新收入準(zhǔn)則與稅法差異大全11篇

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篇（1）

一、所得稅會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

所得稅會(huì)計(jì)指所得稅繳納過(guò)程中的會(huì)計(jì)處理，即在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按照所得稅法的要求，進(jìn)行納稅調(diào)整，以確定應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額，繳納應(yīng)交稅金進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)核算活動(dòng)。由于所得稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定在確認(rèn)收入和成本費(fèi)用時(shí)的計(jì)算口徑、標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)時(shí)間不盡相同，從而導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得存在金額上的差異。 二、所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)

由于所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的混合，因而所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)具有雙重性。會(huì)計(jì)要為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理以及企業(yè)外部有關(guān)各方了解其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果提供有用信息。因此，所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)首先也應(yīng)當(dāng)是向企業(yè)利益相關(guān)各方提供有用的會(huì)計(jì)信息；其次，還要嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定核算應(yīng)繳納的稅金，及時(shí)、詳細(xì)、準(zhǔn)確的提供納稅信息，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)審查、監(jiān)管。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法下收入確認(rèn)的差異

收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，分別看下它們?cè)诖_認(rèn)上的會(huì)計(jì)、稅法規(guī)定差異：

1.銷售商品形成的收入

企業(yè)銷售商品時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定同時(shí)符合五個(gè)條件才確認(rèn)收入：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量（4）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。而稅法對(duì)銷售收入確認(rèn)的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當(dāng)天確認(rèn)由此可見(jiàn)新準(zhǔn)則對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實(shí)質(zhì)條件”；而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開(kāi)具等“形式條件”。舉個(gè)比較典型的例子按照會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)售后回租實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)融資行為，但在稅法中不承認(rèn)這種融資而視為銷售、租入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件就產(chǎn)生了納稅義務(wù)不管會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)收入都要同時(shí)計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。新準(zhǔn)則在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量”。如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額計(jì)量：如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。這是稅法所不允許的。稅法遵循確定性原則盡可能地避免人為調(diào)節(jié)計(jì)稅依據(jù)的情形。

2.提供勞務(wù)收入

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)根據(jù)按照勞務(wù)的結(jié)果能否可靠估計(jì)分兩種情況區(qū)別處理而勞務(wù)結(jié)果能可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是同時(shí)滿足四個(gè)條件：收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)：交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定交易中已發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。

在資產(chǎn)負(fù)債表日勞務(wù)的結(jié)果可以可靠地估計(jì)。應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入；勞務(wù)的結(jié)果如果不能可靠地估計(jì)應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：（1）已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入；并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本（2）已發(fā)生的勞務(wù)成本不預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)膽?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益。不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

稅法對(duì)勞務(wù)收入的確認(rèn)卻沒(méi)有這么多出于謹(jǐn)慎性的考慮只要企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入。

不過(guò)新準(zhǔn)則增加規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理：銷售商品部分和提供勞務(wù)不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。這與稅法上混合銷售的計(jì)稅規(guī)定是一致的，全部收入將計(jì)征增值稅。

3.讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入和現(xiàn)金股利收入。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定利息和使用費(fèi)收入的確認(rèn)原則為同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。

稅法對(duì)利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國(guó)債利息三種。對(duì)前兩種均作為計(jì)稅收入但對(duì)國(guó)債利息收入免征企業(yè)所得稅。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法下收入確認(rèn)的協(xié)調(diào)

1.處理原則

由于會(huì)計(jì)制度與稅收制度不同，出現(xiàn)差異是正常的，企業(yè)在實(shí)際處理中必須堅(jiān)持兩個(gè)原則：

在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所有企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范的相關(guān)要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量與記錄，不得違反會(huì)計(jì)制度。

在完成納稅義務(wù)時(shí)，必須按照稅法的要求進(jìn)行，如會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與稅法規(guī)定不一致，因按照稅法的規(guī)定，采用相應(yīng)的方法調(diào)整，完成納稅義務(wù)。

2.具體策略

新所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系是求同、存異，但兩者卻能相互協(xié)調(diào)。求同是兩者改革的趨勢(shì)，存異是客觀存在，有其必然性；兩者的協(xié)調(diào)需要稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門和實(shí)施部門共同努力。會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)遵循謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，而稅法則強(qiáng)調(diào)完成交易法律要件的齊備性，從而形成二者在收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上千差萬(wàn)別。本文選取幾個(gè)代表性的差異進(jìn)行分析，并提出協(xié)調(diào)的具體措施。

（1）正常的商品銷售收入

在收入銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，2006新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在表述上稍有不同，實(shí)質(zhì)內(nèi)容仍是遵循四條銷售收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，其中最重要的是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”的標(biāo)準(zhǔn)，而稅法則列舉式地對(duì)七種不同結(jié)算方式下收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了詳細(xì)的闡述（詳見(jiàn)《增值稅暫行條例》），根據(jù)結(jié)算方式的不同，本文具體分析如下：稅法與會(huì)計(jì)核算制度在直接收款方式、托收承付方式、委托銀行收款方式、預(yù)收貨款方式、委托代銷方式下收入確認(rèn)的規(guī)定是一致的，而采取分期收款方式銷售貨物時(shí)，稅法規(guī)定按合同約定收款日期的當(dāng)天確認(rèn)收入，但當(dāng)這一部分收入可能由于債務(wù)人或者其他原因而無(wú)法按期收到時(shí)，建議按照會(huì)計(jì)核算制度規(guī)定不作為收入處理，因?yàn)槠髽I(yè)不應(yīng)該承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)收入的稅負(fù)；而當(dāng)這部分收入按照合同規(guī)定實(shí)現(xiàn)的情況下，則應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)收入，并計(jì)算納稅。

（2）視同銷售

對(duì)于八種視同銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)該區(qū)分不同的情況進(jìn)行處理。稅法規(guī)定的八項(xiàng)視同銷售行為從貨物的投向可以分為兩類，一類是流向企業(yè)外部，一類是在企業(yè)內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。對(duì)于流向企業(yè)外部的貨物，一方面為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不致發(fā)生因這些行為而造成的稅款抵扣環(huán)節(jié)中斷，另一方面為避免因發(fā)生這些行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止這些企業(yè)逃避納稅，在該種情況下，應(yīng)該以稅法為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算納稅；對(duì)于流向企業(yè)內(nèi)部的貨物，其本質(zhì)是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，并未給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量和收入，而且這部分收入在企業(yè)收入所占比重不是很大，不會(huì)對(duì)稅收收入產(chǎn)生很大影響，因此，這部分收入的調(diào)整，應(yīng)該向會(huì)計(jì)核算制度靠攏按成本轉(zhuǎn)賬，不作為視同銷售處理。同時(shí)，出于國(guó)家財(cái)政收入的考慮，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)其余視同銷售行為的征管，例如，對(duì)于自產(chǎn)自用產(chǎn)品，視同銷售業(yè)務(wù)的走賬過(guò)程表現(xiàn)為產(chǎn)成品的減少，若產(chǎn)成品的減少與產(chǎn)品銷售收入不能配比，可以通過(guò)追查產(chǎn)成品的去向，來(lái)判斷該業(yè)務(wù)是否屬于視同銷售業(yè)務(wù)，然后區(qū)別情況進(jìn)行處理。

（3）補(bǔ)貼收入

國(guó)家規(guī)定補(bǔ)貼收入，說(shuō)明企業(yè)存在需要國(guó)家扶持的項(xiàng)目，但稅法卻規(guī)定“除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定有指定用途的以外，都應(yīng)并入企業(yè)利潤(rùn)，照章征收企業(yè)所得稅?！边@樣一來(lái)，把國(guó)家補(bǔ)貼的收入又以稅收的形式收了上去，雖然企業(yè)也從中得到一些好處，但同時(shí)還要對(duì)補(bǔ)貼收入?yún)^(qū)分情況進(jìn)行跨年度應(yīng)納稅所得額調(diào)整，增加了納稅成本，違背了國(guó)家補(bǔ)貼的初衷。因此，建議對(duì)于補(bǔ)貼收入差異的處理向會(huì)計(jì)核算制度靠攏，對(duì)補(bǔ)貼收入按會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定徹底免稅，也不必區(qū)分是直接減免還是先征后退，從效率角度，降低了納稅人的財(cái)務(wù)核算成本和納稅成本。

新準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)；而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，新納稅申報(bào)表比較貼近會(huì)計(jì)的核算口徑，但是仍然存在許多不同因此在納稅申報(bào)時(shí)，必須進(jìn)行協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn)：

