注冊會計師的價值大全11篇

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篇（1）

中圖分類號：F231.4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)12-0095-02

中國注冊會計師協會2009年1月15日以會協[200915號文件印發了《注冊會計師考試制度改革工作方案》(以下簡稱《考試改革方案》)，對注冊會計師考試制度進行了較大的修改，其中令人關注的是注冊會計師考試將分為“兩個層級”(即專業階段和綜合階段)，綜合階段考試內容主要是對考生綜合知識的考核和綜合能力的測試，包括測試考生是否具備在注冊會計師職業環境中能夠合理、有效地運用專業知識和法律知識的能力，并測試考生保持職業價值觀、道德與態度等綜合能力，而這正是《中國注冊會計師勝任能力指南》關于職業技能的定義。筆者認為，將職業技能作為注冊會計師考試的一個階段具有十分重要的制度價值。

一、真正落實了《注冊會計師法》關于實務經歷的要求

當前注冊會計師考試內容主要是專業知識，報名條件中對學歷要求較低、對專業沒有限制，也沒有實務經歷的要求，更沒有職業技能的考試內容。在取得全科合格證的考生中，有很多是非會計類專業的畢業生，或者是從事會計、審計以外職業的人員，他們沒有從事過審計等鑒證工作、甚至沒有會計實務經歷的，不具備執行注冊會計師業務的職業技能。

雖然《注冊會計師法》第9條明確了申請注冊會計師注冊的實務經歷要求，即“從事審計業務工作二年以上的”，但是(1)在申請注冊提交的材料中僅要求提供“二名注冊會計師出具的注冊申請人從事審計業務二年以上證明表”，該材料不能證明“注冊申請人具備勝任能力”；(2)即使在會計師事務所“從事審計業務工作二年以上”，也并不一定代表已經訓練成了必要的職業技能。《考試改革方案》將職業技能作為考試內容，可以排除不具備職業技能的人取得全科合格證；并使全科合格證取得者既具備了執業所需的專業知識，也具備了更加重要的一定的職業技能，貫徹落實了《注冊會計師法》關于申請注冊會計師注冊的實務經歷規定。

二、體現了注冊會計師考試的職業導向

注冊會計師考試是一項執業資格考試，有很強的職業導向(為注冊會計師行業選拔和培養人才)。當前注冊會計師考試以考專業知識為主，與職稱考試沒有什么區別，不能測試出考生是否具備注冊會計師專業素質情況；《考試改革方案》將職業技能作為考試范圍，更加明確注冊會計師考試的“選拔和培養注冊會計師”的方向，使得沒有實務經歷的考生將很難通過職業技能的考試。

由于注冊會計師考試含金量高、聲譽高，取得全科合格證就意味著其在會計基礎理論知識方面的高水平。當前很多大企業在選拔或招聘會計主管、財務總監等高級財務管理人員時均將通過注冊會計師考試作為一個條件，并且似乎已經形成了一種慣例；這種做法雖然不是很合理，實踐證明確實也是有利于工作的，因為通過注冊會計師考試本身就有一種說服作用，沒考取的人(即使其會計專業素質更高)會對考取的人有一種尊重，他會服氣、愿意去服從考取的人的領導：在會計人員中也習慣的認定全科合格證持有者擔任高級財務管理人員的正當性和合法性。因此，很多考生參加注冊會計師考試也并不是為了從事注冊會計師職業的，而是想通過考試為自己“鍍金”的，為自己以后就業、晉升創造條件。也有眾多的執業注冊會計師沒有終身職業的理念，將會計師事務所當做走向企業高級財務管理崗位的跳板。《考試改革方案》將專業知識考試難度降低、增加了職業技能的考試內容，將注冊會計師考試改革成為選拔和培養注冊會計師的途徑。可以在一定程度上減少社會上“注冊會計師考試是選拔和培養財務總監、會計主管的考試”錯誤認識；可以減少不打算從事注冊會計師職業的考生報考注冊會計師的動力；可以增加執業注冊會計師的職業榮譽感，堅定終身從事注冊會計師職業的信心；這樣以來，也就會減少當前存在的不在會計師事務所專職執業的掛名注冊會計師現象。

三、促進執業注冊會計師提高勝任能力

職業技能作為考試內容對執業注冊會計師提高其勝任能力也可以起到促進作用。考生要想順利通過職業技能考試科目，一般會選擇到會計師事務所從事注冊會計師業務實務，這就對會計師事務所提出了為其安排“師傅”的要求；同時對作為“師傅“的執業注冊會計師也提出了很高的勝任能力上的要求，因為如果自己沒有較高的勝任能力，就無法勝任輔導考生、評價考生績效的工作任務，無法有效地指導考生掌握職業技能。有能力指導考生掌握職業技能、輔導其通過職業技能考試，將成為該注冊會計師及其所在會計師事務所勝任能力甚至執業質量的一個標志(類似于高校研究生導師)，可以促進會計師事務所重視和加強職業繼續教育，促使所內執業注冊會計師為獲取“師傅”資格或者做一個更稱職的“師傅”而樹立終身學習的職業理念，掌握更高水平的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度。

四、有利《中國注冊會計師執業準則》的施行

《中國注冊會計師執業準則》確立了風險導向審計模式，明確了審計準則的原則導向，對注冊會計師勝任能力提出了更高的要求。

例如，在執行財務報表審計業務中，注冊會計師不能僅滿足于《注冊會計師法》的規定“按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告”，因為審計準則要求注冊會計師視被審計單位及其環境的具體情況、根據風險評估結果運用職業判斷來確定審計程序；除了審計程序以外，風險評估、重要性和測試項目的確定、評價審計證據和得出審計結論等等都依賴于注冊會計師的職業判斷；職業判斷貫穿于審計工作的全過程；審計準則要求注冊會計師在審計中保持職業懷疑態度和職業謹慎，否則即使詳盡地執行了審計程序也可能是違反了審計準則的規定，要承擔法律責任；審計準則還要求“對需要運用職業判斷的所有重大事項，注冊會計師應當記錄推理過程和相關結論。”審計準則不能一勞永逸指出的解決審計中將會出現的任何問題的方法，注冊會計師需要靈活運用審計準則，結合審計準則的規定針對具體情況創造性地使用審計程序，才能到達審計目標。原則導向的審計準則沒有規定適用于所有被審計單位的具體的、詳細的通用審計程序，決定了審計不是機械的套用審計程序的簡單勞動，而是具有高強度和高靈活性的復雜勞動，也就決定了注冊會計師不但要具備較高的專業知識，遵循一定的職業價值觀、道德和態度，更為重要的要有較高的“應用審計準則”、“邏輯思維”、“職業判

斷”、“職業懷疑態度”等等職業技能，能夠在審計實務中發揮自己的專業特長，應對包括舞弊在內的各種重大錯報風險，這也是注冊會計師存在的理由和價值源泉。《考試改革方案》將職業技能列為考試內容，無疑是符合《中國注冊會計師執業準則》的精神，也是有利于得以真正貫徹施行的。

篇（2）

1、監管體系的現實性與前瞻性之間的關系

我國目前采取的政府主導下的注冊會計師監管模式是適應我國注冊會計師行業發展現狀及環境的產物，是我國經濟體制轉軌過程中的過渡性的制度安排。《行政許可法》規定：凡是通過市場機制能夠解決的問題，可以由市場機制去解決；通過市場機制難以解決的問題，可通過規范、公正的中介機構自律去解決；市場機制、中介機構自律都解決不了的問題，需要政府參與管理的，也可先考慮通過事后監督去解決。因此，隨著改革的不斷深入，市場經濟的逐步完善，法制建設的不斷加強，社會道德水平的穩步提高，我國的注冊會計師行業監管將會由目前的以政府監管為主，逐步過渡到政府監管與行業自律相結合，最終采取以行業自律監管為主、政府監管為輔的管理模式，以適應“小政府、大社會”的遠景要求。在現階段強調政府監管重要性的同時，需要對注冊會計師監管體系的發展方向有正確的認識。

2、政府監管與自律監管之間的關系

盡管目前我國注冊會計師行業仍是實行政府主導的行業監管模式，但同時必須注重發揮注冊會計師協會的作用與職能，妥善處理好政府監管與自律監管的關系。要本著降低監管成本、提高監管效率、最大限度地保護公眾利益的原則，政府與協會應合理分配管理職能，各司其職，各負其責。政府對注冊會計師行業監管的重點還是應該集中在質量監管上，主要抓好注冊會計師執業質量監管，加大對注冊會計師和會計師事務所違規行為的處罰力度。而對于執業準則和規則的制定、注冊會計師考試、注冊會計師的注冊等職責，有必要交由行業協會來承擔。一方面，社會審計是一項有較高專業門檻的職業，其執業準則和規則的制定交由注冊會計師協會來承擔，由具有專業知識的人士來完成，既能充分利用人才資源，又能發揮民間組織制定準則的靈活性、及時性；另一方面，協會作為一個專業團體，通過自律方式進行管理，能夠增強作為會員的事務所的自豪感及自覺遵守職業道德規范的意識。

