注冊會計師職業分析大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇注冊會計師職業分析范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

一、注冊會計師參加后續教育時間的國際比較

各國對注冊會計師參加后續教育的時間都做出了明確規定。

美國注冊會計師協會（AICPA）對不同類型的會員，規定了不同的法定學習時間。對于那些從事公開業務（public practice）的會員（即在會計師事務所工作的注冊會計師），每三年必須完成120小時的后續教育課程，但每年最低不得少于20小時；對于那些從事非公開業務（not public practice）的會員（即不在會計師事務所工作的注冊會計師），則每三年必須完成90小時的后續教育課程，但每年最低不得少于15小時；對于在政府部門工作的會員，每兩年必須完成80小時的后續教育課程，每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業務轉向非公開業務、或者情形相反，則三年期法定的累計學習時間應予以調整，按公開業務每年40小時、非公開業務每年30小時計算所需要的總學時。

加拿大注冊會計師協會（CICA）規定，每個會員在三年內必須完成100小時的后續職業教育課程學習。

荷蘭注冊會計師協會（Royal NIVRA）規定，會員每年參加后續教育的時間必須達到40小時或每兩年80小時。

而中國注冊會計師協會（CICP）規定，執業會員接受后續教育的時間，三年累計不得少于180學時，其中每年接受后續教育培訓時間不得少于40學時；接受脫產后續教育的時間三年累計不得少于120學時，其中每年接受脫產后續教育培訓時間不得少于20學時。

從上述各國注冊會計師參加后續教育時間來看，中國注冊會計師協會規定的時間無疑是最長的，同時規定也是最嚴格的。這與我國注冊會計師職業起步不久，注冊會計師整體素質不高的現狀是基本吻合的。

二、后續教育學習方式的國際比較

美國注冊會計師協會和各州會計理事會全美協會（NASBA）經過兩年多的努力，于2000年2月對外公布了《后續職業教育準則公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意見稿。在該公告中，明確提倡兩種學習方式：一種是有組織的學習活動（sponsored learning activities），在該方式下，組織者負責將學習計劃傳遞到學員手中，可以采用工作室、研討會等各種形式；另一種為自主的學習活動（self-directed learning activities），在該方式下，學習活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進行和完成的。

加拿大注冊會計師協會職業后續教育培訓主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學術講座、召開研討會、網絡或電話教學以及自學等。

荷蘭注冊會計師協會下設有專門負責職業后續教育的機構——后續教育委員會（VERA）。該組織提供的培訓方式包括面對面的課堂教學、網上教學以及函授等。會員或學員可以根據自己的實際情況自由選擇，既可以參加后續教育委員會組織的培訓，也可以在公司、大學學習或在家自學。

中國注冊會計師參加職業后續教育的形式主要有：脫產課程學習、非脫產課程學習、參加專題研討會、承擔專業課題研究以及個人專業學習與實務研究等。

從上述各國注冊會計師協會認可的學習方式來看，大致可以分為兩大類，即有組織的學習和自主學習。其中有組織的學習一般居于職業后續教育的主導位置，而自主學習則處于從屬地位。另外，就自主學習層面來講，各國注冊會計師協會對其的重視程度有所不同。在會計職業得到充分發展的國家如美國、荷蘭等，自主學習方式的認同度較高，而在會計職業尚處于發展階段的國家如中國，自主學習方式的認同度較低。

三、后續教育課程設置的國際比較

美國注冊會計師協會設置了多種課程來滿足職業后續教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進行修改或更新。其后續教育課程按會員的不同職業發展階段設計，以滿足不同層次的培訓要求。具體分為：（1）基礎課：用于新會員，該課程知識面窄，強調基本原則和技能；（2）中級深：在基礎課的基礎上強調實際應用；（3）高級課：強調知識的深度和應用的廣度；（4）更新課：介紹各個領域的最新發展；（5）星級課：由高級專家指導的討論課。與此同時，對于自主學習的課程，由各州會計理事會全美協會指定的后續職業教育機構負責設計，其中最有影響的組織之一是會計師教育組（AEG），該組織從1988年開始成為美國自學后續職業教育領域內的領先者。目前，該組織所設置的課程主要有：（1）計算機系列；（2）稅收系列；（3）審計和會計系列；（4）遺產計劃（estate planning）系列。

加拿大注冊會計師協會設置的課程主要包括三個部分：（1）會計、審計、財務、稅制和管理信息系統等領域的最新發展；（2）職業道德規范的有關課程；（3）信息技術。

荷蘭的后續教育委員會與荷蘭一些大學合作，為不同層次的會員制定不同的繼續教育課程，如信息技術、保險、工商經濟、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術等。該委員會在制訂后續教育課程內容時著重突出“能力”教育，并將其區分為三個層次，即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學能力、職業道德水準；解決問題能力包括理解能力、應用能力、分析能力、整合能力和評估能力等；實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。

