業(yè)法規(guī)和《獨立審計準(zhǔn)則》要求審計報告要反映些什么，底稿審計些什么，目的性是相當(dāng)明確。可能在財務(wù)行業(yè)里，時間意味著金錢，所以針對性強使效率更高，目的需要更明確，重點也就明確。

以上談的大多是審計的內(nèi)容，會計的內(nèi)容如做帳，納稅申報等公司的業(yè)務(wù)在事務(wù)所是有限的。接觸過兩個公司的記帳，學(xué)的內(nèi)容也有限，但也深有體會，從原始憑證到記帳憑證，到登帳，最后出報表，這些沒有什么特別的，但現(xiàn)金流量表確實是一個難點，我們在實習(xí)的過程中，曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)有好幾個公司編的現(xiàn)金流量表有明顯的錯誤。原因是主表“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”和補充資料“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”數(shù)字不同，反映了現(xiàn)金流量表編制是現(xiàn)在會計從業(yè)人員的軟肋。在實習(xí)期間，通過和所里會計師和同學(xué)交流學(xué)習(xí)，我學(xué)到了一種比較簡單快捷編制現(xiàn)金流量表的方法----五步倒擠法。步驟如下：

第一、從資產(chǎn)負(fù)債表找到貨幣資金期末和期初數(shù)(一般企業(yè)沒有其他形式的現(xiàn)金等價物)，把現(xiàn)金流量表最后面的現(xiàn)金的期末和起初余額填上，算出現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的凈增加額。

第二、再到主表上填投資活動(一般是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的增減)和籌資活動

廣商審計模擬實習(xí)報告范文二

審計作為應(yīng)用性很強的一門學(xué)科、一項重要的經(jīng)濟管理工作，是加強經(jīng)濟管理，提高經(jīng)濟效益的重要手段，經(jīng)濟管理離不開審計，經(jīng)濟越發(fā)展審計工作就顯得越重要。

轉(zhuǎn)眼間5周的審計模擬實訓(xùn)即將結(jié)束，我們在張老師的帶領(lǐng)下進行了審計模擬實訓(xùn)。通過這段時間的切身實踐，使我體會到了將審計理論實際應(yīng)用于審計實務(wù)操作中的重要性。

在這幾周里，我們實訓(xùn)的主要內(nèi)容有：我們?nèi)藶橐恍〗M，首先了解審計的大致流程;其次對案例中的公司進行內(nèi)部控制的測試與評價;再次，是對貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、長期借款、收入及成本等的審計;最后，一小組為單位出示審計報告。在實訓(xùn)過程中，我們進行了一個簡短的討論，對實訓(xùn)內(nèi)容作了基本分工。每一個小組成員都基本完成了老師布置的審計任務(wù)，審計模擬實訓(xùn)有條不紊的進行。

經(jīng)過這些天的審計實訓(xùn)，是我的審計學(xué)知識在實際工作中得到了驗證，并具備了一定的基本實際操作能力。但在取得實效的同時，我也在操作的過程中發(fā)現(xiàn)了自身的許多不足：比如自己不夠細(xì)心和缺乏耐心，經(jīng)常遺漏了某些細(xì)節(jié);雖然實訓(xùn)中有老師指導(dǎo)，但是很容易就發(fā)現(xiàn)自己的審計學(xué)基礎(chǔ)知識沒有打好，今后還得加強練習(xí)。

“百聞不如一見”。經(jīng)過這次自身的切身實踐，我才深切地理會到了“走出課堂，投身實踐”的必要性。平時，在課堂中學(xué)習(xí)，思維的認(rèn)識基本上只是局限于課本的范圍之內(nèi)，這就導(dǎo)致我們對審計知識認(rèn)識的片面性，使得我們只知所以然，而不知其之所以然。審計實訓(xùn)不僅有利于我們加深對審計基本理論的理解、基本方法的運用和基本技能的訓(xùn)練，達(dá)到理論與審計實務(wù)相結(jié)合的統(tǒng)一，提高學(xué)生的實踐操作能力，縮短學(xué)生步入社會的適應(yīng)期，提高審計學(xué)專業(yè)學(xué)生發(fā)現(xiàn)線索、查找錯弊問題、綜合分析判斷和作出評價及提出建議的綜合能力;而且通過互相學(xué)習(xí)、互相督促、團結(jié)合作，有利于加深同學(xué)們之間、同學(xué)與老師之間的友誼，增進感情。實訓(xùn)過程中經(jīng)過分組分工，明確自己的責(zé)任義務(wù)，有利于培養(yǎng)同學(xué)們團隊意識，對以后的學(xué)習(xí)工作意義重大。雖然我們已經(jīng)歷了審計實訓(xùn)的磨礪，但那畢竟只是個虛擬的業(yè)務(wù)處理程序，其與實際的業(yè)務(wù)操作相比還是有一定的差距的，我們應(yīng)該在日后的實習(xí)工作中慢慢積累審計經(jīng)驗。

我非常感謝學(xué)校能夠提供我們這次寶貴的實訓(xùn)機會，還要感謝實訓(xùn)過程中張老師對我們的指導(dǎo)。通過這次實訓(xùn)，不但極大地加深了我對一些審計知識的理解，從而真正做到了理論聯(lián)系實際，更讓我學(xué)到了很多之前在課堂上所根本沒法學(xué)到的東西。讓我們能夠熟練掌握了審計操作的基本技能，開闊了我們的視野，增加了我們對審計實踐運作情況的認(rèn)識，為我們畢業(yè)走上工作崗位奠定了基礎(chǔ)。為了適應(yīng)社會，我們要不斷的學(xué)習(xí)，不斷的提高自己，在實踐中鍛煉自己，使自己在激烈的競爭中立于不敗地!