3、財政監管與其他部門監管之間的關系

財政監管在注冊會計師行業監管中處于核心地位，但目前政府對注冊會計師行業的監管是多方位進行的，除財政部門外，證監會、審計署等機構，都有權對注冊會計師行業進行監管，不可避免地造成職能重疊交叉、多頭監管的現象，以至于權責不清、主次不分，使政府各監管部門之間相互協調困難，最終導致對注冊會計師行業的低效監管或無效監管。因此，需處理好財政監管與其他政府監管之間的關系，劃清權責，明確各自的職責。財政部是全國會計工作的主管部門，省財政廳是全省會計工作的主管部門，我國《會計法》和《注冊會計師法》都明確了財政部門對注冊會計師行業的監管職責，因此，財政部門主要對注冊會計師行業尤其是鑒證性的審計業務進行監管。在與其他部門的協調上主要是證監和審計部門。證監會是上市公司的監管部門，其會計監管與財政的會計監管是上市公司的重疊部分，協調二者對上市公司的會計監管關系就要建立信息共享機制，減少職能重疊所增加的行政成本；財政部門的會計監督與審計部門職責的重疊主要反映在對國有企業的審計中，協調二者在會計監督上的關系可以參照國際慣例，即審計部門主要負責預算資金的審計，對預算會計進行監管，國有企業會計監管工作主要由財政部門行使，財政部門涉及對預算會計監管應與審計部門協調，建立信息共享機制，減少職能重疊。

此外，應建立聯合監督檢查管理機制，采取聯手監管的方式，提高政府監管功效，比如建立聯席會議制度，財政部門牽頭，由有權對注冊會計師行業行使檢查監督權的部門，如證監會派出機構、審計、工商、公安部門等，組成聯席會議，定期或不定期地召開會議，及時就行業監管信息進行溝通和協調，形成一個務實、和諧、有效的監管網絡，這樣既可降低監管成本，又可減輕注冊會計師和會計師事務所的負擔，同時也能提高政府監管的成效。

4、質量門檻與規模門檻之間的關系

目前財政部門對會計師事務所的市場準入監管，主要采取規模門檻的方式，通常要看三個指標：注冊會計師人數、注冊資本規模和營業收入，尤其是期貨證券的審計資格取得，規定必須具備40名以上的注冊會計師，其中還必須有20名取得期貨證券特許的注冊會計師。過高的規模市場準入門檻，勢必使一些有能力、講信用的事務所被擋在市場之外，行政阻礙影響了會計師事務所之間的正常競爭。而從實際情況看，由于我國目前取得期貨證券特許的會計師事務所基本都是行政配置而不是市場競爭和信譽積累的結果，因此，并非會計師事務所規模越大、人數越多，質量和信用就越高。

一方面，由于我國注冊會計師制度發展的時間還不長，事務所之間、注冊會計師之間的能力與水平差異并不是很大；另一方面，我國注冊會計師制度經歷了多年發展，速度較快，通過市場配置形成一定規模的會計師事務所也較多。因此，完全應該通過降低規模門檻，抬高質量和信譽門檻，對會計師事務所的市場準入進行更為有效的監管。降低規模門檻主要是減少對注冊會計師數量的要求，可考慮從原來的40名注冊會計師降到20名注冊會計師。抬高質量和信譽門檻，主要是通過對會計師事務所的質量監管，建立誠信檔案，設置執業年限要求，確定會計師事務所和注冊會計師的資格和資質，如取得期貨證券資格的會計師事務所必須設立5年以上，簽字注冊會計師具有5年以上的從業經歷，而且誠信檔案中要求這些會計師事務所和注冊會計師沒有不良記錄。這樣通過加強誠信和質量監管，設置質量和信譽門檻，來培育講誠信、講質量的注冊會計師和會計師事務所，讓那些講誠信、講質量的會計師事務所都能夠從事期貨證券審計業務，有利于形成優勝劣汰、良性競爭的格局，從而確保會計師事務所在平等競爭中做大做強。

二、實現財政監管在注冊會計師行業政府監管中的創新

1、監管目標與職責要做到監管與保護相結合

財政部門行政監管的終極目標應該是促進注冊會計師行業的健康發展。從市場經濟發展和行政體制改革的長遠來看，與其說是政府監管，還不如說是政府保護，其職責應限于監督和指導，而不是直接進行管理。監管的重點應主要關注行業環境(如法律環境、執業環境、稅收環境)、注冊會計師和會計師事務所執業質量、會計師事務所的內部管理、注冊會計師違反相關行政法規的處罰等。監管應以法律法規和

職業道德為依據，凡是違反國家法律法規的行為，應該受到行政監管，觸犯了法律的還應移送司法機關處理。但是可以在職業道德范疇內解決的問題，應充分發揮行業的自律作用，通過協會的誠信評價、執業質量水平考核等，對會計師事務所、注冊會計師進行約束和監督。前者解決合法性問題，后者解決效率和公平問題。

2、監管的思路上應該重在監控和預防

多年來財政監管大多在事后進行，不可避免地使監管工作處于一種被動境地。為了改變這種局面，首先應發揮好業務報備制度的預防和監測作用，實行跟蹤檢查，比如某家會計師事務所通過專業判斷拒絕了某客戶的委托，而其他會計師事務所違背職業道德為這家企業出具了審計報告，財政部門只要掌握相應的線索，就可以利用業務報備制度進行有效的監管；其次，應發揮好關注函、約談、行政管理建議書、談話提醒制度的作用，對未發生的事件，通過事前警示，防患于未然。

3、監管的手段與方法上要以高效率和低成本為原則

第一，在日常檢查中，應推行例外管理，即對經常發生、例行和程序化的事件予以較少關注，而對例外發生、非程序化的事件予以較多的關注，以提高檢查效率。第二，做好財政部門與其他部門的協調。由于對會計師事務所的處罰涉及證監會、銀監會等部門，財政部門應大力協調好與這些有關部門之間的關系，構建暢通有效的協作機制，重點解決以下問題：明確界定各部門檢查權限，確定各部門檢點；溝通協調檢查計劃和檢查名單，通報檢查情況和檢查結果；研究落實部門之間的案件移送問題；聯手對有關案件進行調查和處理；接納有關部門參加案件處理的專家論證會。第三，加強財政系統內的協調。通常認為對注冊會計師行業的監管就是財政部門內設的會計監管部門的職責，但在當前相關案事件日趨復雜、監管難度加大的新形勢下，很多問題單靠一級監管部門難以解決，有必要在財政系統內明確責任，分工監督。主要解決以下問題：明確地方財政廳(局)和中央財政部門駐當地專員辦事處的分工，切實從源頭上避免地方保護主義和權力“尋租”行為；不同部門的檢查方式、檢查內容應具有同質性，檢查結果應具有同樣的效力，避免導致雙重認定；兩套機構的檢查人員對于發現的共性問題，應及時通報，實現資源共享，必要時也可以互派觀察員，以達到互相學習和監督的目的。第四，發揮政府監管的權威和宣傳作用。財政監管應重點抓好大案要案，樹立政府監管的權威，同時加大監管的宣傳力度，充分利用各種宣傳渠道，密切與新聞媒體的溝通與聯系，曝光違法違規行為，增強政府監管的影響力、威懾力和社會效果，做到監管一處，警示一片，達到財政監管的最終目的。

三、結合新會計準則的實施加強對注冊會計師執業質量的監督檢查

1、實施全過程監管

針對新會計準則的特點，實行事前防范、事中監控、事后懲治三管齊下，建立起預防性的監管體系，構建防控查相結合的工作框架。一是實行會計師事務所重大業務、重要事項事前報備制度，對事務所將開展的重大業務項目，審查其是否有職業勝任能力；對服務對象審查是否有利害關系，需要回避；對事務所服務的重要客戶，終止變更委托關系的，分析審查終止委托的原因，從中發現線索，監控企業會計信息質量、注冊會計師執業質量。二是實行事中現場監控制度。在會計師事務所開展重大業務時，監管部門應建立提醒警示制度，對重大業務跟蹤到達審計現場，對委托人、被委托人下達“警示告知書”，提醒其會計責任及法律責任，并就審計現場的有關會計資料進行勘驗和詢問。三是實行定期檢查與重點抽查相結合制度，根據注冊會計師行業的特點，對普遍存在的難點問題實行定期檢查，對舉報或涉嫌違法違規行為的問題實行重點抽查。

