新收入準則在IPO審計輔導中的應用研究

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一、新收入準則的主要變化

1.將原收入準則和建造合同準則統

一納入新收入準則確認模型。原準則區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同，分別采用不同的收入確認模式。實務操作中原收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致不同企業對同類交易采用不同的收入確認方法，從而對企業的財務狀況和經營成果產生重大影響。新收入準則最大限度地拓寬了適用范圍，采用統一的收入確認標準來規范除長期股權投資、套期會計、合并報表、租賃及保險合同以外的其他與客戶之間的合同，企業無需對交易類型進行區分，克服了原準則的弊端，提高了企業會計信息的可比性。

2.以控制權模型代替風險報酬模型作為收入確認時點的判斷標準

原準則在商品所有權上主要風險和報酬轉移給購買方時確認收入。新準則以“控制權轉移”替代“風險與報酬轉移”作為收入確認時點。這一變化主要是由于視角發生變化，風險報酬轉移是以供應商的角度來看是否符合在該時點確認收入，而控制權轉移是從客戶角度來看，客戶是否控制、使用商品或者服務產生自身的回報。原收入準則是以風險報酬轉移為標準即利潤表觀，而新的收入準則則是以控制權為收入確認標準即資產負債表觀。

3.引入了“履約義務”的概念

履約義務是新準則中引入的概念，以獨立履約義務為單位，分別確認有關的收入。這解決了復雜的銷售組合情況下的收入分攤確認問題。新準則要求企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入，這實際上要求考慮更多的因素以識別交易價格，包括“可變對價、重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素”。交易價格的具體確認方法，包括單獨銷售商品法、市場調整法、成本加成法、余值法等。新準則對于收入的核算單位更細，需要考慮的變量和因素也更多，方法也更多，也更依賴于充分識別各因素后的判斷。這對于傳統的完工百分比核算的企業、采用復雜的銷售組合的企業、需要對客戶銷售積分進行管理的企業、系統集成的企業，需要提供安裝服務的企業及虛擬商品交易的企業（如網游中銷售的虛擬商品）等是個全新的挑戰。需要企業識別合同中包括的履約義務，并且將合同的交易價格分配至履約義務。

4.明確了特定交易安排

新準則對很多特定的事項給出了明確的指引，包含可變對價的合同、總額法和凈額法的區分、附有質保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可等。這些規定將對原會計準則中未做出明確規定的各項特定交易提供了規范化指引，例如總額法與凈額法區分標準的建立將對百貨零售行業、運輸裝卸行業、對外貿易行業及電子商務行業產生巨大的影響，由于目前的實務中企業通常是基于合同形式或者發票情況來判斷收入按照總額法還是凈額法確認，而并沒有考慮企業在交易過程中所扮演的實際角色，因此傳統判斷方法下選擇的確認方式可能無法有效反映交易的實質。新準則下則是需要基于控制權模型判斷出企業在交易過程中是主要責任人還是代理人，進而選擇使用總額法還是凈額法。

5.提出了披露要求。新收入準則

提出了更多的披露要求，包括列示收入的分解、與合同相關的資產負債表項目的期初和期末余額、履約義務信息(包括完成履約義務時點以及分配至剩余履約義務的交易價格)、重大判斷及其變化以及獲取或履行合同成本所確認的資產信息。

二、新收入準則對報表項目列報的主要影響

新收入準則產生的新的會計科目主要有：合同資產、合同負債、合同取得成本（其他流動資產/其他非流動資產）、合同履約成本（存貨/其他非流動資產）、應收退貨成本（其他流動資產/其他非流動資產、應付退貨款（其他流動負債/預計負債）。主要新增科目的解析如下：

1.“合同資產＂與“應收賬款”的區別

“應收賬款”是企業無條件收取合同對價的權利，到期即可收取，企業只承擔信用風險。“合同資產”并不是一項無條件收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他條件(例如，履行合同中的其他履約義務)才能收取相應的合同對價，企業除了要承擔信用風險，還可能承擔其他風險。

2.“合同負債＂與“預收款項”的區別

確認“預收賬款”的前提是收到了款項，確認“合同負債”則不以是否收到款項為前提，而以合同中履約義務的確立為前提。如果所預收的款項與合同規定的履約義務無關也就是說收取的款項不構成交付商品或提供勞務的履約義務，則屬于預收款項目;反之，則屬于合同負債。