篇（2）

1新收入準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的基本模式

一是新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在擬確認(rèn)某項(xiàng)銷售（勞務(wù)）行為實(shí)現(xiàn)收入前，應(yīng)由會(huì)計(jì)人員對(duì)銷售（勞務(wù)）合同是否符合準(zhǔn)則確認(rèn)收入標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，如尚未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。二是如果企業(yè)與客戶就銷售價(jià)格、發(fā)貨地點(diǎn)、交易數(shù)量等重要內(nèi)容進(jìn)行修訂、補(bǔ)充，應(yīng)在原合同之外另行簽訂銷售合同，原合同可繼續(xù)有效，但必須終止執(zhí)行。新簽訂的銷售合同可作為原有合同的補(bǔ)充內(nèi)容，以規(guī)范銷售與客戶雙方經(jīng)濟(jì)行為。三是合同簽訂完成后，如需作為獨(dú)立合同而存在，則應(yīng)按照各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。如在某一時(shí)期履約，需按照產(chǎn)出法及投入法執(zhí)行合同。如果在某企業(yè)時(shí)點(diǎn)合同符合收入確認(rèn)條件，則企業(yè)應(yīng)將與商品的所有權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)全部轉(zhuǎn)移給客戶，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)商品銷售的實(shí)現(xiàn)。

2新收入準(zhǔn)則下企業(yè)收入稅收籌劃的基本原則

按照新出臺(tái)的收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，增值稅與企業(yè)所得稅確認(rèn)收入應(yīng)堅(jiān)持會(huì)計(jì)政策正確與交易符合稅法規(guī)定的原則，具體為：

2.1企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)符合稅法規(guī)定

會(huì)計(jì)政策指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中所遵循的原則，以及所采納的方法。不同核算方法下，企業(yè)的利潤(rùn)以及成本，均會(huì)存在一定的差異。由于會(huì)計(jì)政策選擇不同也會(huì)造成收入金額在稅收法律上的差異。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)以稅法收入確認(rèn)原則作為標(biāo)準(zhǔn)，促使企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。但由于我國(guó)各省在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅收政策方面存在較大差異，新收入準(zhǔn)則無(wú)法適應(yīng)不同地區(qū)的企業(yè)。因此，企業(yè)往往會(huì)利用會(huì)計(jì)政策上的自由選擇權(quán)操縱利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目標(biāo)。而新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)，徹底顛覆了企業(yè)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策，大大提高了收入會(huì)計(jì)政策的適用性。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃過(guò)程中，也應(yīng)遵循新收入準(zhǔn)則要求。

2.2企業(yè)與客戶所采用的銷售方式應(yīng)符合法律規(guī)定

新準(zhǔn)則與稅收法律同樣要求企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易行為的合理性，限制了企業(yè)隨意調(diào)整收入確認(rèn)時(shí)間行為，統(tǒng)一了企業(yè)稅法上的收入確認(rèn)時(shí)間。雖然稅收法律允許企業(yè)通過(guò)稅收籌劃手段合理降低當(dāng)期稅負(fù)，但一旦超越界限，企業(yè)的操作極容易觸碰法律的界限。例如企業(yè)規(guī)模較大，總公司下包含的分公司數(shù)量較多。基于各地區(qū)稅率及優(yōu)惠政策存在差異的實(shí)際情況，企業(yè)集團(tuán)會(huì)將銷售收入在下屬子公司住所地予以確認(rèn)，以享受子公司所在地區(qū)稅率、政策方面的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而降低了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的綜合稅收負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)在制定稅收籌劃方案時(shí)，應(yīng)確保銷售收入完全符合新準(zhǔn)則與稅法中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合理性的要求。

3新收入準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)對(duì)增值稅、所得稅籌劃的影響

3.1企業(yè)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)對(duì)增值稅籌劃的具體影響

3.1.1收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面。原準(zhǔn)則要求企業(yè)商品有關(guān)的經(jīng)濟(jì)流入與風(fēng)險(xiǎn)全部轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，而新準(zhǔn)則要求企業(yè)商品在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則在收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方更加清晰、明確。反之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則有效提高了業(yè)務(wù)要素的完整性，且提高了會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的清晰度。以工程設(shè)備為例，設(shè)備使用后，退貨退款的風(fēng)險(xiǎn)較低。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，貨物一旦發(fā)出，既認(rèn)為要素已經(jīng)配備齊全。此時(shí)，應(yīng)立即確認(rèn)收入。企業(yè)在采用新準(zhǔn)則確認(rèn)收入后，大大提高了企業(yè)稅收的規(guī)范性，但與此同時(shí)，也使個(gè)別企業(yè)在轉(zhuǎn)移控制權(quán)后仍保有部分隱性的控制權(quán)，沒(méi)有真正符合新準(zhǔn)則確認(rèn)的條件。為了徹底解決企業(yè)收入確認(rèn)的難題，建議準(zhǔn)則應(yīng)針對(duì)企業(yè)不同時(shí)期或時(shí)點(diǎn)制定不同的收入確認(rèn)原則。例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在接受客戶委托建設(shè)樓盤期間，如果該樓盤具有用途唯一的特點(diǎn)，此時(shí)該開(kāi)發(fā)商在完成建設(shè)任務(wù)時(shí)即可確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，而委托方應(yīng)履行合同，支付房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)相應(yīng)的建設(shè)費(fèi)用。3.1.2合同所承擔(dān)的義務(wù)方面.按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)針對(duì)同一交易目的，分別簽訂商品銷售、安裝、運(yùn)輸服務(wù)等多個(gè)合同的行為，可將其歸為一份合同予以確認(rèn)。確認(rèn)期間，需對(duì)合同的形式與效力進(jìn)行判定，如商品控制權(quán)可轉(zhuǎn)移，則可以進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。針對(duì)不與原合同進(jìn)行合并者，則需將其視為獨(dú)立合同，進(jìn)行收入確認(rèn)。該規(guī)定執(zhí)行期間，判斷不同合同之間是否存在關(guān)聯(lián)的過(guò)程，屬于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的關(guān)鍵過(guò)程。在判斷收入確認(rèn)過(guò)程中，合同如果是在不同企業(yè)之間則可直接確認(rèn)，如果是同一個(gè)企業(yè)集團(tuán)之間則需根據(jù)關(guān)聯(lián)方交易等準(zhǔn)則予以分析確認(rèn)。例如，如果A企業(yè)在向B企業(yè)銷售某新產(chǎn)品的同時(shí)，一并將該產(chǎn)品的專利權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，并收取了相關(guān)的商品貨款及轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，此時(shí)，由于兩項(xiàng)合同均是為了銷售商品而發(fā)生，應(yīng)歸為同一交易事項(xiàng)，因此，A企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)將專利權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并入商品銷售收入，一并計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額及企業(yè)所得稅。3.1.3銷售合同發(fā)生變更方面.企業(yè)在確認(rèn)銷售收入時(shí)，會(huì)以銷售合同作為判斷的起點(diǎn)，倘若合同發(fā)生變更，則會(huì)影響到會(huì)計(jì)收入確認(rèn)。按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果原合同繼續(xù)保留，新修訂的合同獨(dú)立存在時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照新合同作為判斷收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。如果修訂的部分只是對(duì)原合同的最新補(bǔ)充，則應(yīng)將新變更的內(nèi)容作為原合同的重要組成部分，按此作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，并確定納稅金額。假設(shè)某企業(yè)的收入確認(rèn)方式以后者為主，計(jì)稅過(guò)程中，是否產(chǎn)生了不同的履約義務(wù)，則屬于會(huì)計(jì)應(yīng)考慮的主要問(wèn)題。對(duì)此，建議根據(jù)合同類型，進(jìn)行會(huì)計(jì)收入確認(rèn)，并確定企業(yè)需繳納的增值稅。例如，某開(kāi)發(fā)商在將毛坯房鑰匙交于購(gòu)房人手中并開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)將該業(yè)務(wù)視同為兩個(gè)銷售合同，按此標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)收入。而在計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅時(shí)，則應(yīng)按照毛坯房實(shí)際銷售收入作為計(jì)稅依據(jù)。而購(gòu)房者在取得房產(chǎn)權(quán)屬證明后，再將該房屋出售時(shí)，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓的金額作為其計(jì)算增值稅的計(jì)稅依據(jù)。