2、抓好專項和重點檢查

針對注冊會計師行業中帶有普遍性、傾向性的問題進行專項檢查，對社會反映強烈或涉嫌違法行為問題列為專案，實行重點檢查。

3、抓好典型案例查處

鎖定少數違法企業和會計師事務所的違法違規行為，嚴肅處理，予以公開曝光，使其信譽掃地，無法立足，形成社會震動效應和對造假分子的震懾力量，樹立政府監管的威信。

4、合并追究會計、審計責任

對出具虛假審計報告的注冊會計師、會計師事務所除追究其審計責任外，還應同時追究委托人法人及有關責任人的會計責任，防止其結成攻守同盟。

5、合并追究事務所、執業者的責任

篇（3）

內部控制因在確保會計信息的真實可靠、資產的安全完整和業務活動的有效進行，防止舞弊欺詐行為、實現經營管理目標等方面具有重要作用而日益受到國家和的重視。我國《會計法》有和關規定明確要求各單位根據國家法規和規范，建立符合本單位業務特點和管理要求的內部控制制度。與此同時，對內部控制有效性的說明與獨立外部評價也引起相應重視。證監會要求商業銀行、保險公司、證券公司對其內部控制的完整性、合理性、有效性作出說明，要求從2001年起“公開發行股票商業銀行應對其內部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。商業銀行還應委托所聘請的會計師事務所對其內部控制制度，尤其是其風險管理系統的完整性、合理性與有效性進行評價，提出改進意見，并出具評價報告。”在將來，所有上市公司及國有大中型企業均需聘請注冊會計師對內部控制有效性進行評價并發表意見。但我國注冊會計師對內部控制評價的做法很不統一和規范。本文擬對與內部控制評價相關的理論問題進行探討。

一、內部控制評價的性質

在美國等審計較發達國家，將注冊會計師業務分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業務是指注冊會計師受托對由另一人所負責的書面認定的可靠性提供書面結論所執行的一種業務，包括審計（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復核”）、執行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業務包括稅務服務、管理咨詢、會計服務等。審計業務要對認定作出積極的、較高程度的但不是絕對的保證；審核或復核業務一般對認定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業務也可對認定作出積極的保證；執行商定程序業務一般不對認定作保證，只報告所發現事實，但在有些情況下也可同時對認定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計準則中，將注冊會計師業務分為審計與相關業務兩類，其中相關業務包括復核、執行商定程序和編表等。我國《注冊會計師法》將注冊會計師業務分為審計業務和會計咨詢及會計服務業務兩類，其中審計業務又包括審查會計報表，驗證企業資本，辦理企業合并、分立、清算等事宜中的審計及其他法律、行政法規規定的審計業務。

按照國際通行做法，注冊會計師執行與內部控制相關的業務既可是執行鑒證業務中的審核或執行商定程序業務，也可以是執行非鑒證業務中的管理咨詢業務，但不能是鑒證業務中的審計或審閱業務。這是因為對內部控制的評價不能實施會計報表審計中通常所采用的重要審計程序如盤點、函證、、性程序等，因此，內部控制評價不屬于審計性質。由于在審閱業務中主要采用詢問和分析性程序，而對內部控制評價無法實施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發現內部控制存在的問題，因此，對內部控制執行審閱業務無實際意義。

那么，我國注冊會計師執行內部控制評價究竟應定位為什么性質的業務？關鍵要看內部控制評價的目的。由于注冊會計師進行內部控制評價要對管理當局關于內部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認定作出積極的較高程度的保證，因此，內部控制評價應屬于審核業務性質，而不是執行商定程序或管理咨詢業務。在美國，把對管理當局關于內部控制有效性書面認定的評價界定為審核業務。目前我國有人主張用“內部控制評審”來描述此類業務是不可取的，因為“評審”一詞含義甚廣，無法歸入合適的通行業務種類。

二、內部控制構成要素及其對審核工作的

在我國對內部控制構成的認識主要有三種。第一種是“內部控制制度論”（InternalControlSys tem），認為內部控制包括內部會計控制制度和內部管理控制制度；第二種是“內部控制結構論”（InternalControlStructure），認為內部控制包括控制環境、會計系統和控制程序；第三種是“內部控制成分論”（InternalControlComponents），認為內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五成分構成。目前占上風的是第二種觀點。但在美國，對內部控制的認識已由第二種觀點過渡到第三種觀點。各種觀點對內部控制構成的認識差距較大。如第一種觀點一般不將管理與經營方式、組織機構、董事會、人事政策與實務、外部影響等環境因素作為內部控制的構成內容；第二種觀點則沒有將新技術、顧客需求或期望的改變、競爭、環境的變化等對企業經營和管理產生影響的風險因素作為內部控制的構成內容。可見，人們對內部控制的認識在深化和拓寬。對內部控制構成的認識，將直接影響到內部控制審核的內容。我們認為，第三種觀點是迄今為止對內部控制最為全面和深刻的認識。因此，建議內部控制審核的起點，應建立在對內部控制構成的第三種認識上。

在實務中，各企業管理當局結合其對內部控制的認識及實際情況，可能從不同層面建立其內部控制，如有的企業以業務循環為重點來設計，有的則可能以經營活動的類別為重點來設計，還有的以職能機構為基礎、以崗位責任為重點來設計。不同企業內部控制的具體存在形式也不盡相同，如有的企業以書面文字說明為主，有的則以流程圖為主；有的將其匯編成冊，有的則主要以未匯編成冊的單個文件為主。企業管理當局對內部控制的不同認識，不同的建立及存在形式，都不應當影響注冊會計師對內部控制審核的內容、目標和基本程序。

三、內部控制審核范圍

內部控制的構成內容構成了內部控制審核的理論范圍，但在實務中確定內部控制審核范圍還須考慮注冊會計師的專業勝任能力。由于注冊會計師大多只具有會計、審計及財務管理方面的知識和經驗，缺乏技術和質量管理等方面知識，因此注冊會計師一般只具有對財務報告方面的內部控制（即與會計報表相關的內部控制）進行評價的能力，通常難以勝任對與人事、生產、經營、技術、質量管理等相關的內部控制進行的評價。在確定某具體控制政策、程序是否與會計報表相關時，關鍵要判斷其對會計報表項目的反映和披露有無直接影響。

注冊會計師受托審核被審核單位內部控制時，既可對該被審核單位整體的與會計報表相關的內控有效性進行審核，也可只對其某一部分（如下屬的零售企業，或制造企業或服務企業）進行審核。在一般情況下，是對該被審核單位整體的與會計報表相關的內部控制有效性進行審核。

注冊會計師還需在審核時點或期間上作選擇，他既可選擇某時點與會計報表相關的內部控制進行審核，也可選擇某期間與會計報表相關的內部控制進行審核。選擇的是時點或期間，對所要實施的審核重點、審核程序和審核目標有較大影響。如選擇某時點進行審核，則審核重點是該時點內部控制的有效性，審核目標是對該時點相關內部控制有效性進行評價并發表審核意見。如選擇某期間進行審核，則審核重點是內部控制在該期間內是否一直有效，審核目標是對該期間相關內部控制設計的適當性和執行的有效性進行評價并發表意見，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計師的時間和精力、審核成本、與會計報表審計的結合等因素，建議將內部控制審核選在某一時點上。在我國，該時點可選為會計年度結束日（12月31日）。

四、內部控制審核目標

注冊會計師執行內部控制審核的目標是對被審核單位管理當局關于與會計報表相關內部控制有效性的書面認定的公允性發表意見。但有時管理當局對內部控制有效性的書面認定，并不附在注冊會計師內部控制審核報告后面，或者注冊會計師更傾向于或更需要對被審核單位與會計報表相關的內控有效性直接作出評價，因此，審核目標也可表述為對被審核單位與會計報表相關的內部控制有效性發表意見。這兩種表述實質是相同的，均需評價與會計報表相關內部控制的有效性。

