新收入準(zhǔn)則與稅法差異大全11篇

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篇（1）

一、所得稅會計的內(nèi)涵

所得稅會計指所得稅繳納過程中的會計處理，即在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照所得稅法的要求，進(jìn)行納稅調(diào)整，以確定應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計算應(yīng)納稅額，繳納應(yīng)交稅金進(jìn)行相應(yīng)的會計處理的會計核算活動。由于所得稅法與會計規(guī)定在確認(rèn)收入和成本費用時的計算口徑、標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)時間不盡相同，從而導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得存在金額上的差異。 二、所得稅會計的目標(biāo)

由于所得稅會計是財務(wù)會計和稅務(wù)會計的混合，因而所得稅會計的目標(biāo)具有雙重性。會計要為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理以及企業(yè)外部有關(guān)各方了解其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果提供有用信息。因此，所得稅會計的目標(biāo)首先也應(yīng)當(dāng)是向企業(yè)利益相關(guān)各方提供有用的會計信息；其次，還要嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定核算應(yīng)繳納的稅金，及時、詳細(xì)、準(zhǔn)確的提供納稅信息，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)審查、監(jiān)管。

三、新會計準(zhǔn)則與新稅法下收入確認(rèn)的差異

收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，分別看下它們在確認(rèn)上的會計、稅法規(guī)定差異：

1.銷售商品形成的收入

企業(yè)銷售商品時新準(zhǔn)則規(guī)定同時符合五個條件才確認(rèn)收入：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也沒有對已售出的商品實施控制（3）收入的金額能夠可靠計量（4）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。而稅法對銷售收入確認(rèn)的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當(dāng)天確認(rèn)由此可見新準(zhǔn)則對收入實現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實質(zhì)條件”；而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具等“形式條件”。舉個比較典型的例子按照會計的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)售后回租實質(zhì)上是一項融資行為，但在稅法中不承認(rèn)這種融資而視為銷售、租入兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件就產(chǎn)生了納稅義務(wù)不管會計上是否確認(rèn)收入都要同時計算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。新準(zhǔn)則在計量時采用公允價值模式規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額計量：如收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價值計量。這是稅法所不允許的。稅法遵循確定性原則盡可能地避免人為調(diào)節(jié)計稅依據(jù)的情形。

2.提供勞務(wù)收入

新會計準(zhǔn)則對于跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)根據(jù)按照勞務(wù)的結(jié)果能否可靠估計分兩種情況區(qū)別處理而勞務(wù)結(jié)果能可靠地估計的標(biāo)準(zhǔn)是同時滿足四個條件：收入的金額能夠可靠計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)：交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定交易中已發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計量。

在資產(chǎn)負(fù)債表日勞務(wù)的結(jié)果可以可靠地估計。應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入；勞務(wù)的結(jié)果如果不能可靠地估計應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：（1）已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入；并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本（2）已發(fā)生的勞務(wù)成本不預(yù)計不能夠得到補償?shù)膽?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益。不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

稅法對勞務(wù)收入的確認(rèn)卻沒有這么多出于謹(jǐn)慎性的考慮只要企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入。

不過新準(zhǔn)則增加規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理：銷售商品部分和提供勞務(wù)不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。這與稅法上混合銷售的計稅規(guī)定是一致的，全部收入將計征增值稅。

3.讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費收入和現(xiàn)金股利收入。新會計準(zhǔn)則規(guī)定利息和使用費收入的確認(rèn)原則為同時滿足兩個條件：（1）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠地計量。

稅法對利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國債利息三種。對前兩種均作為計稅收入但對國債利息收入免征企業(yè)所得稅。

四、新會計準(zhǔn)則與新稅法下收入確認(rèn)的協(xié)調(diào)

1.處理原則

由于會計制度與稅收制度不同，出現(xiàn)差異是正常的，企業(yè)在實際處理中必須堅持兩個原則：

在進(jìn)行會計核算時，所有企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵循會計準(zhǔn)則等會計規(guī)范的相關(guān)要求，進(jìn)行會計要素的確認(rèn)、計量與記錄，不得違反會計制度。

在完成納稅義務(wù)時，必須按照稅法的要求進(jìn)行，如會計賬務(wù)處理與稅法規(guī)定不一致，因按照稅法的規(guī)定，采用相應(yīng)的方法調(diào)整，完成納稅義務(wù)。

2.具體策略

新所得稅法與新會計準(zhǔn)則的關(guān)系是求同、存異，但兩者卻能相互協(xié)調(diào)。求同是兩者改革的趨勢，存異是客觀存在，有其必然性；兩者的協(xié)調(diào)需要稅法、會計準(zhǔn)則制定部門和實施部門共同努力。會計對收入的確認(rèn)遵循謹(jǐn)慎性原則和實質(zhì)重于形式原則，而稅法則強(qiáng)調(diào)完成交易法律要件的齊備性，從而形成二者在收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上千差萬別。本文選取幾個代表性的差異進(jìn)行分析，并提出協(xié)調(diào)的具體措施。

（1）正常的商品銷售收入

在收入銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，2006新會計準(zhǔn)則在表述上稍有不同，實質(zhì)內(nèi)容仍是遵循四條銷售收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，其中最重要的是“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”的標(biāo)準(zhǔn)，而稅法則列舉式地對七種不同結(jié)算方式下收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了詳細(xì)的闡述（詳見《增值稅暫行條例》），根據(jù)結(jié)算方式的不同，本文具體分析如下：稅法與會計核算制度在直接收款方式、托收承付方式、委托銀行收款方式、預(yù)收貨款方式、委托代銷方式下收入確認(rèn)的規(guī)定是一致的，而采取分期收款方式銷售貨物時，稅法規(guī)定按合同約定收款日期的當(dāng)天確認(rèn)收入，但當(dāng)這一部分收入可能由于債務(wù)人或者其他原因而無法按期收到時，建議按照會計核算制度規(guī)定不作為收入處理，因為企業(yè)不應(yīng)該承擔(dān)未實現(xiàn)收入的稅負(fù)；而當(dāng)這部分收入按照合同規(guī)定實現(xiàn)的情況下，則應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)收入，并計算納稅。

（2）視同銷售

對于八種視同銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)該區(qū)分不同的情況進(jìn)行處理。稅法規(guī)定的八項視同銷售行為從貨物的投向可以分為兩類，一類是流向企業(yè)外部，一類是在企業(yè)內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。對于流向企業(yè)外部的貨物，一方面為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致發(fā)生因這些行為而造成的稅款抵扣環(huán)節(jié)中斷，另一方面為避免因發(fā)生這些行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止這些企業(yè)逃避納稅，在該種情況下，應(yīng)該以稅法為標(biāo)準(zhǔn)計算納稅；對于流向企業(yè)內(nèi)部的貨物，其本質(zhì)是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，并未給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量和收入，而且這部分收入在企業(yè)收入所占比重不是很大，不會對稅收收入產(chǎn)生很大影響，因此，這部分收入的調(diào)整，應(yīng)該向會計核算制度靠攏按成本轉(zhuǎn)賬，不作為視同銷售處理。同時，出于國家財政收入的考慮，應(yīng)該加強(qiáng)對其余視同銷售行為的征管，例如，對于自產(chǎn)自用產(chǎn)品，視同銷售業(yè)務(wù)的走賬過程表現(xiàn)為產(chǎn)成品的減少，若產(chǎn)成品的減少與產(chǎn)品銷售收入不能配比，可以通過追查產(chǎn)成品的去向，來判斷該業(yè)務(wù)是否屬于視同銷售業(yè)務(wù)，然后區(qū)別情況進(jìn)行處理。

（3）補貼收入

國家規(guī)定補貼收入，說明企業(yè)存在需要國家扶持的項目，但稅法卻規(guī)定“除國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定有指定用途的以外，都應(yīng)并入企業(yè)利潤，照章征收企業(yè)所得稅。”這樣一來，把國家補貼的收入又以稅收的形式收了上去，雖然企業(yè)也從中得到一些好處，但同時還要對補貼收入?yún)^(qū)分情況進(jìn)行跨年度應(yīng)納稅所得額調(diào)整，增加了納稅成本，違背了國家補貼的初衷。因此，建議對于補貼收入差異的處理向會計核算制度靠攏，對補貼收入按會計核算制度的規(guī)定徹底免稅，也不必區(qū)分是直接減免還是先征后退，從效率角度，降低了納稅人的財務(wù)核算成本和納稅成本。