3.2企業(yè)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)對(duì)所得稅籌劃的具體影響

篇（3）

一、新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化概述

（一）新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化要點(diǎn)第一，新《收入》準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)模型包括原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則。即新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范所有與客戶簽訂合同形成的收入，并且具體指引了確認(rèn)收入是在“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”，更明確指出收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)環(huán)節(jié)。第二，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)時(shí)，履行合同即完成履約義務(wù)，不再是以商品或服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移而確認(rèn)收入，而是客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，更加科學(xué)合理地判斷企業(yè)的收入確認(rèn)過(guò)程。第三，新《收入》準(zhǔn)則更明確地指引了包含多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)在合同開(kāi)始日就需要評(píng)估合同，識(shí)別合同包含的所有各單項(xiàng)履約義務(wù)，將總合同款合理分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約業(yè)務(wù)中，在履行單項(xiàng)合同時(shí)確定單項(xiàng)義務(wù)收入。第四，新《收入》準(zhǔn)則明確規(guī)定了如何對(duì)特定交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行收入和計(jì)量。如采用總額法和凈額法確認(rèn)收入、銷售時(shí)附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)或附有質(zhì)量保證條款、售后回購(gòu)方式等，這些特定交易（或事項(xiàng)）規(guī)定將更好地指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)，從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）執(zhí)行新《收入》準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響新《收入》準(zhǔn)則會(huì)影響很多行業(yè)的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額，可能加快也可能推遲確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)進(jìn)度，可能加大或縮小收入的確認(rèn)金額。其中，影響較大的行業(yè)包括房地產(chǎn)、制造業(yè)、建筑施工、商業(yè)零售、軟件、科技、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、電信娛樂(lè)與媒體等。

（三）執(zhí)行新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠增強(qiáng)單位主體的合同意識(shí)、嚴(yán)格規(guī)范合同管理，提升會(huì)計(jì)收入信息的質(zhì)量與企業(yè)間收入信息的可比性，改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的納稅籌劃實(shí)例

（一）區(qū)分銷售合同中履約義務(wù)與增值稅納稅義務(wù)間的差異根據(jù)新準(zhǔn)則，按照“五步法”進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量：第一步，識(shí)別與客戶簽訂的合同；第二步，識(shí)別合同中的所有單項(xiàng)履約義務(wù)。履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的承諾，一項(xiàng)合同中可能包含一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則的核心原則是在履行了履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，因此，在業(yè)務(wù)開(kāi)始簽訂合同時(shí)，需要識(shí)別合同包含的所有單項(xiàng)履約義務(wù)。單項(xiàng)履約義務(wù)是會(huì)計(jì)收入確認(rèn)和計(jì)量的基本單位，新收入準(zhǔn)則識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)，有助于處理增值稅時(shí)，判斷企業(yè)銷售活動(dòng)是混合銷售還是兼營(yíng)。銷售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)通常這樣處理，先提供運(yùn)輸活動(dòng)再發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況下，則運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)成本作為合同履約成本；先發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，再發(fā)生運(yùn)輸活動(dòng)，可能將運(yùn)輸活動(dòng)視同向?qū)Ψ教峁┑囊豁?xiàng)服務(wù)，可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)?！对鲋刀悤盒袟l例》第三條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率的項(xiàng)目，應(yīng)該分別核算不同稅率項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1提及，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納13%的增值稅。在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，銷售貨物同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)如果判斷為一項(xiàng)履約義務(wù)，即一項(xiàng)銷售行為，則屬于增值稅“混合銷售”行為，全額實(shí)現(xiàn)13%銷項(xiàng)稅額；如判斷為兩項(xiàng)履約義務(wù)，則屬于“兼營(yíng)”行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。案例一，甲公司是一般納稅人，銷售若干電器X產(chǎn)品，售價(jià)為1000萬(wàn)元（不含稅金額），同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)60萬(wàn)元。若發(fā)生情形一，合同約定X產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)截浐篁?yàn)收，即運(yùn)輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前，則會(huì)計(jì)上考慮，甲公司的運(yùn)輸活動(dòng)是銷售方為履行合同發(fā)生的必要活動(dòng)，運(yùn)輸費(fèi)用屬于合同履約成本，后期轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。增值稅考慮整體業(yè)務(wù)是單一銷售行為，按銷售商品全額開(kāi)票，適用13%稅率，銷項(xiàng)稅額為137.8萬(wàn)元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，合同約定X產(chǎn)品驗(yàn)收合格后再運(yùn)輸，即運(yùn)輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，銷售方為采購(gòu)方提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，會(huì)計(jì)上如判斷該合同中運(yùn)輸服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，運(yùn)輸費(fèi)用屬于合同取得成本的增量成本，則該業(yè)務(wù)為混合銷售，按銷售商品全額開(kāi)票，適用13%稅率，銷項(xiàng)稅額為137.8萬(wàn)元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，會(huì)計(jì)上如果判斷該合同中的運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，則銷售商品及提供運(yùn)輸服務(wù)屬于兼營(yíng)行為，分別按銷售商品和運(yùn)輸服務(wù)確認(rèn)收入及開(kāi)票，則銷項(xiàng)稅額為135.4萬(wàn)元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合銷售減少增值稅金2.4萬(wàn)元（137.8-135.4）。

（二）識(shí)別銷售貨物收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異案例二，乙公司為增值稅一般納稅人，乙公司與丙公司簽訂賒銷合同，采購(gòu)A產(chǎn)品100萬(wàn)元（不含稅金額），合同約定乙公司2020年8月1日發(fā)貨，丙公司在2021年2月1日付款。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間是當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)。結(jié)合案例二可見(jiàn)，乙公司2020年8月1日發(fā)貨，如丙公司當(dāng)日收到A貨物并驗(yàn)收入庫(kù)，即乙公司對(duì)A貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至丙公司，乙公司確認(rèn)會(huì)計(jì)收入100萬(wàn)元。對(duì)于賒銷方式，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是書(shū)面合同約定的收款日期當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。案例二中，合同約定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若沒(méi)有提前開(kāi)具增值稅發(fā)票的情況下，乙公司的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是2021年2月1日。這種賒銷及分期付款的方式可以使公司先確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，后確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，可以起到遞延納稅的效果。根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)的規(guī)定確認(rèn)收入時(shí)，將增值稅銷項(xiàng)數(shù)額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，待到2021年2月1日，丙收到貨款時(shí)，乙公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票后，“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”金額再轉(zhuǎn)入至“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

篇（4）

《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》是企業(yè)匯算清繳時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求申報(bào)的主表，筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，許多人對(duì)于申報(bào)表（本文指“主表”，下同）中“收入總額”所包括的內(nèi)容填寫得很不規(guī)范，至于其同會(huì)計(jì)上“收入”的差異，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國(guó)稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕56號(hào)），以及財(cái)政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)）等有關(guān)文件，適當(dāng)結(jié)合會(huì)計(jì)處理實(shí)例，對(duì)申報(bào)表中的“收入總額”做一分析。

新收入準(zhǔn)則 “亮點(diǎn)”

1．強(qiáng)調(diào)“收入”是“日?；顒?dòng)”產(chǎn)生的，以區(qū)別于“利得”是“非日?；顒?dòng)”形成的。

2．采用公允價(jià)值模式入賬。分以下幾種情況：

①?gòu)馁?gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值；

②合同本身不公允的，以公允價(jià)值為準(zhǔn)，公允價(jià)值與已收或應(yīng)收金額的差額，計(jì)入“資本公積”；

③分期收款發(fā)出商品，實(shí)質(zhì)上帶有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定為公允價(jià)值。公允價(jià)值與應(yīng)收金額的差額，計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，并按實(shí)際利率法攤銷，沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

3．會(huì)計(jì)科目的變化：

①代銷商品業(yè)務(wù)采用： 發(fā)出商品（也可單設(shè)委托代銷商品）、業(yè)務(wù)資產(chǎn)/負(fù)債（也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款）。

②售后回購(gòu)業(yè)務(wù)采用“應(yīng)付賬款”科目代替了“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目（已取消）。

③分期收款發(fā)出商品業(yè)務(wù)，新準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置 “分期收款發(fā)出商品”科目，而是將其記入“發(fā)出商品”科目。

4．銷售商品和提供勞務(wù)不能分開(kāi)或不能單獨(dú)核算的，應(yīng)當(dāng)全部按銷售商品處理。

新申報(bào)表中“收入總額”項(xiàng)目的變化

1．新申報(bào)表基本上建立在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上。比如新申報(bào)表第一行的“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”口徑反映的是納稅人按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、 “其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”。另外明確了廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等項(xiàng)費(fèi)用扣除的計(jì)算基數(shù)為申報(bào)表主表第一行“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”。

2．新申報(bào)表第二行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進(jìn)行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第九行的“期間費(fèi)用”中的財(cái)務(wù)費(fèi)用中。

3．第五行的“其他收入”增加了“固定資產(chǎn)盤盈”及“讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入”。

新申報(bào)表中“收入總額”項(xiàng)目?jī)?nèi)容

（一）基本收入

根據(jù)新申報(bào)表附表（一），一般企業(yè)的基本收入包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、材料銷售收入、代購(gòu)代銷手續(xù)費(fèi)收入、包裝物出租收入、自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產(chǎn)等視同銷售的收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、股息紅利收入、補(bǔ)貼收入和其他收入。對(duì)于前11項(xiàng)收入，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理一般人員基本能理解，實(shí)務(wù)操作也相對(duì)簡(jiǎn)單，而“其他收入”則是我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的特殊收入。