內部控制的有效性包括兩方面的含義：一是設計有效性；二是執行有效性。設計有效性也稱設計的適當性，即內部控制設計的完整性（也稱健全性）和合理性。所謂完整性是指內部控制設計要覆蓋所有業務，不留內部控制空白，能防止、發現和糾正報表可能存在的所有重大錯報或漏報；所謂合理性是指內部控制設計要符合成本效益原則，執行內部控制產生的收益要大于成本，沒有重復、過多、繁雜的控制政策及程序。執行有效性是指內部控制得到一貫，實際發揮作用，達到了預期目標，能防止、發現和糾正特定會計報表項目的重大錯報或漏報。因此，內部控制有效性可細分為內部控制設計的完整性、合理性和執行的有效性。

五、內部控制標準

內部控制標準（簡稱控制標準）是用來指導被審核單位設計和執行相關內部控制的基本依據，也是注冊會計師評價內部控制有效性的標準。控制標準的制定機構和程序不同，其權威性和公認性也不一樣。制定機構層次越高，且在制定中廣泛征求了社會各界意見，其權威性和社會公認性就越高。在我國，按控制標準的權威性和社會公認性由高到低可將控制標準分為以下層次：第一層次，在國家相關中涉及內部控制的條款，如在《會計法》中要求企業建立內部會計監督制度相關規定，在《公司法》中關于企業組織機構設置和主要職責的相關規定等；第二層次，國家權威經濟監管部門制定的控制標準，如財政部制定的《內部會計控制基本規范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規定》，證監會制定的內部控制規范等；第三層次，相關行業協會制定的控制標準；第四層次，行業內部控制慣例或相關的內部控制；第五層次，企業股東大會、董事會或其他類似機構所制定或指定的標準；第六層次，注冊會計師根據單位實情，結合內部控制一般理論和行業內部控制慣例推導出的控制標準。

注冊會計師在評價管理當局在內部控制有效性書面認定中所申明的控制標準是否適當時，應首先考慮內部控制審核委托的目的。如審核報告有特定的使用范圍，可直接選擇使用者均認可的控制標準如行業標準和企業內部標準。如審核報告在全社會使用，則應優先選擇較高層次的控制標準。因為審核報告使用范圍越大，越要注意控制標準的權威性和社會公認性。

六、內部控制審核的職業道德要求和責任劃分

由于注冊會計師對內部控制執行的是審核業務，屬于鑒證性質，其目的是對管理當局的書面認定進行評價并發表意見，為相關使用者的決策提供依據，因此，要求其在審核中始終堅持獨立、客觀、公正的原則，保證其評價結論的可靠性。注冊會計師審核內部控制的責任不同于被審核單位管理當局的責任。被審核單位管理當局對按有關法律、法規和規章的要求建立健全內部控制，并保持其有效性負責；注冊會計師的責任是按有關法規要求了解、測試和評價內部控制并出具審核報告。注冊會計師審核責任不能代替或減輕管理當局建立、執行和保持有效內部控制的責任。

七、內部控制審核與會計報表審計中對內部控制研評的關系

內部控制專門審核與會計報表審計中對內部控制研評（與評價），既有聯系，又有區別。兩者的聯系有五點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關的內部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關內部控制的了解、測試和評價；三是所使用的相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執行等方法了解和測試相關內部控制；四是兩者的執行者可是同一會計師事務所的同一注冊會計師；五是兩者的結論可相互利用，即內部控制審核可以利用會計報表審計中對內部控制研評的結論，在此基礎上進行內部控制審核，后者也可利用前者結論，幫助評估控制風險。

兩者主要區別有四點：一是目的不同。內部控制審核的目的是對被審核單位與會計報表相關的內控有效性發表意見；會計報表審計中對內部控制研評的目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上，評估其控制風險，再根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍，進而對會計報表發表審計意見。二是實際范圍不同。內部控制審核的實際范圍是被審核單位與會計報表相關的所有內部控制的設計和執行情況；會計報表審計中對內部控制研評的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關的內部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關內部控制。后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內控有效性評價結論的準確程度要求不同。由于內部控制審核要對內部控制有效性直接發表評價意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內部控制的研評只是規劃實質性測試的重要依據，因而對其有效性的評價可不要求很準確。如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質性測試的工作量，會審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。四是測試數量不同。由于對內部控制有效性評價結論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數量也不同。因內部控制審核需要對內部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當的證據支持審核結論，因此需要實施較多的測試。

根據上述比較可得出以下實用的結論：（1）如由同一注冊會計師同時進行會計報表審計和內控審核，須出具兩個報告，則注冊會計師需要進行內部控制審核，而不是內部控制研評，在會計報表審計中可直接利用內部控制審核結論；（2）如在接受并完成會計報表審計業務后，又接受內部控制審核業務，則注冊會計師可以利用在會計報表審計中對內部控制研評結論，但必須對內部控制補充和擴大實施了解及測試程序；（3）如在接受并完成內部控制審核業務后，又接受會計報表審計業務，注冊會計師則可利用內部控制審核結論，無需再進行內部控制研評。

八、注冊會計師接受內部控制審核業務委托的條件

由于內部控制審核目標是對被審核單位管理當局關于與會計報表相關的內部控制有效性的書面認定發表意見，因此，注冊會計師必須在同時滿足以下條件時，才能接受委托執行內部控制審核業務：（1）被審核單位已經承諾對其內部控制有效性負責；（2）管理當局已按既定標準對內部控制有效性進行了評價；（3）有足夠證據支持管理當局的評價；（4）管理當局已提供有關內部控制有效性的書面認定。條件（1）實際上是要求被審核單位管理當局明確確認他們在內部控制方面的責任。這是注冊會計師執行內部控制審核業務的責任劃分基礎。條件（2）說明單位內部控制設計和執行有合適的標準，且管理當局根據該標準對內部控制有效性作了評價，外界人員也可根據該標準對其進行評價。這是注冊會計師進行內部控制審核的標準基礎。條件（3）說明內部控制設計和執行情況有相關事實支持，管理當局的評價結論是建立在足夠證據基礎之上的，暗示注冊會計師在執行內部控制審核中，通過采用一定方法，可再次查明內部控制設計和執行的相關事實，收集到必要證據支持其審核意見。這構成注冊會計師執行內部控制審核業務的證據基礎。條件（4）構成注冊會計師執行內部控制審核業務的對象基礎。這正如會計報表構成注冊會計師執行會計報表審計業務的對象基礎一樣。如單位不提供會計報表，注冊會計師就不可能對報表發表審計意見。如單位不提供相關內部控制有效性的書面認定，注冊會計師也就不可能對內部控制有效性發表審核意見。可見這四個條件是注冊會計師執行內部控制審核的必備條件，缺一不可。

九、內部控制審核的階段

與會計報表審計相似，內部控制審核同樣包括計劃、實施和報告三階段。在計劃階段，注冊會計師首先應向管理當局獲取有關內部控制有效性的書面認定及內部控制手冊、流程圖、調查問卷和備忘錄等文件，以此作為審核對象，并制定合理的審核計劃。在實施階段，包括三個步驟：了解內部控制設計；評價內部控制設計的有效性（含完整性和合理性）；測試和評價內部控制執行的有效性。此外，還應與管理當局就與內部控制相關的進行溝通，主要包括溝通已發現的重大內部控制缺陷，取得管理當局關于內部控制的一些重大事項的書面證明。注冊會計師應在實施必要審核程序后，以經過核實的證據為依據，形成審核意見，出具審核報告。美國的內部控制審核報告格式和我國審計文書習慣，我們認為，我國內部控制審核報告應當包括以下基本：標題；收件人；引言段；范圍段；固有限制段；意見段；簽章和會計師事務所地址；報告日期。與會計報表審計意見相似，內部控制審核意見同樣可分為無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見等類型。

主要參考

1 財政部注冊會計師委員會辦公室：《審計》，經濟出版社，2001.