廣商審計模擬實習(xí)報告范文三

在過去五周中，我們進行審計的模擬實習(xí)。學(xué)習(xí)目的重點放在使我在老師的帶領(lǐng)下比較系統(tǒng)地練習(xí)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表項目的一般審計程序和基本審計技能方法。通過以前所學(xué)習(xí)掌握會計的基本流程和一些審計理論，再通過大量審計作業(yè)模擬實習(xí)，使我真正做到理論與實際相結(jié)合。這次實習(xí)的內(nèi)容有內(nèi)部控制評審、流動資產(chǎn)審計、非流動資產(chǎn)審計、負(fù)債和所有者權(quán)益審計、收入和費用審計、利潤的形成與分配審計，綜合審計實訓(xùn)。

這五周，我在會計實驗認(rèn)真完成教材的實訓(xùn)題目，遇到難題時，我們就會幾個同學(xué)一起討論，同學(xué)的意見產(chǎn)生分歧時，我們就找老師幫忙，老師很耐心的幫我們分析案例、指導(dǎo)我們怎樣做。經(jīng)過這五周的實操練習(xí)，原本已記憶模糊的理論知識又重新浮現(xiàn)在我的腦海里。對審計的流程也有清晰的概念。

篇（6）

所謂財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，是針對資本市場會計信息真實性與質(zhì)量較差這一問題，為了保護投資者權(quán)益而提出的一種概念，其不僅是對企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的延伸，更能夠有效的解決我國當(dāng)下上市公司中常常出現(xiàn)的財務(wù)舞弊問題，所以說上市公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計有著很強的現(xiàn)實意義。在具體的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作中，就是確認(rèn)、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過程。

二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)

上文中提到了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵，在下文中將就其目標(biāo)進行具體論述。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對公司在特定時點的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。為實現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)，注冊會計師需要通過以下幾點保證目標(biāo)的實現(xiàn)。

（一）證據(jù)獲取

想要較好的進行上市公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，注冊會計師就必須掌握并了解公司內(nèi)部控制設(shè)計是否合理與執(zhí)行是否有效的證據(jù)。在具體的相關(guān)證據(jù)獲取中，注冊會計師需要通過詢問、檢查、觀察、執(zhí)行替代程序等手段進行相關(guān)證據(jù)的獲取，為財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)的實現(xiàn)提供有利依據(jù)[2]。

（二）財務(wù)報表審計

注冊會計師對財務(wù)報表進行審計時，是對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取的一種合理保證，其同時包括著對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報進行的風(fēng)險評估。在進行風(fēng)險評估時，注冊會計師還要考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，因此在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作中，注冊會計師的財務(wù)報表審計工作，不僅關(guān)系著財務(wù)報表的合法性與公允性，更關(guān)系著整個審計工作的順利進行，因此需要對其予以格外重視。

（三）審計思路

在具體的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作中，為了保證相關(guān)審計工作的順利進行，相關(guān)注冊會計師必須擁有清晰地審計思路，并切實的按照“財務(wù)報表初步了解-識別企業(yè)內(nèi)部控制-進行相關(guān)賬戶、列表認(rèn)定-了解錯報來源-執(zhí)行擬測試控制”這一思路進行具體的設(shè)計工作，以此保證財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作功能的正常發(fā)揮。

三、加強上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的相關(guān)策略

上文中我們了解了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵與目標(biāo)，在下文中筆者將結(jié)合自身工作經(jīng)驗，對加強上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的相關(guān)策略進行具體分析，希望能夠以此提高我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的效率與質(zhì)量。

（一）優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境

想要加強上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作，優(yōu)化相關(guān)上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境是一種較為不錯的方法。在我國當(dāng)下的上市公司財務(wù)報告內(nèi)部審計工作中，內(nèi)部控制不完善與公司治理制度的效率缺乏是其主要面對的問題，而通過優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制的系統(tǒng)環(huán)境，就能有效的對其予以解決。在具體的上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境的優(yōu)化中，相關(guān)上市公司應(yīng)通過公司治理結(jié)構(gòu)的完善進行具體的公司內(nèi)部控制環(huán)境的完善，以此保證上市公司內(nèi)部控制的有效運行，保證上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的順利展開[3]。

（二）明確內(nèi)部控制評價規(guī)范

想要加強上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作，明確相關(guān)上市公司內(nèi)部控制評價規(guī)范，是一種較為有效的方式。在2008年我國財政部了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范》，這一規(guī)范的提出為我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的展開提供了有力依據(jù)。雖然這一規(guī)范自身還存在著一定不完善之處，但這一規(guī)范的出現(xiàn)對我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的相關(guān)發(fā)展仍舊發(fā)揮了極為重要的作用。在具體的評價規(guī)范執(zhí)行中，相關(guān)注冊會計師需要依照該規(guī)范中提供的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合具體審計工作實際，進行具體的上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的操作與執(zhí)行。除了相關(guān)規(guī)范外，我國財政部還頒布過企業(yè)內(nèi)部控制評價指引等內(nèi)容的相關(guān)條例，這些對于我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作來說，都能夠起到一定的促進作用[4]。

（三）優(yōu)化財務(wù)報告內(nèi)部控制審計

篇（7）

一、高?？蒲袆趧?wù)申報管理現(xiàn)狀

“科研是促進高校發(fā)展的必備條件之一。盡可能多地獲得項目并高質(zhì)量地完成項目已成為衡量一所高?？蒲兴降闹匾獦?biāo)準(zhǔn)?！盵1]而科研勞務(wù)費申報涉及到國家、項目負(fù)責(zé)人、教師、學(xué)生的切身利益，作為項目實施過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，顯得尤為重要。由于目前高校師生眾多，科研項目數(shù)量逐年遞增，涉及到的財務(wù)項目、發(fā)放項目隨之越來越多。如發(fā)放學(xué)生科研勞務(wù)費；助管、助教費；為職工發(fā)放其他勞務(wù)收入；為客座教授、外聘人員發(fā)放項目勞務(wù)費等。勞務(wù)費發(fā)放的對象越來越多，需求多種多樣，涉及金額越來越大，科研項目負(fù)責(zé)人管理經(jīng)費耗時耗力，項目多的教師甚至混淆每個項目經(jīng)費具體使用情況；由于涉及的財務(wù)項目和發(fā)放項目的眾多，教師自制的紙質(zhì)勞務(wù)費發(fā)放申請表格式、內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不能保證信息的完全準(zhǔn)確，財務(wù)人員需要不斷的核對、審查、詢問，造成大量重復(fù)而機械的勞動。