中國注冊會計師協會規定職業后續教育的內容主要包括：（1）會計準則及國家其他有關財務會計法規；（2）獨立審計準則及其他職業規范；（3）與執業相關的其他法規；（4）執業所需的其他知識與技能。職業后續教育的具體內容根據不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師以及一般執業人員的培訓內容各有側重。

從上述各國注冊會計師協會所設置的課程來看，各國的課程內容不盡相同。其中美國、中國的課程規劃比較詳細，而加拿大、荷蘭的課程設計則比較簡約。由于職業后續教育面向的是具有豐富實踐經驗的注冊會計師，因此各國注冊會計師協會在課程設置過程中一般都將技能的培養與訓練，而不是知識的傳授，置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比，中國課程設置唯一的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠的重視。隨著新經濟時代的到來，隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用，提高中國注冊會計師的信息技術知識和能力已是當務之急。

四、后續教育評價方式的國際比較

美國注冊會計師協會規定會員應定期報告參加后續教育的情況，日期為會員加入協會之后每個日歷年度的起始日。考慮到各種因素，協會還規定了報告寬限期（grace period）——法定報告日后2個月內。對于報告的格式，該協會要求采用統一標準，即在年度會費報告中包含下列的陳述：”在繳納會費時，我確保自己已履行了后續職業教育的有關規定”。同時該協會要求，在陳述報告時，必須提供相應的證明文件。

在《后續職業教育準則公告》征求意見稿中，美國注冊會計師協會針對兩種不同的學習方式，提出不同的要求。對于參加有組織學習方式的會員，該準則要求他們在報告學習情況時提供以下的信息：組織者的名稱、學習的題目和內容、日期、地點以及職業后續教育的學時等；而對于參加自主學習方式的學員，在完成自主學習活動之后，學員必須提供能夠證明完成該活動的相關文件，諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外，學員還應對自主學習活動的完成情況進行總結，并提供自我評估報告。如果學員對完成的自主學習活動諸項目中有超過半數表示滿意，則報告還應附上一個專家評閱意見。如果未超過半數，則不需要這樣的意見。

荷蘭注冊會計師協會規定每年會員必須向協會提交一份前一年的學習報告，但對未完成后續教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施．而是靠會員的自律和自我責任感。

中國注冊會計師協會為每位注冊會計師建立一套培訓檔案，并制發了統一的注冊會計師培訓手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓手冊上記錄其培訓情況，并要經過有關機構的確認。

篇（2）

（一） 引言：注冊會計師職業服務市場的產生與發展

現代社會是奠基在經管責任網絡之上的（ijiri，1975，preface）。在經管責任關系的建立、運行與解除的過程中，資源委托人面臨的最大困境就是與受托人之間的信息不對稱，而會計信息系統就是人們為解決這一問題而設計使用的一個可以或緩解委托人與受托人之間的信息不對稱分布狀態，降低交易成本的社會裝置（謝德仁，1997）。

我們曾以交易成本為分析工具，得出了現代企業會計規則制定權的合約安排范式：政府享有一般通用的會計規則的制定權，企業經營者（即受托人）享有剩余的會計規則的制定權，由獨立、客觀、公正的會計專家監督企業經營者對一般通用會計規則的遵循和對剩余會計規則制定權適當行使，英美等發達市場經濟國家的會計變遷驗證了該范式。在會計規則制定權合約安排的這一范式中，政府所制定的一般通用的會計規則就是"會計準則"，而獨立、客觀、公正的會計專家就是"注冊會計師"，他們所從事的上述工作就是外部獨立審計。也就是說，該制度安排產生了對注冊會計理由職業服務（尤指獨立審計）的需求。由此需求就引發了一批會計師離開企業會計領域，以超然獨立的身份、立場來提供這種服務，形成注冊會計師職業服務的供給，從而就開拓了一個嶄新的公共會計領域，發展成注冊會計師職業服務市場。在該市場中，"買賣"的注冊會計師職業服務這一無形商品，其需求者包括投資者、債權人、企業經營者、政府、企業職工與工會及其他社會公眾等，供給者是注冊會計師。當然，注冊會計師是通過成立自己的組織--會計師事務所來提供這些服務的。

歷史地來看，注冊會計師職業服務市場是一個漸進的發展過程，是圍繞現代企業的市場各方博弈的結果（謝德仁，1997，1998）。注冊會計師職業服務市場發展起來以后，市場上的服務交易"品種"因需求與供給兩方面的變化而在橫向（即不同品種）上擴展，縱向（即同一品種）上細化。從需求方面來看，除資本市場對年報審計等的需求之外，企業逐漸還產生了記賬、稅務、管理咨詢、人力資源培訓、離任審計等注冊會計師職業服務需求，在企業并購、重組、破產各停業清算等資本經營活動中，也需要注冊會計師提供審計、資產評估等職業服務；而由于市場失錄（market failure）或出于防止市場失靈，如資本驗證、外匯年檢、工商注冊年檢及一些專項審計的強制性要求，這些也促成了對注冊會計師職業服務的需求。從供給方面來看，注冊會計師在執業過程中觀察到市場的潛在需求會創造出更多種類的職業服務供給來刺激需求。這樣，注冊會計職業服務需求與供給與相推動，促使該市場上的服務交易品種增多，同一品種的職業服務的"花色"增多，以適應不同客戶的需要。而不同品種、花色的注冊會計師職業服務就將在注冊會計師職業服務市場劃分成不同的小市場，不妨稱之為注冊會計師職業服務子市場。