現(xiàn)就基本收入中變化最大的“分期收款發(fā)出商品”銷售方式舉例說(shuō)明：

【例1】甲公司售出設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分五年分期收款，每年2000元,合計(jì)1萬(wàn)元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購(gòu)貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。

分析：應(yīng)收金額的公允價(jià)值可以認(rèn)定為8000元, 據(jù)此可計(jì)算得出年金為2000元、期數(shù)為五年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%（具體計(jì)算過(guò)程可參照有關(guān)財(cái)務(wù)管理教材的“內(nèi)插法”）。

賬務(wù)處理(不考慮增值稅因素)：

銷售成立時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000元

未實(shí)現(xiàn)融資收益 2000元

第一年末： 第五年末：

借：銀行存款2000元 借：銀行存款2000元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000元 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000元

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益634元 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益147元

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用634元 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用147元

財(cái)稅差異：

分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時(shí)間來(lái)確定銷項(xiàng)稅額。當(dāng)然，如果一次性開(kāi)具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷項(xiàng)稅額；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資收益”按實(shí)際利率法攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)，稅法并不認(rèn)可。所以，以后各期攤銷的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，

（二）、特殊收入

新申報(bào)表“其他收入”主要是指會(huì)計(jì)上不作收入而稅法上視作收入的項(xiàng)目，包括“營(yíng)業(yè)外收入”和“資本公積”科目的明細(xì)項(xiàng)目。例如固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)、資產(chǎn)評(píng)估增值，以及新增的固定資產(chǎn)盤盈及讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入等內(nèi)容。這幾項(xiàng)收入的情況各異，但它們有一個(gè)共同的特點(diǎn)――沒(méi)有一定需要其扣除的支出，不是嚴(yán)格按照“配比原則”確定的收入。

現(xiàn)就一般企業(yè)常見(jiàn)項(xiàng)目列舉如下：

1．資產(chǎn)評(píng)估增值。有四種評(píng)估增值：

（1）清產(chǎn)核資中的評(píng)估增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；

（2）非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，交易發(fā)生時(shí)繳稅，增值計(jì)入應(yīng)稅所得額；

（3）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中凈損益，計(jì)入應(yīng)稅所得額；

（4）股份制改造中資產(chǎn)評(píng)估增值，不計(jì)入所得額，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除因評(píng)估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調(diào)整方法有兩種，據(jù)實(shí)逐年調(diào)整，綜合調(diào)整。

【例2】企業(yè)固定資產(chǎn)原值80萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，股份制改造中固定資產(chǎn)評(píng)估值為60萬(wàn)元，綜合折舊率為15%。

（1）據(jù)實(shí)調(diào)整。

會(huì)計(jì)上的折舊額=60×15%=9萬(wàn)元

評(píng)估增值多提的折舊=[60-（80-50）] ×15%=1.5萬(wàn)元

當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅額1.5萬(wàn)元

稅前扣除的折舊額=-9+1.5=-7.5萬(wàn)元

（2）綜合調(diào)整。

將評(píng)估增值10萬(wàn)元在10年內(nèi)調(diào)整

當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10÷10=1萬(wàn)元

2．納稅人接受捐贈(zèng)

稅法規(guī)定：企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)五年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。

會(huì)計(jì)規(guī)定：舊準(zhǔn)則將其記入資本公積，但按照新準(zhǔn)則的精神，接受捐贈(zèng)應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)應(yīng)地，核算接受捐贈(zèng)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目在應(yīng)用指南中也取消了，而是將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，待應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負(fù)債”科目。

財(cái)稅差異：在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)接受存貨捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，與稅務(wù)處理基本上是一致的，不存在暫時(shí)性差異。

只有在“企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)五年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得”的情況下，稅務(wù)處理為在不超過(guò)五年的期限內(nèi)分期確認(rèn)收入，而會(huì)計(jì)處理則是一次性計(jì)入當(dāng)期損益，這時(shí)才產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

【例3】假設(shè)接受捐贈(zèng)價(jià)值100萬(wàn)元設(shè)備，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分五年平均將捐贈(zèng)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，則：

接受捐贈(zèng)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 100萬(wàn)元

貸：營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元

第一年年末：

借：所得稅費(fèi)用 80萬(wàn)元

貸：遞延所得稅負(fù)債 80萬(wàn)元

第二年至第五年每年年末，分別

借：遞延所得稅負(fù)債 20萬(wàn)元

貸：所得稅費(fèi)用 20萬(wàn)元

注意：根據(jù)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，上述分錄中，“遞延所得稅負(fù)債”借記或貸記的對(duì)方科目應(yīng)為“所得稅費(fèi)用”科目，而不直接借記或貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

3．債務(wù)重組收益

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》較大變化就是：改用“公允價(jià)值”作為債務(wù)重組的交易價(jià)格。現(xiàn)就以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債的財(cái)稅處理做一分析：

【例4】甲企業(yè)2007年12月與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲以固定資產(chǎn)（原價(jià)10萬(wàn)元，累計(jì)折舊4萬(wàn)元，公允價(jià)值7萬(wàn)元）抵償所欠乙公司8萬(wàn)元的債務(wù)，假定乙企業(yè)對(duì)該筆應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備5000元，不考慮任何流轉(zhuǎn)稅及附加。

4．非貨幣性資產(chǎn)交易收益

新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》主要變化如下：

① 采用兩種計(jì)量基礎(chǔ)：公允價(jià)值（交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）和賬面價(jià)值。

②以公允價(jià)值計(jì)量的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入當(dāng)期損益；以賬面價(jià)值計(jì)量的，不確認(rèn)損益。

② 準(zhǔn)則指南規(guī)定：“換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本”。不像舊準(zhǔn)則一樣按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。

【例5】A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣換。A公司以產(chǎn)成品甲（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.3萬(wàn)元）換取B公司乙（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.2萬(wàn)元）原料作為生產(chǎn)材料，B公司支付補(bǔ)價(jià)1000元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費(fèi)，產(chǎn)成品甲計(jì)提減值準(zhǔn)備800元。

A公司會(huì)計(jì)處理：

結(jié)轉(zhuǎn)收入：

借：原材料 12400.77元

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2040（12000*17%）

銀行存款1000元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1.3萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2210元（1.3萬(wàn)*17%）

營(yíng)業(yè)外收入――非貨幣換損益 230.77元

A公司應(yīng)確認(rèn)的交易收益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）*換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）*應(yīng)交的相關(guān)稅費(fèi)=1000-1000/1.3萬(wàn)*1萬(wàn)-1000/1.3萬(wàn)*0=230.77（元）

注：在確認(rèn)收益時(shí)，不考慮增值稅。

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 9200元

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 800元

貸：庫(kù)存商品1萬(wàn)元

A公司稅務(wù)處理：所得稅調(diào)減800元的存貨減值準(zhǔn)備。

申報(bào)表列示如下：第1行銷售（營(yíng)業(yè)）收入1.3萬(wàn)元，第五行其他收入230.77元，第七行銷售（營(yíng)業(yè)）成本9200元，第15行納稅調(diào)減額800元。

其他差異分析

1．財(cái)稅收入確認(rèn)的差異。

會(huì)計(jì)上規(guī)定收入的確認(rèn)必須滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，而稅法通常是根據(jù)交易貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移來(lái)確認(rèn)應(yīng)稅收入的，也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。由于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，造成了會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入額的確認(rèn)存有差異。如某企業(yè)為推銷一項(xiàng)新產(chǎn)品，規(guī)定在試用期的兩個(gè)月內(nèi)，客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)處理上認(rèn)為商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給買方，不認(rèn)為是收入，只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時(shí)才能確認(rèn)為收入。

2．收入確認(rèn)的出發(fā)點(diǎn)有異。

新準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入確認(rèn)在時(shí)間上規(guī)定差異較大。新準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)；而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)（對(duì)單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)收入可能還未實(shí)現(xiàn)）。

3．新準(zhǔn)則將企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)不認(rèn)為是收入，而是作為負(fù)債處理；而稅法在流轉(zhuǎn)稅上的應(yīng)稅銷售額一般包括全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用兩部分，為第三方或客戶代收的款項(xiàng)屬于價(jià)外費(fèi)用，一概并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。

篇（5）

人愛(ài)，中國(guó)財(cái)會(huì)人員更得學(xué)習(xí)，一半為習(xí)慣，一半為必須。

盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》正式稿尚未，仍處于征求意見(jiàn)，但以財(cái)政部為主導(dǎo)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)活動(dòng)已然風(fēng)生水起。在幾批面授班緊鑼密鼓進(jìn)行的過(guò)程中，包括書(shū)籍與音像等的相關(guān)出版物已蓄勢(shì)待發(fā)。

