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緒論：寫(xiě)作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇舞弊審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別范文，希望它們能為您的寫(xiě)作提供參考和啟發(fā)。
作者簡(jiǎn)介：鄭石橋，南京審計(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，主要從事審計(jì)理論與方法研究，聯(lián)系方式zhengshiqiao@163.com；；宋夏云，南京大學(xué)博士后，主要從事政府審計(jì)理論與方法研究。；
一、引言
任何審計(jì)都是圍繞一定的主題來(lái)展開(kāi)的，通常將這個(gè)主題稱為審計(jì)主題。事實(shí)上，審計(jì)主題也就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接對(duì)象，審計(jì)過(guò)程就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的系統(tǒng)過(guò)程。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題可以分為兩類，一是信息，也就是通常所說(shuō)的認(rèn)定；二是行為，也就是審計(jì)客體的作為或過(guò)程。與上述兩類主題相對(duì)應(yīng)，審計(jì)也可區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)，信息審計(jì)的審計(jì)主題是信息，而行為審計(jì)的審計(jì)主題是行為(謝少敏，2006)。[1]由于這兩類審計(jì)的主題不同，導(dǎo)致它們?cè)谠S多的審計(jì)基本問(wèn)題上都存在重大差異。然而，在審計(jì)學(xué)的發(fā)展過(guò)程中，主要關(guān)注了信息審計(jì)，對(duì)行為審計(jì)缺乏研究。
本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，就審計(jì)基本問(wèn)題，對(duì)信息審計(jì)和行為審計(jì)進(jìn)行比較，并在此基礎(chǔ)上就審計(jì)學(xué)發(fā)展的現(xiàn)狀和未來(lái)的展望進(jìn)行思考。本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，就審計(jì)的十個(gè)基本問(wèn)題，對(duì)信息審計(jì)和行為審計(jì)進(jìn)行比較；然后，從信息審計(jì)和行為審計(jì)視角，分析審計(jì)學(xué)發(fā)展的現(xiàn)狀，并展望未來(lái)的發(fā)展；最后是結(jié)論。
二、文獻(xiàn)綜述
信息審計(jì)包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)和非財(cái)務(wù)信息審計(jì)。以財(cái)務(wù)報(bào)表為代表的財(cái)務(wù)信息審計(jì)有大量的研究文獻(xiàn)，可以說(shuō)是汗牛充棟(莫茨和夏拉夫，1990)。[2]這些研究文獻(xiàn)大多數(shù)都是站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的角度。但是，對(duì)于非財(cái)務(wù)信息審計(jì)的研究文獻(xiàn)很少，除了借用財(cái)務(wù)信息審計(jì)方法外，非財(cái)務(wù)信息審計(jì)也有一些新方法。例如，英格蘭及威爾士審計(jì)委員會(huì)要求相關(guān)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共部門(mén)的績(jī)效指標(biāo)進(jìn)行審計(jì)，由于這些績(jī)效指標(biāo)大多數(shù)是非財(cái)務(wù)信息，這些審計(jì)機(jī)關(guān)采用的工作方法是，不對(duì)數(shù)據(jù)本身進(jìn)行審計(jì)，而是對(duì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進(jìn)行審計(jì)，并公布對(duì)這些流程的審計(jì)結(jié)果(Bowermna，1995)。[3]
與信息審計(jì)相比，行為審計(jì)歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，然而，對(duì)它的研究卻很少(審計(jì)行為有大量的研究，但是，審計(jì)行為不是行為審計(jì))。國(guó)外的代表性人物是日本的鳥(niǎo)羽至英，他認(rèn)為，行為審計(jì)有如下特定問(wèn)題：需要就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)，需要對(duì)當(dāng)事人的行為優(yōu)劣進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此，就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)是行為審計(jì)順利進(jìn)行的必要條件。通常審計(jì)人被授予較大的權(quán)限，由于評(píng)價(jià)特定行為是非的標(biāo)準(zhǔn)很難在短時(shí)間內(nèi)達(dá)成共識(shí)，因此，行為審計(jì)往往授予審計(jì)人較大的權(quán)限以保證當(dāng)事人接受審計(jì)結(jié)論。往往缺乏確定的審計(jì)命題，行為審計(jì)通常是責(zé)任方并沒(méi)有給出具體的審計(jì)命題，需要審計(jì)人員確定審計(jì)命題。在缺乏相應(yīng)的行為標(biāo)準(zhǔn)的情況下，意味著審計(jì)人員必須自己判斷并決定審計(jì)對(duì)象的領(lǐng)域。只能提供消極保證，因?yàn)閷徲?jì)命題的寬泛性和模糊性，行為審計(jì)只能提供消極保證。受倫理道德的影響較大，行為審計(jì)對(duì)審計(jì)人員帶來(lái)很大的心理負(fù)擔(dān)，行為審計(jì)是否有所作為，與審計(jì)人員的個(gè)人素質(zhì)有很大的關(guān)系(鳥(niǎo)羽至英，1995)。[4]國(guó)內(nèi)只有謝少敏(2006)在其教材《審計(jì)學(xué)導(dǎo)論：審計(jì)理論入門(mén)和研究》中提到信息審計(jì)和行為審計(jì)的概念，并介紹了鳥(niǎo)羽至英教授的研究成果。[1]
行為審計(jì)的一個(gè)相關(guān)領(lǐng)域是網(wǎng)絡(luò)用戶行為審計(jì)，是指在獲得網(wǎng)站訪問(wèn)基本數(shù)據(jù)的情況下，對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、分析，從中發(fā)現(xiàn)用戶訪問(wèn)網(wǎng)站的規(guī)律。針對(duì)網(wǎng)絡(luò)用戶行為審計(jì)有不少的研究文獻(xiàn)，主要關(guān)注其中的技術(shù)(劉恒勝，2005)。[5]網(wǎng)絡(luò)用戶行為審計(jì)雖然不是本來(lái)意義上的行為審計(jì)，但是，對(duì)行為審計(jì)有一定的啟發(fā)。
總體來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)信息審計(jì)的研究成果缺乏，行為審計(jì)研究成果更缺乏。本最基礎(chǔ)性的研究，就審計(jì)的十個(gè)基本問(wèn)題，對(duì)信息審計(jì)和行為審計(jì)進(jìn)行比較，并在此基礎(chǔ)上就審計(jì)學(xué)發(fā)展的現(xiàn)狀和未來(lái)的展望進(jìn)行思考。
三、行為審計(jì)和信息審計(jì)的比較
行為審計(jì)和信息審計(jì)由于審計(jì)主題不同，所以，在審計(jì)的許多基本問(wèn)題上都呈現(xiàn)差異。本文就審計(jì)動(dòng)因等十個(gè)審計(jì)的基本問(wèn)題，對(duì)行為審計(jì)與信息審計(jì)進(jìn)行比較。
(一)審計(jì)動(dòng)因
審計(jì)動(dòng)因就是審計(jì)產(chǎn)生的原因。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)源于委托關(guān)系、機(jī)會(huì)主義傾向和問(wèn)責(zé)，在委托關(guān)系下，由于信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定等原因，人可能會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義傾向，如果委托人對(duì)人的這種機(jī)會(huì)主義傾向介意，就會(huì)產(chǎn)生問(wèn)責(zé)需求，審計(jì)是適應(yīng)問(wèn)責(zé)需求而產(chǎn)生的一種獨(dú)立鑒證機(jī)制，機(jī)會(huì)主義傾向是審計(jì)的動(dòng)因(鄭石橋和陳丹萍，2011)。[6]
然而，信息審計(jì)和行為審計(jì)由于審計(jì)主題不同，上述機(jī)會(huì)主義傾向和問(wèn)責(zé)的內(nèi)容不同。就信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，人的機(jī)會(huì)主義傾向主要表現(xiàn)為信息虛假，也就是說(shuō)，人在向委托人或其他相關(guān)者提供信息時(shí)，故意弄虛作假，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)其自利的目的。針對(duì)人的信息機(jī)會(huì)主義傾向，委托人的問(wèn)責(zé)需求是搞清楚信息的真實(shí)狀況。此時(shí)，適應(yīng)這種問(wèn)責(zé)需求的審計(jì)，就是對(duì)人提供的信息進(jìn)行鑒證。所以，信息機(jī)會(huì)主義傾向是信息審計(jì)的動(dòng)因。
就行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，人的機(jī)會(huì)主義傾向主要表現(xiàn)為不按委托人的期望或約定來(lái)實(shí)施特定的行為或過(guò)程。在委托關(guān)系中，委托人對(duì)人并不只是一種結(jié)果上的期望，還有行為或過(guò)程方面的期望，也就是期望或要求人按特定的方式來(lái)實(shí)施某些行為，而由于信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定等原因，人可能會(huì)偏離委托人的期望或要求，實(shí)際履行的行為或過(guò)程與委托人的期望或要求有差別。針對(duì)人的行為機(jī)會(huì)主義傾向，委托人的問(wèn)責(zé)需求是搞清楚人行為的真實(shí)狀況。此時(shí)，適應(yīng)這種問(wèn)責(zé)需求的審計(jì)，就是對(duì)人提供的行為(包括過(guò)程)進(jìn)行鑒證。所以，行為機(jī)會(huì)主義傾向是行為審計(jì)的動(dòng)因。