3.“合同負債”與“金融負債”的區別

根據新收入準則和新金融工具準則的相關規定，企業已收或應收客戶對價而承擔的應向客戶轉讓商品的義務構成合同負債；企業承擔的不可避免的向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務構成金融負債。在ipo企業中，部分企業向客戶授予獎勵積分，分攤至獎勵積分的合同價款應確認為合同負債還是金融負債的理解存在分歧。企業收到的合同價款中，分攤至獎勵積分的部分(無論客戶未來選擇兌換該企業或其他方的商品)，應當先確認為合同負債；等到客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業的積分兌換義務解除，此時公司應將有義務支付給其他方的款項從合同負債重分類為金融負債。

4.“合同履約成本”與“合同取得成本”的區別

如果企業發生的成本，不屬于其他企業會計準則規范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：（1）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關;（2）該成本增加了企業未來用于履行(包括持續履行)履約義務的資源;（3）該成本預期能夠收回。企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。需要特別注意的是，合同取得成本必須是增量成本，也就是企業不取得合同就不會發生的成本，如銷售傭金等。為簡化實務操作，合同取得成本攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。

5.“應收退貨成本”的分析

應收退貨成本對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當合理估計退貨率，并且將預期將退回商品轉讓時的賬面價值減去收回該商品時預計發生的成本(例如運費、損失等)，確認為一項資產，即應收退貨成本。同時，按照轉讓商品時商品的賬面價值減去應收退貨成本的凈額結轉成本。

三、實施新收入準則在IPO審計輔導中面臨的幾個問題

新收入準則實施后，收入核算理念發生改變，收入確認與業務模式、合同安排的關聯更加密切，并采用統一的“五步法”模型來規范所有合同收入。新收入準則提高了收入確認和計量的靈活度、提升了交易實質的還原度，同時也增加了投資者判斷公司收入核算恰當性的難度。IPO上市輔導中，注冊會計師主要面臨新收入準則實施后業務流程梳理與規范，新舊準則銜接、可變對價的確定、履約義務的識別及交易價格的確定及分攤、時點法和時段法的運用、稅會差異的處理及合同資產和合同負債相關列報等方面的問題。

1.業務流程需進一步梳理及做好內部控制的規范

內部控制不健全是擬IPO企業普遍存在的問題，主要表現在控制環境薄弱、風險評估能力不足、控制活動設計不合理或執行不當、信息與溝通不暢、缺乏監督等方面。在新準則下，收入確認的靈活性明顯增強，如收入按時點法還是時段法確認、履約進度的計量、交易價格的確定、“主要責任人”和“代理人”的區分等，均需管理層主觀判斷和估計，即使相同的業務在不同企業的會計處理也可能不同。只要存在重大會計判斷，就存在以盈利目的為導向的盈余管理的空間，如企業未建立完善的內部控制，可能會出現濫用會計估計及管理層判斷以達到調節利潤目的的情況。

2.會計差錯、會計政策變更兩者易發生混淆

根據《發行監管問答》，申請首發企業應當自2020年1月1日起執行新收入準則。申請首發企業應當按照新收入準則相關規定做好執行新收入準則的銜接，對首次執行日前可比期間信息不予調整。實務中，一方面，IPO企業可能會利用新收入準則政策變更的空隙，故意混淆會計政策變更、前期差錯的區別，規避監管風險和投資者的關注；另一方面，首次執行日關于已執行和未執行合同的處理上認識理解不到位，可能會出現銜接處理不準確恰當的情況。

3.履約義務的識別及交易價格需確定及分攤

隨著產業升級和業務模式創新,新興行業和創新業務模式下的收入確認已經成為一個越來越復雜的問題，新收入準則引入了“履約義務”及“可變對價”等概念。新收入準則強調要盡可能地識別出合同中存在的全部單項履約義務，只有在某項商品或服務不能明確區分時，才與合同中的其他商品進行組合。在實務中，履約義務認定的重大會計判斷是無法避免的，不同的選擇直接影響到不同的收入確認時點。在不同的選擇下，合同中的幾個商品或服務可能作為多個單項履約義務，也可能作為一項形成組合產出的履約義務。在實務中，階梯定價的銷售合同、暫定價的合同、包含利潤分成條款的銷售合同。在什么時點或者期間確認，確認多少金額不僅僅是判斷問題，也是技術問題，企業如果對合同中可變對價的判斷存在理解上的偏差和分歧，會出現收入確認提前或者滯后的情況。

4.時段法下履約進度的確認難度加大問題

新收入準則，不僅明確了對時段法的判斷標準，也明確了履約進度的計量方法。同時，新收入準則還對使用的商品、尚未安裝、未使用物資、人工費用、制造費用及非正常消耗的原材料等特殊因素進行了全面考慮，并對履約進度計量方法的選擇做出相關指引。雖然新收入準則對履約進度計量方法的規定較為全面，但是IPO審計輔導中，履約進度計量仍然存在不能反映真實經濟實質的情況和人為操作的空間，增加了注冊會計師的審計輔導難度。例如，投入法下，IPO企業可通過調節預算總成本、已投入成本達到控制履約進度的目的；產出法下，IPO企業與客戶長期合作，客戶對于進度驗收控制不嚴謹、完工進度確認僅蓋章并未簽署完工進度和驗收日期等情況。