（二） 注冊會計師職業服務市場的自然細分與行政細分：概念界定

注冊會計師職業服務市場的細分是指會計師事務所在注冊會計計師職業服務市場上的細致分布格局或市場占有率分布格局。具體來看，市場細分可以分作兩類，其一是市場的自然細分；其二為市場的行政細分。市場的自然細分是指，會計師事務所能否、何時進入某一子市場完全是市場自然篩選的結果。從而，注冊會計師職業服務市場的細分及其變更是市場競爭自然形成的。換言之，各子市場并無會計師事務所進入的人為壁壘，會計師事務所之所以不進入某一子市場完全是其充分權衡業務性質、自身的業務能力，進行成本--效益比較后的決定，而非因為壁壘限制其進入。所謂"人為壁壘"就是指依靠政府強制力進行的行政細分，即政府給予某些會計師事務所進入某一（些）子市場的發執業特許權，未得到執業特許權的事務所不得在這些子市場上承接業務，獲取業務收入。從行政細分的權威層次來看，政府對市場的行政細分可分為兩類：其一是中央政府或其授權統一管理全國注冊會計師事務的職能部門作出的行政細分；其二是，中央政府的其他職能部門或某一地方政府從本部門或本地區的需要出發作出的行政細分。

（三） 注冊會計師職業服務市場中的信息不對稱、市場失錄與政府失靈

注冊會計師職業服務作為一種無形商品，其質量與會計信息的質量一樣是難以直接觀察的，注冊會計師職業服務的供給者與需求者之間在進行交易時，盡管可以對職業服務的品種，交易金額、完成日期等加以合約約定，但對職業服務的質量卻存在嚴重的信息不對稱，需求者處于信息劣勢地位。這一信息不對稱就可能帶來注冊會計師職業服務市場中的逆向選擇與道德風險，如會計師事務所可能為自身利益不顧業務能力承接自己無法高質量完成的業務，需求者只能根據自己對注冊會計師職業服務質量的經驗估計確定交易的底價，使質量更高、同時供給價格也更高的職業服務退出該市場，從而產生注冊會計師職業服務市場中的逆向選擇；或可能在承接了業務后利用這種信息不對稱降低職業服務的質量；或可能在承接了業務后利用這種信息不對稱降低職業服務的質量，從而降低其供給成本，獲取更多的收益，這就是會計師職業服務市場中的道德風險。這一信息不對稱若不解決，無疑最終將導致注冊會計師職業服務市場的失靈甚至崩潰。

要解決市場失靈問題，政府干預是一條思路，但政府也有失靈（government failure）之處，它并非專家，也同樣處于信息劣勢地位，且政府的過度介于會扼殺市場競爭，從而使市場失去其發展的動力源泉。故必須借助于市場與政府雙方的力量通過一些制度安排來緩解信息不對稱狀態。所以，一方面，政府（包括立法、司法與行政體系）加強注冊會計師職業服務市場的"基礎設施"建設，健全市場的風險約束機制與競爭機制，使會計師事務所的執業風險落到實處，培育注冊會計師及會計師事務所的風險意識，通過市場力量迫使他們養成符合市場規律的成本--效益比較慣例，進行自我約束，敦促職業界改革執業規則。另一方面，注冊會計師職業界出于發展注冊會計師職業服務市場的最終目標，加強行業自律。盡管關于職業服務質量的直接、明確、量化的約定是難以達成的，但通過行業自律可以達成對職業服務的生產、提供方法與程序（如審計規則）等的約定，從而間接地實現對其質量的控制、保證與提高，為需求者衡量職業服務的質量提供一套間接標準。這種約定包括兩方面，一是對生產、提供方法與程序的技術面的純技術性的約定，二是對注冊會計師職業服務供給者與需求者及其他利益相關者間交互行為規則的約定，后者我們常稱之為注冊會計師職業道德準則。這些約定需隨市場的發展（包括自身經驗與教訓的積累、有關理論與技術的進步，客戶的新要求以及企業會計領域與注冊會計師職業界的人員交流等）而不斷改進。自然，市場中的優勝劣汰規律也會發揮作用，總有一些會計師事務所注重聲譽，謹慎從業，不斷提高職業服務的質量，在長時期的競爭中逐漸建立了自己的職業聲譽，從而起到向需求者進行職業服務質量的信號顯示作用。而注冊會計師職業界舉行的注會計師執業資格考試也有著一定的信號顯示作用。這些均有助于解決注冊會計師職業服務市場中的信息不對稱問題。市場中解決逆向選擇與道德風險的機制還有會計師事務所人合伙制和有限責任合伙制，加大了注冊會計師職業風險，促使其自我約束，謹慎執業。所以，注冊會計師職業服務市場的良性發展最終需要市場力量與政府力量的合理分工與合作。