2 閻達五、楊有紅，《內部控制框架的構建》：《會計研究》，2001年，第3期。

3 朱榮恩，《建立和完善內部控制的思考》：《會計研究》，2001年，第1期。

篇（4）

通常的理解，獨立性包括實質上的獨立性與形式上的獨立性兩個方面含義。

所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。本質上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態度，一種在履行專業判斷和發表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附和屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。

所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，那么審計的作用就會大大降低。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立性。具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執行審計業務時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立(即不偏不倚)時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現實中，即使注冊會計師確實保持了實質上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞，他的服務也會喪失其價值。因此，形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作、進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。

獨立性的經濟性質

一、獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍

社會公眾與職業界一般傾向于說，注冊會計師要么是獨立的，要么是不獨立的，即在獨立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨立性當成一個絕對的概念。然而，越來越多的學者通過研究指出，獨立性不是一個絕對的概念，而是一個相對的概念，存在一個價值范圍。如RogerW.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨立性看作是一個持續變化的職業特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業的所有特征一樣，獨立性是一個程度的問題......注冊會計師可以達到獨立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。

對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。

二、獨立性是一種概率

對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，有學者將注冊會計師的獨立性定義為：發現會計信息系統中錯誤或缺陷的能力，以及在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。

獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立會計師時，實際上是說，注冊會計師執行業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行科學決策。可見，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。

三、獨立性是一種風險

這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過份信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立的實際結果。

我們可以定量化地對這個問題加以說明。假設在執行某單位審計業務時，注冊會計師A、B受執業環境的各個方面、包括被審計單位施加的影響，而未能在實質上保持絕對獨立的精神狀態，其發表的審計意見中隱去了一些應予加以披露的錯報信息。我們假定其獨立性至多達到75%。而某個會計報表使用者看到該單位審計后的會計報表與注冊會計師的審計意見后，從形式上判斷，未能發現注冊會計師有什么違背獨立性的情形存在，于是他斷定注冊會計師是獨立的。但考慮到注冊會計師絕對的獨立無論如何也是難以企及的，他于是評估本項業務中注冊會計師的獨立性水平應該達到90%。而按照他的經驗，他認為只要注冊會計師的獨立性達到80%以上，就可以信賴注冊會計師審定后的報表進行相關決策而不致發生大的偏差或招致不應有的損失。本項決策中，由于90%(評估的注冊會計師獨立水平)＞80%(可接受的注冊會計師獨立水平)＞75%(實際的注冊會計師獨立水平)，因此他決定對注冊會計師工作予以信賴。但由于注冊會計師的實際獨立性水平僅僅為75%，低于他決策時的可接受水平80%，所以實際上本不應進行相關決策時，他卻進行了決策。這種決策失誤就源于獨立性風險。

對行業管理的啟示

篇（5）

    事項1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司,合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序,即向銀行函證,核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致,檢查進賬單真偽和要素是否完備,并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

    分析:注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求,但為了避免:(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個投資人實際出資情況,如果某個出資人如丙方沒有資金,私下協議由其他出資人代為墊付,這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知,并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下,他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾,其權責無法私下調和需要司法介入時,代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實,因為實際情況是丙方沒有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗資報告拿到營業執照后,立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據:(l)證明各個自然人經濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資,注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況,注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”,并關注出資方和代為出資方的權利義務,尤其是代為出資款的償付條款的規定。

    事項2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時,發現一張 3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料,要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

    分析:注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有 300萬元的貨幣資金進入 A公司,但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據,注冊會計師遇到這種事項必須小心,因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗,注冊會計師還應關注和取得以下證據:(1)乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”,主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信,注冊會計師不能確認此貨幣出資。

    事項3:注冊會計師一進駐被審驗單位S公司,S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

    分析:在驗資實務中,被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料,對注冊會計師來講,是一件幸事,但驗資應是注冊會計師主動取證的過程,“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料,注冊會計師就驗證什么,而是注冊會計師根據驗證目標的需要,設計適當的審計程序,在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據,因此,注冊會計師對貨幣資金進行驗證時,不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽,還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗單位一并辦理,以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

    二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

    事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司,并提供了建筑房產的決算書、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協議,土地租賃期為20年。

    分析:雖然造房屋確實為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權屬問題容易發生經濟糾紛,注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

    事項5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司,不能提供存貨的發票,僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

    分析:由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大,因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大,初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資,被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資,這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下,注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資,表明存貨為生產經營所必需,注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據,驗證存貨投資:(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對,并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況,在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書,如為國有資產,是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準,如果與評估結果懸殊大,注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產交接清單;(5)存貨發票的復印件,如果是抵債收到的發票,由于其購貨方不是投資者,還需要檢查債務重組協議及其相關憑證,獲取投資方對該存貨的所有權證明。

    事項6:注冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原注冊資本為100萬元,甲方投入的工業訣竅25萬元,占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時,A公司增資擴股,其注冊資本為200萬元,甲方以某一專利權40萬元投入A公司。

    分析:注冊會計師對于無形資產的投入驗證,除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外,還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資,(可達35%)該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過了20%,注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資,專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

    事項7:注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務,了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元,而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

    分析:此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定,以及出資方長年虧損、資不抵債時,注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的,除國務院規定的投資公司和控股公司外,所累計投資額不得超過凈資產的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤轉增的資本,其增加額不包括在內。”但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%時的出資。因此,只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件,以及其合同、章程、相關協議,注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托,但應注意這樣的驗資風險大,容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險,因此,注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況,并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%等情況。

    三、凈資產出資事項分析

    事項8:注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有企業改制而來的,改制前A企業執行工業企業會計制度,在改制審計和評估時,凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎,改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時,A公司的凈資產因計提各項減值而減少。

    分析:注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資,與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額,容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的,因此,注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時,應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估,確認凈資產,否則,注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

    事項9:A國有企業2000年7月31日為改制基準日,把其凈資產1,200萬元折股設立A股份有限公司,期間其生產經營沒有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊會計師對此作變更驗資,截止到2001年A公司的凈資產為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告,以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。

篇（6）

事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建a有限責任公司，合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真偽和要素是否完備，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求，但為了避免：（1）各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方沒有資金，私下協議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方沒有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業執照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據：（l）證明各個自然人經濟狀況的資料；（2）由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告；如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規定。

事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建a外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入a公司的貨幣資金時，發現一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是b公司轉入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司轉入a公司的貨幣資金300萬元是b公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對a公司的貨幣出資。

分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 a公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據：（1）乙、丙公司和b公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件；（2）乙、丙公司和b公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明b公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。

事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位s公司，s公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據驗證目標的需要，設計適當的審計程序，在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽，還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位a公司，并提供了建筑房產的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發生經濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位a公司，不能提供存貨的發票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資，表明存貨為生產經營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據，驗證存貨投資：（1）實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對，并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況；（2）評估報告；（3）投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認；（4）財產交接清單；（5）存貨發票的復印件，如果是抵債收到的發票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。

事項6：注冊會計師承接了a公司變更驗資業務。a公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業訣竅25萬元，占注冊資本的250。a公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時，a公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入a公司。

分析：注冊會計師對于無形資產的投入驗證，除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定；檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況；檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外，還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，（可達35％）該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計師應建議a公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為a公司對甲公司的負債或資本公積。

事項7：注冊會計師承接了對a公司的設立驗資業務，了解到甲方投入到a公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50％；乙方對a公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。”但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50％時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50％等情況。

三、凈資產出資事項分析

事項8：注冊會計師承接了a股份有限公司的變更驗資業務。a公司是由a國有企業改制而來的，改制前a企業執行工業企業會計制度，在改制審計和評估時，凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時，a公司的凈資產因計提各項減值而減少。

分析：注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資，與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額，容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時，應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估，確認凈資產，否則，注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

事項9：a國有企業2000年7月31日為改制基準日，把其凈資產1，200萬元折股設立a股份有限公司，期間其生產經營沒有間斷，在2001年2月3日a公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年a公司的凈資產為對萬元。a公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日a公司的會計報表及其相關賬簿。

篇（7）

    作者簡介:薛許軍,女,(1963-),西安交通大學會計學院副教授,管理學博士,主要研究方向:國際比較會計;呂博,男,漢族,(1974-),管理學博士,主要研究方向:國際比較會計,會計、審計電算化。

    工作單位:西安交通大學會計學院 郵編:710061

    聯系電話:029-5240677,029-3059936 Email: lubo73@263.net

    激勵也即激發人的動機的心理過程。從字面上講,就是指激發和鼓勵的意思。所謂激發是指通過某些刺激使人興奮起來;所謂鼓勵是指鼓動勉勵,勉人向上。從整體上來講,激勵的意思就是指通過一定的方式,激發人的動機,使人有一股內在的動力,朝著所期望的目標前進的心理活動過程。會計事務所激勵機制就是指通過有效的激勵手段,調動廣大CPA人員的積極性,使其充滿著一股內在的動力,始終保持在興奮狀態之中,朝著所期望的目標而不斷奮進。

    一、會計事務所建立和完善激勵機制的必要性

    隨著會計市場競爭日趨激烈,激勵對象(注冊會計師)個體的差異性及需求的多樣化不斷增強和擴大,研究會計事務所的激勵機制已經迫在眉睫。筆者認為,建立和完善會計事務所激勵機制的必要性主要有以下三個方面的內容:

    1.競爭壓力日趨激烈。隨著我國在世界貿易組織第四次部長級會議上正式成為WTO會員國,全球經濟一體化潮流已經到來。會計事務所所面臨的競爭壓力將會日趨加劇,會計事務所為了生存和發展,就需要最大限度的激勵全體注冊會計師,充分挖掘他們內在的潛力,不斷的提高審計質量和自身的競爭力。現代企業間的競爭非常激烈、嚴峻,只有那些資信度高、社會影響力大和服務質量優良的會計事務所企業才能在激烈的競爭中站穩腳跟。

    2.注冊會計師自身素質需要不斷的提高。隨著時間的推移,競爭的激烈,注冊會計師自己的業務知識和綜合素也需要不斷的提高和更新。為了準確對被審單位財務報表進行審計,解除事務所與被審單位的受托責任,廣大的會計事務所必須擁有大量的既懂電子商務知識,又精通財會知識、法律知識的復合型審計人才。同時,這些復合型審計人才還必須懂得有關審計軟件的開發、維護,計算機的保養等等。而在現階段,這一類審計人才明顯處于匱乏狀態,呈現出供給剛性。另一方面,注冊會計師的思想道德素質也很重要,由于注冊會計師思想道德素質不高而造成的經濟損失已不容忽視,大量敗德行為、道德風險現象的頻繁發生必然會損害注冊會計師的光輝形象。

    3.注冊會計師激勵需求呈多樣化。價值觀的最終點便是理想,價值觀與興趣有關,但它強調生活的方式與生活的目標,牽涉到更廣泛的、更長期的行為。由于每個注冊會計師所處的經濟狀況不同、所受的教育程度不同以及社會地位上的差異,因而會產生不同的價值觀,這將直接影響到各個注冊會計師的激勵需求。如果能夠滿足每個注冊會計師合理的要求,就能達到激勵的目的。通常而言,注冊會計師的需求主要包括:增加薪水,友誼和關心,尊重和信任,舒適的住房條件,良好的工作條件,有意義的工作內容等多個方面的內容。

    二、會計事務所激勵機制的模式與結構

    1.基本模式

    在研究會計事務所激勵機制的過程中,我們在分析客觀刺激與注冊會計師主觀反應的區間時,應該著重考慮會計事務所這個有機體內在條件的問題。因而我們認為,應該在S(刺激)與R(目標)之間,放入中間變量O(注冊會計師會計人員),而以S--O--R的概念(模式)去理解會計事務所的激勵機制模式。具體如下圖所示:

    (圖一)(略)

    圖一可以說明,注冊會計師審計行為動機的產生,是由于其當時的生理狀態、社會情況(環境因素)以及他們對此環境的認識共同作用的結果。而且,隨著上一個審計目標的實現,在此基礎上所產生的審計信息經過反饋后,注冊會計師會在新的刺激下,會產生新的需要,另一個審計行為動機會繼續而起,或同時有幾個動機共同引導注冊會計師的復雜的審計行為,去實現新的、更高層次的審計目標。

    2.挫折型模式

    挫折型激勵模式是指在研究會計事務所機激勵過程中,將審計需要、審計行為動機、審計目標等因素全部納入到激勵機制模型當中。當注冊會計師目標實現時,就會解除緊張的感覺,從而受到極大的激勵,富有成就感。當注冊會計師既定的目標未實現時,其必然會受到挫折,心理非常緊張。從管理學角度上來講,注冊會計師通常有兩種方式來消除這種緊張:一、采取消極行為,向冷漠、固執和退化的方向發展;二、從挫折中產生認識的變遷,重新樹立審計目標,進而采取積極的行為,在該模式中將遭遇到挫折后消極或積極的情緒信息輸入刺激變量,將挫折行為納入到整個會計事務所激勵過程之中。具體如圖二所示:

    (圖二)(略)

    3.報酬型模式

    報酬型激勵模式是指在研究會計事務所激勵模式時,將注冊會計師預期將要實現的目標與獎懲結合起來的激勵模式。在這種激勵模式中,考慮到了兩種情況,即:(1)當注冊會計師達到既定目標時,可能也會產生消極行為(過分優越的境遇,往往會使人失去奮進的精神);(2)未實現既定目標時,注冊會計師往往會因未得到滿足而導致消極行為,此時他會重新核查并修正原先的行為動機,并將這些信息反饋到刺激變量當中去。此時,輸入到刺激變量中的信息是注冊會計師個人所受到的獎懲和績效評價之后,重新核查了原行為動機以后的信息。具體如圖三所示:

    刺激變量 機體變量 行為變量

    (圖三)(略)

    從以上三種會計事務所激勵模式,我們可以看出:任何一種激勵模式都是從注冊會計師的需求為出發點,研究實現既定目標和滿足需要的邏輯關系。現實生活中,由于注冊會計師的動機無法直接觀察和測試出來,只能依靠推斷得出,而且動機復雜多變,又因人而異,所以客觀上很難找出適用于任何人的激勵辦法或模式。因而我們在具體選擇激勵模式時,應該根據會計事務所的實際情況以及注冊會計師的偏好與價值取向,選擇出適合于本會計事務所的合理的激勵模式,以便最大限度的調動廣大注冊會計師的工作積極性,不斷的提高審計工作的質量和效率。

    三、會計事務所激勵的效果及其計量

    我們研究會計事務所激勵機制的目的,就是為了實現既定的目標或者達到一定的效果,否則就失去了激勵機制本身的意義。就注冊會計師個人而言,其個人能力發揮的程度越高,工作效果就越大,而能力的發揮程度主要取決于外部的激勵因素。在這里,筆者并不否認個人的能力的發揮是有一定的限度的,因為這既與注冊會計師個人審計能力有關,也與激勵效果遞減規律有關(即,當激勵達到一定程度后,隨著注冊會計師需要的滿足,激勵的所起的作用越來越小)。從概率論和經濟計量學角度來考慮,會計事務所激勵的效果的計量主要有以下幾種方法:

    (一) 期望值法(Expectancy method)。期望值法最早是由美國心理學家弗羅姆(V.Hvroom)于1964年所提出來的,主要用來研究人們的努力程度與其所獲得的最終報酬之間的因果關系。公式具體如下:

    M=E×V=(ΣEi×P ) ×V ,其中M代表激勵水平,E代表期望值,V代表績效評價,Ei為目標價值,P代表期望概率。

    這個期望值模式,主要說明注冊會計師積極性被調動的程度與各種目標價值和期望概率有關,注冊會計師對目標的價值期望的越大,估計能實現的概率越高,激勵的效果越好。其中,目標價值表示某種需要對注冊會計師來說有多大強度,或者說這一目標在注冊會計師看來需要到什么程度。目標價值的確定與注冊會計師的思想境界有關,也與他當時所處的環境、地點、時間等條件有關。期望概率則是指達到這一目標的可能性,它多是由注冊會計師個人根據自己的從業經驗來作出判斷。我們將期望值與實際結果相比較后,一般而言,有以下三種結果:

    1.實際結果>期望值,出現這種結果時,注冊會計師會信心大增,極大的增加其相應的激發力量,表明激勵效果較好;

    2.實際結果=期望值,出現這種結果時,表明注冊會計師個人概率判斷較為準確,一切均是屬于意料之中的事情,若不進一步對其進行激勵,則該注冊會計師的積極性只能維持在這一水平;

    3.實際結果 期望值,出現這種結果時,注冊會計師會產生挫折感,同時也表明激勵效果較差。此時,應當采取預防措施,減少消極力量的增加。

    (二)公平測量法(Equity method)。公平測量法是由美國的斯達西.亞當斯密(J.S.Adans)于1955年所提出來的一種激勵測量方法。這種方法認為員工首先會思考自己的收入與付出的比率,然后將自己的收入--付出比率與相關其他人的收入--付出比率相比較:若相等,則比較公平;若不相等,則不公平。通過這種方法,我們可以比較系統地研究注冊會計師個人所做出的貢獻與他所得到報酬之間如何平衡,以及工資報酬分配的合理性別以及公平性對注冊會計師積極性的影響。具體內容如表一所示:

    覺察到的比率比較 員工的評價

    (所得A/付出A)〈 (所得B/付出B) 不公平(報酬過低)

    (所得A/付出A)=(所得B/付出B) 公平

    (所得A/付出A) 〉(所得B/付出B) 不公平(報酬過高)

    (表一)

篇（8）

在市場經濟條件下，道德與經濟密不可分，市場經濟的基本規則內涵大量的道德成分，如建立在誠信基礎上的市場交易。正是這種道德成分保障了市場經濟的正常運行，并體現道德的實質是經濟人對收益與成本權衡后的理性選擇，是道德帶來的長期收益與不道德所獲當前利益交換的結果。