新準(zhǔn)則從實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)；而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)，新納稅申報表比較貼近會計的核算口徑，但是仍然存在許多不同因此在納稅申報時，必須進(jìn)行協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn)：

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1新收入準(zhǔn)則下企業(yè)會計收入確認(rèn)的基本模式

一是新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在擬確認(rèn)某項銷售（勞務(wù)）行為實現(xiàn)收入前，應(yīng)由會計人員對銷售（勞務(wù)）合同是否符合準(zhǔn)則確認(rèn)收入標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，如尚未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步對其進(jìn)行評估。二是如果企業(yè)與客戶就銷售價格、發(fā)貨地點、交易數(shù)量等重要內(nèi)容進(jìn)行修訂、補充，應(yīng)在原合同之外另行簽訂銷售合同，原合同可繼續(xù)有效，但必須終止執(zhí)行。新簽訂的銷售合同可作為原有合同的補充內(nèi)容，以規(guī)范銷售與客戶雙方經(jīng)濟(jì)行為。三是合同簽訂完成后，如需作為獨立合同而存在，則應(yīng)按照各個單項履約義務(wù)確認(rèn)收入。如在某一時期履約，需按照產(chǎn)出法及投入法執(zhí)行合同。如果在某企業(yè)時點合同符合收入確認(rèn)條件，則企業(yè)應(yīng)將與商品的所有權(quán)及風(fēng)險全部轉(zhuǎn)移給客戶，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)商品銷售的實現(xiàn)。

2新收入準(zhǔn)則下企業(yè)收入稅收籌劃的基本原則

按照新出臺的收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)銷售收入實現(xiàn)時，增值稅與企業(yè)所得稅確認(rèn)收入應(yīng)堅持會計政策正確與交易符合稅法規(guī)定的原則，具體為：

2.1企業(yè)所采用的會計政策應(yīng)符合稅法規(guī)定

會計政策指企業(yè)在會計核算過程中所遵循的原則，以及所采納的方法。不同核算方法下，企業(yè)的利潤以及成本，均會存在一定的差異。由于會計政策選擇不同也會造成收入金額在稅收法律上的差異。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會以稅法收入確認(rèn)原則作為標(biāo)準(zhǔn)，促使企業(yè)在申報納稅時進(jìn)行納稅調(diào)整。但由于我國各省在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅收政策方面存在較大差異，新收入準(zhǔn)則無法適應(yīng)不同地區(qū)的企業(yè)。因此，企業(yè)往往會利用會計政策上的自由選擇權(quán)操縱利潤，實現(xiàn)降低稅負(fù)的目標(biāo)。而新收入準(zhǔn)則的出臺，徹底顛覆了企業(yè)收入確認(rèn)的會計政策，大大提高了收入會計政策的適用性。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃過程中，也應(yīng)遵循新收入準(zhǔn)則要求。

2.2企業(yè)與客戶所采用的銷售方式應(yīng)符合法律規(guī)定

新準(zhǔn)則與稅收法律同樣要求企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易行為的合理性，限制了企業(yè)隨意調(diào)整收入確認(rèn)時間行為，統(tǒng)一了企業(yè)稅法上的收入確認(rèn)時間。雖然稅收法律允許企業(yè)通過稅收籌劃手段合理降低當(dāng)期稅負(fù)，但一旦超越界限，企業(yè)的操作極容易觸碰法律的界限。例如企業(yè)規(guī)模較大，總公司下包含的分公司數(shù)量較多。基于各地區(qū)稅率及優(yōu)惠政策存在差異的實際情況，企業(yè)集團(tuán)會將銷售收入在下屬子公司住所地予以確認(rèn)，以享受子公司所在地區(qū)稅率、政策方面的優(yōu)勢，進(jìn)而降低了整個企業(yè)集團(tuán)的綜合稅收負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)在制定稅收籌劃方案時，應(yīng)確保銷售收入完全符合新準(zhǔn)則與稅法中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合理性的要求。

3新收入準(zhǔn)則下企業(yè)會計收入確認(rèn)對增值稅、所得稅籌劃的影響

3.1企業(yè)會計收入確認(rèn)對增值稅籌劃的具體影響

3.1.1收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面。原準(zhǔn)則要求企業(yè)商品有關(guān)的經(jīng)濟(jì)流入與風(fēng)險全部轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入實現(xiàn)，而新準(zhǔn)則要求企業(yè)商品在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則在收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方更加清晰、明確。反之，新會計準(zhǔn)則，則有效提高了業(yè)務(wù)要素的完整性，且提高了會計收入確認(rèn)的清晰度。以工程設(shè)備為例，設(shè)備使用后，退貨退款的風(fēng)險較低。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，貨物一旦發(fā)出，既認(rèn)為要素已經(jīng)配備齊全。此時，應(yīng)立即確認(rèn)收入。企業(yè)在采用新準(zhǔn)則確認(rèn)收入后，大大提高了企業(yè)稅收的規(guī)范性，但與此同時，也使個別企業(yè)在轉(zhuǎn)移控制權(quán)后仍保有部分隱性的控制權(quán)，沒有真正符合新準(zhǔn)則確認(rèn)的條件。為了徹底解決企業(yè)收入確認(rèn)的難題，建議準(zhǔn)則應(yīng)針對企業(yè)不同時期或時點制定不同的收入確認(rèn)原則。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在接受客戶委托建設(shè)樓盤期間，如果該樓盤具有用途唯一的特點，此時該開發(fā)商在完成建設(shè)任務(wù)時即可確認(rèn)收入實現(xiàn)，而委托方應(yīng)履行合同，支付房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相應(yīng)的建設(shè)費用。3.1.2合同所承擔(dān)的義務(wù)方面.按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)針對同一交易目的，分別簽訂商品銷售、安裝、運輸服務(wù)等多個合同的行為，可將其歸為一份合同予以確認(rèn)。確認(rèn)期間，需對合同的形式與效力進(jìn)行判定，如商品控制權(quán)可轉(zhuǎn)移，則可以進(jìn)行會計確認(rèn)。針對不與原合同進(jìn)行合并者，則需將其視為獨立合同，進(jìn)行收入確認(rèn)。該規(guī)定執(zhí)行期間，判斷不同合同之間是否存在關(guān)聯(lián)的過程，屬于會計收入確認(rèn)的關(guān)鍵過程。在判斷收入確認(rèn)過程中，合同如果是在不同企業(yè)之間則可直接確認(rèn)，如果是同一個企業(yè)集團(tuán)之間則需根據(jù)關(guān)聯(lián)方交易等準(zhǔn)則予以分析確認(rèn)。例如，如果A企業(yè)在向B企業(yè)銷售某新產(chǎn)品的同時，一并將該產(chǎn)品的專利權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，并收取了相關(guān)的商品貨款及轉(zhuǎn)讓費用，此時，由于兩項合同均是為了銷售商品而發(fā)生，應(yīng)歸為同一交易事項，因此，A企業(yè)在確認(rèn)收入時，應(yīng)將專利權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并入商品銷售收入，一并計算增值稅銷項稅額及企業(yè)所得稅。3.1.3銷售合同發(fā)生變更方面.企業(yè)在確認(rèn)銷售收入時，會以銷售合同作為判斷的起點，倘若合同發(fā)生變更，則會影響到會計收入確認(rèn)。按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果原合同繼續(xù)保留，新修訂的合同獨立存在時，企業(yè)應(yīng)按照新合同作為判斷收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。如果修訂的部分只是對原合同的最新補充，則應(yīng)將新變更的內(nèi)容作為原合同的重要組成部分，按此作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，并確定納稅金額。假設(shè)某企業(yè)的收入確認(rèn)方式以后者為主，計稅過程中，是否產(chǎn)生了不同的履約義務(wù)，則屬于會計應(yīng)考慮的主要問題。對此，建議根據(jù)合同類型，進(jìn)行會計收入確認(rèn)，并確定企業(yè)需繳納的增值稅。例如，某開發(fā)商在將毛坯房鑰匙交于購房人手中并開具增值稅發(fā)票時，應(yīng)將該業(yè)務(wù)視同為兩個銷售合同，按此標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)收入。而在計算增值稅銷項稅時，則應(yīng)按照毛坯房實際銷售收入作為計稅依據(jù)。而購房者在取得房產(chǎn)權(quán)屬證明后，再將該房屋出售時，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓的金額作為其計算增值稅的計稅依據(jù)。