篇（3）

1.審計意見表示與社會公眾的理解差距

注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計，出具了恰當的審計報告，但在審計報告不干凈時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為不干凈的審計報告)，財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因審計范圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?企業管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據時遭遇到了困難，肯定是企業高管有意隱瞞某些事實，或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據，既然企業高管存在問題，就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在不干凈的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當的審計報告，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的審計失敗而導致他們利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。

2.內部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境

我們國家現階段審計職業界實行的是制度基礎審計，是一種以審查企業內部控制制度著手的審計方法。根據獨立審計準則，內部控制制度的建立、健全與執行有效性，是被審計單位的會計責任，企業管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環節審查，目的在于發現控制制度中的薄弱環節并找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍。企業管理當局是內部控制制度的設計者和執行者，那么在管理當局有意制造某些內控制度的假象時，良好的內部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據，注冊會計師往往很難發現管理舞弊。根據獨立審計準則，注冊會計師有責任發現和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發現和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發現的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業有關管理高層改正，而且，審計工作中實際發現的重大管理舞弊與實際發生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。

3.公司治理結構中角色重合的困境

所有權與經營權的分離是現代公司治理制度的一大特征，公司的最高權利機關是股東大會，在股東大會的基礎上選舉產生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業高層管理人員對企業實施具體的經營管理。企業的所有權屬于股東，企業的經營權則授權給企業管理當局。股東是委托人，公司管理當局是人，股東委托公司管理當局對公司進行經營管理。在審計業務的委托關系中，股東委托審計機構鑒證公司管理當局經營業績，即股東是委托人，審計機構是人。管理當局與審計機構是獨立的，不存在任何的契約、利益關系，由人監督人的過程是可以保證其公正性的。我國現階段的現象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內部人控制現象十分嚴重。董事會成員，企業高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機構對委托人(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于委托人的壓力而作出妥協，出具欠適當的審計報告，造成了審計失敗。

4.抽樣審計下的5%困境

最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的發展和審計目標的改變，科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統計學中的重要概念，與統計學界的一個重要魔數——5%有著干絲萬縷的聯系。根據雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統計所得出的結果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券業資格的會計師事務所有20家證券業客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在瓊民源事件中為瓊民源出具審計報告的是中華會計師事務所，在1998年5月1日證監查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重，暫停證券業務資格6個月，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束，并未錯過年報預審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發1998年的審計報告。

5.獨立性的追求與天生的非獨立性

獨立性也許是獨立審計準則中出現的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，中國恢復注冊會計師制度，大部分會計師事務所由政府部門創辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。根據中注協1997年底所作的調查，54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或對審計報告的出具進行直接干預等(全中和，注冊會計師行業相關問題問卷調查分析報告，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協會的地位問題。中國注冊會計師協會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執業的獨立性。然而目前中注協理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業界，中注協也一直接受著財政部的領導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為經濟警察，僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此，從嚴格意義上講，中注協還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業界獨立性的發揮。(湯云為，2000，關于中國注冊會計師職業發展若干問題的探討。)

6.法律法規的尷尬

我國現階段財務會計法規的情況是：會計準則和財務通則并存。這樣使中國會計人員經常處于進退兩難境地，財務通則從某種程度上來說，是計劃經濟的產物，企業財務是政府財政的附屬物，政府往往規定了企業的各項財務活動。財務通則主要規范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業財務報告遵循會計準則和其他法規(包括財務通則)的程度發表意見。毫無疑問，這樣經審計的財務報表將會發生偏離。另外，財政部制定會計準則，但會計準則本身亟待完善，雖然我國頒布了不少具體會計準則，并在上市公司中開始執行統一的企業會計制度，但是基本會計準則與具體會計準則之間，各具體會計準則之間，在應用有關會計原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準則往往使企業的會計人員無所適從，這也給注冊會計師的審計帶來困難。

獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執業準則是有中注協負責擬訂，報財政部批準后實施，中注協負責對獨立審計準則進行解釋，那么獨立審計準則是法規還是規章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規定：注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執業中違反注冊會計師行業管理的法律、法規和規章應予行政處罰的，適用本辦法。行業協會制定的行業管理方面的文件，是否能歸結于法律、法規和規章?