如同財(cái)政部制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系一樣，先梳理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度，再根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新情況，結(jié)合國(guó)內(nèi)活動(dòng)特點(diǎn)，消化吸收之后，構(gòu)筑成具些許中國(guó)特色的與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。對(duì)于廣大財(cái)會(huì)人員，學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也應(yīng)是同樣邏輯順序，在溫故的基礎(chǔ)上，掌握新舊準(zhǔn)則制度中的異同，較為深刻理解新準(zhǔn)則精神之后，再結(jié)合所在公司的實(shí)際情況，制定實(shí)施的具體方案。在這種溫故知新進(jìn)而踐行的過(guò)程中，有一個(gè)很重要的問(wèn)題伴隨而來(lái)，那就是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的影響，而這一問(wèn)題往往是高瞻遠(yuǎn)矚的上級(jí)層次所提出并且更為關(guān)心的。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前，決策層便開(kāi)始組織相關(guān)企業(yè)進(jìn)行新準(zhǔn)則的模擬測(cè)試，以考查其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果等的影響。同時(shí)，與新會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施相配合，會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才應(yīng)運(yùn)而生；在首期企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才培訓(xùn)班上，財(cái)政部會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)談到，其接受了一個(gè)極具挑戰(zhàn)的課題，就是測(cè)算新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)財(cái)政的影響。其實(shí)，這種測(cè)算的實(shí)質(zhì)就是新準(zhǔn)則如何影響國(guó)家稅收，與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的變動(dòng)數(shù)字相比，這種稅收上的影響更實(shí)際，也更真實(shí)。

就企業(yè)而言，同樣存在此種影響。自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之日起，關(guān)于其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響方面的探討便不絕于耳。如果說(shuō)這些影響會(huì)在一定程度上影響外部投資者的估值，那么，對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，則涉及到真金白銀的實(shí)際利益。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r(jià)值，并給予公司相當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷與選擇的空間，這些判斷與選擇將會(huì)對(duì)損益等產(chǎn)生影響，所以，對(duì)于上市公司而言，稅負(fù)影響會(huì)是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行過(guò)程中的一個(gè)大問(wèn)題。

煩惱將至

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能影響企業(yè)稅負(fù)的稅種多樣，只是影響程度不同。

比如，新準(zhǔn)則規(guī)定，土地使用權(quán)與地上建筑物分別入賬。對(duì)于從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅，是依據(jù)企業(yè)房產(chǎn)賬面原值來(lái)繳納，那么土地使用權(quán)的單獨(dú)核算很可能減少企業(yè)的房產(chǎn)稅支出。據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司官員介紹，經(jīng)協(xié)商，國(guó)家稅務(wù)總局也認(rèn)可依照不包括土地使用權(quán)價(jià)值的房產(chǎn)賬面原值來(lái)征收房產(chǎn)稅。這樣，對(duì)于企業(yè)自用房產(chǎn)，且土地使用權(quán)與地上房產(chǎn)價(jià)值分開(kāi)核算的情況下，可以減少房產(chǎn)稅稅負(fù)。不過(guò)，對(duì)于企業(yè)出租的房產(chǎn)，由于附著地上建筑物的土地使用權(quán)不可能單獨(dú)出租，其租金收入應(yīng)包括在房地產(chǎn)出租價(jià)款當(dāng)中，所以并未減少其從租計(jì)征的房產(chǎn)稅支出。

其實(shí)，房產(chǎn)稅只是一個(gè)小稅種，而企業(yè)所得稅則是重頭戲。

按慣例，往往在會(huì)計(jì)制度變革之后，明確所得稅相關(guān)問(wèn)題的文件也會(huì)紛至沓來(lái)，只是時(shí)間較長(zhǎng)。如本世紀(jì)初《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施之后，2003年，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》；針對(duì)特殊交易和事項(xiàng)的所得稅會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答（三）》。按照類似進(jìn)度，在2006年初新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并于2007年1月1日在上市公司施行之后，所得稅相關(guān)的配套文件可能最快于2007年末，最可能的情況是2008年。

對(duì)于國(guó)家稅務(wù)總局而言，這種配套文件的滯后，一方面能保證慎重穩(wěn)妥，另一方面，由于其時(shí)新準(zhǔn)則的影響漸漸明了，也便于測(cè)算其對(duì)所得稅的實(shí)質(zhì)影響，從而避免財(cái)政收入的大起大落。然而，對(duì)企業(yè)來(lái)講，煩惱便產(chǎn)生了。由于所得稅相關(guān)政策未明，使得企業(yè)在會(huì)計(jì)政策取舍與進(jìn)行專業(yè)判斷時(shí)，無(wú)從確切考量相應(yīng)帶來(lái)的所得稅支出。

應(yīng)該說(shuō)，就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，其對(duì)所得稅方面的影響主要體現(xiàn)在一些新收益與新費(fèi)用方面。比如，股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，諸如股票期權(quán)、股票增值權(quán)之類的股權(quán)方面的激勵(lì)，要在等待期內(nèi)確認(rèn)為費(fèi)用。那么，此類費(fèi)用是否可以在所得稅前扣除，便成為一個(gè)問(wèn)題。而這一問(wèn)題不僅僅涉及到所得稅的會(huì)計(jì)處理，也與制定股權(quán)激勵(lì)方案時(shí)的權(quán)衡與全面考慮相關(guān)。

又如，債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。那么，這種增加的當(dāng)期損益需不需要計(jì)算繳納所得稅，就成為一種懸疑。同時(shí)，這其中，“非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值”又引出另一個(gè)同類問(wèn)題，即由于公允價(jià)值的引入導(dǎo)致的當(dāng)期損益的增減，在所得稅上如何計(jì)算與處理。

雪上加霜

可見(jiàn)，新準(zhǔn)則體系實(shí)施導(dǎo)致一些新費(fèi)用、新收益的出現(xiàn)，進(jìn)而產(chǎn)生會(huì)計(jì)的稅務(wù)煩惱。不過(guò)，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是于2007年1月1日施行，所以，相關(guān)的所得稅將體現(xiàn)在2008年初，即2007年度所得稅匯算清繳之時(shí)。這樣，對(duì)于上市公司及其的財(cái)會(huì)人員，尚有較長(zhǎng)的時(shí)日關(guān)注與探討。

然而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的第18號(hào)準(zhǔn)則“所得稅”卻給人們帶來(lái)了新的煩惱。這不僅僅是其理解難度與廣大專業(yè)人士的經(jīng)驗(yàn)缺乏，更重要的是，其涉及到首次執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日的處理，即2007年初的會(huì)計(jì)處理，而這種處理留給人們的時(shí)日已無(wú)多。

對(duì)時(shí)間性差異，目前會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法或債務(wù)法），而新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中第38號(hào)“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。而目前的情況是，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的所得稅方面的文件尚未，這樣，資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)便難以，進(jìn)而也就難以取得暫時(shí)性差異的準(zhǔn)確數(shù)額。

當(dāng)然，目前倒可以通過(guò)現(xiàn)已存在的所得稅方面的文件來(lái)判斷，或者是通過(guò)一些公開(kāi)、非公開(kāi)的蛛絲螞跡的信息來(lái)估計(jì)。比如，財(cái)政部的所得稅指南征求意見(jiàn)稿中，介紹了兩個(gè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的舉例，一是存貨減值準(zhǔn)備，其中介紹，稅法規(guī)定，企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才允許稅前扣除；另一例是自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)資本化方面，其中介紹，稅法規(guī)定，企業(yè)的開(kāi)發(fā)支出一般可于發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。從這兩例，似可以推論，對(duì)于根據(jù)市場(chǎng)變化等而確定的減值，及相對(duì)應(yīng)的升值（如公允價(jià)值增加的損益），應(yīng)該不納入當(dāng)期所得稅的計(jì)算中，而根據(jù)未來(lái)期間資產(chǎn)處理時(shí)的實(shí)際情況來(lái)繳納所得稅；二是目前稅法中的一些規(guī)定，很可能也同時(shí)適用于新準(zhǔn)則實(shí)施后。

這種推論可以在一定程度上予以驗(yàn)證。前段時(shí)間，有文章介紹了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致“吹牛不上稅”的，即對(duì)于操縱利潤(rùn)比較流行的上市公司，在對(duì)部分資產(chǎn)負(fù)債使用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)每期不斷調(diào)高資產(chǎn)公允價(jià)值，或調(diào)減負(fù)債公允價(jià)值，以增加賬面利潤(rùn)的情況；而根據(jù)財(cái)政與稅務(wù)部門的初步協(xié)商，該利潤(rùn)在形成當(dāng)期不需繳稅，從而使上市公司當(dāng)期造假成本降低，進(jìn)而更加注重短期操縱、忽視未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