目前，“我國許多高等院校的科研勞務(wù)申報和發(fā)放仍是停留在手工或半手工階段，不能適應(yīng)信息社會的需要?！?[1]為了規(guī)范科研經(jīng)費管理，提高科研項目負(fù)責(zé)人和財務(wù)人員工作效率，節(jié)省人工成本，將科研勞務(wù)申報流程信息化是唯一出路，開發(fā)應(yīng)用“網(wǎng)上科研勞務(wù)申報系統(tǒng)”勢在必行。

二、系統(tǒng)分析與技術(shù)分析

隨著計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展和財務(wù)信息化程度的不斷提高，科研勞務(wù)費用的申報工作已經(jīng)由傳統(tǒng)的提交自制紙質(zhì)申報材料，轉(zhuǎn)向網(wǎng)上申報、管理和發(fā)放。這樣不但縮減了申報的時間，而且由申報系統(tǒng)統(tǒng)一生成的申報發(fā)放材料更加規(guī)范化、準(zhǔn)確化、具體化，便于主管部門對申報材料進行審核和管理。

科研勞務(wù)網(wǎng)上申報系統(tǒng)的使用對象主要是各個院系負(fù)責(zé)主持科研項目的教師、被教師授權(quán)管理項目經(jīng)費的工作人員、學(xué)校內(nèi)部各部門的財務(wù)申報人員等。在整個申報流程中，科研項目信息，發(fā)放人員信息由數(shù)據(jù)庫統(tǒng)一管理，計算機對各種錄入信息進行有效性校驗，保證了整個申報過程中數(shù)據(jù)的完整性和正確性，提高了申報的質(zhì)量。由于同時提供了網(wǎng)上的財務(wù)單據(jù)審核功能，使得申報者提交的信息可以在被財務(wù)人員審核后第一時間得到回饋信息，充分的讓使用者感受到“零等待”的感覺，大大提高了工作效率。

1.功能需求

科研勞務(wù)網(wǎng)上申報管理系統(tǒng)可支持各類科研勞務(wù)費的網(wǎng)上申報和在線財務(wù)審核功能，同時應(yīng)該提供豐富的個性化操作來簡化申報流程。根據(jù)我校校園信息化和財務(wù)信息化進展情況，該系統(tǒng)主要包括以下功能：

（1）與校園門戶信息對接的統(tǒng)一身份認(rèn)證登陸；（2）項目負(fù)責(zé)人對學(xué)生科研勞務(wù)費發(fā)放錄入和管理；（3）財務(wù)系統(tǒng)管理員對科研勞務(wù)發(fā)放申請的審核功能；（4）財務(wù)系統(tǒng)管理員用戶管理、用戶授權(quán)管理；（5）科研項目數(shù)據(jù)庫、學(xué)生信息數(shù)據(jù)庫與信息中心中間庫對接。

2.安全需求

科研勞務(wù)網(wǎng)上申報管理系統(tǒng)屬于財務(wù)管理系統(tǒng)的一個分支系統(tǒng)，涉及到每位教師的項目經(jīng)費、學(xué)生的身份信息以及銀行卡信息，因此，對于系統(tǒng)的安全性要求極高。

為了確保勞務(wù)費申報過程中數(shù)據(jù)的完整性、有效性、安全性，避免由于系統(tǒng)軟件故障造成數(shù)據(jù)丟失、產(chǎn)生冗余數(shù)據(jù)甚至造成數(shù)據(jù)庫損壞，需要選擇可靠的數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，并給出一套合理數(shù)據(jù)庫備份方案。

三、科研勞務(wù)網(wǎng)上申報管理系統(tǒng)設(shè)計思想概述

“軟件設(shè)計是軟件開發(fā)階段中最重要的步驟，最終產(chǎn)品的質(zhì)量，首先取決于軟件的設(shè)計質(zhì)量。” [3]科研勞務(wù)網(wǎng)上申報管理系統(tǒng)是基于Flash技術(shù)平臺開發(fā)設(shè)計完成的，其設(shè)計思想主要有以下幾點：

（1）從網(wǎng)上申報管理系統(tǒng)的功能要求出發(fā)，結(jié)合使用B/S（Browser/Server）模式，提供基于Web技術(shù)的網(wǎng)上交互功能。以互聯(lián)網(wǎng)為平臺，通過Web瀏覽器登陸申報管理系統(tǒng)，完成科研勞務(wù)費用的錄入、管理、審核以及系統(tǒng)管理維護工作。

（2）網(wǎng)上申報管理系統(tǒng)采用SQL Server2008數(shù)據(jù)庫作為系統(tǒng)后臺數(shù)據(jù)庫，整個系統(tǒng)分為“數(shù)據(jù)庫層―功能層―界面層”三層架構(gòu)，用來實現(xiàn)數(shù)據(jù)庫服務(wù)、應(yīng)用服務(wù)、Web服務(wù)功能。如圖1

最底層是數(shù)據(jù)庫層，數(shù)據(jù)庫層有相關(guān)表組成?！坝脩粜畔⒈怼睌?shù)據(jù)來源于人事處教工管理系統(tǒng)，用于存放用戶基本信息，包括工號、姓名、職稱、身份證號等字段；“項目信息表”數(shù)據(jù)由科研院項目管理系統(tǒng)提供，包含用戶所能用于支付勞務(wù)的項目編號、項目名稱，項目負(fù)責(zé)人，項目凍結(jié)余額，項目可用額度等字段；“學(xué)生信息表”數(shù)據(jù)來源于學(xué)生收費管理系統(tǒng)，除了存放學(xué)生的基本個人信息以為，還包含學(xué)生的“學(xué)子卡號”（銀行卡號）；“勞務(wù)申請發(fā)放表”由教師在網(wǎng)上申報時自動生成，包含學(xué)號、姓名、身份證號、銀行卡號、發(fā)放項目，發(fā)放金額等字段。