3.2企業(yè)會計收入確認(rèn)對所得稅籌劃的具體影響

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一、新《收入》會計準(zhǔn)則變化概述

（一）新《收入》會計準(zhǔn)則變化要點第一，新《收入》準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)模型包括原收入和建造合同兩項準(zhǔn)則。即新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范所有與客戶簽訂合同形成的收入，并且具體指引了確認(rèn)收入是在“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”，更明確指出收入確認(rèn)的時點環(huán)節(jié)。第二，收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)時，履行合同即完成履約義務(wù)，不再是以商品或服務(wù)的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移而確認(rèn)收入，而是客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入，更加科學(xué)合理地判斷企業(yè)的收入確認(rèn)過程。第三，新《收入》準(zhǔn)則更明確地指引了包含多重交易安排合同的會計處理，企業(yè)在合同開始日就需要評估合同，識別合同包含的所有各單項履約義務(wù)，將總合同款合理分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s業(yè)務(wù)中，在履行單項合同時確定單項義務(wù)收入。第四，新《收入》準(zhǔn)則明確規(guī)定了如何對特定交易（或事項）進(jìn)行收入和計量。如采用總額法和凈額法確認(rèn)收入、銷售時附有客戶額外購買選擇權(quán)或附有質(zhì)量保證條款、售后回購方式等，這些特定交易（或事項）規(guī)定將更好地指導(dǎo)現(xiàn)實業(yè)務(wù)，從而提高會計信息的質(zhì)量。

（二）執(zhí)行新《收入》準(zhǔn)則對企業(yè)的影響新《收入》準(zhǔn)則會影響很多行業(yè)的會計收入確認(rèn)時點和金額，可能加快也可能推遲確認(rèn)收入的時點進(jìn)度，可能加大或縮小收入的確認(rèn)金額。其中，影響較大的行業(yè)包括房地產(chǎn)、制造業(yè)、建筑施工、商業(yè)零售、軟件、科技、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、電信娛樂與媒體等。

（三）執(zhí)行新《收入》會計準(zhǔn)則的現(xiàn)實意義新《收入》會計準(zhǔn)則能夠增強(qiáng)單位主體的合同意識、嚴(yán)格規(guī)范合同管理，提升會計收入信息的質(zhì)量與企業(yè)間收入信息的可比性，改善企業(yè)的經(jīng)營管理，促進(jìn)業(yè)財融合。

二、新會計準(zhǔn)則應(yīng)用中的納稅籌劃實例

（一）區(qū)分銷售合同中履約義務(wù)與增值稅納稅義務(wù)間的差異根據(jù)新準(zhǔn)則，按照“五步法”進(jìn)行收入的確認(rèn)和計量：第一步，識別與客戶簽訂的合同；第二步，識別合同中的所有單項履約義務(wù)。履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的承諾，一項合同中可能包含一項或多項履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則的核心原則是在履行了履約義務(wù)時確認(rèn)會計收入，因此，在業(yè)務(wù)開始簽訂合同時，需要識別合同包含的所有單項履約義務(wù)。單項履約義務(wù)是會計收入確認(rèn)和計量的基本單位，新收入準(zhǔn)則識別單項履約義務(wù)，有助于處理增值稅時，判斷企業(yè)銷售活動是混合銷售還是兼營。銷售貨物的同時提供運輸服務(wù)時，會計通常這樣處理，先提供運輸活動再發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況下，則運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，相關(guān)成本作為合同履約成本；先發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，再發(fā)生運輸活動，可能將運輸活動視同向?qū)Ψ教峁┑囊豁椃?wù)，可能構(gòu)成單項履約義務(wù)。《增值稅暫行條例》第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的項目，應(yīng)該分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。財稅〔2016〕36號文附件1提及，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納13%的增值稅。在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，銷售貨物同時提供運輸服務(wù)如果判斷為一項履約義務(wù)，即一項銷售行為，則屬于增值稅“混合銷售”行為，全額實現(xiàn)13%銷項稅額；如判斷為兩項履約義務(wù)，則屬于“兼營”行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。案例一，甲公司是一般納稅人，銷售若干電器X產(chǎn)品，售價為1000萬元（不含稅金額），同時提供運輸服務(wù)60萬元。若發(fā)生情形一，合同約定X產(chǎn)品運輸?shù)截浐篁炇眨催\輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前，則會計上考慮，甲公司的運輸活動是銷售方為履行合同發(fā)生的必要活動，運輸費用屬于合同履約成本，后期轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。增值稅考慮整體業(yè)務(wù)是單一銷售行為，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，合同約定X產(chǎn)品驗收合格后再運輸，即運輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，銷售方為采購方提供了一項運輸服務(wù)，會計上如判斷該合同中運輸服務(wù)不構(gòu)成單項履約義務(wù)，運輸費用屬于合同取得成本的增量成本，則該業(yè)務(wù)為混合銷售，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，會計上如果判斷該合同中的運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，則銷售商品及提供運輸服務(wù)屬于兼營行為，分別按銷售商品和運輸服務(wù)確認(rèn)收入及開票，則銷項稅額為135.4萬元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合銷售減少增值稅金2.4萬元（137.8-135.4）。

（二）識別銷售貨物收入確認(rèn)時點的稅會差異案例二，乙公司為增值稅一般納稅人，乙公司與丙公司簽訂賒銷合同，采購A產(chǎn)品100萬元（不含稅金額），合同約定乙公司2020年8月1日發(fā)貨，丙公司在2021年2月1日付款。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，會計收入確認(rèn)時間是當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時。結(jié)合案例二可見，乙公司2020年8月1日發(fā)貨，如丙公司當(dāng)日收到A貨物并驗收入庫，即乙公司對A貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至丙公司，乙公司確認(rèn)會計收入100萬元。對于賒銷方式，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是書面合同約定的收款日期當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。案例二中，合同約定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若沒有提前開具增值稅發(fā)票的情況下，乙公司的納稅義務(wù)發(fā)生時間是2021年2月1日。這種賒銷及分期付款的方式可以使公司先確認(rèn)會計收入，后確認(rèn)增值稅銷項稅額，可以起到遞延納稅的效果。根據(jù)財會〔2016〕22號的規(guī)定確認(rèn)收入時，將增值稅銷項數(shù)額記入“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待到2021年2月1日，丙收到貨款時，乙公司開具增值稅專用發(fā)票后，“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”金額再轉(zhuǎn)入至“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

篇（4）

《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》是企業(yè)匯算清繳時向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求申報的主表，筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)，許多人對于申報表（本文指“主表”，下同）中“收入總額”所包括的內(nèi)容填寫得很不規(guī)范，至于其同會計上“收入”的差異，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號），以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》（財會[2006]18號）等有關(guān)文件，適當(dāng)結(jié)合會計處理實例，對申報表中的“收入總額”做一分析。

新收入準(zhǔn)則 “亮點”

1．強(qiáng)調(diào)“收入”是“日常活動”產(chǎn)生的，以區(qū)別于“利得”是“非日常活動”形成的。

2．采用公允價值模式入賬。分以下幾種情況：

①從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值；

②合同本身不公允的，以公允價值為準(zhǔn)，公允價值與已收或應(yīng)收金額的差額，計入“資本公積”；

③分期收款發(fā)出商品，實質(zhì)上帶有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定為公允價值。公允價值與應(yīng)收金額的差額，計入“未實現(xiàn)融資收益”，并按實際利率法攤銷，沖減“財務(wù)費用”。

3．會計科目的變化：

①代銷商品業(yè)務(wù)采用： 發(fā)出商品（也可單設(shè)委托代銷商品）、業(yè)務(wù)資產(chǎn)/負(fù)債（也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款）。

②售后回購業(yè)務(wù)采用“應(yīng)付賬款”科目代替了“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目（已取消）。