(二)審計(jì)目標(biāo)
目標(biāo)就是人們想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)工作想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)，它是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)可以從審計(jì)人和委托人角度來(lái)理解。
總體來(lái)說(shuō)，從審計(jì)人角度來(lái)看，審計(jì)目標(biāo)就是希望通過(guò)審計(jì)活動(dòng)想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)，具體來(lái)說(shuō)，就是對(duì)委托人所關(guān)注的主題或事項(xiàng)發(fā)表專家意見(jiàn)，就是鑒證人是否存在偏離委托人期望的機(jī)會(huì)主義傾向。從委托人的角度來(lái)看，審計(jì)目標(biāo)就是通過(guò)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的使用來(lái)達(dá)到一定的境地或標(biāo)準(zhǔn)，具體來(lái)說(shuō)，就是通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)約束或激勵(lì)人，也就是約束人的機(jī)會(huì)主義傾向，使其行為更加符合委托人的利益。
從信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)人視角的審計(jì)目標(biāo)就是對(duì)信息的真實(shí)性(或公允性)進(jìn)行鑒證，也就是對(duì)委托人關(guān)注的某些特定信息的真?zhèn)芜M(jìn)行鑒證，并在此基礎(chǔ)上，發(fā)表專家意見(jiàn)。這種鑒證的本質(zhì)是鑒證人是否存在信息虛假等機(jī)會(huì)主義傾向。委托人視角的審計(jì)目標(biāo)是通過(guò)對(duì)信息審計(jì)意見(jiàn)的使用來(lái)約束人的信息機(jī)會(huì)主義傾向，從而使得人能給委托人提供真實(shí)公允的信息。
從行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)人視角的審計(jì)目標(biāo)就是對(duì)行為的合規(guī)性(或合法性)進(jìn)行鑒證，是對(duì)委托人關(guān)注的人某些特定行為是否符合委托人的期望進(jìn)行鑒證，并在此基礎(chǔ)上，發(fā)表專家意見(jiàn)。審計(jì)人要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，就需要搞清楚人究竟有哪些實(shí)際行為，并在此基礎(chǔ)上，判斷這些實(shí)際行為與委托人期望是否一致。這種鑒證的本質(zhì)就是鑒證人是否存在行為機(jī)會(huì)主義傾向。委托人視角的審計(jì)目標(biāo)就是通過(guò)對(duì)行為審計(jì)意見(jiàn)的使用來(lái)約束人的行為機(jī)會(huì)主義傾向，從而使得人不發(fā)生或很少發(fā)生偏離委托人期望的機(jī)會(huì)主義傾向。
《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》指出，真實(shí)性是指反映財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息與實(shí)際情況相符合的程度，這是對(duì)信息審計(jì)目標(biāo)的規(guī)定；合法性是指財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)遵守法律、法規(guī)或者規(guī)章的情況，這是對(duì)行為審計(jì)目標(biāo)的規(guī)定；效益性是指財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益，這是在真實(shí)性和合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上，將鑒證后的信息或行為與一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以評(píng)價(jià)其結(jié)果或行為的優(yōu)劣，既適用于信息審計(jì)，也適用于行為審計(jì)。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，效益性是將真實(shí)的信息或真實(shí)的行為與一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，評(píng)價(jià)其優(yōu)劣，不是審計(jì)目標(biāo)，而是評(píng)價(jià)目標(biāo)，效益性不能審計(jì)，只能評(píng)價(jià)。
(三)審計(jì)主體
審計(jì)主體關(guān)注的是誰(shuí)來(lái)審計(jì)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)主體分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)。從技術(shù)上來(lái)說(shuō)，各種審計(jì)主體都可以從事信息審計(jì)和行為審計(jì)。但是，由于這些審計(jì)主體在不同的委托關(guān)系中發(fā)揮作用，從而出現(xiàn)審計(jì)側(cè)重點(diǎn)不同。
政府審計(jì)的主要作用領(lǐng)域是公共部門(mén)，這些部門(mén)的財(cái)產(chǎn)是公有的，所以，人產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義傾向的可能性相對(duì)較大。在這種情形下，信息審計(jì)當(dāng)然要做，但是，在機(jī)會(huì)主義傾向較嚴(yán)重的領(lǐng)域，行為審計(jì)的需求可能更強(qiáng)烈。例如，我國(guó)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)是重點(diǎn)，而財(cái)政財(cái)務(wù)決算審計(jì)并不是重點(diǎn)。當(dāng)然，隨著公共治理的完善，行為審計(jì)需求會(huì)降低，信息審計(jì)的重要性會(huì)提升。
民間審計(jì)的主要作用領(lǐng)域是私營(yíng)部門(mén)，這些部門(mén)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系較清晰，相對(duì)于公共部門(mén)來(lái)說(shuō)，私營(yíng)部門(mén)的治理結(jié)構(gòu)更為成熟，人產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義傾向的可能性要低些。委托人對(duì)人特定行為的關(guān)注較少，主要關(guān)注的是人所產(chǎn)生的結(jié)果，所以，信息審計(jì)的需求較大。正因?yàn)槿绱耍瑫?huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)一直是民間審計(jì)的主要業(yè)務(wù)。當(dāng)然，在特定的情形下，私營(yíng)部門(mén)也可能會(huì)有行為審計(jì)的需求。例如，在審計(jì)發(fā)展的早期，對(duì)于管理層舞弊的審計(jì)是重要的審計(jì)業(yè)務(wù)，現(xiàn)在的內(nèi)部控制審計(jì)也是這種情形。
內(nèi)部審計(jì)的主要作用領(lǐng)域是內(nèi)部委托關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，在內(nèi)部委托關(guān)系中，對(duì)于下屬組織和個(gè)人是否遵守既定的行為準(zhǔn)則較為關(guān)心，所以，行為審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)業(yè)務(wù)。信息審計(jì)的需求程度與信息生產(chǎn)制度有關(guān)，如果組織內(nèi)部的信息是集中處理的，則信息審計(jì)需求不強(qiáng)；如果信息是分散處理的，則信息審計(jì)需求會(huì)較強(qiáng)。
(四)審計(jì)客體
審計(jì)客體關(guān)注的是對(duì)誰(shuí)審計(jì)，一般分為組織和個(gè)人。當(dāng)審計(jì)客體是組織時(shí)，審計(jì)范圍是整個(gè)組織的信息和行為，凡是屬于該組織的信息和行為，都屬于審計(jì)對(duì)象，超出該組織的信息和行為就不屬于審計(jì)范圍。一般來(lái)說(shuō)，確定特定組織的信息和行為范圍并不困難。當(dāng)審計(jì)客體是個(gè)人時(shí)，審計(jì)范圍是與特定個(gè)人有關(guān)的信息和行為，凡是屬于與該特定個(gè)人相關(guān)的信息和行為，都屬于審計(jì)對(duì)象，與該特定個(gè)人無(wú)關(guān)的信息和行為就不屬于審計(jì)范圍。一般來(lái)說(shuō)，在一個(gè)組織內(nèi)部，要將信息和行為明確區(qū)分與某特定個(gè)人是否相關(guān)，存在一些困難，當(dāng)審計(jì)客體的職位越高，由于其影響范圍越廣，確定與其相關(guān)的信息和行為越是困難。所以，以組織為審計(jì)客體，行為審計(jì)和信息審計(jì)的范圍較清晰，而以個(gè)人為審計(jì)客體時(shí)，行為審計(jì)和信息審計(jì)的范圍存在一定的模糊性。
雖然審計(jì)客體可區(qū)分為組織和個(gè)人，但從審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，對(duì)于組織的審計(jì)，如果關(guān)注行為過(guò)多，則審計(jì)成本可能很高。所以，對(duì)于組織的審計(jì)，更多地偏向信息，而對(duì)于個(gè)人來(lái)說(shuō)，行為是一個(gè)重要的審計(jì)主題。
(五)審計(jì)內(nèi)容
審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的是審計(jì)什么。對(duì)于審計(jì)內(nèi)容可以進(jìn)行多種分類，例如，根據(jù)審計(jì)的具體事項(xiàng)類型，可分為舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等；而從審計(jì)主題出發(fā)，可分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)內(nèi)容包括兩個(gè)方面，一是審計(jì)主題，二是審計(jì)命題。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接對(duì)象，而審計(jì)命題則是審計(jì)主題的分解，只有鑒證了各個(gè)具體的審計(jì)命題，才能對(duì)特定的審計(jì)主題發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。信息審計(jì)和行為審計(jì)在審計(jì)主題和審計(jì)命題方面存在重大差異。