5.稅會差異越來越復雜的問題

新收入準則在適用范圍、收入確認標準和時點、處理流程等方面均做出了重大調整和明確規定，但是企業所得稅法并未同步修訂。因此，新收入準則的修訂導致兩者的差異變大、增加了相互調節的難度，導致兩者在合同交易價格分攤、合同履行過程中、特定交易等方面產生的差異進一步拉大。新收入準則收入確認的基本條件包括合同需具有商業實質，履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額，以及企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。稅法的收入確認，根據經濟交易完成的法律要件是否具備來判定，強調發出商品、提供勞務，同時收訖價款或索取價款的憑據。對會計出于謹慎性原則設置的收入確認條件不予認可，即不考慮企業有權取得的對價是否很可能收不回。由于新收入準則和稅法在固定價格分攤方法的選擇、可變對價的確認條件及認定標準等方面存在明顯不同，整個履約過程中應納稅所得額的計算與會計收入確認的差異因合同的跨期履行進一步拉大。

6.報表項目列報問題

（1）運費的劃分問題、合同取得成本、合同履約成本、合同資產、合同負債等的列報問題。新收入準則下，IPO企業存在未按照準則的要求核算和列報相關科目的情況。IPO反饋審核中，IPO企業未充分執行新收入準則被證監會或交易所反饋問詢后，進行會計差錯更正的案例也屢見不鮮。例如，與合同直接相關的增量運費未從銷售費用調整至合同履約成本，銷售傭金未通過合同取得成本核算，未取得無條件收款權利的款項未通過合同資產列報，合同負債以含銷售稅的金額列報等。（2）質量保證金列報問題。新收入準則下，保證類質保金通過應收賬款核算還是合同資產核算在實務中的處理有兩種方式，一種方式嚴格按照準則規定將保證類的質保金通過合同資產核算；另外一種方式是將保證類質保金簡化處理仍通過應收賬款核算，理由是質保金占整個合同的比例很低、達不到重要性，參照上市公司、IPO企業的類似慣例操作。IPO企業中兩種操作都比較普遍，IPO企業如何對保證類質保金進行正確的列報處理是需要注冊會計師關注的重點。

四、針對實施新收入準則做好IPO輔導的幾點建議

1.關于業務流程的梳理及內部控制規范的問題

IPO輔導中，注冊會計師應該充分了解公司的業務模式，與各部門進行訪談，了解合同的所反映的業務實質、現金流量等特征。針對復雜合同，就新收入準則涉及履約義務的識別、交易價格的確定，交易價格在不同履約義務的分攤、收入確認的時點及履約進度的確認等關鍵控制點與管理層進行溝通，識別企業的內部控制涉及執行中的薄弱環節，并輔導及督促企業在IPO申報前進行修正及完善，要求企業在關鍵控制點系統保留控制痕跡，同時輔導IPO企業根據自身業務性質制度收入確定相關的具體會計政策，以提高財務數據的可靠性。

2.關于新收入準則銜接問題

IPO輔導中，注冊會計師應熟練掌握新收入會計準則，做好新舊收入準則的銜接工作，按照“五步法”模型，重點把握新收入準則帶來的變化，準確判斷會計政策變更、會計差錯調整，避免將二者混淆。根據IPO企業業務實質和合同，協助其制定并督促其執行適合自己的具體收入確認政策，對于首次執行日尚未完成的重要合同，一一梳理，分析、測算新舊準則變化的影響，保證新舊準則銜接披露數據的真實性、準確性。注冊會計師對IPO企業首次執行新收入準則應重點關注企業是否至少對所有首次執行日未完成合同的累積影響數進行調整，調整方法是否適當；對企業測算的未完成合同累積影響數進行復核或重新計算；評價企業因執行新收入準則而相應修改的會計政策內容是否符合準則規定，以及相關重大會計估計和職業判斷的合理性和適當性。注冊會計師需要特別關注新舊收入準則銜接中企業特別容易出現差錯的事項如總額法與凈額法的判斷、時段法與時點法的判斷、合同資產的重分類及合同資產的減值準備及合同負債的重分類等。另外，根據《發行監管問答》，如報告期任意一年上述一項指標的影響程度超過10%，注冊會計師應當督促IPO企業“假定自申報財務報表期初開始全面執行新收入準則并編制備考合并財務報表（合并資產負債表及合并利潤表），分析披露備考財務報表與申報財務報表之間的主要差異及形成原因”，注冊會計師根據具體情況出具審閱意見。