③分期收款發(fā)出商品業(yè)務(wù)，新準(zhǔn)則沒有設(shè)置 “分期收款發(fā)出商品”科目，而是將其記入“發(fā)出商品”科目。

4．銷售商品和提供勞務(wù)不能分開或不能單獨核算的，應(yīng)當(dāng)全部按銷售商品處理。

新申報表中“收入總額”項目的變化

1．新申報表基本上建立在會計核算的基礎(chǔ)上。比如新申報表第一行的“銷售（營業(yè)）收入”口徑反映的是納稅人按照會計準(zhǔn)則核算的“主營業(yè)務(wù)收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、 “其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”。另外明確了廣告費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費等項費用扣除的計算基數(shù)為申報表主表第一行“銷售（營業(yè)）收入”。

2．新申報表第二行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進(jìn)行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第九行的“期間費用”中的財務(wù)費用中。

3．第五行的“其他收入”增加了“固定資產(chǎn)盤盈”及“讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入”。

新申報表中“收入總額”項目內(nèi)容

（一）基本收入

根據(jù)新申報表附表（一），一般企業(yè)的基本收入包括生產(chǎn)經(jīng)營收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、材料銷售收入、代購代銷手續(xù)費收入、包裝物出租收入、自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產(chǎn)等視同銷售的收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、股息紅利收入、補貼收入和其他收入。對于前11項收入，會計處理和稅務(wù)處理一般人員基本能理解，實務(wù)操作也相對簡單，而“其他收入”則是我們應(yīng)重點關(guān)注的特殊收入。

現(xiàn)就基本收入中變化最大的“分期收款發(fā)出商品”銷售方式舉例說明：

【例1】甲公司售出設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分五年分期收款，每年2000元,合計1萬元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。

分析：應(yīng)收金額的公允價值可以認(rèn)定為8000元, 據(jù)此可計算得出年金為2000元、期數(shù)為五年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%（具體計算過程可參照有關(guān)財務(wù)管理教材的“內(nèi)插法”）。

賬務(wù)處理(不考慮增值稅因素)：

銷售成立時：

借：長期應(yīng)收款 1萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000元

未實現(xiàn)融資收益 2000元

第一年末： 第五年末：

借：銀行存款2000元 借：銀行存款2000元

貸：長期應(yīng)收款2000元 貸：長期應(yīng)收款2000元

借：未實現(xiàn)融資收益634元 借：未實現(xiàn)融資收益147元

貸：財務(wù)費用634元 貸：財務(wù)費用147元

財稅差異：

分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當(dāng)然，如果一次性開具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷項稅額；新會計準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價值之間的差額計入“未確認(rèn)融資收益”按實際利率法攤銷，沖減財務(wù)費，稅法并不認(rèn)可。所以，以后各期攤銷的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，

（二）、特殊收入

新申報表“其他收入”主要是指會計上不作收入而稅法上視作收入的項目，包括“營業(yè)外收入”和“資本公積”科目的明細(xì)項目。例如固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付款項、債務(wù)重組收益、接受捐贈的資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值，以及新增的固定資產(chǎn)盤盈及讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入等內(nèi)容。這幾項收入的情況各異，但它們有一個共同的特點――沒有一定需要其扣除的支出，不是嚴(yán)格按照“配比原則”確定的收入。

現(xiàn)就一般企業(yè)常見項目列舉如下：

1．資產(chǎn)評估增值。有四種評估增值：

（1）清產(chǎn)核資中的評估增值，不計入應(yīng)納稅所得額；

（2）非貨幣性資產(chǎn)對外投資，交易發(fā)生時繳稅，增值計入應(yīng)稅所得額；

（3）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中凈損益，計入應(yīng)稅所得額；

（4）股份制改造中資產(chǎn)評估增值，不計入所得額，但在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調(diào)整方法有兩種，據(jù)實逐年調(diào)整，綜合調(diào)整。

【例2】企業(yè)固定資產(chǎn)原值80萬元，已提折舊30萬元，股份制改造中固定資產(chǎn)評估值為60萬元，綜合折舊率為15%。

（1）據(jù)實調(diào)整。

會計上的折舊額=60×15%=9萬元

評估增值多提的折舊=[60-（80-50）] ×15%=1.5萬元

當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅額1.5萬元

稅前扣除的折舊額=-9+1.5=-7.5萬元

（2）綜合調(diào)整。

將評估增值10萬元在10年內(nèi)調(diào)整

當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10÷10=1萬元

2．納稅人接受捐贈

稅法規(guī)定：企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過五年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。

會計規(guī)定：舊準(zhǔn)則將其記入資本公積，但按照新準(zhǔn)則的精神，接受捐贈應(yīng)該直接計入當(dāng)期損益。對應(yīng)地，核算接受捐贈的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目在應(yīng)用指南中也取消了，而是將其計入“營業(yè)外收入”科目，待應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負(fù)債”科目。

財稅差異：在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下，企業(yè)接受存貨捐贈的會計處理，與稅務(wù)處理基本上是一致的，不存在暫時性差異。

只有在“企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過五年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得”的情況下，稅務(wù)處理為在不超過五年的期限內(nèi)分期確認(rèn)收入，而會計處理則是一次性計入當(dāng)期損益，這時才產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

【例3】假設(shè)接受捐贈價值100萬元設(shè)備，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分五年平均將捐贈收入計入應(yīng)納稅所得額中，則：

接受捐贈時：

借：固定資產(chǎn) 100萬元

貸：營業(yè)外收入100萬元

第一年年末：

借：所得稅費用 80萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債 80萬元

第二年至第五年每年年末，分別

借：遞延所得稅負(fù)債 20萬元

貸：所得稅費用 20萬元

注意：根據(jù)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，上述分錄中，“遞延所得稅負(fù)債”借記或貸記的對方科目應(yīng)為“所得稅費用”科目，而不直接借記或貸記“應(yīng)交稅費”科目。

3．債務(wù)重組收益

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》較大變化就是：改用“公允價值”作為債務(wù)重組的交易價格。現(xiàn)就以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債的財稅處理做一分析：

【例4】甲企業(yè)2007年12月與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲以固定資產(chǎn)（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）抵償所欠乙公司8萬元的債務(wù)，假定乙企業(yè)對該筆應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備5000元，不考慮任何流轉(zhuǎn)稅及附加。

4．非貨幣性資產(chǎn)交易收益

新準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》主要變化如下：

① 采用兩種計量基礎(chǔ)：公允價值（交換具有商業(yè)實質(zhì)）和賬面價值。

②以公允價值計量的，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額記入當(dāng)期損益；以賬面價值計量的，不確認(rèn)損益。

② 準(zhǔn)則指南規(guī)定：“換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》按公允價值確認(rèn)商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本”。不像舊準(zhǔn)則一樣按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。

【例5】A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣換。A公司以產(chǎn)成品甲（賬面價值1萬元，公允價值1.3萬元）換取B公司乙（賬面價值1萬元，公允價值1.2萬元）原料作為生產(chǎn)材料，B公司支付補價1000元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費，產(chǎn)成品甲計提減值準(zhǔn)備800元。

A公司會計處理：

結(jié)轉(zhuǎn)收入：

借：原材料 12400.77元

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）2040（12000*17%）

銀行存款1000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入1.3萬元

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2210元（1.3萬*17%）

營業(yè)外收入――非貨幣換損益 230.77元

A公司應(yīng)確認(rèn)的交易收益=補價-（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）*換出資產(chǎn)的賬面價值-（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）*應(yīng)交的相關(guān)稅費=1000-1000/1.3萬*1萬-1000/1.3萬*0=230.77（元）

注：在確認(rèn)收益時，不考慮增值稅。

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 9200元

借：存貨跌價準(zhǔn)備 800元

貸：庫存商品1萬元

A公司稅務(wù)處理：所得稅調(diào)減800元的存貨減值準(zhǔn)備。

申報表列示如下：第1行銷售（營業(yè)）收入1.3萬元，第五行其他收入230.77元，第七行銷售（營業(yè)）成本9200元，第15行納稅調(diào)減額800元。

其他差異分析

1．財稅收入確認(rèn)的差異。

會計上規(guī)定收入的確認(rèn)必須滿足收入確認(rèn)的五個條件，而稅法通常是根據(jù)交易貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移來確認(rèn)應(yīng)稅收入的，也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時間。由于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，造成了會計與稅法對收入額的確認(rèn)存有差異。如某企業(yè)為推銷一項新產(chǎn)品，規(guī)定在試用期的兩個月內(nèi)，客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認(rèn)為收入的實現(xiàn)，在會計處理上認(rèn)為商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方，不認(rèn)為是收入，只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認(rèn)為收入。