信息審計(jì)的主題是特定信息，也就是審計(jì)客體的陳述或者認(rèn)定，審計(jì)人需要就審計(jì)客體的陳述或者認(rèn)定發(fā)表意見(jiàn)。例如，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是典型的信息審計(jì)，其審計(jì)主題就是會(huì)計(jì)報(bào)表信息，也就是會(huì)計(jì)報(bào)表中表達(dá)的各種認(rèn)定或陳述。信息審計(jì)的主題內(nèi)涵豐富，需要對(duì)其進(jìn)行分解，確定為一些具體的可證明的命題，這就出現(xiàn)了審計(jì)命題。例如，會(huì)計(jì)報(bào)表信息，要區(qū)分交易、余額、列報(bào)，分別確定它們的認(rèn)定，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)交易、余額、列報(bào)的認(rèn)定，確定具體的審計(jì)目標(biāo)。這種具體審計(jì)目標(biāo)，實(shí)際上就是審計(jì)命題，它是審計(jì)主題的具體分解，只有對(duì)一個(gè)個(gè)的具體審計(jì)命題進(jìn)行了鑒證，才能對(duì)由它們組合而成的審計(jì)主題發(fā)表意見(jiàn)。一般來(lái)說(shuō)，特定信息作為一個(gè)審計(jì)主題，可以基本窮盡地分解為具體的審計(jì)命題。
行為審計(jì)的主題是特定行為，審計(jì)人需要就審計(jì)客體的特定行為發(fā)表意見(jiàn)。例如，舞弊審計(jì)是典型的行為審計(jì)，其審計(jì)主題是審計(jì)客體的舞弊行為。要判斷審計(jì)客體是否存在舞弊行為，需要對(duì)舞弊行為進(jìn)行分解，這就出現(xiàn)了審計(jì)命題，也就是審計(jì)人需要鑒證審計(jì)客體在哪些具體方面存在舞弊。例如，將舞弊行為按不同的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)劃分或者按舞弊方式分類或者按舞弊動(dòng)機(jī)分類等，這些分類的結(jié)果就是具體的審計(jì)命題。一般來(lái)說(shuō)，由于行為發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)和方式非常豐富，對(duì)特定行為進(jìn)行分解可能難以窮盡，也難以形成一個(gè)公認(rèn)的分解體系，所以，行為審計(jì)的命題確定具有多樣性、非窮盡性。對(duì)于特定的行為，不同的審計(jì)人確定的審計(jì)命題會(huì)有區(qū)別，并且無(wú)論是誰(shuí)，都無(wú)法窮盡特定行為的審計(jì)命題。
(六)審計(jì)依據(jù)
審計(jì)依據(jù)是審計(jì)中的既定標(biāo)準(zhǔn)，也就是審計(jì)人對(duì)信息或行為進(jìn)行鑒證的尺度或標(biāo)準(zhǔn)。信息審計(jì)和行為審計(jì)在審計(jì)依據(jù)方面存在較大的區(qū)別。
從信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)依據(jù)是信息應(yīng)該如何收集、加工和報(bào)告的規(guī)定，是關(guān)于信息如何生產(chǎn)的具體規(guī)定。審計(jì)人要做的是，收集證據(jù)，判斷審計(jì)客體是否按這個(gè)具體規(guī)定在生產(chǎn)信息，如果不按規(guī)定生產(chǎn)信息，還要判斷其偏離程度，如果偏差超出重要性水平，就判斷為信息不真實(shí)。例如，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，主要是收集證據(jù)，判斷審計(jì)客體是否按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)客體在重大事項(xiàng)上存在偏離，則判斷會(huì)計(jì)報(bào)表為不真實(shí)。一般來(lái)說(shuō)，信息生產(chǎn)的具體規(guī)則可以很清晰，并且特定審計(jì)客體在一定時(shí)期遵守的特定信息生產(chǎn)規(guī)則具有唯一性，所以，信息審計(jì)依據(jù)的確定并不困難。
從行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)依據(jù)是判斷人行為是否適宜的既定標(biāo)準(zhǔn)，是關(guān)于審計(jì)客體應(yīng)該如何行為的具體規(guī)定。審計(jì)人要做的是，收集證據(jù)，判斷審計(jì)客體是否按這個(gè)具體規(guī)定在行為，如果不按規(guī)定行為，還要判斷其偏離程度，如果偏差超出重要性水平，就判斷為行為不合規(guī)。例如，管理審計(jì)，本質(zhì)上就是判斷審計(jì)客體的管理行為是否偏離既定的管理標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)于某些行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，可能存在明確的審計(jì)依據(jù)。例如，舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)審計(jì)等。然而，對(duì)于某些行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)依據(jù)的確定是行為審計(jì)的一個(gè)困難之處(鳥(niǎo)羽至英，1995)。[4]對(duì)于許多特定行為來(lái)說(shuō)，什么是“既定標(biāo)準(zhǔn)”可能難以達(dá)成共識(shí)。以管理審計(jì)為例，確定什么是適宜的管理行為，其關(guān)鍵是確定管理應(yīng)該怎么做。而對(duì)管理應(yīng)該怎么做要達(dá)成共識(shí)可能較為困難。例如，對(duì)于特定的組織來(lái)說(shuō)，究竟集權(quán)是適宜的，還是分權(quán)是適宜的，可能難以有一個(gè)一致的認(rèn)識(shí)。也許正是因?yàn)閷徲?jì)依據(jù)方面存在的問(wèn)題，管理審計(jì)的發(fā)展遇到了困難。
(七)審計(jì)程序
審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)的具體方法，不同于審計(jì)步驟。在我國(guó)，由于文字表述的原因，審計(jì)程序也有審計(jì)步驟的意思。但是，從本意上來(lái)說(shuō)，審計(jì)程序是審計(jì)方法，而不是審計(jì)步驟。
從審計(jì)程序的成熟性來(lái)看，信息審計(jì)可區(qū)分為財(cái)務(wù)信息審計(jì)和非財(cái)務(wù)信息審計(jì)。財(cái)務(wù)信息審計(jì)過(guò)程中可以采用審閱、詢問(wèn)、監(jiān)盤(pán)、觀察、調(diào)查、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析性程序等審計(jì)程序來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。非財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序，一方面可以借用財(cái)務(wù)信息審計(jì)的一些程序，例如，分析性程序和重新計(jì)算；另一方面，還需要一些非財(cái)務(wù)信息審計(jì)的新方法。例如，英格蘭及威爾士審計(jì)委員會(huì)要求相關(guān)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共部門(mén)的績(jī)效指標(biāo)進(jìn)行審計(jì)，由于這些績(jī)效指標(biāo)大多數(shù)是非財(cái)務(wù)信息，這些審計(jì)機(jī)關(guān)采用的工作方法是，不對(duì)數(shù)據(jù)本身進(jìn)行審計(jì)，而是對(duì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進(jìn)行審計(jì)，并公布對(duì)這些流程的審計(jì)結(jié)果(Bowermna，1995)。[3]此外，還可以采用專家委托和實(shí)驗(yàn)法。但是，總體來(lái)說(shuō)，相對(duì)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序，非財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序還遠(yuǎn)未成熟，對(duì)于許多非財(cái)務(wù)信息，還沒(méi)有適宜的審計(jì)程序。
關(guān)于行為審計(jì)程序，可以借用財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序，例如審閱、詢問(wèn)、觀察、調(diào)查等；也發(fā)展了一些成熟的專門(mén)方法，例如，重新執(zhí)行和穿行測(cè)試。同時(shí)，行為審計(jì)的新方法還在不斷出現(xiàn)，例如，調(diào)查問(wèn)卷、設(shè)立意見(jiàn)箱、公布聯(lián)系電話、座談會(huì)、走訪有關(guān)單位等。但是，總體來(lái)說(shuō)，相對(duì)于信息審計(jì)特別是財(cái)務(wù)信息審計(jì)，行為審計(jì)程序還遠(yuǎn)未成熟，對(duì)于許多行為，還沒(méi)有適宜的審計(jì)程序。
(八)審計(jì)取證模式
審計(jì)程序有多種，每種程序各有其利弊，審計(jì)模式是審計(jì)程序的組合，不同的審計(jì)程序組合就產(chǎn)生不同的審計(jì)模式，不同的審計(jì)模式適用于不同的審計(jì)環(huán)境，具有不同的審計(jì)效率和效果。
從審計(jì)技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，信息審計(jì)屬于命題論證型方法，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過(guò)證明可觀察命題進(jìn)而證明基本命題的方法。這里的論證方法就是前面提到的審計(jì)程序，如果已經(jīng)有成熟的審計(jì)程序及其組合，就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)模式。財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序及其組合就比較成熟，先后出現(xiàn)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這些審計(jì)模式。而非財(cái)務(wù)信息審計(jì)，由于其審計(jì)程序并不成熟，所以，尚未形成有效的非財(cái)務(wù)信息審計(jì)模式。
行為審計(jì)的技術(shù)邏輯屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，但由于行為審計(jì)的命題具有多樣性、非窮盡性，到目前為止，行為審計(jì)的程序還在發(fā)展之中，并未有成熟的審計(jì)程序及其組合，所以，也未能形成有效的行為審計(jì)模式。
(九)審計(jì)結(jié)論