為了保證數(shù)據(jù)庫中數(shù)據(jù)的及時性和準(zhǔn)確性，確保新入學(xué)的學(xué)生、新入職的教師以及教師新主持的項目信息能及時準(zhǔn)確的更新到申報系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)庫層與學(xué)校信息中心中間庫對接，每日自動傳輸更新；為了保證數(shù)據(jù)的安全性、可靠性，數(shù)據(jù)庫每日定時備份，避免數(shù)據(jù)丟失。

中間層是功能層，用于實現(xiàn)系統(tǒng)各種應(yīng)用更能，包括登陸，勞務(wù)酬金錄入、管理，勞務(wù)發(fā)放審核以及新用戶授權(quán)。中間層實際是由FLASH程序模塊組成。

最上層是界面層，也就是用戶看到的實際頁面，如登陸頁面，學(xué)生酬金發(fā)放錄入界面，學(xué)生酬金發(fā)放管理界面，新用戶授權(quán)界面等。

四、系統(tǒng)的與使用

該網(wǎng)上勞務(wù)申報系統(tǒng)主要是為了方便南京農(nóng)業(yè)大學(xué)教師為學(xué)生發(fā)放勞務(wù)費而開發(fā)設(shè)計的。為了提高系統(tǒng)的相應(yīng)速度，保證系統(tǒng)良好的性能，提高系統(tǒng)的安全性，該系統(tǒng)將web服務(wù)和數(shù)據(jù)庫服務(wù)分離運行，即用兩立的服務(wù)器充當(dāng)數(shù)據(jù)庫服務(wù)器和web服務(wù)器。

系統(tǒng)根據(jù)申報工作流程和新的需求不斷改進、完善，投入使用后，運行穩(wěn)定，可靠，適用于各年級、各專業(yè)的學(xué)生科研（下轉(zhuǎn)第257頁）（上接第260頁）勞務(wù)發(fā)放。只要教師負(fù)責(zé)的項目中可以用于勞務(wù)費支出，項目就會被自動更新進入申報系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，項目負(fù)責(zé)人即能通過該系統(tǒng)進行網(wǎng)上申報并發(fā)放。該系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫內(nèi)存放有最新的科研項目信息、最新的學(xué)生信息，具備批量錄入功能、模板導(dǎo)入導(dǎo)出功能，大大降低了申報者的勞動量，提高了工作效率，提升了發(fā)放信息的準(zhǔn)確度，規(guī)范了科研勞務(wù)申報流程，實現(xiàn)了科研勞務(wù)申報工作的信息化，具有很高的應(yīng)用價值。

五、討論

網(wǎng)上勞務(wù)申報系統(tǒng)只是財務(wù)信息管理系統(tǒng)這個龐大系統(tǒng)工程其中的一個分支系統(tǒng)，為了更好的加快南京農(nóng)業(yè)大學(xué)財務(wù)信息化步伐，完善財務(wù)信息管理系統(tǒng)，下一步設(shè)想：進一步完善優(yōu)化勞務(wù)申報系統(tǒng)；通過財務(wù)管理系統(tǒng)，使網(wǎng)上勞務(wù)申報系統(tǒng)與銀?；ヂ?lián)系統(tǒng)進行無縫對接。系統(tǒng)結(jié)構(gòu)示意圖如下：

財務(wù)信息化管理工作并不僅僅是建立起一套計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)并進行計算機管理?！坝嬎銠C系統(tǒng)僅僅是提供了獲取信息的一種較為科學(xué)、先進的手段。”[3]獲取信息只是財務(wù)信息化管理的第一步，如何分析信息，利用信息，讓信息成為財務(wù)部門良性發(fā)展的動力并能幫助財務(wù)領(lǐng)導(dǎo)者做出正確決策，才是財務(wù)信息化管理的最終目標(biāo)。

參考文獻：

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[2] 魏星，吳江.基于B/S結(jié)構(gòu)的高校科研管理信息系統(tǒng)[J].桂林航天工業(yè)高等?？茖W(xué)校學(xué)報，2007，P41-44.

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篇（8）

一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的基本內(nèi)涵分析

(一)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計定義

財務(wù)報告內(nèi)部控制這一概念,是針對資本市場會計信息質(zhì)量越來越受到重視,但是其質(zhì)量卻越來越不可靠和不真實的情況下提出的。財務(wù)報告內(nèi)部控制這一概念,不僅僅是對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計一種延伸和升華,更多的是針對目前資本市場上出現(xiàn)的越來越多的上市公司的嚴(yán)重財務(wù)舞弊現(xiàn)象、經(jīng)營失敗現(xiàn)象而提出來的,它就是十分重要的現(xiàn)實的意義。財務(wù)報告內(nèi)部控制是審計師針對公司管理當(dāng)局的評估,對公司管理當(dāng)局在內(nèi)部控制方面的一系列制度安排是否有效,以及內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行和發(fā)揮作用等公司所有重大方面來進行審計和調(diào)查,并最終形成一個意見,這個意見是客觀的,也是公允的。

(二)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)

簡單來說財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是指審計師就財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表獨立審計意見,目的是獲得公司管理當(dāng)局特定日期的評估結(jié)論中不存在實質(zhì)性漏洞的合理保證。為了達(dá)到公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo),審計人員必須作好以下幾個方面的工作:第一,為了獲得是否在內(nèi)部控制方面存在實質(zhì)性漏洞的合理保證,審計人員在對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制進行評價的過程中,需要獲得一些關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計是否合理以及執(zhí)行是否有效的證據(jù),這些證據(jù)如何獲取,審計人員必須科學(xué)安排和合理選擇,獲取證據(jù)的方式,一般有有詢問、檢查、觀察、應(yīng)用其他人員的工作成果、執(zhí)行審計程序等;第二,審計人員對財務(wù)報表的審計是發(fā)現(xiàn)公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是否有效的重要保證。第三,審計人員應(yīng)該對財務(wù)報告內(nèi)部控制信息的可靠性和真實性公允的表達(dá)意見,因為財務(wù)報告內(nèi)部控制信息作為一種非財務(wù)信息,對投資者、債權(quán)人、董事會、審計委員會及專門機構(gòu)等會計信息相關(guān)者具有重要的影響,所以財務(wù)報告內(nèi)部控制信息的審計是一項具有重要意義的財務(wù)與審計活動。