篇（6）

1PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ)

目前，國(guó)內(nèi)PPP會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則主要基于《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》的內(nèi)容，財(cái)政部于2008年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則解釋第2號(hào)），只是對(duì)BOT模式給予了指導(dǎo)，TOT、ROT、BOOT、BOO、DBFO、O&M等模式卻尚未覆蓋，且內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)略，在建造模式、金融資產(chǎn)確認(rèn)口徑和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、建設(shè)期利息處理、政府付費(fèi)（包括缺口性補(bǔ)助模式）性質(zhì)與項(xiàng)目收入確認(rèn)等方面沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定。2021年1月財(cái)政部修訂頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則解釋第14號(hào)），以解決PPP項(xiàng)目公司（簡(jiǎn)稱SPV）的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題。保持與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的原則，對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范，取代原準(zhǔn)則解釋第2號(hào)。由于PPP項(xiàng)目業(yè)務(wù)類型多且具有特殊性，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)PPP會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用還不夠具體和深入。同時(shí)適用的準(zhǔn)則還包括2021年實(shí)施的新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、借款費(fèi)用準(zhǔn)則、或有事項(xiàng)準(zhǔn)則、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則等多項(xiàng)準(zhǔn)則制度。我國(guó)PPP面臨的財(cái)稅體制、投融資環(huán)境和央企國(guó)企占PPP項(xiàng)目絕大比重的情況，與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》適用的環(huán)境、合作主體等方面存在較大不同，因此借鑒國(guó)外理論的可行性值得商榷。

2PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀

PPP會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解釋公告屬于會(huì)計(jì)規(guī)則類，相關(guān)規(guī)定高度精煉且都是原則性的，解讀政策容易產(chǎn)生偏差，且PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算適用多項(xiàng)準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)界尚未形成統(tǒng)一規(guī)范的做法。國(guó)內(nèi)有關(guān)專家學(xué)者和PPP一線從業(yè)者對(duì)會(huì)計(jì)核算也進(jìn)行了有益探討，但多引用或局限于既有準(zhǔn)則，對(duì)準(zhǔn)則本身規(guī)定的金融資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)模式是否契合我國(guó)PPP模式特點(diǎn)，是否適用于PPP業(yè)務(wù)實(shí)際情況方面的探究不多。以某省水利投資國(guó)企和地方政府共同出資設(shè)立的SPV會(huì)計(jì)核算實(shí)際為例，自2017年至2021年該企業(yè)出資承建PPP項(xiàng)目12個(gè)，總投資106億元，均為采取BOT模式的新建項(xiàng)目，設(shè)立獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)，除一家使用者付費(fèi)外，均為政府購(gòu)買服務(wù)付費(fèi)項(xiàng)目。目前在建項(xiàng)目公司6家，其余6家由于政策調(diào)整進(jìn)入退庫(kù)清算階段。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作現(xiàn)狀使所有項(xiàng)目均超過(guò)合同建設(shè)期，當(dāng)前成本歸集會(huì)計(jì)科目“在建工程”，部分已進(jìn)入可使用狀態(tài)，但沒(méi)有確認(rèn)相關(guān)的收入。建設(shè)期項(xiàng)目成本取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅在應(yīng)交稅金科目待確認(rèn)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)入運(yùn)營(yíng)維護(hù)期將依據(jù)付費(fèi)模式相應(yīng)轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期應(yīng)收款或無(wú)形資產(chǎn)核算。

3PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析

（1）會(huì)計(jì)科目使用缺乏規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。一是建造資產(chǎn)成本歸集科目使用不規(guī)范。以委托施工單位代建的PPP項(xiàng)目為例，初期用“長(zhǎng)期應(yīng)收款”核算，目前用“在建工程”核算，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，BOT模式下工程竣工驗(yàn)收后不作為固定資產(chǎn)入賬，在建工程屬于固定資產(chǎn)過(guò)渡性科目，項(xiàng)目公司在建工程核算不符合會(huì)計(jì)核算配比的原則。二是使用金融資產(chǎn)核算政府付費(fèi)模式下項(xiàng)目資產(chǎn)的合理性有待商榷。因政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目轉(zhuǎn)入運(yùn)營(yíng)后一般用金融資產(chǎn)核算，將政府付費(fèi)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)做長(zhǎng)期應(yīng)收款分期收回，不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。一方面影響項(xiàng)目公司的營(yíng)業(yè)收入規(guī)模，在增值稅沒(méi)有規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)前造成流轉(zhuǎn)稅鏈條中斷；另一方面也影響政府稅收收入和財(cái)政可承受能力。三是政府缺口性補(bǔ)貼付費(fèi)模式下區(qū)分金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)核算，目的是區(qū)別政府授權(quán)特許經(jīng)營(yíng)收費(fèi)和政府付費(fèi)部分，其實(shí)是同一資產(chǎn)提供的服務(wù)，這使得計(jì)算和核算更加復(fù)雜和繁瑣，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。（2）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量不盡合理。目前，新建PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，如果為政府付費(fèi)項(xiàng)目確認(rèn)金融資產(chǎn)，如果為使用者付費(fèi)形成的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。由于PPP項(xiàng)目形式多樣、復(fù)雜，且法律環(huán)境不夠完善，存在的爭(zhēng)議和糾紛事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)較大，而且項(xiàng)目的建設(shè)期較長(zhǎng)，不可預(yù)測(cè)等問(wèn)題會(huì)形成爛尾工程的風(fēng)險(xiǎn)，一定程度影響著社會(huì)資本參與的積極性。因PPP項(xiàng)目實(shí)質(zhì)是政府與社會(huì)資本達(dá)成契約后形成的購(gòu)買關(guān)系，如在建設(shè)期就按完工程度確認(rèn)資產(chǎn)，政府方確認(rèn)負(fù)債，有利于社會(huì)資本營(yíng)造良好的法律環(huán)境和削弱隱性政府債務(wù)政策（不超出財(cái)政支出責(zé)任控制紅線10%的硬性約束）信息不透明的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理建造資產(chǎn)融資利息的一貫做法為建設(shè)期資本化、運(yùn)營(yíng)期費(fèi)用化。由政府付費(fèi)的PPP項(xiàng)目實(shí)質(zhì)為代替政府融資建設(shè)項(xiàng)目，可作為投資內(nèi)含報(bào)酬成本收回，建設(shè)期予以費(fèi)用化處理更直觀地反映投融資成本的回報(bào)情況。由使用者付費(fèi)項(xiàng)目實(shí)質(zhì)為未來(lái)服務(wù)收入抵減融資利息成本，因而可進(jìn)行資本化處理。（3）社會(huì)資本出資設(shè)立SPV公司納入合并報(bào)表問(wèn)題。其一，并表的理論基礎(chǔ)不夠充分。準(zhǔn)則解釋第14號(hào)規(guī)定，PPP項(xiàng)目合同應(yīng)符合“雙控制”標(biāo)準(zhǔn)，即政府方控制或管制社會(huì)資本方PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的使用，必須提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格；PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。說(shuō)明社會(huì)資本對(duì)PPP項(xiàng)目重大經(jīng)營(yíng)決策沒(méi)有控制權(quán)，因此不符合納入企業(yè)合并報(bào)表具有重大影響的基本原則。其二，由于PPP項(xiàng)目的大體量和高負(fù)債屬性，一旦并表則可能觸及資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)限制，進(jìn)而使融資和項(xiàng)目實(shí)施受到影響。從資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率及財(cái)務(wù)指標(biāo)優(yōu)化、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等角度考慮，并表后會(huì)出現(xiàn)期限漫長(zhǎng)、收益偏低的“重型”資產(chǎn)占用的現(xiàn)象，避免并表更加符合社會(huì)資本方的利益和訴求。很多PPP項(xiàng)目參與方將不并表作為重要的訴求甚至先決條件予以提出，并表的意愿不強(qiáng)，也是影響國(guó)內(nèi)PPP工程吸引民間資本進(jìn)入的主要原因之一。（4）PPP項(xiàng)目付費(fèi)模式與稅收等問(wèn)題給賬務(wù)處理帶來(lái)難題。PPP項(xiàng)目付費(fèi)模式分為政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)與可行性缺口補(bǔ)助三種，SPV公司區(qū)別三種付費(fèi)模式如何納稅，目前的財(cái)務(wù)與稅收法律法規(guī)沒(méi)有形成統(tǒng)一權(quán)威的說(shuō)法。會(huì)計(jì)核算與稅收政策高度相關(guān)，稅收政策的不確定給賬務(wù)處理帶來(lái)了困難。使用者付費(fèi)與一般形式下商品或服務(wù)購(gòu)銷交易在稅收上一致，屬于銷售行為確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，按規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。面臨的難題有三：一是政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助不征稅收入的界定。如果屬于政府付費(fèi)項(xiàng)目，一般項(xiàng)目建設(shè)成本轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期應(yīng)收款，核算不確認(rèn)收入也不繳納增值稅，項(xiàng)目建設(shè)成本投入占總體收入的比重較大，政府從稅收的角度考慮不利財(cái)政收入取得。而屬于價(jià)格補(bǔ)貼性質(zhì)的缺口補(bǔ)助類收入，則面臨減免稅收待遇不易確定的風(fēng)險(xiǎn)。二是增值適用稅率不明確與進(jìn)項(xiàng)增值稅率差異的處理。SPV公司賬面留存大量按建筑業(yè)取得增值稅率11%的稅點(diǎn)，計(jì)入待抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)額，如果稅法規(guī)定按服務(wù)業(yè)6%的稅點(diǎn)征稅，將會(huì)產(chǎn)生待抵扣稅點(diǎn)差異。三是目前稅法未規(guī)定PPP項(xiàng)目增值稅留抵額可進(jìn)行退稅或轉(zhuǎn)移。進(jìn)銷項(xiàng)稅點(diǎn)差異加上取得中央財(cái)政補(bǔ)貼和帶有獎(jiǎng)勵(lì)性質(zhì)的政府補(bǔ)助等減免征增值稅的情形，就會(huì)使運(yùn)營(yíng)期結(jié)束后仍有大量未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，面臨只能放棄或造成項(xiàng)目投資回報(bào)率不能達(dá)到預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)，急需在政策層面對(duì)稅收加以規(guī)范和明確。（5）政府績(jī)效考核帶來(lái)項(xiàng)目公司收入的不確定性。政府考核付費(fèi)涵蓋可用費(fèi)和運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi)，可用費(fèi)為PPP項(xiàng)目工程成本總額和工程建設(shè)其他費(fèi)用、建設(shè)期利息、稅費(fèi)、投資收益等，運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi)指PPP項(xiàng)目公司為維持本項(xiàng)目可用性之目的，提供符合相關(guān)規(guī)定的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用維護(hù)服務(wù)所應(yīng)得的收入。政府對(duì)PPP項(xiàng)目全生命周期的各個(gè)階段進(jìn)行績(jī)效考核，是政府付費(fèi)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。由于PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)占比較高，運(yùn)營(yíng)期限長(zhǎng)，且可用性付費(fèi)與運(yùn)營(yíng)績(jī)效考核結(jié)果掛鉤，形成投入資產(chǎn)減值的可能。大部分企業(yè)沒(méi)有績(jī)效考核計(jì)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)對(duì)其引起足夠的重視，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。

4PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算實(shí)操思路探討

（1）本著簡(jiǎn)化核算的原則，統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目使用。社會(huì)資本方投資的建造成本歸在“合同資產(chǎn)——PPP合同建造成本”科目下核算，符合該科目用來(lái)核算分次確認(rèn)收入模式下履行義務(wù)獲取對(duì)價(jià)權(quán)利的定義，同時(shí)有利于進(jìn)行成本的攤銷核算。建議在項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后不再轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，繼續(xù)在合同資產(chǎn)下區(qū)分二級(jí)科目核算政府分期付費(fèi)和特許經(jīng)營(yíng)成本攤銷金額，兩者實(shí)際上是同一資產(chǎn)提供的服務(wù)，只不過(guò)區(qū)別由誰(shuí)付費(fèi)形成差別。滿足準(zhǔn)則解釋第14號(hào)不屬于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，保持會(huì)計(jì)核算的一貫性。（2）本著及時(shí)審慎的原則，明確合同資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)新建PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在建設(shè)期開(kāi)始確認(rèn)資產(chǎn)，先按完工程度支付對(duì)價(jià)金額估值入賬，待辦理財(cái)審竣工決算后再調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值。對(duì)融資借款利息是否資本化的問(wèn)題，區(qū)分政府付費(fèi)項(xiàng)目不予資本化，經(jīng)營(yíng)特許權(quán)使用者付費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行資本化處理。同時(shí)在投入使用進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后，會(huì)計(jì)期末按上年度政府績(jī)效考核結(jié)果支付百分比確認(rèn)合同資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。（3）本著權(quán)責(zé)發(fā)生和配比的原則，確認(rèn)收入、攤銷費(fèi)用。新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)原則，PPP項(xiàng)目公司只有項(xiàng)目實(shí)施的管理權(quán)和利用設(shè)施提供服務(wù)獲得的收費(fèi)權(quán)，沒(méi)有項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)和項(xiàng)目設(shè)施的重大剩余權(quán)益，因而在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上不存在控制權(quán)轉(zhuǎn)移才能確認(rèn)收入?？梢岳斫鉃楦鶕?jù)PPP合同，滿足履行合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)能帶來(lái)改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額，并有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回兩個(gè)收入確認(rèn)條件即可確認(rèn)收入。政府付費(fèi)模式下，建設(shè)期可根據(jù)PPP合同確認(rèn)一項(xiàng)收入權(quán)利的產(chǎn)生，按建造成本扣除重大融資利息部分確認(rèn)可用性收入，運(yùn)營(yíng)期按應(yīng)收服務(wù)費(fèi)確認(rèn)運(yùn)維服務(wù)費(fèi)收入；混合收費(fèi)模式下，按應(yīng)稅政府補(bǔ)助和可行性缺口補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)，屬于運(yùn)維補(bǔ)貼性質(zhì)的并入運(yùn)維服務(wù)費(fèi)確認(rèn)使用者付費(fèi)總體收入，并根據(jù)運(yùn)營(yíng)期間分?jǐn)偤贤Y產(chǎn)的成本費(fèi)用。（4）本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，規(guī)范項(xiàng)目公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。社會(huì)資本參與的PPP工程大多為國(guó)有企業(yè)和央企，筆者所在國(guó)企大部分為政府付費(fèi)模式下的PPP項(xiàng)目，參與主體屬于國(guó)有資產(chǎn)和政府共同出資的SPV，因此，筆者提出在轉(zhuǎn)入常規(guī)運(yùn)營(yíng)前，社會(huì)資本出資方（母公司）適于將SPV承擔(dān)的PPP業(yè)務(wù)按表外業(yè)務(wù)記錄在合并報(bào)表中，相關(guān)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露，待相關(guān)法律政策環(huán)境完善后再納入合并報(bào)表。（5）本著“鏡像互補(bǔ)”的原則，達(dá)成社會(huì)資本方與政府方在會(huì)計(jì)核算上的相互印證。社會(huì)資本投入形成的合同資產(chǎn)與政府合同負(fù)債義務(wù)的計(jì)量和確認(rèn)存在界定困難等諸多問(wèn)題，需要從項(xiàng)目的全生命周期綜合考慮時(shí)間價(jià)值、資本價(jià)值和合理回報(bào)率等因素合理確認(rèn)金額，在政府和企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中同時(shí)披露相互印證。雙方樹(shù)立成本核算意識(shí)，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性，也有利于防控政府隱性債務(wù)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

5結(jié)束語(yǔ)

鑒于PPP項(xiàng)目的復(fù)雜性，無(wú)論從政策層面還是實(shí)務(wù)理解方面，會(huì)計(jì)核算都存在諸多未解難題。為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)會(huì)計(jì)核算提出更高的要求，通過(guò)會(huì)計(jì)從業(yè)者積極探索、大膽嘗試，規(guī)范PPP項(xiàng)目核算，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息管理水平的提升。

參考文獻(xiàn)：

篇（7）

【論文摘要】高新技術(shù)企業(yè)如何充分利用好國(guó)家給予的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策是個(gè)重要課題。本文從稅收的角度詳細(xì)分析了高新技術(shù)企業(yè)如何在合理合法的基礎(chǔ)上降低企業(yè)的稅負(fù)。

近年來(lái),我國(guó)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)迅速崛起,已成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)中增長(zhǎng)最快、帶動(dòng)作用最大的產(chǎn)業(yè),在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展方面起了關(guān)鍵作用。在依靠外部環(huán)境改善和國(guó)家政策支持謀求發(fā)展的同時(shí),高新技術(shù)企業(yè)如何利用各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策,結(jié)合自身的企業(yè)特征及運(yùn)營(yíng)特點(diǎn),為企業(yè)量身定制一套最優(yōu)稅收籌劃方案,在合法合理的前提下降低企業(yè)整體稅負(fù),實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化,是每一家高新技術(shù)企業(yè)必須要關(guān)注的問(wèn)題。