審計(jì)結(jié)論是審計(jì)人對(duì)特定審計(jì)主題給出的專業(yè)意見(jiàn)，實(shí)際上，也就是審計(jì)人就特定信息或行為與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的符合程度發(fā)表的鑒證意見(jiàn)。
由于審計(jì)命題、審計(jì)程序和審計(jì)模式等方面的差異，財(cái)務(wù)信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)信息審計(jì)和行為審計(jì)在審計(jì)結(jié)論方面存在較大的差異。財(cái)務(wù)信息審計(jì)由于具有清晰且可窮盡的審計(jì)命題，審計(jì)程序相對(duì)成熟，并且出現(xiàn)了各種有效的審計(jì)模式，所以，一般采用合理保證的方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)于使用者來(lái)說(shuō)，這種審計(jì)意見(jiàn)的價(jià)值較大。對(duì)于非財(cái)務(wù)信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)命題的確定雖然可以借鑒財(cái)務(wù)信息審計(jì)的程序和模式，但是，其本身還是具有自己的特征。同時(shí)，審計(jì)程序和審計(jì)模式還不成熟，所以，還未出現(xiàn)以合理保證的方式發(fā)表意見(jiàn)的非財(cái)務(wù)信息審計(jì)。對(duì)于行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，由于審計(jì)命題具有多樣性、非窮盡性，同時(shí)，行為審計(jì)的程序還在發(fā)展之中，也未形成有效的行為審計(jì)模式，所以，一般采用有限保證的方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)于使用者來(lái)說(shuō)，這種審計(jì)意見(jiàn)的價(jià)值較低，甚至還存在審計(jì)期望差。
(十)審計(jì)職業(yè)判斷
無(wú)論何種審計(jì)都存在職業(yè)判斷，但是，信息審計(jì)和行為審計(jì)在職業(yè)判斷方面存在較大差異，行為審計(jì)中的職業(yè)判斷比信息審計(jì)更多且更困難。例如，信息審計(jì)特別是財(cái)務(wù)信息審計(jì)，能按一定的邏輯結(jié)構(gòu)確定審計(jì)命題，而行為審計(jì)命題的確定則需要更多的職業(yè)判斷；選擇既定標(biāo)準(zhǔn)需要職業(yè)判斷；信息審計(jì)的審計(jì)依據(jù)一般較為明確，而許多行為審計(jì)則需要審計(jì)人根據(jù)職業(yè)判斷來(lái)選擇審計(jì)依據(jù)；信息審計(jì)特別是財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序和模式都較為成熟，應(yīng)用這種程序和模式獲取審計(jì)證據(jù)需要職業(yè)判斷，但是，相對(duì)于行為審計(jì)的審計(jì)程序和模式不成熟來(lái)說(shuō)，信息審計(jì)取證中的職業(yè)判斷要少些；根據(jù)審計(jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度做出判斷，信息審計(jì)由于既定標(biāo)準(zhǔn)清晰，所以，做出這種判斷的主觀成分就少些。而行為審計(jì)在做出這種判斷時(shí)，主觀成分就較多。
四、關(guān)于審計(jì)學(xué)的發(fā)展
以上就審計(jì)的十個(gè)基本問(wèn)題，對(duì)信息審計(jì)與行為審計(jì)進(jìn)行了比較。兩種審計(jì)在這些方面的差異，勢(shì)必影響審計(jì)學(xué)的發(fā)展。盡管審計(jì)歷史很悠久，但是，發(fā)展到目前為止，主要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型并不多，主要包括：舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)/管理審計(jì)等等，針對(duì)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，都形成了相應(yīng)的專業(yè)審計(jì)學(xué)。各專業(yè)審計(jì)學(xué)的審計(jì)主題歸納如表1所示。
在專業(yè)審計(jì)學(xué)中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)有較為成熟的審計(jì)實(shí)務(wù)(具體體現(xiàn)為相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則)，與之相一致，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)學(xué)也較為成熟。大多數(shù)的所謂審計(jì)學(xué)，其實(shí)就是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)學(xué)。例如，被全球?qū)徲?jì)學(xué)界奉為“圣經(jīng)”的《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》、代表英國(guó)最高水平的《迪克西審計(jì)學(xué)》以及世界各國(guó)廣為采用的阿倫斯的《審計(jì)學(xué)：一種整合方法》，實(shí)質(zhì)上都是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)學(xué)。績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)展較多，技術(shù)和方法也較為成熟(具體體現(xiàn)為相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則)，與之相一致，績(jī)效審計(jì)學(xué)也較為成熟。舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)審計(jì)雖然產(chǎn)生時(shí)間較早，但是從各國(guó)及國(guó)際審計(jì)組織的審計(jì)準(zhǔn)則可以看出，并未形成公認(rèn)的審計(jì)實(shí)務(wù)，憑經(jīng)驗(yàn)審計(jì)的成分很多，所以，這些門(mén)類的專業(yè)審計(jì)也不成熟。內(nèi)部控制審計(jì)/管理審計(jì)雖然有一定的歷史，一些國(guó)家和國(guó)際審計(jì)組織也頒布了審計(jì)準(zhǔn)則，但是，這些準(zhǔn)則都是原則導(dǎo)向的，職業(yè)判斷的成分很大。這也在一定程度上說(shuō)明，這些審計(jì)的實(shí)務(wù)還較多地處于憑經(jīng)驗(yàn)審計(jì)的階段，與之相一致，這些領(lǐng)域的專業(yè)審計(jì)學(xué)也不成熟。
除了各類專業(yè)審計(jì)學(xué)，還有定位于各類審計(jì)共同基礎(chǔ)的審計(jì)理論。目前，比較公認(rèn)的審計(jì)理論著作包括：莫茨和夏拉夫的《審計(jì)哲學(xué)》、安德森的《外部審計(jì)：概念和技術(shù)》、尚德?tīng)柕摹秾徲?jì)理論：評(píng)估、調(diào)查和判斷》、湯姆·李的《公司審計(jì)：概念與實(shí)務(wù)》、弗林特的《審計(jì)哲學(xué)和原理導(dǎo)論》(蔡春，2001)。[7]事實(shí)上，這些經(jīng)典的審計(jì)理論著作，基本上都以會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為背景來(lái)研究審計(jì)基本概念和基本問(wèn)題，本質(zhì)上是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)理論。
通過(guò)上述分析我們發(fā)現(xiàn)，以信息特別是財(cái)務(wù)信息為主題的專業(yè)審計(jì)學(xué)及審計(jì)理論發(fā)展較為成熟，而以行為為主題的專業(yè)審計(jì)學(xué)及審計(jì)理論則不成熟。
以信息為主題的專業(yè)審計(jì)學(xué)及審計(jì)理論存在的主要問(wèn)題是，已經(jīng)發(fā)展起來(lái)的審計(jì)程序和技術(shù)主要是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的，也就是說(shuō)，是以財(cái)務(wù)信息為主要對(duì)象，而對(duì)于非財(cái)務(wù)信息的審計(jì)程序和技術(shù)，各國(guó)及國(guó)際審計(jì)組織的審計(jì)準(zhǔn)則缺乏相關(guān)規(guī)則，這表明，非財(cái)務(wù)信息審計(jì)并沒(méi)有成熟的程序和技術(shù)。
總體來(lái)說(shuō)，已經(jīng)發(fā)展起來(lái)的審計(jì)學(xué)，主要是財(cái)務(wù)信息審計(jì)學(xué)，非財(cái)務(wù)信息審計(jì)學(xué)及行為審計(jì)學(xué)還處于幼稚階段，是今后需要大力發(fā)展的領(lǐng)域。
五、結(jié)論
根據(jù)審計(jì)主題，審計(jì)可區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。本文就審計(jì)的十個(gè)基本問(wèn)題，對(duì)信息審計(jì)和行為審計(jì)進(jìn)行比較，并在此基礎(chǔ)上就審計(jì)學(xué)發(fā)展的現(xiàn)狀和未來(lái)的展望進(jìn)行思考。
關(guān)于審計(jì)動(dòng)因，信息機(jī)會(huì)主義傾向是信息審計(jì)的動(dòng)因，行為機(jī)會(huì)主義傾向是行為審計(jì)的動(dòng)因。
關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人視角的信息審計(jì)目標(biāo)是對(duì)信息的真實(shí)性(或公允性)進(jìn)行鑒證，這種鑒證的本質(zhì)是鑒證人是否存在信息虛假等機(jī)會(huì)主義傾向。委托人視角的信息審計(jì)目標(biāo)是通過(guò)對(duì)信息審計(jì)意見(jiàn)的使用來(lái)約束人的信息機(jī)會(huì)主義傾向，從而使得人能給委托人提供真實(shí)公允的信息。審計(jì)人視角的行為審計(jì)目標(biāo)是對(duì)行為的合規(guī)性(或合法性)進(jìn)行鑒證，這種鑒證的本質(zhì)就是鑒證人是否存在行為機(jī)會(huì)主義傾向。委托人視角的審計(jì)目標(biāo)是通過(guò)對(duì)行為審計(jì)意見(jiàn)的使用來(lái)約束人的行為機(jī)會(huì)主義傾向，從而使得人不發(fā)生或很少發(fā)生偏離委托人期望的機(jī)會(huì)主義傾向。
關(guān)于審計(jì)主體，審計(jì)主體分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)。從技術(shù)上來(lái)說(shuō)，各種審計(jì)主體都可以從事信息審計(jì)和行為審計(jì)。但是，由于這些審計(jì)主體在不同的委托關(guān)系中發(fā)揮作用，從而導(dǎo)致審計(jì)側(cè)重點(diǎn)不同。