還有，我國企業會計由財政部管理，會計師事務所由中注協管理，上市公司則由證監會監管。財政部頒布會計準則，中注協擬訂注冊會計師執業準則，證監會制定上市公司信息披露約有關規則，“會計準則”，“執業準則”，“信息披露規則”有時并不協調，這也給注冊會計師執業帶來了困難。

7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化

我國現在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復核者是會計師事務所的高層主管，一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復核者起著關鍵的作用。因此，嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大。現在占據會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發展，各種法規制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設，完全是走走形式而已并不能發揮真正的作用。

8.信息的不對稱與表外信息的關洼

根據獨立審計準則，注冊會計師應充分關注對會計報表有重大影響的表外信息，如《獨立審計準則第8號——違反法規行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規依據與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業某一方面，而試圖從企業內部獲得某方面的表外信息證據時，往往會被企業高層主管以企業商業秘密之類的借口回絕。對企業的經營狀況，企業管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業管理層很容易隱瞞企業表外的諸多事實。

篇（4）

我國注冊會計師職業道德，是指我國注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。注冊會計師職業道德基本原則包括誠信、獨立、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注，保密，良好職業行為。

一、注冊會計師職業道德問題的成因

目前我國注冊會計師職業道德主要存在的問題有：會計師事務所和注冊會計師的獨立性不強；注冊會計師難以維護客觀、公正的原則處理執業過程的問題；注冊會計師專業勝任能力參差不齊，專業判斷的質量不高；會計師事務所的股東和注冊會計師自身品德不高，受社會不良風氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面：

1、注冊會計師獨立性缺乏

眾所周知，注冊會計師職業賴以存在并且得到不斷發展的信條和靈魂就是獨立性，獨立性是注冊會計師行業的最主要特征，也是保持其職業操守的根本所在。然而，在我國，由于收到外部環境因素的制約，注冊會計師普遍缺乏獨立性。據統計，“脫鉤改制”后我國有5000多家會計師事務所，6萬多名注冊會計師。不少會計師事務所面對激烈的市場競爭壓力，不是以提高審計服務質量占領市場，而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式，甚至以喪失獨立性為代價，對企業管理當局言聽計從，以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業群體在社會地位、職業操守等方面的局限性，影響了注冊會計師實質上的獨立性，這是導致注冊會計師職業道德缺失的根本原因所在。

2、注冊會計師素質參差不齊，職業道德總體水平不高

我國注冊會計師行業起步晚，與注冊會計師制度成熟的西方發達國家相比，存在明顯差距。目前，我國執業的注冊會計師和行業從業人員隊伍中，從職業素質上看，注冊會計師年齡結構不如意，年齡偏大的缺乏必要的現代會計知識，年齡小的剛從大專院校畢業，缺少實踐經驗，因而缺乏“領軍人物”，在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰斗力。由此看來，不少注冊會計師不具備必要的敬業精神，漠視造假對職業信譽的影響，對一些必要的審計程序不按準則的要求執行，審計風險很大，更有一些注冊會計師目光短淺，不惜以損害事務所信譽乃至行業形象為代價，主動參與造假。

3、對注冊會計師監督力度不夠

我國對注冊會計師行業的管理沿襲了行政體制，屬于政府干預型管理體制，由于行業利益的軟約束和信息不對稱，對注冊會計師執業過程中的違法違規行為打擊力度還不夠，從而難以起到應有的震懾作用，容易引發更為嚴重的財務信息失真和審計造假問題。但是時至今日，真正針對注冊會計師審計應該承擔的民事責任訴訟案件仍然很少。在這種情況下，注冊會計師因審計造假而受到的查處責令賠償概率較低，即使被發現，受到處罰的力度也較低，因此，造假的成本仍然遠遠低于造假的收益。可見，缺乏有效的監督機制是我國注冊會計師職業道德缺失的主要原因之一。

二、加強注冊會計師職業道德建設的對策和措施

由上述的職業道德問題看來，加強注冊會計師職業道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養不是一蹴而就的，而是需要長期漸進的培育過程，需要注冊會計師自我完善，行業協會的積極培養，以及社會輿論的正面引導和職業環境的逐步改善。

1、相關法律的完善

完善相關法規建設，使“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的原則得以貫徹落實。首先，完善相關配套法規，建立起我國注冊會計師審計的法律體系，進一步修訂《注冊會計師法》等法規實施細則，保證注會計師和會計師事務所能依法獨立、客觀、公正地開展業務。其次要銜接好各法律之間的關系，明確注冊會計師和事務所的法律責任，使法律能真正起到保護守法者的合法權益。

2、執業環境的完善

注冊會計師職業道德水平的高低，不僅取決于個人修養，社會環境對注冊會計師的職業道德也起著重要的作用。良好的執業環境是保障注冊會計師客觀、公正執業的必要外部條件，而要想形成一個相對完善的注冊會計師執業環境，當務之急就是改革會計師事務所的管理體制。規范會計市場，加強行業自律建設，設定最低收費標準，用市場機制引導按質論價，限制低價無序競爭。加強社會宣傳和輿論監督的力度，對于弄虛作假的企業和個人公開曝光，使違法事件無處可逃。整合各事務所資源，走規模經營，發展集團會計師事務所。

3、提高注冊會計師的素質，加強繼續教育和培訓形式

進一步完善行業準入與禁入制度，嚴把行業入門關，不僅從學歷上，還要從思想道德方面進行考察，從根源上減少各方面素質不過硬的人。而對職業道德的培訓教育應該是全方位、全過程的，在我國的高等學校教育或有關后續教育中設置職業道德教育課程，在注冊會計師考試中加強職業道德方面的內容，使注冊會計師具備專業知識和將理論與實踐結合起來的職業敏感性。