二、我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計必要性分析

(一)內(nèi)部控制觀念落后

我國很多企業(yè)的內(nèi)部控制活動發(fā)展和起步的比較晚,內(nèi)部控制的觀念也非常落后,與西方發(fā)達(dá)國家相比體系不健全,制度設(shè)計不合理、執(zhí)行效果不佳。“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象比較嚴(yán)重,很多公司都沒有將內(nèi)部控制當(dāng)作公司必要的運作程序和部分來看待。顯然內(nèi)部控制觀念的落后,直接導(dǎo)致了公司內(nèi)部控制實踐上存在很多問題,由于這些情況的存在,導(dǎo)致目前我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作沒有科學(xué)的認(rèn)識和定位,財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的工作得不到有效的執(zhí)行,在操作上也存在很多問題。

(二)內(nèi)部控制規(guī)范“政出多門”

內(nèi)部控制規(guī)范指的就是內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。制定企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn),其目的就是要為企業(yè)實施內(nèi)部控制提供一種標(biāo)準(zhǔn)和范例,讓企業(yè)都按照這個標(biāo)準(zhǔn)去操作和執(zhí)行。但是令人感到奇怪的是,我國內(nèi)部控制規(guī)范卻是“政出多門”,比如關(guān)于內(nèi)部控制,財政部有會計準(zhǔn)則和會計制度,人民銀行頒發(fā)了貨幣資金控制制度,審計部門辦法了審計辦法和制度,這種客觀現(xiàn)實,不僅造成了執(zhí)行者無所適從的問題,而且也增加了監(jiān)管成本。實際上,當(dāng)前關(guān)于內(nèi)部控制相關(guān)制度文件“政出多門”,從本質(zhì)來看,并非是各個部門之間簡單的相關(guān)利益的博弈與矛盾,其背后的原因可能是不同種類的企業(yè),在內(nèi)部控制上有自己的特點和要求,為了更好的對這些企業(yè)進行監(jiān)督和控制,再加上我國政府目前的經(jīng)濟管理體制,從而造成了“政出多門”的局面。

(三)公司治理存在重大問題

我國很多上市公司基本上都是由原來的國有企業(yè),經(jīng)過資產(chǎn)剝離或者改制上市的,這使的公司的股權(quán)一般控制在獨資或者控股企業(yè),從而使內(nèi)部人控制的現(xiàn)象非常突出。內(nèi)部人控制往往造成,董事會、監(jiān)事會不能發(fā)揮應(yīng)有的功能和作用,導(dǎo)致公司一股獨大的現(xiàn)象,成為我國上市公司的一道獨特風(fēng)景。

在這種情況下,公司的一切財務(wù)活動都是為公司的大股東服務(wù)的,從而導(dǎo)致董事會成為了大股東會,中小股東利益的侵害的事件頻繁發(fā)生,不能保證董事會內(nèi)部的制衡機制的有效實現(xiàn),也不能保證對公司高層管理人員的有效監(jiān)督。通過以上分析,我們發(fā)現(xiàn),公司內(nèi)部控制制度得不到有效的執(zhí)行原因是多方面的,為了保證財務(wù)報告內(nèi)部控制,能夠得到有效的監(jiān)督,就必須開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計,來提高財務(wù)報告內(nèi)部控制運行的效率和質(zhì)量。

三、加強公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的策略分析

(一)完善公司治理,優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境

完善公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制評價的有效運行的重要保障,當(dāng)前我國上市公司,內(nèi)部控制不完善以及公司治理制度缺乏效率和執(zhí)行力,是兩個比較難以解決的問題。這兩個問題就直接導(dǎo)致了內(nèi)部控制評價無法有效的運行。實際上,內(nèi)部控制與公司治理兩者之間即有區(qū)別又有聯(lián)系,兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在:公司治理作為公司運行的一種制度安排,是內(nèi)部控制得以順利運行的重要基礎(chǔ),它是內(nèi)部控制能否有效發(fā)揮作用和進行科學(xué)評價的保證,當(dāng)前健全公司治理制度,保護中小投資者的利益是我國資本市場時需要解決的重要課題;而加強內(nèi)部控制制度建設(shè)與完善,通過對內(nèi)部控制進行科學(xué)的評價,反過來又能發(fā)現(xiàn)公司治理存在的問題,從而促進公司治理結(jié)構(gòu)和制度更加的完善和有效,因此從這個角度來看,公司治理環(huán)境是上市公司內(nèi)部控制是否有效的保障,是內(nèi)部控制審計是否有效的重要基礎(chǔ),所以我們應(yīng)當(dāng)不斷的完善公司治理結(jié)構(gòu),完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境,加強上市公司內(nèi)部制度建設(shè),保障內(nèi)部控制評價的有效運行,減少人為操縱公司經(jīng)營和財務(wù)報告系統(tǒng)情況的發(fā)生。

(二)明確管理層和注冊會計師內(nèi)部控制評價規(guī)范

2008年6月28日財政部了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范―基本規(guī)范》,這個基本規(guī)范為上市公司的內(nèi)部控制評價提供了一個標(biāo)準(zhǔn)和范例,雖然這一規(guī)范仍然在完善之中,但不可否認(rèn)這一規(guī)范對促進內(nèi)部控制評價的有效運行還是具有一定建設(shè)意義的,問題在于,該規(guī)范只給了一個標(biāo)準(zhǔn),具體來如何執(zhí)行和操作,還存在許多問題和困難沒有解決。為了在一定程度上解決執(zhí)行和操作問題,財政部又頒布了其企業(yè)內(nèi)部控制評價指引,內(nèi)部控制評價指引主要指的是由企業(yè)董事會和管理層進行設(shè)計和實施的,它主要的內(nèi)容是對內(nèi)部控制的有效性進行評價,然后形成評價結(jié)論,最后出具評價報告。