2．收入確認(rèn)的出發(fā)點有異。

新準(zhǔn)則和稅法對收入確認(rèn)在時間上規(guī)定差異較大。新準(zhǔn)則從實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)；而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)（對單個企業(yè)來說收入可能還未實現(xiàn)）。

3．新準(zhǔn)則將企業(yè)代第三方收取的款項不認(rèn)為是收入，而是作為負(fù)債處理；而稅法在流轉(zhuǎn)稅上的應(yīng)稅銷售額一般包括全部價款和價外費用兩部分，為第三方或客戶代收的款項屬于價外費用，一概并入銷售額計算應(yīng)納稅額。

篇（5）

人愛，中國財會人員更得學(xué)習(xí)，一半為習(xí)慣，一半為必須。

盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》正式稿尚未，仍處于征求意見，但以財政部為主導(dǎo)的新會計準(zhǔn)則培訓(xùn)活動已然風(fēng)生水起。在幾批面授班緊鑼密鼓進(jìn)行的過程中，包括書籍與音像等的相關(guān)出版物已蓄勢待發(fā)。

如同財政部制定新會計準(zhǔn)則體系一樣，先梳理會計準(zhǔn)則與制度，再根據(jù)國際會計準(zhǔn)則最新情況，結(jié)合國內(nèi)活動特點，消化吸收之后，構(gòu)筑成具些許中國特色的與國際趨同的會計準(zhǔn)則體系。對于廣大財會人員，學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則體系也應(yīng)是同樣邏輯順序，在溫故的基礎(chǔ)上，掌握新舊準(zhǔn)則制度中的異同，較為深刻理解新準(zhǔn)則精神之后，再結(jié)合所在公司的實際情況，制定實施的具體方案。在這種溫故知新進(jìn)而踐行的過程中，有一個很重要的問題伴隨而來，那就是新會計準(zhǔn)則實施后的影響，而這一問題往往是高瞻遠(yuǎn)矚的上級層次所提出并且更為關(guān)心的。

在新會計準(zhǔn)則體系之前，決策層便開始組織相關(guān)企業(yè)進(jìn)行新準(zhǔn)則的模擬測試，以考查其對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果等的影響。同時，與新會計、審計準(zhǔn)則制定實施相配合，會計領(lǐng)軍人才應(yīng)運而生；在首期企業(yè)會計領(lǐng)軍人才培訓(xùn)班上，財政部會計司領(lǐng)導(dǎo)談到，其接受了一個極具挑戰(zhàn)的課題，就是測算新會計準(zhǔn)則實施對財政的影響。其實，這種測算的實質(zhì)就是新準(zhǔn)則如何影響國家稅收，與企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變動數(shù)字相比，這種稅收上的影響更實際，也更真實。

就企業(yè)而言，同樣存在此種影響。自新會計準(zhǔn)則體系之日起，關(guān)于其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響方面的探討便不絕于耳。如果說這些影響會在一定程度上影響外部投資者的估值，那么，對企業(yè)稅負(fù)的影響，則涉及到真金白銀的實際利益。由于新會計準(zhǔn)則體系適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r值，并給予公司相當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷與選擇的空間，這些判斷與選擇將會對損益等產(chǎn)生影響，所以，對于上市公司而言，稅負(fù)影響會是新會計準(zhǔn)則施行過程中的一個大問題。

煩惱將至

新會計準(zhǔn)則可能影響企業(yè)稅負(fù)的稅種多樣，只是影響程度不同。

比如，新準(zhǔn)則規(guī)定，土地使用權(quán)與地上建筑物分別入賬。對于從價計征的房產(chǎn)稅，是依據(jù)企業(yè)房產(chǎn)賬面原值來繳納，那么土地使用權(quán)的單獨核算很可能減少企業(yè)的房產(chǎn)稅支出。據(jù)財政部會計司官員介紹，經(jīng)協(xié)商，國家稅務(wù)總局也認(rèn)可依照不包括土地使用權(quán)價值的房產(chǎn)賬面原值來征收房產(chǎn)稅。這樣，對于企業(yè)自用房產(chǎn)，且土地使用權(quán)與地上房產(chǎn)價值分開核算的情況下，可以減少房產(chǎn)稅稅負(fù)。不過，對于企業(yè)出租的房產(chǎn)，由于附著地上建筑物的土地使用權(quán)不可能單獨出租，其租金收入應(yīng)包括在房地產(chǎn)出租價款當(dāng)中，所以并未減少其從租計征的房產(chǎn)稅支出。

其實，房產(chǎn)稅只是一個小稅種，而企業(yè)所得稅則是重頭戲。

按慣例，往往在會計制度變革之后，明確所得稅相關(guān)問題的文件也會紛至沓來，只是時間較長。如本世紀(jì)初《企業(yè)會計制度》實施之后，2003年，國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2003]45號文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》；針對特殊交易和事項的所得稅會計處理，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則問題解答（三）》。按照類似進(jìn)度，在2006年初新會計準(zhǔn)則體系并于2007年1月1日在上市公司施行之后，所得稅相關(guān)的配套文件可能最快于2007年末，最可能的情況是2008年。

對于國家稅務(wù)總局而言，這種配套文件的滯后，一方面能保證慎重穩(wěn)妥，另一方面，由于其時新準(zhǔn)則的影響漸漸明了，也便于測算其對所得稅的實質(zhì)影響，從而避免財政收入的大起大落。然而，對企業(yè)來講，煩惱便產(chǎn)生了。由于所得稅相關(guān)政策未明，使得企業(yè)在會計政策取舍與進(jìn)行專業(yè)判斷時，無從確切考量相應(yīng)帶來的所得稅支出。

應(yīng)該說，就新會計準(zhǔn)則而言，其對所得稅方面的影響主要體現(xiàn)在一些新收益與新費用方面。比如，股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，諸如股票期權(quán)、股票增值權(quán)之類的股權(quán)方面的激勵，要在等待期內(nèi)確認(rèn)為費用。那么，此類費用是否可以在所得稅前扣除，便成為一個問題。而這一問題不僅僅涉及到所得稅的會計處理，也與制定股權(quán)激勵方案時的權(quán)衡與全面考慮相關(guān)。

又如，債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額計入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。那么，這種增加的當(dāng)期損益需不需要計算繳納所得稅，就成為一種懸疑。同時，這其中，“非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值”又引出另一個同類問題，即由于公允價值的引入導(dǎo)致的當(dāng)期損益的增減，在所得稅上如何計算與處理。

雪上加霜

可見，新準(zhǔn)則體系實施導(dǎo)致一些新費用、新收益的出現(xiàn)，進(jìn)而產(chǎn)生會計的稅務(wù)煩惱。不過，由于新會計準(zhǔn)則體系是于2007年1月1日施行，所以，相關(guān)的所得稅將體現(xiàn)在2008年初，即2007年度所得稅匯算清繳之時。這樣，對于上市公司及其的財會人員，尚有較長的時日關(guān)注與探討。

然而，新會計準(zhǔn)則體系中的第18號準(zhǔn)則“所得稅”卻給人們帶來了新的煩惱。這不僅僅是其理解難度與廣大專業(yè)人士的經(jīng)驗缺乏，更重要的是，其涉及到首次執(zhí)行會計準(zhǔn)則日的處理，即2007年初的會計處理，而這種處理留給人們的時日已無多。

對時間性差異，目前會計制度允許企業(yè)選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法（包括遞延法或債務(wù)法），而新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。新會計準(zhǔn)則體系中第38號“首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則”要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。而目前的情況是，由于新會計準(zhǔn)則相配套的所得稅方面的文件尚未，這樣，資產(chǎn)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)便難以，進(jìn)而也就難以取得暫時性差異的準(zhǔn)確數(shù)額。

當(dāng)然，目前倒可以通過現(xiàn)已存在的所得稅方面的文件來判斷，或者是通過一些公開、非公開的蛛絲螞跡的信息來估計。比如，財政部的所得稅指南征求意見稿中，介紹了兩個資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的舉例，一是存貨減值準(zhǔn)備，其中介紹，稅法規(guī)定，企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失時才允許稅前扣除；另一例是自行開發(fā)無形資產(chǎn)資本化方面，其中介紹，稅法規(guī)定，企業(yè)的開發(fā)支出一般可于發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。從這兩例，似可以推論，對于根據(jù)市場變化等而確定的減值，及相對應(yīng)的升值（如公允價值增加的損益），應(yīng)該不納入當(dāng)期所得稅的計算中，而根據(jù)未來期間資產(chǎn)處理時的實際情況來繳納所得稅；二是目前稅法中的一些規(guī)定，很可能也同時適用于新準(zhǔn)則實施后。