道德與注冊會計師職業相融合，構成注冊會計師的職業道德，是一般道德在注冊會計師職業中的具體體現。注冊會計師作為理性經濟人，既要遵循一般社會道德，也要遵循與職業相關的職業道德。社會道德是注冊會計師作為社會人所必須遵循的道德規范；職業道德是注冊會計師作為經濟人在從事審計過程中產生的道德觀念、道德規范和道德評價的價值體系，起著協調評估過程中各種經濟利益和人際關系的作用。其中，各種經濟利益包括與會計活動有關的直接經濟利益和間接經濟利益；各種人際關系包括職業主體與職業服務對象之間、職業團體之間、職業團體內部個體之間的關系。為了維系并協調這些復雜、特殊的關系，除了依靠法律、法規外，還需借助適應審計業務特點并用以調節職業關系的道德規范。只有通過強調職業道德，才能將職業道德內化為注冊會計師的信念和自覺行為，從而達到協調各種經濟利益和人際關系的目的。

任何職業道德都是建立在一定經濟關系基礎上的。正如恩格斯所說：“一切以往的道德論歸根到底都是當時的社會經濟狀況的產物。”注冊會計師的職業道德也是與市場經濟緊密結合在一起的，市場經濟化的思維方式和行為方式滲透在注冊會計師的職業道德中，支配著會計市場的資源配置。也就是說，注冊會計師的職業道德建立在市場經濟的基礎上，并基于市場經濟的特點構建職業道德規范，進而通過職業道德規范保障會計市場具有良好的運行秩序。

二、注冊會計師職業道德的經濟性

道德總是根源于物質的社會經濟關系之中，道德體系的性質直接取決于社會經濟關系，即道德的基本原則、主要規范直接取決于社會經濟關系所表現出來的經濟利益。因此，注冊會計師的職業道德包含著大量的經濟性因素。

（一）注冊會計師職業道德的宏觀經濟性

從宏觀的角度進行分析，會計市場的基本規則中充斥著大量的道德因素，即注冊會計師的職業道德內在于會計市場體系的本質之中，合乎理性的職業道德規范是會計市場有效運行的基礎。雖然法律和職業道德是維系會計市場有序運行的兩個基本機制，但注冊會計師職業道德的特點決定了在許多情況下，只有職業道德可以產生維系市場正常運行的持久性效應。職業道德充當維系會計市場的運行機制主要體現在以下幾方面：

1．市場經濟運行機制中奉行的公平、社會性和效率原則，體現了市場經濟的道德本質。會計市場必須遵循公平競爭原則，對會計市場的所有參與者一視同仁，并通過市場調節，合理地配置會計市場的資源。會計市場競爭的公平性包含社會性的。社會性是指會計市場運行的經濟秩序，它不僅考慮個別經濟利益，而且考慮整體經濟利益。審計報告是否公平著會計市場運行的正常經濟秩序，因此，審計報告不僅是相關利益者關注的事情，而且影響整個會計市場的運行，具有社會性。社會性的特點決定了其可以成為會計市場中從事會計活動的基本價值標準。在公平和社會性中均涉及效率，即效率標志著經濟價值的產生。任何人都不會從事沒有效率的活動，因此要求注冊會計師的會計活動具有較高的效率，并產生較大的經濟價值。

同時，市場競爭蘊涵著道德的競爭，市場競爭行為的目標和動力是對經濟利益的追求，而對經濟利益的追求需要在人際關系的協調中才能實現，這種協調離不開職業道德的制約。在會計市場的交易中，審計主體和被審計單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎上的。委托方一般不會選擇劣跡斑斑的注冊會計師及會計師事務所對其進行審計，即使由于某種原因由其進行審計，審計結果的可靠性也會受到質疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說明在會計市場交易中，任何一方的道德都會影響會計市場的正常運行。因此，會計市場實際上是建立在注冊會計師的職業道德和被審計單位的誠信基礎上的，會計市場正是借助這種道德力量，才能實現其正常運行。

2．在宏觀的市場經濟中，注冊會計師的職業道德表現出一定量的價值。如果會計市場的供求出現不平穩，供求中的一方可能會采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會影響市場經濟的正常運行，需要政府從宏觀的角度對會計市場的運行進行監管，監管成本的發生也會影響收入的再分配。如果注冊會計師的職業道德可以形成商譽，那么商譽構成無形資產的價值，并帶來超額收益。如此種種都證明，職業道德具有價值并可轉化為特殊的社會資本。雖然還不能精確證明具有職業道德能夠增加多少價值，但至少可以明確缺損職業道德能夠帶來多少損失。

（二）注冊會計師職業道德的微觀經濟性

從微觀的角度進行分析，道德是經濟人對收益與成本權衡的結果，是獲取長期最大收益的保障。在市場經濟條件下，注冊會計師既不可能是純粹的經濟人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經濟人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優組合決定了注冊會計師的職業道德水準。

1．注冊會計師職業道德產生的效益，表現為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊會計師執行會計活動所獲得的經濟利益。由于注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的原則，遵守相關法律、法規和會計準則，誠實、公正地執行會計活動，提供高質量、無虛假的審計報告，由此獲得較多的經濟利益。間接效益是指由于注冊會計師的職業道德水準較高，給與審計報告相關的利益各方帶來的經濟利益。當然，不道德行為也會引起直接效益的暫時增加，但從長遠的、相關利益各方的角度分析，注冊會計師不遵守會計市場的道德規范會減少長期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達到最大，才可實現最大的經濟利益。

2．注冊會計師職業道德的成本。職業道德不僅帶來效益，而且要為效益付出一定的代價，即道德成本。從職業道德的內容分析，道德成本包括四個方面：①成本，即對注冊會計師進行職業道德教育而發生投入所形成的教育成本。教育成本的發生可保證注冊會計師具有必要的專業勝任能力。②機會成本，即注冊會計師由于遵守職業道德而喪失收益機會所形成的機會成本。比如，有些企業以變更會計師事務所相威脅而要求注冊會計師喪失職業道德，出具虛假的審計報告，如果注冊會計師堅持遵守職業道德而失去了這項業務，該業務的收益即為職業道德的機會成本。③喪失成本，即注冊會計師違背職業道德出具虛假審計報告承擔的罰款，構成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊會計師喪失職業道德而給被審計單位帶來的損失所構成的成本。

注冊會計師職業道德的宏觀經濟性揭示了注冊會計師會計活動的社會性，即任何會計活動都不可能是純粹個人的行為，總是表現為社會的活動；注冊會計師職業道德的微觀經濟性揭示了注冊會計師會計活動的目的性，即將收益與成本進行權衡，根據權衡結果選擇應采取的職業道德規范。總之，在市場經濟條件下，注冊會計師的會計活動離不開職業道德的經濟性規范。

三、注冊師職業道德建設的手段

注冊會計師職業道德體系的維系主要依賴于注冊會計師職業道德操作系統，該操作系統包括注冊會計師職業道德機制、監督機制和評價機制。其中，教育機制必須努力使注冊會計師根據職業道德目標紓解道德困境；監督機制必須保證注冊會計師職業道德規范得以維護和遵守；評價機制必須保證對注冊會計師是否遵守職業道德進行有效的評價。但是職業道德與市場經濟密不可分，道德不僅是經濟人對收益與成本權衡的結果，而且其本身就是一種以長期收益彌補當前收益減少的機制，因此可通過改變參與者收益成本的比例來引導注冊會計師的道德行為，進而形成職業道德規范。

1．調整注冊會計師的道德成本。道德成本包括教育成本、機會成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過執行注冊會計師業務，從業務收入中獲得補償；機會成本直接減少收益，通過機會收益補償機會成本；喪失成本是對注冊會計師不遵守職業道德的直接處罰，并且沒有相應的收入對其補償，是注冊會計師總體收益的直接扣除；間接成本具有性的特點。

篇（9）

注冊會計師執業誠信是開展獨立會計審計業務,確保會計審計質量,并使注冊會計師行業得以健康發展的重要保證。誠信是立業之本,沒有注冊會計師的執業誠信,獨立的會計審計也就喪失了存在的意義,特別是在我國目前經濟體制轉軌過程中,會計師事務所等社會中介組織人員為攬取業務,肆意迎合被審計人或評估方的要求,故意高估或低估、出具虛假的驗資證明文件和會計審計報告,其目的都是出于自身利益考慮,為獲得眼前利益而損失國家、社會和自身的長遠利益。注冊會計師執業誠信的缺失又往往得到了大多數被審計人的鼓勵和認可,這是因為注冊會計師提供的虛假會計信息是有利于被審計人的。要知道,任何一個企業和單位組織的發展都是離不開各種利益相關者參與的。會計信息失真,實質上源于各方利益相關者為了各自利益而進行的重復博弈,在這種博弈中,一部份利益相關者會因為會計信息失真而受益,而另外一些利益相關者則可能因會計信息失真而利益受損。由此可見在實際操作中,很難做到企業或單位的所有利益相關主體利益都最大化,因為各利益相關主體的利益是相互矛盾的。