(三)優(yōu)化我國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計

優(yōu)化我國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計,應(yīng)作好兩個方面的工作:一方面要實施實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?2006年2月財政部頒布的新審計準(zhǔn)則體系明確指出審計總體程序包括風(fēng)險評估、控制測試、符合性測試和實質(zhì)性復(fù)核等程序。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以使用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒?。因?公司存在控制某一特定領(lǐng)域的重大控制缺陷的風(fēng)險程度越高,審計人員應(yīng)對這一領(lǐng)域投入的精力越多,相反可相應(yīng)減少投入精力。這種關(guān)系與審計人員在內(nèi)部控制審計中承擔(dān)的審計責(zé)任一致,因此審計人員應(yīng)按照審計程序?qū)嵤徲?以便讓沒有發(fā)現(xiàn)重大控制缺陷的風(fēng)險降至最低;另一方面要將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進行結(jié)合,財務(wù)報表的審計過程對財務(wù)報表可靠性與相關(guān)性審計的內(nèi)部審計的內(nèi)容,如何將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計結(jié)合到一起,是提高內(nèi)部控制審計工作質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。在兩者結(jié)合過程中,可以避免審計工作的重復(fù),提高效率和減少審計成本。在審計過程中,應(yīng)該鼓勵審計人員,通過財務(wù)報表的審計去發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性是否存在,通過公司自身風(fēng)險控制機制的評估,來降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報漏報的可能性,審計人員應(yīng)該抓住財務(wù)報表發(fā)生重大錯報、漏報的風(fēng)險源頭,公允,客觀判斷財務(wù)報表的真實性與可靠性。

篇（9）

關(guān)鍵詞: 眼高壓;視網(wǎng)膜神經(jīng)節(jié)細(xì)胞;雙極細(xì)胞;川芎嗪;兔

摘 要:目的 觀察川芎嗪對慢性眼高壓下視網(wǎng)膜神經(jīng)細(xì)胞損傷的保護作用. 方法 用20g L-1 甲基纖維素前房注射法建立兔慢性眼高壓模型.4組分別給予生理鹽水、川芎嗪注射液10mg kg-1 ，2.5g L-1 噻嗎心安眼液和聯(lián)合應(yīng)用川芎嗪與噻嗎心安，連續(xù)用藥4wk.于28d取眼球作光鏡、電鏡檢查和光鏡下細(xì)胞計數(shù). 結(jié)果 生理鹽水組模型眼節(jié)細(xì)胞數(shù)為（7.83±1.34）個/10格，雙極細(xì)胞數(shù)為（10.66±1.63）個/格;川芎嗪組模型眼節(jié)細(xì)胞數(shù)為（9.50±3.87）個/10格，雙極細(xì)胞數(shù)為（12.50±2.73）個/格;生理鹽水組模型眼和川芎嗪組模型眼節(jié)細(xì)胞（P

Keywords:ocular hypertension;retinal ganglion cells;bipo-lar cell;tetramethylpyrazine;rabbits

Abstract:AIM To observe the effects of tetram-ethylpyrazine（TMP）on the retinal ganglion and bipolar cells of rabbits with elevated intraocular pressure（IOP）.METHODS Elevated IOP was induced by20g L-1 methylcellulous　injection into the anterior chamber.Normal saline，TMP，2.5g L-1 timolol and a combination of TMP and timolol were administrated to four groups respectively.On28day，the rabbits were sacrificed and the globles were excavate for light and electron microscope study.RESULTS Ganglions and bipolar cells in model eye of normal saline group were（7.83±1.34）/L（Lattice）and（10.66±1.63）/10L，and those of TMP group were（9.50±3.87）/L and（12.50±2.73）/10L.The number of ganglion cells（P

0 引言

近年研究顯示血管因素、血液流變學(xué)、血流動力學(xué)改變等各種因素造成的眼血流灌注減少是青光眼視網(wǎng)膜神經(jīng)節(jié)細(xì)胞丟失的原因之一［1-4］ .川芎嗪具有擴張小動脈、抗血小板凝集、降低血漿纖維蛋白原，改善血液粘稠度的作用［5］ .本實驗將川芎嗪應(yīng)用于慢性眼高壓模型，通過光鏡、電鏡檢查和細(xì)胞計數(shù)，探討川芎嗪對慢性眼高壓下視網(wǎng)膜的影響，為臨床應(yīng)用提供依據(jù).

1 材料和方法

1.1 材料 成年新西蘭白兔24只，體質(zhì)量4～5kg，12～16月齡，雌雄兼用.每只動物一眼作為模型眼，另眼作為對照眼.造模前用裂隙燈顯微鏡、直接眼底鏡檢查眼前節(jié)及眼底無異常;10g L-1 的卡因表面麻醉后，Schiotz眼壓計連續(xù)測量眼壓3d，1次 d-1 ，眼壓均低于2.79kPa;動物方可采用.表面麻醉下吸出前房房水0.2mL后，模型眼注入20g L-1 甲基纖維素0.2mL，對照眼注入生理鹽水0.2mL，以后注射1次 wk-1 ，維持眼壓在3.99～5.32kPa，具體操作參見Jia等［6］ 方法.動物隨機分為4組，每組6只.每日檢查眼部，測眼壓1次 2d-1 .生理鹽水組耳緣靜脈注射生理鹽水4mL，1次 d-1 ;川芎嗪組注射川芎嗪注射液10mg kg-1 ，1次 d-1 ;噻嗎心安組模型眼點2.5g L-1 噻嗎心安眼液，2次 d-1 ;聯(lián)合用藥組模型眼滴2.5g L-1 噻嗎心安眼液，2次 d-1 ，耳緣靜脈注射川芎嗪10mg kg-1 ，1次 d-1 .