綜上所述，人們對注冊會計師職業道德問題的認識，要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調和的方式，既要從我國法律法規不健全的因素出發，又要結合會計師事務所和注冊會計師自身的因素。要解決目前的問題，應該采取多管齊下的策略，以促進我國注冊會計師行業走向健康發展的道路。

三、結語

通過以上分析不難看出，我國注冊會計師職業道德的現狀總體形勢雖是較為樂觀的，但客觀存在違反職業道德的現象仍然不容忽視。長遠而看，目前的形勢還遠遠不能適應發展市場經濟和建立現代企業制度的要求。我們必須認清形勢，采取各種措施讓注冊會計師從我做起從自身做起，做遵守職業道德的模范，才能從根本上加強職業道德，克服目前存在的不良現象，從而提高注冊會計師隊伍整體的職業道德水平，為我國的經濟建設做出更大的貢獻。

參考文獻：

篇（5）

關鍵詞：注冊會計師；職業道德；重要性；對策

一、注冊會計師職業道德概述

職業道德這一簡單詞語中隱含著極其多彩的內容。若想提高注冊會計師職業道德建設，必須先對注冊會計師職業道德進行深入的了解。需要從注冊會計師職業道德的重要意義極其含義著手研究這一問題的內在含義。

（一）注冊會計師職業道德含義

《中國注冊會計師職業道德基本準則》中有相關定義，注冊會計師職業道德指：專業勝任能力、職業紀律、職業責任和最重要的注冊會計師職業品德等的合稱。注冊會計師的職業性質使其必須對廣大群眾附有極大責任。所以，想要給予社會公眾更加值得信任并且質量較高的專業服務，最重要的就是提高注冊會計師職業道德水平，是整個會計師行業發展與生存的基礎和重點。

（二）注冊會計師職業道德建設的重要性

社會主義道德是職業道德的前提和基礎，社會主義道德的建設與職業道德的建設有著密切聯系，必須大力進行注冊會計師職業道德建設推動社會主義文化強國。十報告指出：社會主義道德建設的基礎是整體提高公民道德素質，要弘揚時代新風，提高個人品德教育、職業道德、家庭美德、社會公德，弘揚中華傳統美德。注冊會計師在會計師事務所工作時，必須能夠遵從公正、客觀和獨立的原則；保證獨立審計及其所有與之相關的職業準則；保障社會公共利益，使投資者與另外的利害關系人的利益得到應有保護，通過嫻熟的技術展示極高的職業道德與工作能力，注冊會計師的自身道德素質由此展現；注冊會計師整體的道德素質便由會計師事務所中的一位位單獨注冊會計師的職業道德共同展現；包括注冊會計師行業在內的所有行業的職業道德，共同展現出整個國家的道德水準，提醒我們所有人當前社會主義道德建設程度。

二、我國注冊會計師的從業現狀分析

（一）我國注冊會計師職業道德缺失現狀

首先，獨立性缺失。以國際四大會計師事務所為例，當“四大”中的任何一家拒絕某公司的審計請求時，那么另外三家事務所在接受這一公司審計請求后，必然將該公司的信息進行細致詳細的調查，這是一種行業默契。可在中國的注冊會計師事務所中，如果遇到相同情況，這一公司可以輕易的尋找另一個“容易合作”的事務所。這種情況一是由于當前我國有大量的會計事務所，但卻未能形成大的規模，造成注冊會計師事務所更多的因為獲得某個業務只能提供更多的幫助，二是對職業道德認識的不足，導致行為嚴謹性不夠。當前會計事務所的激烈競爭與市場化的運作方式，使得大部分注冊會計師事務所經濟上壓力較大，缺乏較高的獨立性，更多的按照客戶的要求完成審計。

其次，審計造假注冊。職業道德是把握會計師較強的財務經驗與財務知識背景的關鍵，如果某個注冊會計師缺失職業道德，必然利用專業知識和能力進行違法犯罪活動獲得利益。云南綠大地造假案件是一個典型案例，四川華源注冊會計師事務所造假幫助綠大地公司上市牟利，作為所長的龐明星利用自身職權為其出謀劃策，通過一系列手段，包括注冊關聯公司，虛增收入、虛構交易、虛增資產2.96 億元，并為其偽造各種合同和發票明細。最終使連續數年虧損的綠大地公司得到了與真實情況完全相向的審計報告，得以完成上市集資3億多元。

第三，執業行為不規范。一整套完善行為規范與審計程序是注冊會計師在執業過程中必不可少的。可對于一些事務所與注冊會計師為了降低開支，節省成本，沒有按規定進行實質性程序與需要的控制測試，使得審計程序沒有盡到應有作用，出具的審計報告沒有充分的審計證據，職業道德原則中的誠實、客觀與公正沒有得到執行。在紫鑫藥業案件中，1.97 億預付賬款由紫鑫藥業打到“延邊系”，負責的注冊會計師沒有嚴格按照審計程序得到必要的審計證據，卻提供了無保留意見的審計報告，這便是極大的違背職業道德的行為。