關(guān)于審計(jì)客體，審計(jì)客體關(guān)注的是對(duì)誰(shuí)審計(jì)，一般分為組織和個(gè)人。以組織為審計(jì)客體，行為審計(jì)和信息審計(jì)的范圍較清晰，而以個(gè)人為審計(jì)客體時(shí)，行為審計(jì)和信息審計(jì)的范圍存在一定的模糊性。對(duì)于組織的審計(jì)，更多地偏向信息，而對(duì)于個(gè)人來(lái)說(shuō)，行為是一個(gè)重要的審計(jì)主題。
關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，審計(jì)內(nèi)容可分為審計(jì)主題和審計(jì)命題二個(gè)層面。信息審計(jì)和行為審計(jì)在審計(jì)主題和審計(jì)命題方面存在重大差異。信息審計(jì)的主題是特定信息，可以基本窮盡地分解為具體的審計(jì)命題。行為審計(jì)的主題是特定行為，其命題確定具有多樣性、非窮盡性，對(duì)于特定的行為，不同的審計(jì)人確定的審計(jì)命題會(huì)有區(qū)別，并且無(wú)論是誰(shuí)，都無(wú)法窮盡特定行為的審計(jì)命題。
關(guān)于審計(jì)依據(jù)，信息審計(jì)和行為審計(jì)在審計(jì)依據(jù)方面存在較大的區(qū)別。從信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，信息生產(chǎn)的具體規(guī)則可以很清晰，并且特定審計(jì)客體在一定時(shí)期遵守的特定信息生產(chǎn)規(guī)則具有唯一性，所以，信息審計(jì)依據(jù)的確定并不困難。從行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，有些行為審計(jì)可能存在明確的審計(jì)依據(jù)，而有些行為審計(jì)的審計(jì)依據(jù)的確定較困難。
關(guān)于審計(jì)程序，財(cái)務(wù)信息審計(jì)過(guò)程中可以采用審閱、詢問(wèn)、監(jiān)盤(pán)、觀察、調(diào)查、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析性程序等審計(jì)程序來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。非財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序，一方面可以借用財(cái)務(wù)信息審計(jì)的一些程序，另一方面還需要一些非財(cái)務(wù)信息審計(jì)新方法。總體來(lái)說(shuō)，相對(duì)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序，非財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序還遠(yuǎn)未成熟，對(duì)于許多非財(cái)務(wù)信息，還沒(méi)有適宜的審計(jì)程序。行為審計(jì)程序，可以借用財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序，同時(shí)，行為審計(jì)的新方法還在不斷出現(xiàn)。總體來(lái)說(shuō)，相對(duì)于信息審計(jì)特別是財(cái)務(wù)信息審計(jì)，行為審計(jì)程序還遠(yuǎn)未成熟，對(duì)于許多行為還沒(méi)有適宜的審計(jì)程序。
關(guān)于審計(jì)取證模式，從審計(jì)技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，信息審計(jì)屬于命題論證型方法，財(cái)務(wù)信息審計(jì)先后出現(xiàn)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這些審計(jì)模式。而非財(cái)務(wù)信息審計(jì)，由于其審計(jì)程序并不成熟，所以，也未能形成有效的非財(cái)務(wù)信息審計(jì)模式。行為審計(jì)的技術(shù)邏輯屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，而由于行為審計(jì)的命題具有多樣性、非窮盡性，到目前為止，行為審計(jì)的程序還在發(fā)展之中，并未有成熟的審計(jì)程序及其組合，所以，也未能形成有效的行為審計(jì)模式。
中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)一向注重內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，早在1990年，當(dāng)時(shí)的中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)就起草了一份《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（草案）》（簡(jiǎn)稱《標(biāo)準(zhǔn)草案》），并組織翻譯了內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）制定的《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（1993年版）》，這些工作對(duì)于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的法制化、制度化和規(guī)范化都有重要的意義。《標(biāo)準(zhǔn)草案》共計(jì)五章，分別是：第一章，內(nèi)部審計(jì)的組織機(jī)構(gòu)；第二章，內(nèi)部審計(jì)人員；第三章，內(nèi)部審計(jì)作業(yè)；第四章，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告；第五章，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在繼承已有成果的基礎(chǔ)上，制定了新的中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系（簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》），與《標(biāo)準(zhǔn)草案》相比有以下幾方面的進(jìn)步：
1.框架結(jié)構(gòu)上的進(jìn)步。從框架結(jié)構(gòu)上看，《標(biāo)準(zhǔn)草案》的五個(gè)章節(jié)覆蓋了內(nèi)部審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，并且在第二章內(nèi)部審計(jì)人員中對(duì)審計(jì)人員的道德品質(zhì)提出了要求，與內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)技術(shù)方面的要求結(jié)合在同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中進(jìn)行規(guī)范。而《新準(zhǔn)則》則將內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范獨(dú)立出來(lái)，專門(mén)制定了《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》，將對(duì)審計(jì)人員職業(yè)行為的要求與對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)技術(shù)方面的要求區(qū)分開(kāi)來(lái)，并且將準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則針對(duì)內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中一些基本性、綱領(lǐng)性進(jìn)行規(guī)范，這些問(wèn)題屬于內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中不易發(fā)生變化，具有相對(duì)穩(wěn)定性的一些重要問(wèn)題。對(duì)這些重要問(wèn)題的規(guī)范，體現(xiàn)了基本準(zhǔn)則在《新準(zhǔn)則》中的基礎(chǔ)地位，以及對(duì)具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。而具體準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則的精神，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中各個(gè)環(huán)節(jié)的具體問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的各種新問(wèn)題，在必要的時(shí)候進(jìn)行修訂或者增加。兩相比較，《新準(zhǔn)則》框架結(jié)構(gòu)更為清晰、穩(wěn)定，更適應(yīng)我國(guó)蓬勃發(fā)展的市場(chǎng)的需要；《標(biāo)準(zhǔn)草案》的框架結(jié)構(gòu)較為單薄，且無(wú)法針對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的新問(wèn)題作出很好的應(yīng)對(duì)，結(jié)構(gòu)上不穩(wěn)定。
2.上的進(jìn)步。《標(biāo)準(zhǔn)草案》共分五章，覆蓋了內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中的各個(gè)主要環(huán)節(jié)，但是在對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行具體規(guī)范時(shí)，其內(nèi)容不夠完備，沒(méi)有對(duì)各環(huán)節(jié)的重點(diǎn)作出必要的規(guī)定。如在《標(biāo)準(zhǔn)草案》的第一章，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，僅僅強(qiáng)調(diào)了獨(dú)立性，并沒(méi)有就內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理中應(yīng)注意的其他重要問(wèn)題作出規(guī)范；又如第三章，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)作業(yè)，僅就審計(jì)計(jì)劃、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)和審計(jì)證據(jù)作出原則性的規(guī)范。與此相比，《新準(zhǔn)則》以具體準(zhǔn)則的形式對(duì)內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中的各個(gè)步驟、各種程序作了詳細(xì)的規(guī)范。第一批頒布的10個(gè)具體準(zhǔn)則主要規(guī)范的是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的基本過(guò)程，以后還將陸續(xù)新的具體準(zhǔn)則，對(duì)準(zhǔn)則所覆蓋的內(nèi)容作進(jìn)一步完善。