從經濟學角度講,誠信是社會需求的產物,是社會生活中主客體雙方不斷選擇、磨合、認同和檢驗的結果。一方面,誠信生成的價值基礎是交易主體雙方擁有共同一致的利益,獲取大于投入成本的利益是人們交易的根本動機,并且雙方之間的交易總是在利益一致或相似的基礎上進行的,利益愈趨于一致,交易愈容易達成。因為只有交易主體雙方擁有共同的利益才有機會和動力去信任對方并相信對方能夠為自身帶來長期的和最大的收益。可見,利益的一致或相似促使了交易的形成和誠信的發生,這樣其誠信價值也得到了確認和提升。正如美國社會學家羅伯特D.帕特南所述:“信任水平越高,誠信價值就越大,交易主體合作的可能性就越大。”另一方面,誠實守信的人容易獲得與其他人更多的經濟交往機會,其個人財富會隨著個人誠信的提高而增加。在會計審計關系中,誠信既可以增加注冊會計師事務所和注冊會計師的業務收入,同樣也可以減少其交易成本和費用。由此可見,一個注冊會計師如果能在委托審計市場中保持良好的誠信,則其可以在激烈的市場競爭中獲得在財務利益上增加收益與減少費用的“雙贏”局面。從微觀經濟學中的收益———成本曲線分析可知,高誠信的交易成本總是低于正常或非正常的成本,而其總收益總是高于正常或非正常的總收入。這充分說明了誠信可以提高注冊會計師事務所行和注冊會計師的收益水平,其誠信價值也隨之相應提高。

二、會計審計中的博弈分析

在一個講究誠信價值的環境里,對于誠實的注冊會計師或審計人所承擔的執業風險和責任是很低的或者說是有限的。注冊會計師或審計人的誠信可以在一定程度上削弱被審計人不誠實所帶來的風險,從而相對降低了交易費用。在會計審計關系中,當誠信價值為正時,行為主體才能承受實施道德行為的物質成本;當誠信價值無窮大時,行為主體所能承受的行為成本也越大,其所實施的誠信行為也越廣泛,越經常。反之,行為主體實施欺騙或非誠信,將為其自身帶來精神和經濟上的負效用。即受到他人的批評和指責,自身良心的譴責以及行為成本的巨額增加,經濟效益和社會效益大幅減少。因此,一個社會或組織中各個個體的誠信水平和誠信價值越高,在重復博弈中得到的帕累托效應就越優,范圍也就越廣,該社會或組織的運行效率也就越高。從以上分析可知,誠信價值的形成是交易雙方主體在會計審計中不斷重復博弈的過程。

(一)模型假設

假設在會計審計關系中,市場主體之間隨機進行搭配以形成可能的交易合作,搭配會出現兩種類型:一是陌生的市場交易主體之間的第一次博弈。二是交易主體間的重復博弈。前者在博弈次數很少情況下,失信將成為博弈參與人雙方的納什均衡;后者在博弈次數很多的情況下,守信將成為博弈參與人雙方的納什均衡。下面探討市場交易主體雙方之間的誠信價值博弈,圖1為在會計審計中,審計人(注冊會計師)與被審計人(企業、公司或個人)之間的誠信博弈情況。已知E為當博弈對手采取誠信合作策略時,參與人采取誠信合作的成本,也可以理解為參與人放棄失信可能給對方帶來的收益;H為當參與對手采取失信策略時,參與人采取合作的成本。當給定A采取誠信合作策略時,B若采取誠信合作的策略將獲得R;若采取失信策略將獲得R+E,兩者之差E表示A采取誠信合作策略時,B也采取誠信合作的凈損失或成本;H也可以做同樣的解釋。

(二)審計人與被審計人博弈的誠信價值分析

由于博弈結構的對稱性,在會計審計關系中,在審計人與被審計人的交易合作中,由圖1分析可知審計人與被審計人在博弈中的誠信價值有三種情況:

1、當審計人A采取守信合作,被審計人B采取失信合作的情況,則A獲得的效用為A+E。在實際操作過程中,審計人要求被審計人提供給審計人的會計資料信息必須符合國家法律及會計準則和《中國注冊會計師執業準則》的規定,并且不存在“重大的錯誤和遺漏”。如果被審計人B不誠信,其會計報表信息中存在重大錯誤與遺漏,這將使誠實的審計人受騙,則將使另一個受害者———審計委托人(審計機關)也遭受欺騙,審計人A會將此信息告知審計委托人,自己遵守了會計準則和審計準則中誠實守信原則,不必承擔自身守信而帶來的執業風險。可見,對于誠實的審計人———注冊會計師,其所承擔的責任是有限的。審計人A的誠信可以在一定程度上削弱被審計人B由于不誠信所帶來的風險,從而相對降低了其交易費用或交易合作成本。

2、當被審計人B采取守信合作,審計人A采取失信合作的情況,則B獲得的最大效用為H。在實際會計審計操作過程中,當被審計人B誠信時,審計人A的失信一般是不易被發現的。這是因為被審計人B的誠信需要由審計人A來審計監督。如果要發現審計人A的不誠信,只有社會環境給注冊會計師行業以外部壓力,將其外部監督內部化,通過會計師行業或審計師行業內部的同業互查和行業協會監督來解決審計人A的不誠信問題。由此可知,審計人的失信不易被社會公眾和被審計人所察覺,但給國家和社會公眾利益帶來會計信息失真的危害是巨大的,損害了會計審計職業道德,增加了交易主體的交易成本和交易費用。

3、當審計人A與被審計人B均不采取誠信合作,則交易雙方獲得最大效用為0;這樣的納什均衡是不會產生誠信的,雙方利益的獲取路徑也隨之停止。即雙方零個誠信收益的納什均衡,而不是雙方誠信價值的帕雷托最優狀態,這樣的后果是一個社會最不愿意看到的。因此,在實際會計審計操作過程中,審計人對自己的失信負審計責任,被審計人對自己的失信行為負管理責任。受損害或欺騙的審計委托人(審計機關)以及社會公眾都可能向審計人(注冊會計師)要求賠償,則審計人將承擔巨大的交易費用。包括會計師事務所支付的違約賠償、應訴費用、客戶流失、聲譽、損失的價值,甚至解散或注銷注冊會計師執業證書等退出行業的無法估量的損失。

篇（10）

獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。

（一）直接經濟利益

直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。

2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5％違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。

（二）間接經濟利益

間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。

（三）與經濟利益相關的情形

1、借貸關系

注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為“沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作”。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。

3、物品和勞務

如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。

4、前任從業者

會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司（如安達信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。

5、收費

如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。

6、傭金

注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費

。

二、行為約束與核心價值

根據傳統的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。

（一）行為約束觀

從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。

鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為“貪婪與狂妄”已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。

經過一番長時間的討價還價，“五大”會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協。“五大”有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務；事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突；事務所不能接手超過其全部業務收入40％以上的內部審計業務；上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。

（二）核心價值觀

1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對此作了進一步的解釋：獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力）。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。

2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅”，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅”，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅”，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅”，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。

三、獨立性的防護措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。“有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在？……如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經濟利益（擁有客戶的股票等），則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他（她）本人必須回避。

2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。

3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。

5、注冊會計師不應接受客戶的物品

和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。

6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。

篇（11）

獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。

（一）直接經濟利益

直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。

2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5％違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。

（二）間接經濟利益

間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。

（三）與經濟利益相關的情形

1、借貸關系

注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為“沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作”。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。

3、物品和勞務

如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。

4、前任從業者

會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司（如安達信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。

5、收費

如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。

6、傭金

注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費。

二、行為約束與核心價值

根據傳統的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。

（一）行為約束觀

從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。

鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為“貪婪與狂妄”已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。

經過一番長時間的討價還價，“五大”會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協。“五大”有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務；事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突；事務所不能接手超過其全部業務收入40％以上的內部審計業務；上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。

（二）核心價值觀

1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對此作了進一步的解釋：獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力）。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。

2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅”，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅”，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅”，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅”，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。

三、獨立性的防護措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。“有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在？……如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經濟利益（擁有客戶的股票等），則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他（她）本人必須回避。

2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。

3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。:

5、注冊會計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。

6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。