第四，專業能力不足，缺乏保密意識。較高的專業技能是注冊會計師行業必須擁有的能力，不僅需要財務知識精通，還要對法律法規和其他與審計相關的知識有深入的了解，這就需要注冊會計師提高自身知識儲備，不斷學習充實自己。可一些注冊會計師眼中僅有高額的收益，完全不管是否是自身能力可以勝任的工作，隨意提供多種業務。在能力不足不能夠完全了解工作內容時，就事先提供了無保留意見的審計報告，職業道德的準則要求被嚴重違反。注冊會計師的審計涉及各項材料，有時會有商業機密材料，而為客戶保密則是注冊會計師最基本的職業道德。可一些注冊會計師有時由于缺乏嚴謹性在無意中使客戶的商業機密得到外泄，這一行為可能給客戶造成極其重大的經濟損失。

（二）注冊會計師職業道德缺失的原因分析

1、外部環境層面

首先，扭曲的審計市場需求。在我國不夠完善的現代企業制度現狀下，企業的經營者通常便是審計的委托人，這樣造成三足鼎立式的平衡被打破。企業經營者一般由于相關法規和政府的原因，不情愿的聘請注冊會計師審計，這不是真實的市場需求，而自己花錢用來審計自己使事務所與經營者聯系密切，經濟往來容易造成審計舞弊，注冊會計師職業道德極大缺失。其次，政府干預過多。上市公司是當地政府經濟增長的頂梁柱，是當地稅收增長的大戶，企業募集大量資金促進企業成長，也為當地的稅收收入提供了極大助力。有利益的驅使，一些地方政府部門為了自身的政績著想，想盡辦法提高當地經濟增長，甚至把一些常年虧損的企業實行財務包裝使其上市。由于當地政府的斡旋，注冊會計師在審計過程中不得不做出讓步，按當地政府和企業要求提供相應的審計報告推動企業上市，這一行為嚴重違背職業道德準則。

2、會計事務所層面

首先，市場經濟的激烈。我國注冊會計師事務所相互間競爭非常激烈，正在競爭型市場階段。這是由于當前我國會計事務所大部分規模不大，不能達到規模效應，利用降低價格為主的粗放型競爭方式是會計事務所競爭的主流方式。這一競爭導致了不高的審計費用，降低審計成本成為會計事務所會保證獲得一定利潤的必要方法，從審計程序開始簡化，不規范的進行審計程序，經常造成注冊會計師在出具審計報告時沒有相應足夠的證據材料。其次，違規成本較低。據不完全統計，僅在2009至2011年三年間，中國證監會便對61個上市公司造假案進行行政處罰，這些上市公司均得到注冊會計師提供無保留審計報告，可只有其中的9 家會計師事務所受到了相應處罰，并且基本沒有對注冊會計師個人進行處罰。

3、注冊會計師層面

首先，職業道德意識淡薄。在進行人員招聘時，我國的會計事務所大部分都只關注注冊會計師的專業能力方面考察，卻沒有對職業道德投入太多的關注。而且，一些注冊會計師甚至并不認為職業道德是必要與重要的，后續缺乏職業道德方面的教育，使得一些注冊會計師沒有相應的風險意識與責任感，在金錢的驅動下，常常提供違背職業道德的證明。其次，專業勝任能力不足。當前審計前進的主要方向是風險導向審計，這種審計在彌補過去審計方法不足的同時，還可以減小審計期望差距。但也需要獲得較高專業素質的注冊會計師，要求注冊會計師在法律、會計、審計等方面具有充分的認識，同時還需要對資本市場的運作方式有深入的了解。如果是沒有足夠相關知識了解程度的注冊會計師進行審計，又沒有專業人士輔助，極易造成因審計證據不足而導致的審計結果偏差。

三、加強我國注冊會計師職業道德對策分析

想要整個注冊會計師行業健康快速發展，注冊會計師職業道德是重中之重。加強注冊會計師職業道德建設是提高我國注冊會計師職業道德水平的必經之路，必將作為行業前進的重要部分。針對當前現狀提供相應促進發展與穩定的方法是當前所必需的。

（一）完善注冊會計師職業道德規范體系

《中國注冊會計師職業道德基本準則》與《中國注冊會計師執業道德規范指導意見》是當前我國職業道德規范的主要來源與依據。但這兩項規范文件沒有具體的方法與操作規范，只是規范總綱，涉及執業能力、職業品德及職責責任等方面。所以，當前職業道德規范體系指導職業道德的具體操作必須不斷改革完善。依據中國注冊會計師協會規定的各項標準，職業道德裁決指南、職業道德規范指導意見、職業道德基本準則及職業道德具體準則一起構成了我國現行注冊會計師職業道德準則體系，必須不斷對職業道德準則體系進行規范。