這種推論可以在一定程度上予以驗證。前段時間，有文章介紹了新會計準(zhǔn)則導(dǎo)致“吹牛不上稅”的，即對于操縱利潤比較流行的上市公司，在對部分資產(chǎn)負(fù)債使用公允價值計量時，可能會出現(xiàn)每期不斷調(diào)高資產(chǎn)公允價值，或調(diào)減負(fù)債公允價值，以增加賬面利潤的情況；而根據(jù)財政與稅務(wù)部門的初步協(xié)商，該利潤在形成當(dāng)期不需繳稅，從而使上市公司當(dāng)期造假成本降低，進(jìn)而更加注重短期操縱、忽視未來風(fēng)險。

篇（6）

1PPP項目會計核算的理論基礎(chǔ)

目前，國內(nèi)PPP會計核算準(zhǔn)則主要基于《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》的內(nèi)容，財政部于2008年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會〔2008〕11號）（以下簡稱準(zhǔn)則解釋第2號），只是對BOT模式給予了指導(dǎo)，TOT、ROT、BOOT、BOO、DBFO、O&M等模式卻尚未覆蓋，且內(nèi)容過于簡略，在建造模式、金融資產(chǎn)確認(rèn)口徑和確認(rèn)時點、建設(shè)期利息處理、政府付費（包括缺口性補助模式）性質(zhì)與項目收入確認(rèn)等方面沒有詳細(xì)規(guī)定。2021年1月財政部修訂頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）（以下簡稱準(zhǔn)則解釋第14號），以解決PPP項目公司（簡稱SPV）的會計實務(wù)問題。保持與國際準(zhǔn)則趨同的原則，對PPP項目的會計處理進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范，取代原準(zhǔn)則解釋第2號。由于PPP項目業(yè)務(wù)類型多且具有特殊性，目前會計準(zhǔn)則對PPP會計核算實務(wù)的指導(dǎo)作用還不夠具體和深入。同時適用的準(zhǔn)則還包括2021年實施的新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、借款費用準(zhǔn)則、或有事項準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則等多項準(zhǔn)則制度。我國PPP面臨的財稅體制、投融資環(huán)境和央企國企占PPP項目絕大比重的情況，與《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》適用的環(huán)境、合作主體等方面存在較大不同，因此借鑒國外理論的可行性值得商榷。

2PPP項目會計實務(wù)現(xiàn)狀

PPP會計實務(wù)依據(jù)的會計準(zhǔn)則和解釋公告屬于會計規(guī)則類，相關(guān)規(guī)定高度精煉且都是原則性的，解讀政策容易產(chǎn)生偏差，且PPP項目會計核算適用多項準(zhǔn)則，實務(wù)界尚未形成統(tǒng)一規(guī)范的做法。國內(nèi)有關(guān)專家學(xué)者和PPP一線從業(yè)者對會計核算也進(jìn)行了有益探討，但多引用或局限于既有準(zhǔn)則，對準(zhǔn)則本身規(guī)定的金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)模式是否契合我國PPP模式特點，是否適用于PPP業(yè)務(wù)實際情況方面的探究不多。以某省水利投資國企和地方政府共同出資設(shè)立的SPV會計核算實際為例，自2017年至2021年該企業(yè)出資承建PPP項目12個，總投資106億元，均為采取BOT模式的新建項目，設(shè)立獨立法人機(jī)構(gòu)，除一家使用者付費外，均為政府購買服務(wù)付費項目。目前在建項目公司6家，其余6家由于政策調(diào)整進(jìn)入退庫清算階段。會計實務(wù)操作現(xiàn)狀使所有項目均超過合同建設(shè)期，當(dāng)前成本歸集會計科目“在建工程”，部分已進(jìn)入可使用狀態(tài)，但沒有確認(rèn)相關(guān)的收入。建設(shè)期項目成本取得的增值稅進(jìn)項稅在應(yīng)交稅金科目待確認(rèn)。根據(jù)會計準(zhǔn)則，進(jìn)入運營維護(hù)期將依據(jù)付費模式相應(yīng)轉(zhuǎn)入長期應(yīng)收款或無形資產(chǎn)核算。

3PPP項目會計核算問題分析

（1）會計科目使用缺乏規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。一是建造資產(chǎn)成本歸集科目使用不規(guī)范。以委托施工單位代建的PPP項目為例，初期用“長期應(yīng)收款”核算，目前用“在建工程”核算，根據(jù)會計準(zhǔn)則，BOT模式下工程竣工驗收后不作為固定資產(chǎn)入賬，在建工程屬于固定資產(chǎn)過渡性科目，項目公司在建工程核算不符合會計核算配比的原則。二是使用金融資產(chǎn)核算政府付費模式下項目資產(chǎn)的合理性有待商榷。因政府付費PPP項目轉(zhuǎn)入運營后一般用金融資產(chǎn)核算，將政府付費的資產(chǎn)轉(zhuǎn)做長期應(yīng)收款分期收回，不確認(rèn)營業(yè)收入。一方面影響項目公司的營業(yè)收入規(guī)模，在增值稅沒有規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)前造成流轉(zhuǎn)稅鏈條中斷；另一方面也影響政府稅收收入和財政可承受能力。三是政府缺口性補貼付費模式下區(qū)分金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算，目的是區(qū)別政府授權(quán)特許經(jīng)營收費和政府付費部分，其實是同一資產(chǎn)提供的服務(wù)，這使得計算和核算更加復(fù)雜和繁瑣，不利于提高會計信息質(zhì)量。（2）PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)和計量不盡合理。目前，新建PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)時點是達(dá)到可使用狀態(tài)時結(jié)轉(zhuǎn)，如果為政府付費項目確認(rèn)金融資產(chǎn)，如果為使用者付費形成的特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)無形資產(chǎn)。由于PPP項目形式多樣、復(fù)雜，且法律環(huán)境不夠完善，存在的爭議和糾紛事項風(fēng)險較大，而且項目的建設(shè)期較長，不可預(yù)測等問題會形成爛尾工程的風(fēng)險，一定程度影響著社會資本參與的積極性。因PPP項目實質(zhì)是政府與社會資本達(dá)成契約后形成的購買關(guān)系，如在建設(shè)期就按完工程度確認(rèn)資產(chǎn)，政府方確認(rèn)負(fù)債，有利于社會資本營造良好的法律環(huán)境和削弱隱性政府債務(wù)政策（不超出財政支出責(zé)任控制紅線10%的硬性約束）信息不透明的風(fēng)險。會計實務(wù)處理建造資產(chǎn)融資利息的一貫做法為建設(shè)期資本化、運營期費用化。由政府付費的PPP項目實質(zhì)為代替政府融資建設(shè)項目，可作為投資內(nèi)含報酬成本收回，建設(shè)期予以費用化處理更直觀地反映投融資成本的回報情況。由使用者付費項目實質(zhì)為未來服務(wù)收入抵減融資利息成本，因而可進(jìn)行資本化處理。（3）社會資本出資設(shè)立SPV公司納入合并報表問題。其一，并表的理論基礎(chǔ)不夠充分。準(zhǔn)則解釋第14號規(guī)定，PPP項目合同應(yīng)符合“雙控制”標(biāo)準(zhǔn)，即政府方控制或管制社會資本方PPP項目資產(chǎn)的使用，必須提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格；PPP項目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。說明社會資本對PPP項目重大經(jīng)營決策沒有控制權(quán)，因此不符合納入企業(yè)合并報表具有重大影響的基本原則。其二，由于PPP項目的大體量和高負(fù)債屬性，一旦并表則可能觸及資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)限制，進(jìn)而使融資和項目實施受到影響。從資產(chǎn)運營效率及財務(wù)指標(biāo)優(yōu)化、財務(wù)風(fēng)險等角度考慮，并表后會出現(xiàn)期限漫長、收益偏低的“重型”資產(chǎn)占用的現(xiàn)象，避免并表更加符合社會資本方的利益和訴求。很多PPP項目參與方將不并表作為重要的訴求甚至先決條件予以提出，并表的意愿不強(qiáng)，也是影響國內(nèi)PPP工程吸引民間資本進(jìn)入的主要原因之一。（4）PPP項目付費模式與稅收等問題給賬務(wù)處理帶來難題。PPP項目付費模式分為政府付費、使用者付費與可行性缺口補助三種，SPV公司區(qū)別三種付費模式如何納稅，目前的財務(wù)與稅收法律法規(guī)沒有形成統(tǒng)一權(quán)威的說法。會計核算與稅收政策高度相關(guān)，稅收政策的不確定給賬務(wù)處理帶來了困難。使用者付費與一般形式下商品或服務(wù)購銷交易在稅收上一致，屬于銷售行為確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，按規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。面臨的難題有三：一是政府付費和可行性缺口補助不征稅收入的界定。如果屬于政府付費項目，一般項目建設(shè)成本轉(zhuǎn)入長期應(yīng)收款，核算不確認(rèn)收入也不繳納增值稅，項目建設(shè)成本投入占總體收入的比重較大，政府從稅收的角度考慮不利財政收入取得。而屬于價格補貼性質(zhì)的缺口補助類收入，則面臨減免稅收待遇不易確定的風(fēng)險。二是增值適用稅率不明確與進(jìn)項增值稅率差異的處理。SPV公司賬面留存大量按建筑業(yè)取得增值稅率11%的稅點，計入待抵扣的增值稅進(jìn)項額，如果稅法規(guī)定按服務(wù)業(yè)6%的稅點征稅，將會產(chǎn)生待抵扣稅點差異。三是目前稅法未規(guī)定PPP項目增值稅留抵額可進(jìn)行退稅或轉(zhuǎn)移。進(jìn)銷項稅點差異加上取得中央財政補貼和帶有獎勵性質(zhì)的政府補助等減免征增值稅的情形，就會使運營期結(jié)束后仍有大量未抵扣進(jìn)項稅，面臨只能放棄或造成項目投資回報率不能達(dá)到預(yù)期的風(fēng)險，急需在政策層面對稅收加以規(guī)范和明確。（5）政府績效考核帶來項目公司收入的不確定性。政府考核付費涵蓋可用費和運維績效服務(wù)費，可用費為PPP項目工程成本總額和工程建設(shè)其他費用、建設(shè)期利息、稅費、投資收益等，運維績效服務(wù)費指PPP項目公司為維持本項目可用性之目的，提供符合相關(guān)規(guī)定的績效標(biāo)準(zhǔn)的運用維護(hù)服務(wù)所應(yīng)得的收入。政府對PPP項目全生命周期的各個階段進(jìn)行績效考核，是政府付費的一個重要環(huán)節(jié)。由于PPP項目政府付費占比較高，運營期限長，且可用性付費與運營績效考核結(jié)果掛鉤，形成投入資產(chǎn)減值的可能。大部分企業(yè)沒有績效考核計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)對其引起足夠的重視，保證會計信息的真實性和完整性。