3.內(nèi)部審計(jì)定義與核心概念的進(jìn)步。《標(biāo)準(zhǔn)草案》將內(nèi)部審計(jì)定義為“部門(mén)、單位的審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)”。《新準(zhǔn)則》將內(nèi)部審計(jì)定義為：“組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”。《標(biāo)準(zhǔn)草案》關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義把內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象限定為“單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性”，它的主要任務(wù)是對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行“查錯(cuò)防弊”。以1941年IIA的成立為標(biāo)志，內(nèi)部審計(jì)歷經(jīng)幾十年的發(fā)展，已經(jīng)從最初的消極防弊，到積極興利，到的價(jià)值增值。而內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象也并不僅僅限于組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還包括組織的內(nèi)部控制等內(nèi)容。《新準(zhǔn)則》對(duì)內(nèi)部審計(jì)所下的定義，正是在認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r、借鑒IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義、結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀的情況下作出的，對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展具有更好的指導(dǎo)意義。
同時(shí)，《新準(zhǔn)則》結(jié)合內(nèi)部審計(jì)的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開(kāi)，這一點(diǎn)是《標(biāo)準(zhǔn)草案》所沒(méi)有的。《新準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則充分考慮了“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“內(nèi)部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現(xiàn)代組織經(jīng)營(yíng)管理中的核心概念。這些核心概念使準(zhǔn)則既具有理論上的科學(xué)性，又具有實(shí)務(wù)上的先進(jìn)性，使其成為前后邏輯一致的體系。
（四）在內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，歸納起來(lái)，共有11個(gè)問(wèn)題：
1.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義及職能。內(nèi)部審計(jì)的定義貫穿在基本準(zhǔn)則及各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，我們提出的內(nèi)部審計(jì)定義為：“內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。”上述定義和傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)定義有一定的差別，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)定義強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。經(jīng)過(guò)多次研討，多數(shù)意見(jiàn)認(rèn)為傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)定義帶有較強(qiáng)的政府審計(jì)色彩，不適合現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)，因此采用此定義。具體而言有以下三點(diǎn)考慮：①內(nèi)部審計(jì)不僅涵蓋財(cái)務(wù)審計(jì)，而且更需要考慮管理審計(jì)，因此，內(nèi)部審計(jì)職能不僅要考慮傳統(tǒng)的監(jiān)督職能，更要強(qiáng)調(diào)通過(guò)評(píng)價(jià)而促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)效率的提高；②從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制兩方面來(lái)概括內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象是充分、適當(dāng)?shù)模@也使內(nèi)部審計(jì)體現(xiàn)出有別于民間審計(jì)及政府審計(jì)的特點(diǎn)；③借鑒IIA內(nèi)部審計(jì)定義的同時(shí)充分考慮我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展水平，采納IIA1993年實(shí)務(wù)準(zhǔn)則中提出的內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督評(píng)價(jià)職能，暫時(shí)不采納2001年最新實(shí)務(wù)準(zhǔn)則提出的咨詢職能。
2.關(guān)于審計(jì)計(jì)劃的層次及內(nèi)容。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》中，采用了年度審計(jì)計(jì)劃、項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案三個(gè)層次的概念，并按風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)資源這兩個(gè)因素考慮年度審計(jì)計(jì)劃的制定。關(guān)于審計(jì)計(jì)劃的層次，爭(zhēng)論焦點(diǎn)是：是否需要?jiǎng)澐謱徲?jì)計(jì)劃的層次，是否需要將項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案分開(kāi)考慮，是否需要特別考慮年度審計(jì)計(jì)劃的制定。經(jīng)過(guò)多次討論，大家認(rèn)為：①內(nèi)部審計(jì)有不同于民間審計(jì)的特點(diǎn)，后者不存在選擇被審計(jì)單位的問(wèn)題。在內(nèi)部審計(jì)工作中，為提高審計(jì)效率，必須把有限的審計(jì)資源優(yōu)先到高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目上。因此內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)預(yù)先對(duì)年度的工作進(jìn)行計(jì)劃，而這一計(jì)劃要在對(duì)各被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上考慮相應(yīng)的審計(jì)資源的分配，從而確定被審計(jì)單位。年度審計(jì)計(jì)劃是內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要特色。②項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案具有不同的內(nèi)容，前者是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的全過(guò)程所做的綜合安排，后者是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)程序及其時(shí)間等所做的詳細(xì)安排，因此屬于不同的層次，必須分開(kāi)。
3.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)通知書(shū)的送達(dá)時(shí)間。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)通知書(shū)》規(guī)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)前，向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書(shū)，特殊審計(jì)業(yè)務(wù)可在實(shí)施審計(jì)時(shí)送達(dá)。關(guān)于審計(jì)通知書(shū)的爭(zhēng)論主要集中在審計(jì)通知書(shū)送達(dá)的時(shí)間上。考慮到內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)的不同，內(nèi)部審計(jì)是一種自主性更強(qiáng)的活動(dòng)，因此在該準(zhǔn)則中不規(guī)定時(shí)間，期限由各組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自行規(guī)定，這樣更能適應(yīng)實(shí)務(wù)并體現(xiàn)靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業(yè)務(wù)審計(jì)程序需要突擊執(zhí)行，因此對(duì)這部分業(yè)務(wù)可以在實(shí)施審計(jì)時(shí)送達(dá)通知書(shū)，以確保突擊性審計(jì)程序的效果。
4.關(guān)于審計(jì)證據(jù)的類型及獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)要考慮的因素。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)證據(jù)》中對(duì)審計(jì)證據(jù)劃分了五種類型：書(shū)面、實(shí)物、視聽(tīng)、、口頭及環(huán)境證據(jù)，關(guān)于獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)要考慮的因素，大家普遍認(rèn)為必須把最主要的因素列出來(lái)，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問(wèn)題。