1.2 方法 于28d靜脈注射空氣10mL處死動物，取眼球，上直肌縫線定位，剪開角膜后去掉晶體，Bouin氏液中固定24h，常規(guī)石蠟包埋，切片厚6μm，HE染色，Olympus光學(xué)顯微鏡觀察拍照.在10×40倍下用10×10目網(wǎng)格計算10個方格中節(jié)細(xì)胞數(shù)目和1個方格中內(nèi)核層細(xì)胞數(shù)目.計數(shù)部位取視盤顳側(cè)水平部2個高倍視野處，每眼各計算3張切片，取平均值.每組各取一只兔模型眼和對照眼于視神經(jīng)和上直肌連線垂直剖開眼球，去晶體后鼻側(cè)半立即置于25g L-1 戊二醛液中，切成帶視網(wǎng)膜的1mm×1mm×1mm的小塊，10g L-1 四氧化鋨后固定，乙醇系列脫水，Epon812包埋，超薄切片厚50nm，鉛、鈾染色，透射電鏡觀察拍照.

統(tǒng)計學(xué)處理:細(xì)胞計數(shù)結(jié)果的數(shù)據(jù)用自身配對t檢驗和方差分析.

圖1 －圖5 略

2 結(jié)果

造模前兔眼平均眼壓為（2.07±0.37）kPa，各組之間眼壓無顯著差異（P>0.05）.造模后4wk測得各時點模型眼眼壓平均為生理鹽水組（4.75±0.73）kPa，川芎嗪組（4.33±0.93）kPa，噻嗎心安組（3.31±0.80）kPa，聯(lián)合用藥組（2.83±0.68）kPa.生理鹽水組模型眼視網(wǎng)膜變薄，神經(jīng)節(jié)細(xì)胞層和雙極細(xì)胞層細(xì)胞層數(shù)減少（Fig1），細(xì)胞數(shù)目亦減少（Tab1）.噻嗎心安組模型眼病變比生理鹽水組輕，節(jié)細(xì)胞及內(nèi)核層細(xì)胞數(shù)目減少.川芎嗪組模型眼病變與噻嗎心安組相似，神經(jīng)纖維層空泡樣變明顯，內(nèi)界膜層及神經(jīng)纖維層膠質(zhì)細(xì)胞增生（Fig2）.聯(lián)合用藥組少數(shù)神經(jīng)纖維層出現(xiàn)空泡樣變，內(nèi)核層核周間隙輕度擴大（Fig3），Muller纖維整齊、清晰，錐、桿細(xì)胞外節(jié)完整.聯(lián)合用藥組模型眼節(jié)細(xì)胞和雙極細(xì)胞數(shù)目接近對照眼.方差分析四組之間的模型眼節(jié)細(xì)胞（P

表1 兔視網(wǎng)膜神經(jīng)節(jié)細(xì)胞和雙極細(xì)胞計數(shù)分析　略

透射電鏡顯示生理鹽水組模型眼神經(jīng)節(jié)細(xì)胞核固縮，有的核溶解，變成低密度的顆粒樣結(jié)構(gòu).線粒體腫脹，嵴消失，胞質(zhì)空泡變性.其他細(xì)胞器結(jié)構(gòu)不清楚.內(nèi)核層細(xì)胞核固縮，核周間隙擴大，染色質(zhì)邊集（Fig4）.色素上皮失去連續(xù)性，部分色素細(xì)胞進入視網(wǎng)膜中央.內(nèi)叢狀層及神經(jīng)纖維層出現(xiàn)淀粉樣小體（Fig5）.噻嗎心安組模型眼部分神經(jīng)節(jié)細(xì)胞線粒體腫脹，嵴消失.內(nèi)核層核固縮，核周間隙擴大，Muller氏細(xì)胞結(jié)構(gòu)完整，外核層變化不明顯.川芎嗪組模型眼節(jié)細(xì)胞質(zhì)空泡化，胞核電子密度低，或溶解吸收.雙極細(xì)胞層核固縮，核周間隙擴大，錐、桿細(xì)胞外節(jié)節(jié)盤間隙變寬，排列紊亂.聯(lián)合用藥組模型眼變化不明顯.

3 討論

兔眼視網(wǎng)膜對眼高壓比較敏感，主要表現(xiàn)在節(jié)細(xì) 胞變性、壞死、數(shù)目減少，雙極細(xì)胞空泡變性，色素上皮不完整等.Jia等［6］ 和Liu等［7］ 用兔前房注入甲基纖維素造成相似的視網(wǎng)膜改變.本實驗結(jié)果顯示慢性眼高壓28d之后生理鹽水組細(xì)胞出現(xiàn)核固縮、核仁邊集，胞質(zhì)空泡化，以節(jié)細(xì)胞層和內(nèi)核層變化明顯.神經(jīng)纖維崩解，外節(jié)紊亂，色素上皮不完整.神經(jīng)纖維層出現(xiàn)淀粉樣小體.節(jié)細(xì)胞數(shù)及雙極細(xì)胞數(shù)明顯低于對照眼節(jié)細(xì)胞和雙極細(xì)胞數(shù).病理變化與國內(nèi)外文獻相符合.

青光眼視網(wǎng)膜損害的機制是復(fù)雜的，目前認(rèn)為除眼高壓之外視網(wǎng)膜血供減少是主要原因之一.引起血液供應(yīng)減少的原因包括視血管因素、血液流變學(xué)改變和血流動力學(xué)改變等［1-5］ .Klaver等［1］ 首先報道了青光眼患者血液粘稠度增大，Trope等［2］ 后來證實了原發(fā)性開角型青光眼患者血液粘度大可能造成視血液循環(huán)障礙，視神經(jīng)受損.Ge等［3］ 的報道顯示開角型青光眼血液流變學(xué)全面異常.許多作者對正常人和開角型青光眼患者的眼動脈、視網(wǎng)膜中央動脈，睫狀后短動脈的血流進行測量，發(fā)現(xiàn)峰收縮壓血流速度，舒張末期血流速度均減慢，阻力指數(shù)增加.其中Yoshio等［4］ 證明進行性視野缺損直接與血流速度變慢相關(guān).