4PPP項目會計核算實操思路探討

（1）本著簡化核算的原則，統(tǒng)一會計科目使用。社會資本方投資的建造成本歸在“合同資產(chǎn)——PPP合同建造成本”科目下核算，符合該科目用來核算分次確認(rèn)收入模式下履行義務(wù)獲取對價權(quán)利的定義，同時有利于進(jìn)行成本的攤銷核算。建議在項目資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后不再轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，繼續(xù)在合同資產(chǎn)下區(qū)分二級科目核算政府分期付費和特許經(jīng)營成本攤銷金額，兩者實際上是同一資產(chǎn)提供的服務(wù)，只不過區(qū)別由誰付費形成差別。滿足準(zhǔn)則解釋第14號不屬于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，保持會計核算的一貫性。（2）本著及時審慎的原則，明確合同資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。對新建PPP項目資產(chǎn)在建設(shè)期開始確認(rèn)資產(chǎn)，先按完工程度支付對價金額估值入賬，待辦理財審竣工決算后再調(diào)整原來的暫估價值。對融資借款利息是否資本化的問題，區(qū)分政府付費項目不予資本化，經(jīng)營特許權(quán)使用者付費項目進(jìn)行資本化處理。同時在投入使用進(jìn)入運營期后，會計期末按上年度政府績效考核結(jié)果支付百分比確認(rèn)合同資產(chǎn)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。（3）本著權(quán)責(zé)發(fā)生和配比的原則，確認(rèn)收入、攤銷費用。新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)原則，PPP項目公司只有項目實施的管理權(quán)和利用設(shè)施提供服務(wù)獲得的收費權(quán)，沒有項目資產(chǎn)的控制權(quán)和項目設(shè)施的重大剩余權(quán)益，因而在收入確認(rèn)時點上不存在控制權(quán)轉(zhuǎn)移才能確認(rèn)收入。可以理解為根據(jù)PPP合同，滿足履行合同具有商業(yè)實質(zhì)能帶來改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額，并有權(quán)取得的對價很可能收回兩個收入確認(rèn)條件即可確認(rèn)收入。政府付費模式下，建設(shè)期可根據(jù)PPP合同確認(rèn)一項收入權(quán)利的產(chǎn)生，按建造成本扣除重大融資利息部分確認(rèn)可用性收入，運營期按應(yīng)收服務(wù)費確認(rèn)運維服務(wù)費收入；混合收費模式下，按應(yīng)稅政府補助和可行性缺口補償?shù)男再|(zhì)，屬于運維補貼性質(zhì)的并入運維服務(wù)費確認(rèn)使用者付費總體收入，并根據(jù)運營期間分?jǐn)偤贤Y產(chǎn)的成本費用。（4）本著實質(zhì)重于形式的原則，規(guī)范項目公司合并財務(wù)報表。社會資本參與的PPP工程大多為國有企業(yè)和央企，筆者所在國企大部分為政府付費模式下的PPP項目，參與主體屬于國有資產(chǎn)和政府共同出資的SPV，因此，筆者提出在轉(zhuǎn)入常規(guī)運營前，社會資本出資方（母公司）適于將SPV承擔(dān)的PPP業(yè)務(wù)按表外業(yè)務(wù)記錄在合并報表中，相關(guān)信息在會計報表附注中加以披露，待相關(guān)法律政策環(huán)境完善后再納入合并報表。（5）本著“鏡像互補”的原則，達(dá)成社會資本方與政府方在會計核算上的相互印證。社會資本投入形成的合同資產(chǎn)與政府合同負(fù)債義務(wù)的計量和確認(rèn)存在界定困難等諸多問題，需要從項目的全生命周期綜合考慮時間價值、資本價值和合理回報率等因素合理確認(rèn)金額，在政府和企業(yè)會計報表中同時披露相互印證。雙方樹立成本核算意識，有利于提高會計信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性，也有利于防控政府隱性債務(wù)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。

5結(jié)束語

鑒于PPP項目的復(fù)雜性，無論從政策層面還是實務(wù)理解方面，會計核算都存在諸多未解難題。為提高會計信息質(zhì)量，對會計核算提出更高的要求，通過會計從業(yè)者積極探索、大膽嘗試，規(guī)范PPP項目核算，促進(jìn)會計信息管理水平的提升。

參考文獻(xiàn)：

篇（7）

【論文摘要】高新技術(shù)企業(yè)如何充分利用好國家給予的各項稅收優(yōu)惠政策是個重要課題。本文從稅收的角度詳細(xì)分析了高新技術(shù)企業(yè)如何在合理合法的基礎(chǔ)上降低企業(yè)的稅負(fù)。

近年來,我國的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)迅速崛起,已成為國民經(jīng)濟(jì)中增長最快、帶動作用最大的產(chǎn)業(yè),在推動經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展方面起了關(guān)鍵作用。在依靠外部環(huán)境改善和國家政策支持謀求發(fā)展的同時,高新技術(shù)企業(yè)如何利用各項稅收優(yōu)惠政策,結(jié)合自身的企業(yè)特征及運營特點,為企業(yè)量身定制一套最優(yōu)稅收籌劃方案,在合法合理的前提下降低企業(yè)整體稅負(fù),實現(xiàn)企業(yè)價值最大化,是每一家高新技術(shù)企業(yè)必須要關(guān)注的問題。