5.關(guān)于審計(jì)工作底稿的范圍界定及復(fù)核問(wèn)題。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)工作底稿》中界定的審計(jì)工作底稿是指內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中形成的工作記錄，是聯(lián)系審計(jì)證據(jù)和審計(jì)結(jié)論的橋梁。討論中主要爭(zhēng)論的問(wèn)題是工作底稿的范圍到底應(yīng)界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計(jì)報(bào)告在內(nèi)的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計(jì)計(jì)劃開(kāi)始到審計(jì)報(bào)告前的所有記錄）。為了與《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結(jié)論類的由審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范，不在本準(zhǔn)則中反映。本準(zhǔn)則規(guī)定了對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核，強(qiáng)調(diào)分級(jí)復(fù)核制度的建立，并規(guī)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核負(fù)完全責(zé)任。考慮到不同組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模的差別，該準(zhǔn)則傾向于不具體寫(xiě)明需要幾級(jí)復(fù)核，每一級(jí)各應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對(duì)分級(jí)復(fù)核進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范，可以在后續(xù)頒發(fā)的實(shí)務(wù)指南中詳細(xì)說(shuō)明。該準(zhǔn)則中的分級(jí)復(fù)核充分考慮了與計(jì)劃準(zhǔn)則、證據(jù)準(zhǔn)則及報(bào)告準(zhǔn)則等準(zhǔn)則的銜接。
6.關(guān)于內(nèi)部控制的構(gòu)成要素及其審查。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》的基本概念“內(nèi)部控制”采用了國(guó)際最新的五要素觀點(diǎn)：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)要素。而我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則采用的是傳統(tǒng)的三要素觀點(diǎn)：控制環(huán)境、制度、控制程序。該準(zhǔn)則采用五要素觀點(diǎn)能夠從一定程度上促進(jìn)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的進(jìn)步，因此必須強(qiáng)調(diào)其前瞻性和國(guó)際慣例接軌。至于可操作性，由于該準(zhǔn)則篇幅有限，可以在后續(xù)頒發(fā)的實(shí)務(wù)指南中詳細(xì)說(shuō)明相關(guān)問(wèn)題。
7.關(guān)于舞弊的定義及舞弊的預(yù)防、檢查和報(bào)告的出發(fā)點(diǎn)。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》中所稱舞弊是指組織內(nèi)外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來(lái)不正當(dāng)利益的行為。并以常規(guī)內(nèi)部審計(jì)工作為出發(fā)點(diǎn)考慮舞弊的預(yù)防、檢查和報(bào)告，并不是對(duì)專項(xiàng)舞弊審計(jì)的規(guī)范。本準(zhǔn)則在一般原則中強(qiáng)調(diào)了“內(nèi)部審計(jì)并非專為檢查舞弊而進(jìn)行。即使審計(jì)人員以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎執(zhí)行了必要的審計(jì)程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為”，并在預(yù)防、檢查和報(bào)告中都依照此出發(fā)點(diǎn)來(lái)規(guī)范常規(guī)審計(jì)過(guò)程中針對(duì)舞弊應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序。
8.關(guān)于審計(jì)報(bào)告所體現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)特點(diǎn)。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》所稱審計(jì)報(bào)告，是指內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施必要的審計(jì)程序后，就被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書(shū)面文件。討論中的意見(jiàn)主要集中在內(nèi)部審計(jì)報(bào)告必須考慮內(nèi)部審計(jì)自身特點(diǎn)，以區(qū)別于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。該準(zhǔn)則作了兩點(diǎn)規(guī)定：①內(nèi)部審計(jì)報(bào)告定義涵蓋期中報(bào)告和終結(jié)報(bào)告。考慮了為及時(shí)采取有效的糾正措施而在審計(jì)過(guò)程中提交期中報(bào)告的現(xiàn)實(shí)情況。②內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)工作的特點(diǎn)。報(bào)告內(nèi)容涵蓋了概況、依據(jù)、結(jié)論、決定和建議，并在附件中包括了被審計(jì)單位的反饋意見(jiàn)。這是符合實(shí)務(wù)現(xiàn)實(shí)的，并具有可操作性。
問(wèn)卷調(diào)查與分析
(一)基本情況
基于研究的需要,本文設(shè)計(jì)了《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力調(diào)查問(wèn)卷》,借鑒中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展研究中心的成果,問(wèn)卷內(nèi)容涉及我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)職業(yè)勝任能力的掌握情況,對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力框架和培訓(xùn)機(jī)制設(shè)計(jì)內(nèi)容的相關(guān)建議等[2]。具體內(nèi)容包括四大部分:(1)內(nèi)部審計(jì)人員所在企業(yè)基本情況;(2)內(nèi)部審計(jì)人員的工作情況;(3)內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)、個(gè)人技能、審計(jì)工具與技術(shù)素質(zhì);(4)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力的提升情況。問(wèn)卷調(diào)查采用網(wǎng)絡(luò)調(diào)查與實(shí)地調(diào)查相結(jié)合的方式,面向全國(guó)范圍內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)人員共發(fā)放問(wèn)卷600份,實(shí)際收回有效問(wèn)卷550份,問(wèn)卷有效率為9167%。本次問(wèn)卷調(diào)查涉及的行業(yè)包括電信、金融、服務(wù)、教育、房地產(chǎn)、鋼鐵、電子、投資、生化、工業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工、酒、石油、制造業(yè)、綜合產(chǎn)業(yè)等,筆者對(duì)收回的有效問(wèn)卷按照不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)的情況如下:根據(jù)被調(diào)查對(duì)象所在企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行分類,有限責(zé)任公司的占4545%,國(guó)有獨(dú)資公司的占1818%,股份有限公司的占3636%;根據(jù)被調(diào)查對(duì)象所在企業(yè)的隸屬區(qū)域進(jìn)行劃分,東部地區(qū)的占8364%,中部地區(qū)的占1273%,西部地區(qū)的占364%;根據(jù)被調(diào)查對(duì)象所在企業(yè)的規(guī)模進(jìn)行分類,大型企業(yè)的占40%,中型企業(yè)的占5636%,小型企業(yè)的占364%。
(二)統(tǒng)計(jì)結(jié)果與分析
本次問(wèn)卷調(diào)查的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示,891%的調(diào)查對(duì)象所在企業(yè)設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬情況如表1所示。本次問(wèn)卷調(diào)查的一項(xiàng)內(nèi)容是要求被調(diào)查對(duì)象根據(jù)其工作所涉及的審計(jì)類型按照工作量大小進(jìn)行排序,再按照排列最先到排列最后的順序?qū)x項(xiàng)分別賦值11分到1分,并對(duì)11個(gè)選項(xiàng)加總分后取平均數(shù),最后得出主要審計(jì)類型的得分情況如表2所示。同時(shí),本次問(wèn)卷調(diào)查對(duì)被調(diào)查對(duì)象所在單位內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)構(gòu)成也是通過(guò)排序方式進(jìn)行的,各專業(yè)人數(shù)的平均得分如表3所示。 另外,本次問(wèn)卷就被調(diào)查對(duì)象對(duì)專業(yè)知識(shí)重要程度的認(rèn)識(shí)、個(gè)人技能、審計(jì)工具和技術(shù)以及職業(yè)道德等方面進(jìn)行了調(diào)查。在被調(diào)查對(duì)象對(duì)專業(yè)知識(shí)重要程度的認(rèn)識(shí)方面,會(huì)計(jì)學(xué)、計(jì)算機(jī)和管理學(xué)最受關(guān)注,財(cái)政學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)次之,法學(xué)和工學(xué)再次之,外語(yǔ)受到的重視程度最低(如表4所示)。在個(gè)人技能方面,多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為溝通協(xié)調(diào)能力、管理能力和專業(yè)判斷力很重要,理論聯(lián)系實(shí)際能力、變革能力、實(shí)際操作能力次之,寫(xiě)作能力受到的重視程度最低(如表5所示)。在審計(jì)工具和技術(shù)方面,被調(diào)查者對(duì)內(nèi)部控制工具運(yùn)用的重視程度最高,而商業(yè)分析工具的使用受到的重視程度最低(如表6所示)。在職業(yè)道德方面,正直誠(chéng)信、廉潔、保密這三項(xiàng)得到的重視程度較高,職業(yè)審慎、遵紀(jì)守法、社會(huì)責(zé)任、追求卓越等也均得到不同程度的重視,但重視程度相對(duì)偏低(如表7所示)。