一、未雨綢繆——做好前期規(guī)劃工作

這是作為每個(gè)企業(yè)投資者首先必須抓住的基本要點(diǎn),更是高新技術(shù)企業(yè)稅收籌劃能否成功的關(guān)鍵。

一是要確定有利的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域。我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)涉及的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域很多,有電子產(chǎn)業(yè)、機(jī)電一體化、生物工程、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路等等,不同領(lǐng)域產(chǎn)業(yè)所涉及的稅收政策也不盡相同,這就要求投資者認(rèn)真考慮不同領(lǐng)域稅收政策的差異,進(jìn)行必要的稅收規(guī)劃。

二是要辦理必要的資質(zhì)認(rèn)定。高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的享受,往往是建立在企業(yè)資質(zhì)之上,每項(xiàng)政策優(yōu)惠最終能否獲得,關(guān)鍵看當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可和審批,其直接依據(jù)就是各類資質(zhì)證書(shū)文件。所以,企業(yè)應(yīng)盡快申報(bào)自身的知識(shí)產(chǎn)權(quán)或提前安排以獨(dú)占使用方式擁有該自主知識(shí)產(chǎn)權(quán),取得高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)、軟件企業(yè)證書(shū)等資質(zhì)至關(guān)重要,這也是稅收籌劃不得不把握的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

三是要與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通。一項(xiàng)稅收優(yōu)惠能否獲得,稅收籌劃能否成功,最終決定在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收優(yōu)惠的審批這一關(guān)上,這就要求企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)人員和管理人員時(shí)常與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門保持良好的溝通,及時(shí)了解和掌握最新信息,適時(shí)調(diào)整納稅籌劃策略,才能保證籌劃的時(shí)效性、超前性和成功率。

二、明智選擇——增值稅小規(guī)模納稅人

高新技術(shù)企業(yè)銷售、進(jìn)口貨物以及提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)都必須依法交納增值稅。增值稅的納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全與否,劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。雖然增值稅一般納稅人有權(quán)按規(guī)定領(lǐng)購(gòu)、使用增值稅專用發(fā)票,享有進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣權(quán);而小規(guī)模納稅人不能使用增值稅專用發(fā)票,不享有進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣權(quán),但是小規(guī)模納稅人的稅負(fù)不一定會(huì)重于一般納稅人。

首先,最近新修訂的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率(6%和4%),將征收率統(tǒng)一降低至3%。同時(shí)對(duì)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)也作了調(diào)整,將工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬(wàn)元和180萬(wàn)元降為50萬(wàn)元和80萬(wàn)元。該項(xiàng)規(guī)定的調(diào)整,無(wú)疑大大減輕了中小型高新技術(shù)企業(yè),尤其是初創(chuàng)期的高新技術(shù)企業(yè)的稅負(fù)。其次,高新技術(shù)企業(yè)的產(chǎn)品多為高附加值產(chǎn)品,增值率高的可達(dá)60%以上,但其消耗的原材料少,因而準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少。再次,企業(yè)在暫時(shí)無(wú)法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下,實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換,必然要增加會(huì)計(jì)成本。如增加會(huì)計(jì)賬簿,培訓(xùn)或聘請(qǐng)高級(jí)的會(huì)計(jì)人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來(lái)的收益尚不足以抵減這些成本的支出,則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。最后,企業(yè)購(gòu)入的專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn),被排除在可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍外,這無(wú)疑加重了利用先進(jìn)技術(shù)的高新技術(shù)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),直接影響了高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。

總之,高新技術(shù)企業(yè)由于生產(chǎn)的大多為高附加值產(chǎn)品,這些技術(shù)含量高、增值率高的高新技術(shù)產(chǎn)品中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的成本含量很低。所以,對(duì)于規(guī)模不大的高新技術(shù)企業(yè),選擇為小規(guī)模納稅人較合適;對(duì)規(guī)模較大的高新技術(shù)企業(yè)一般納稅人,可以通過(guò)分立的形式,盡可能降低分立后各自的銷售額,使其具備小規(guī)模納稅人條件而變?yōu)樾∫?guī)模納稅人,從而取得節(jié)稅利益。

三、降低稅基——費(fèi)用最大化

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體來(lái)講,原計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)取消,可以按實(shí)際支出列支;廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)、捐贈(zèng)扣除標(biāo)準(zhǔn)、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件放開(kāi),對(duì)于內(nèi)資企業(yè)來(lái)說(shuō),扣除限額得到大幅提升。高新技術(shù)企業(yè)可以在新所得稅法限額內(nèi),在不違規(guī)的前提下,采用“就高不就低”的原則,即在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支工資、捐贈(zèng)、研發(fā)費(fèi)用及廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等,盡量使扣除數(shù)額最大化,實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)最大化。

例如,新《企業(yè)所得稅法》第30條規(guī)定,企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。結(jié)合過(guò)渡期稅收優(yōu)惠政策,特區(qū)新辦高新技術(shù)企業(yè)“三免三減半”,西部地區(qū)鼓勵(lì)類企業(yè)“兩免三減半”的優(yōu)惠,對(duì)于研發(fā)費(fèi)用集中性的投產(chǎn)初期的企業(yè)可以做一定的選擇,以便能充分享受稅收優(yōu)惠。

四、準(zhǔn)確把握——用足用好稅收優(yōu)惠政策

稅收籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。企業(yè)通過(guò)稅收籌劃可以將各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策及時(shí)、充分享受到位。

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》規(guī)定:新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)需經(jīng)營(yíng)一年以上,新設(shè)立有軟件類經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的企業(yè)可以考慮先通過(guò)申請(qǐng)認(rèn)定“雙軟”企業(yè)資格,獲取“二免三減半”的稅收優(yōu)惠政策,五年經(jīng)營(yíng)期滿后,再申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策,能獲取更大的稅收利益;無(wú)法掛靠“雙軟”企業(yè)獲得優(yōu)惠政策的企業(yè),可以通過(guò)收購(gòu)并變更設(shè)立一年以上的公司獲取高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

增值稅的稅收優(yōu)惠政策在不同的時(shí)期都有許多條款,如:免征增值稅、不征收增值稅、軟件生產(chǎn)企業(yè)軟件產(chǎn)品的增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策,集成電路產(chǎn)品其實(shí)際稅負(fù)超過(guò)6%的部分,增值稅實(shí)行即征即退政策,一般納稅人銷售用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動(dòng)物毒素、人或動(dòng)物的血液或組織制成的生物制品,可按6%的征收率計(jì)算納稅,并準(zhǔn)許開(kāi)具增值稅專用發(fā)票等等。高新技術(shù)企業(yè)要具體分析本單位的實(shí)際情況,同稅收優(yōu)惠政策的條款相對(duì)照,用足用好稅收優(yōu)惠政策。

在新《企業(yè)所得稅法》中,有利于高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策更是隨處可見(jiàn)。舉例如下:

一是對(duì)于符合國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的所得稅優(yōu)惠稅率,其中對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用占銷售收入總額的比例作出了規(guī)定,因而對(duì)于欲享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的企業(yè)必須對(duì)研發(fā)費(fèi)用從長(zhǎng)計(jì)劃。

二是創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;當(dāng)年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

三是一個(gè)納稅年度內(nèi),居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分免征企業(yè)所得稅,超過(guò)500萬(wàn)元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。

四是企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因(產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)),確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法。采用加速折舊的方法,從稅收的角度看比直線法可以增加當(dāng)年的費(fèi)用,抵減企業(yè)應(yīng)納稅所得額。高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)做好準(zhǔn)備,規(guī)劃好企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍、研發(fā)費(fèi)用、高新收入、科技人員等關(guān)鍵性的技術(shù)點(diǎn)。

另外,高新技術(shù)企業(yè)在日常核算中也要關(guān)注細(xì)節(jié)。在財(cái)務(wù)核算上,注意稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的差異;避免將資本性支出變?yōu)榻?jīng)營(yíng)性支出;正確區(qū)分各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支范圍,注意不要將會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)等擠入業(yè)務(wù)招待費(fèi);在免稅和減稅期內(nèi)應(yīng)盡量減少折舊,在正常納稅期內(nèi)應(yīng)盡量增加折舊獲得資金的時(shí)間價(jià)值等等。

值得指出的是,稅收籌劃作為納稅人的一種理財(cái)手段,可以為企業(yè)節(jié)約納稅,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化,壯大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力,但也存在籌劃不當(dāng)違法偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。因此,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)立足資源優(yōu)勢(shì),不斷加大技術(shù)創(chuàng)新的投入和產(chǎn)出,遵循科學(xué)的稅收籌劃原則,正確掌握和熟練運(yùn)用稅收籌劃策略,才能真正取得稅收籌劃的成功,為企業(yè)創(chuàng)造出較高的經(jīng)濟(jì)效益。

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