一、未雨綢繆——做好前期規(guī)劃工作

這是作為每個企業(yè)投資者首先必須抓住的基本要點,更是高新技術(shù)企業(yè)稅收籌劃能否成功的關(guān)鍵。

一是要確定有利的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域。我國高新技術(shù)企業(yè)涉及的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域很多,有電子產(chǎn)業(yè)、機(jī)電一體化、生物工程、軟件開發(fā)、集成電路等等,不同領(lǐng)域產(chǎn)業(yè)所涉及的稅收政策也不盡相同,這就要求投資者認(rèn)真考慮不同領(lǐng)域稅收政策的差異,進(jìn)行必要的稅收規(guī)劃。

二是要辦理必要的資質(zhì)認(rèn)定。高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的享受,往往是建立在企業(yè)資質(zhì)之上,每項政策優(yōu)惠最終能否獲得,關(guān)鍵看當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可和審批,其直接依據(jù)就是各類資質(zhì)證書文件。所以,企業(yè)應(yīng)盡快申報自身的知識產(chǎn)權(quán)或提前安排以獨占使用方式擁有該自主知識產(chǎn)權(quán),取得高新技術(shù)企業(yè)證書、軟件企業(yè)證書等資質(zhì)至關(guān)重要,這也是稅收籌劃不得不把握的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

三是要與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通。一項稅收優(yōu)惠能否獲得,稅收籌劃能否成功,最終決定在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對稅收優(yōu)惠的審批這一關(guān)上,這就要求企業(yè)的相關(guān)財務(wù)人員和管理人員時常與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門保持良好的溝通,及時了解和掌握最新信息,適時調(diào)整納稅籌劃策略,才能保證籌劃的時效性、超前性和成功率。

二、明智選擇——增值稅小規(guī)模納稅人

高新技術(shù)企業(yè)銷售、進(jìn)口貨物以及提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)都必須依法交納增值稅。增值稅的納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全與否,劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。雖然增值稅一般納稅人有權(quán)按規(guī)定領(lǐng)購、使用增值稅專用發(fā)票,享有進(jìn)項稅額的抵扣權(quán);而小規(guī)模納稅人不能使用增值稅專用發(fā)票,不享有進(jìn)項稅額的抵扣權(quán),但是小規(guī)模納稅人的稅負(fù)不一定會重于一般納稅人。

首先,最近新修訂的增值稅條例對小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率(6%和4%),將征收率統(tǒng)一降低至3%。同時對小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)也作了調(diào)整,將工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元。該項規(guī)定的調(diào)整,無疑大大減輕了中小型高新技術(shù)企業(yè),尤其是初創(chuàng)期的高新技術(shù)企業(yè)的稅負(fù)。其次,高新技術(shù)企業(yè)的產(chǎn)品多為高附加值產(chǎn)品,增值率高的可達(dá)60%以上,但其消耗的原材料少,因而準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額較少。再次,企業(yè)在暫時無法擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的前提下,實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換,必然要增加會計成本。如增加會計賬簿,培訓(xùn)或聘請高級的會計人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來的收益尚不足以抵減這些成本的支出,則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。最后,企業(yè)購入的專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn),被排除在可抵扣的進(jìn)項稅額的范圍外,這無疑加重了利用先進(jìn)技術(shù)的高新技術(shù)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),直接影響了高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。

總之,高新技術(shù)企業(yè)由于生產(chǎn)的大多為高附加值產(chǎn)品,這些技術(shù)含量高、增值率高的高新技術(shù)產(chǎn)品中可以抵扣的進(jìn)項稅的成本含量很低。所以,對于規(guī)模不大的高新技術(shù)企業(yè),選擇為小規(guī)模納稅人較合適;對規(guī)模較大的高新技術(shù)企業(yè)一般納稅人,可以通過分立的形式,盡可能降低分立后各自的銷售額,使其具備小規(guī)模納稅人條件而變?yōu)樾∫?guī)模納稅人,從而取得節(jié)稅利益。

三、降低稅基——費用最大化

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。具體來講,原計稅工資標(biāo)準(zhǔn)取消,可以按實際支出列支;廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除標(biāo)準(zhǔn)、捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)、研發(fā)費用加計扣除條件放開,對于內(nèi)資企業(yè)來說,扣除限額得到大幅提升。高新技術(shù)企業(yè)可以在新所得稅法限額內(nèi),在不違規(guī)的前提下,采用“就高不就低”的原則,即在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等,盡量使扣除數(shù)額最大化,實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化。

例如,新《企業(yè)所得稅法》第30條規(guī)定,企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。結(jié)合過渡期稅收優(yōu)惠政策,特區(qū)新辦高新技術(shù)企業(yè)“三免三減半”,西部地區(qū)鼓勵類企業(yè)“兩免三減半”的優(yōu)惠,對于研發(fā)費用集中性的投產(chǎn)初期的企業(yè)可以做一定的選擇,以便能充分享受稅收優(yōu)惠。

四、準(zhǔn)確把握——用足用好稅收優(yōu)惠政策

稅收籌劃是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。企業(yè)通過稅收籌劃可以將各項稅收優(yōu)惠政策及時、充分享受到位。

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》規(guī)定:新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)需經(jīng)營一年以上,新設(shè)立有軟件類經(jīng)營項目的企業(yè)可以考慮先通過申請認(rèn)定“雙軟”企業(yè)資格,獲取“二免三減半”的稅收優(yōu)惠政策,五年經(jīng)營期滿后,再申請高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策,能獲取更大的稅收利益;無法掛靠“雙軟”企業(yè)獲得優(yōu)惠政策的企業(yè),可以通過收購并變更設(shè)立一年以上的公司獲取高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

增值稅的稅收優(yōu)惠政策在不同的時期都有許多條款,如:免征增值稅、不征收增值稅、軟件生產(chǎn)企業(yè)軟件產(chǎn)品的增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策,集成電路產(chǎn)品其實際稅負(fù)超過6%的部分,增值稅實行即征即退政策,一般納稅人銷售用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品,可按6%的征收率計算納稅,并準(zhǔn)許開具增值稅專用發(fā)票等等。高新技術(shù)企業(yè)要具體分析本單位的實際情況,同稅收優(yōu)惠政策的條款相對照,用足用好稅收優(yōu)惠政策。

在新《企業(yè)所得稅法》中,有利于高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策更是隨處可見。舉例如下:

一是對于符合國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的所得稅優(yōu)惠稅率,其中對于研究開發(fā)費用占銷售收入總額的比例作出了規(guī)定,因而對于欲享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的企業(yè)必須對研發(fā)費用從長計劃。

二是創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;當(dāng)年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

三是一個納稅年度內(nèi),居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅,超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。

四是企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因(產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)),確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法。采用加速折舊的方法,從稅收的角度看比直線法可以增加當(dāng)年的費用,抵減企業(yè)應(yīng)納稅所得額。高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時應(yīng)做好準(zhǔn)備,規(guī)劃好企業(yè)的經(jīng)營范圍、研發(fā)費用、高新收入、科技人員等關(guān)鍵性的技術(shù)點。

另外,高新技術(shù)企業(yè)在日常核算中也要關(guān)注細(xì)節(jié)。在財務(wù)核算上,注意稅務(wù)處理與會計處理的差異;避免將資本性支出變?yōu)榻?jīng)營性支出;正確區(qū)分各項費用開支范圍,注意不要將會務(wù)費、差旅費等擠入業(yè)務(wù)招待費;在免稅和減稅期內(nèi)應(yīng)盡量減少折舊,在正常納稅期內(nèi)應(yīng)盡量增加折舊獲得資金的時間價值等等。

值得指出的是,稅收籌劃作為納稅人的一種理財手段,可以為企業(yè)節(jié)約納稅,實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化,壯大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實力,但也存在籌劃不當(dāng)違法偷稅的風(fēng)險。因此,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)立足資源優(yōu)勢,不斷加大技術(shù)創(chuàng)新的投入和產(chǎn)出,遵循科學(xué)的稅收籌劃原則,正確掌握和熟練運用稅收籌劃策略,才能真正取得稅收籌劃的成功,為企業(yè)創(chuàng)造出較高的經(jīng)濟(jì)效益。

【參考文獻(xiàn)】

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].2006年修訂.

[2]財政部.企業(yè)會計制度[M].2006年修訂.

[3]蔡昌.新企業(yè)所得稅法解讀與運用技巧操作[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2008.