3.關于履約義務的識別及交易價格的確定及分攤問題

新收入準則下，在識別單項履約義務時，企業應判斷其向客戶承諾轉讓的商品或服務本身是否能夠明確區分，以及商品或服務在合同層面是否能夠明確區分。若合同中承諾的多項商品或服務之間具有高度關聯性，導致相關商品或服務在合同層面不可明確區分，企業應將相關商品或服務整體識別為一項履約義務。對于交易價格的確定，在IPO輔導中，注冊會計師需要與企業溝通完整的業務背景。如在利潤分成銷售模式下，交易價格由兩部分組成，其中，利潤分成部分將根據產品是否實現最終銷售后的毛利確定，這部分交易對價金額將根據未來或有事項的發生來確定，屬于可變對價。合同中存在可變對價的，企業應當對計入交易價格的可變對價進行估計。同時，還應當考慮可變對價計入交易價格的限制要求，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業需要根據歷史交易信息、當前市場情況、歷史毛利水平等因素，并考慮“可變對價估計限制“的規定，在收入確認時點對這部分可變對價進行合理估計。IPO輔導中，注冊會計師應嚴格按照新收入準則、應用指南、證監會監管規則適用指引及首發業務若干問題解答，在充分了解行業特點、行業慣例、企業執行相關業務的實際情況和歷史情況等信息的基礎上，審閱企業相關業務合同條款及其他資料，如發現存在會計差錯應提請企業進行相應調整。

4.關于稅會差異問題

IPO輔導中，注冊會計師需要更加關注IPO企業稅會差異問題，通過執行分析、復核、測算稅會差異，保證IPO企業稅差差異處理的合理性及恰當性，避免納稅風險和申報風險。第一，指導和督促IPO企業財務人員學習新收入準則和稅法規定，在熟悉會計準則和稅法的基礎上，準確比較納稅義務發生時點和會計收入確認時點，及時調整稅會差異。第二，督促IPO企業加強對合同的管理，編制專門的合同履行情況統計表，內容涵蓋合同的簽訂日期、執行起止時點、合同交易價格、合同中包含的單項履約義務、履行某單項履約義務的時點（或時段）及應確認的金額、稅法如何對這一業務進行處理等，實時掌握合同的履行情況；第三，督促IPO企業財務部門與合同管理部門期末及時核對履約進度，并根據會計、稅法差異做出相應的納稅調整。

5.關于收入確認存在舞弊風險的假定

收入是IPO申報中的重要指標，直接關系到企業的財務狀況和經營成果。部分IPO企業為了達到粉飾財務報表的目的而采用虛增、隱瞞、提前或推遲確認收入等方式實施舞弊，收入確認是IPO審計中高風險領域。《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，應當假定收入確認存在舞弊風險，在此基礎上評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。注冊會計師需要對IPO企業及其環境的具體了解，考慮收入確認舞弊可能如何發生。就IPO企業來說，管理層可能有高估收入的動機或壓力，如提前確認收入或記錄虛假的收入。因此，收入的發生認定存在舞弊風險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風險。

6.集團審計需要注意的事項

IPO審計過程中，如果企業存在子公司及其聯營企業，在對企業執行新收入準則的總體情況進行評估時，可能會涉及一些特殊的風險和注意事項。注冊會計師要確保IPO企業的母子公司及其聯營企業的會計政策保持一致。部分集團審計可能會利用組成部分注冊會計師的工作，此時IPO項目的集團項目組有責任根據中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》向組成部分注冊會計師發送審計指引，監督和評價組成部分注冊會計師對新收入準則的了解以及評價組成部分注冊會計師是否有能力對組成部分首次采用新收入準則及其新收入準則的運用情況執行有效的審計工作。隨著科創板和創業板全面試行注冊制，我國資本市場取得了長足的發展和進步。注冊制的核心是信息披露，因此，IPO審計輔導中，注冊會計師應扎實做好對IPO企業與財務報表相關的內部控制、基礎財務核算、管理的規范輔導，從每一筆業務做起，透過現象看本質，避免簡單粗暴的操作數字游戲，保證IPO企業真實反映其財務狀況、經營成果和現金流量。同時，注冊會計師應始終保持執業懷疑態度執業、勤勉盡責，隨時掌握監管動態，與時俱進地將新收入準則的變化落實到IPO審計輔導工作中，壓實IPO企業的財務業績，做好資本市場的“看門人”角色。

作者:許寧