已經(jīng)證實川芎嗪可以抗血小板聚集和解聚已凝集的血小板，抗凝血，抗血栓形成及溶解血栓，擴張小動脈和增加心肌收縮力.近年的研究還顯示川芎嗪可以降低血液粘稠度，減少血漿纖維蛋白原，改善血液高凝狀態(tài)，增加心、腦、腎、耳等重要器官的血液流量的作用，該藥副作用很?。?］ .本研究將川芎嗪應(yīng)用于經(jīng)前房注射甲基纖維素法建立的慢性眼高壓模型，生理鹽水組模型眼與川芎嗪組模型眼節(jié)細(xì)胞和雙極細(xì)胞計數(shù)有顯著差異，提示川芎嗪對視網(wǎng)膜有良好的保護作用.其原因可能為川芎嗪擴張視網(wǎng)膜及視神經(jīng)的供養(yǎng)血管，改善眼的血液供應(yīng).方差分析顯示聯(lián)合用藥組與其他各組之間有明顯差異，說明聯(lián)合用藥對視網(wǎng)膜的保護作用優(yōu)于單獨應(yīng)用川芎嗪或噻嗎心安.川芎嗪組模型眼平均眼壓稍低于生理鹽水組模型眼，川芎嗪是否通過降眼壓作用而起到保護視神經(jīng)的作用值得進一步研究.

參考文獻

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［2］Trope PE，Carcia SR，Glynn M，Stone R.Blood viscosity in pri-mary open-angle glaucoma ［J］.Can J Ophthalmol，1987;22（2）:202-208.

［3］Ge J，Zhou WB，Zhou JC，Cheng AH，Li YL，Liang L，He HY，Chen ZX.The hemorheological fetures and other related factors in patient with primary open angle glaucoma ［J］.Chin J Ophthalmol，1992;28（5）:298-301.

［4］Yoshio Y，Stephen M.The relationship between progression of visual field defect and retrobulbar circulation in patient with glaucoma ［J］.Am J Ophthalmol，1997;124（2）:287-291.

篇（10）

（二）指標(biāo)選取一張完整的現(xiàn)金流量表共有57個項目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項目，將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項目予以剔除，主要選取了“經(jīng)營活動類”的銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金、購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金等；“投資活動類”的購建固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等；“籌資活動類”的取得借款收到的現(xiàn)金，償還債務(wù)支付的現(xiàn)金，分配股利利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，凈利潤，經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少，經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等25個項目作為分析指標(biāo)。

（三）研究假設(shè)根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》相關(guān)要求，本文提出以下假設(shè)：H1：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表年報存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年年報與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年年報與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應(yīng)大于后者。H2：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表季報存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年季報與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年季報與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應(yīng)大于后者。H3：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各個報表項目存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應(yīng)大于后者。

（四）審計質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)將報表數(shù)據(jù)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)作為檢驗數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律的評價標(biāo)準(zhǔn)。借鑒張?zhí)K彤等（2005）的經(jīng)驗分級評價標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認(rèn)為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)正常，財務(wù)數(shù)據(jù)真實；如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認(rèn)為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財務(wù)數(shù)據(jù)不真實。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計對策。

（五）數(shù)據(jù)處理方法本文數(shù)據(jù)處理和分析軟件采用微軟公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)用于基本數(shù)據(jù)處理，CORREL函數(shù)用于數(shù)據(jù)的相關(guān)分析。

二、實證分析

（一）實證分析過程1.現(xiàn)金流量表年報通過對標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)的首位數(shù)以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，兩類公司首位數(shù)據(jù)分布與奔福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)均非常接近1（完全相關(guān)）。2012年、2011年、2009年標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的相關(guān)系數(shù)，2008年、2010年標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異。五年中兩類公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)基本同步，兩者均是在2009年相關(guān)系數(shù)最低。樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)在2009年、2011年、2012年存在顯著差異，而在2008年和2010年差異不顯著，假設(shè)1得以驗證。2.現(xiàn)金流量表季報通過非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表季度數(shù)據(jù)的首位數(shù)分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表季度主要財務(wù)數(shù)據(jù)的首位分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度，標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度和第四季度，各季度相關(guān)系數(shù)也存在一定差異；標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表真實性高于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大，假設(shè)2得以驗證。3.現(xiàn)金流量表主要項目通過非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表五年主要項目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表主要項目的首位數(shù)據(jù)五年合計分布明顯呈現(xiàn)出奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)看，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“投資活動現(xiàn)金流入小計”、“支付的各項稅費”“、籌資活動現(xiàn)金流出小計”“、凈利潤”和“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”；標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”和“投資活動現(xiàn)金流出小計”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的“投資活動現(xiàn)金流入小計”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大；標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司各個主要項目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)3得以驗證。

（二）實證分析結(jié)果1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司2012年現(xiàn)金流量表財務(wù)數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進行相關(guān)分析，相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛潤A、ST超日、*ST中基、*ST國商、寧波富邦等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地產(chǎn)、江泉實業(yè)、巨化股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計報告。2.審計質(zhì)量分析假如相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可靠，它有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告，當(dāng)然也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。同理，假如相關(guān)系數(shù)小于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)不可靠，它有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，當(dāng)然也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計報告進行分組如表8所示。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司現(xiàn)金流量表真實，現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因為虛假的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機性，而我國上市公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的真實性存在很大問題。

三、研究結(jié)論

（一）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高未必被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占42.5%，說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告。

篇（11）

從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認(rèn)為其仍然明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統(tǒng)計分析?，F(xiàn)對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題

1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務(wù)所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。

許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務(wù)所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。

1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。

2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準(zhǔn)則和會計制度對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。

持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。

3.如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

關(guān)于對重大事項強調(diào)問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準(zhǔn)備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ?、補貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負(fù)債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。