(三)調(diào)查結(jié)論對(duì)框架設(shè)計(jì)的作用
根據(jù)問(wèn)卷調(diào)查的統(tǒng)計(jì)與分析結(jié)果,本文認(rèn)為此次調(diào)查結(jié)論能對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力框架的設(shè)計(jì)起到一定的積極作用,具體表現(xiàn)在三個(gè)方面。
1.在設(shè)計(jì)思路方面,由于我國(guó)多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要對(duì)公司經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行審計(jì),內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的總體地位、權(quán)力、獨(dú)立性和客觀性得以保證,因此框架基本可以按照內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)之下或與紀(jì)檢、監(jiān)察部門(mén)合署辦公的情形進(jìn)行設(shè)計(jì)。
2.在框架內(nèi)容的分類方面,由于多數(shù)被調(diào)查對(duì)象持有注冊(cè)會(huì)計(jì)師或注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師證書(shū),因此在設(shè)計(jì)框架時(shí)可以根據(jù)注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)教材的知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)的相關(guān)專業(yè)知識(shí)和審計(jì)技能進(jìn)行相應(yīng)的分類和規(guī)定。
3.在對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力的具體要求方面:(1)由于傳統(tǒng)審計(jì)類型(如財(cái)務(wù)審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、舞弊審計(jì)等)仍然受到多數(shù)企業(yè)的重視,因此應(yīng)對(duì)這些方面的職業(yè)勝任能力提出較高要求,同時(shí),對(duì)在國(guó)際趨勢(shì)影響下日益受到重視的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、投資項(xiàng)目審計(jì)也應(yīng)提出一定程度的勝任要求,而對(duì)在我國(guó)尚處于起步階段的專項(xiàng)審計(jì)、IT審計(jì)等審計(jì)類型可在框架設(shè)計(jì)中暫時(shí)提出相對(duì)較低的要求。(2)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)各類專業(yè)知識(shí)重要性認(rèn)識(shí)的調(diào)查結(jié)果,在設(shè)計(jì)框架時(shí)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、計(jì)算機(jī)、財(cái)政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的專業(yè)知識(shí)提出相對(duì)較高的要求,對(duì)法律、建筑學(xué)、外語(yǔ)等學(xué)科的要求則不應(yīng)過(guò)高。(3)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)各項(xiàng)個(gè)人技能重要性的認(rèn)識(shí),在設(shè)計(jì)框架時(shí)應(yīng)對(duì)溝通協(xié)調(diào)能力、管理能力、專業(yè)判斷能力、變革能力和理論聯(lián)系實(shí)際能力提出較高要求,對(duì)實(shí)際操作能力和寫(xiě)作能力的要求則不宜過(guò)高,但對(duì)寫(xiě)作能力方面的要求應(yīng)不僅僅限于內(nèi)部審計(jì)人員能夠撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告,而是應(yīng)要求多數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員能夠結(jié)合工作實(shí)踐來(lái)撰寫(xiě)論文并公開(kāi)發(fā)表。(4)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)各種內(nèi)部審計(jì)工具重要性的評(píng)價(jià)結(jié)果,在設(shè)計(jì)框架時(shí)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制工具、風(fēng)險(xiǎn)管理工具、信息技術(shù)軟件和分析工具以及經(jīng)營(yíng)管理工具的使用提出更高要求,而對(duì)商業(yè)分析工具和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)工具則可以暫時(shí)不作要求。另外,在計(jì)算機(jī)使用要求(歸屬于信息技術(shù)軟件和分析工具)方面,本文也作了相應(yīng)的問(wèn)卷調(diào)查。根據(jù)調(diào)查結(jié)果,在設(shè)計(jì)框架時(shí)應(yīng)對(duì)文字處理、INTERNET上網(wǎng)技術(shù)、EXCEL軟件、查詢數(shù)據(jù)編程語(yǔ)言提出相對(duì)較高的要求,對(duì)基本編程和獨(dú)立編程等難度較高的能力則不必過(guò)高要求。(5)在內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)各項(xiàng)職業(yè)道德重要性的評(píng)價(jià)結(jié)果中,盡管某些職業(yè)道德受到內(nèi)部審計(jì)人員重視的程度較低,但本文認(rèn)為這些職業(yè)道德仍然對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。王棣華和張守鳳認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)遵守廉潔自律、辦事嚴(yán)謹(jǐn)、遵紀(jì)守法、保守秘密等職業(yè)操守原則[3]。因此,本文認(rèn)為正直誠(chéng)信、廉潔、保密、職業(yè)審慎、遵紀(jì)守法、社會(huì)責(zé)任和追求卓越等七項(xiàng)職業(yè)道德均應(yīng)當(dāng)成為內(nèi)部審計(jì)人員必須具備的職業(yè)素質(zhì),并且根據(jù)我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》的要求,獨(dú)立性和客觀性也應(yīng)列入其中。
我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力體系
國(guó)外大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力框架將內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力分專業(yè)知識(shí)、個(gè)人技能、審計(jì)工具與技術(shù)三類。借鑒此分類方法和屈耀輝等人的觀點(diǎn),本文將內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力劃分為專業(yè)知識(shí)、職業(yè)道德、個(gè)人技能、審計(jì)工具與技術(shù)四類[4]。這四類職業(yè)勝任能力在重要程度上有所區(qū)別,從而形成以專業(yè)知識(shí)為基礎(chǔ),以個(gè)人技能、審計(jì)工具與技術(shù)為主體,以職業(yè)道德為普遍約束力的體系結(jié)構(gòu),如圖1所示。這四類職業(yè)勝任能力構(gòu)成一個(gè)相互聯(lián)系、相互辯證的統(tǒng)一體[5]。
(一)專業(yè)知識(shí)———基礎(chǔ)
專業(yè)知識(shí)是一個(gè)職業(yè)能夠得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本要件,從業(yè)人員如果不具備相關(guān)的專業(yè)知識(shí),則工作無(wú)法正常進(jìn)行,更無(wú)法產(chǎn)生工作成果,因此,內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力框架中的基礎(chǔ)內(nèi)容是專業(yè)知識(shí),在此基礎(chǔ)上才能夠進(jìn)一步探討個(gè)人技能和審計(jì)工具與技術(shù)。為方便查閱、使用我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力框架,本文依據(jù)問(wèn)卷設(shè)計(jì)中的相關(guān)內(nèi)容,將專業(yè)知識(shí)部分以學(xué)科作為分類標(biāo)準(zhǔn),個(gè)別學(xué)科(如會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué))根據(jù)國(guó)家學(xué)科分類標(biāo)準(zhǔn),下設(shè)分支學(xué)科進(jìn)行具體規(guī)定,其中會(huì)計(jì)學(xué)下屬的審計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理等學(xué)科內(nèi)容按照問(wèn)卷分析的結(jié)果,依照注冊(cè)會(huì)計(jì)師和國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師輔導(dǎo)教材的分類方式進(jìn)行分類。框架中學(xué)科的先后次序依據(jù)問(wèn)卷調(diào)查所反映的內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)各學(xué)科重要程度的認(rèn)識(shí)來(lái)排列,如表8所示。
(二)個(gè)人技能和審計(jì)工具與技術(shù)———主體