（二）提升注冊會計師整體素質

如何加強注冊會計師整體素質建設，提高注冊會計師職業道德的教育廣度與深度，大體可分為三個方面。第一，對注冊會計師后續教育工作進行嚴格落實。教育的內容需要以執業規范與注冊會計師業務素質為基礎，加強職業道德、行業操守、社會公德三方面的學習。第二，增加注冊會計師行業入行標準。從考試辦法開始進行改革，注冊會計師考試報名提高申請條件。比如加強學歷要求，規定報考資格需要符合大學本科以上學歷的人員要求；對于非財會類專業的考生增加考試科目，變更考核方式，更嚴格要求。同時提高考試中職業道德內容分值。第三，加強宣傳，提升認識。加大宣傳力度，從系統內出發，有效的宣傳職業道德規范，加強職業道德學習。提供更多樣的宣傳手段，更多的利用輿論和媒體，不斷影響使其慢慢深入每一名注冊會計師的內心，最終提高認識，摒棄違反職業道德和習慣的行為。

（三）完善法律責任體系

從依法治國方略入手，對相關法規進行規范，使職業道德真正的有法可依、有法必依。首先對相關法律責任進行明確，審計準則在法律中的地位得到保證。基本標準是審計準則，這樣才能真正判斷注冊會計師的職業標準。想要免除責任，必須嚴格按照注冊會計師審計準則執行。審計準則必須擁有法律的權威性，以便注會計師以及會計師事務所可以真正的客觀、公正地開展業務，做到依法獨立。同時，要增強執法力度，堅決打擊注冊會計師存在的違法違規行為，法律必須保證有足夠的威懾力，對有意違法者予以嚴懲，督促注冊會計師行業規范最終增強注冊會計師職業道德水平。

（四）加強道德監管行業監督

中國注冊會計師協會是我國當前對注冊會計師行業進行監管的認證部門。中國注冊會計師協會是一個自律性組織，規范監管注冊會計師和事務所。增強注冊會計師職業道德水平，必須要求注協對注冊會計師職業道德更嚴格的監管。注協想要提高監管職責，需要依據事務所的管理水平、人員構成和整體規模等因素進行等級評定，對不同的等級評出對應的監管方法，實行執業誠信考核制度，提出主要靠外部監管、次要靠內部監管的雙重管理體系。同時，需要穩定的政府部門進行行政監督管理工作，而注冊會計師協會負責對自身的監管職責。

（作者單位：遼寧師范大學海華學院）

參考文獻：

[1] 沈穎玲.注冊會計師職業發展核心能力研究[J].中國注冊會計師.2011（04）

篇（6）

    目前我國注冊會計師職業道德主要存在的問題有:會計師事務所和注冊會計師的獨立性不強;注冊會計師難以維護客觀、公正的原則處理執業過程的問題;注冊會計師專業勝任能力參差不齊,專業判斷的質量不高;會計師事務所的股東和注冊會計師自身品德不高,受社會不良風氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面:

    1、注冊會計師獨立性缺乏

    眾所周知,注冊會計師職業賴以存在并且得到不斷發展的信條和靈魂就是獨立性,獨立性是注冊會計師行業的最主要特征,也是保持其職業操守的根本所在。然而,在我國,由于收到外部環境因素的制約,注冊會計師普遍缺乏獨立性。據統計,“脫鉤改制”后我國有5000多家會計師事務所,6萬多名注冊會計師。不少會計師事務所面對激烈的市場競爭壓力,不是以提高審計服務質量占領市場,而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式,甚至以喪失獨立性為代價,對企業管理當局言聽計從,以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業群體在社會地位、職業操守等方面的局限性,影響了注冊會計師實質上的獨立性,這是導致注冊會計師職業道德缺失的根本原因所在。

    2、注冊會計師素質參差不齊,職業道德總體水平不高

    我國注冊會計師行業起步晚,與注冊會計師制度成熟的西方發達國家相比,存在明顯差距。目前,我國執業的注冊會計師和行業從業人員隊伍中,從職業素質上看,注冊會計師年齡結構不如意,年齡偏大的缺乏必要的現代會計知識,年齡小的剛從大專院校畢業,缺少實踐經驗,因而缺乏“領軍人物”,在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰斗力。由此看來,不少注冊會計師不具備必要的敬業精神,漠視造假對職業信譽的影響,對一些必要的審計程序不按準則的要求執行,審計風險很大,更有一些注冊會計師目光短淺,不惜以損害事務所信譽乃至行業形象為代價,主動參與造假。

    3、對注冊會計師監督力度不夠

    我國對注冊會計師行業的管理沿襲了行政體制,屬于政府干預型管理體制,由于行業利益的軟約束和信息不對稱,對注冊會計師執業過程中的違法違規行為打擊力度還不夠,從而難以起到應有的震懾作用,容易引發更為嚴重的財務信息失真和審計造假問題。但是時至今日,真正針對注冊會計師審計應該承擔的民事責任訴訟案件仍然很少。在這種情況下,注冊會計師因審計造假而受到的查處責令賠償概率較低,即使被發現,受到處罰的力度也較低,因此,造假的成本仍然遠遠低于造假的收益。可見,缺乏有效的監督機制是我國注冊會計師職業道德缺失的主要原因之一。

    二、加強注冊會計師職業道德建設的對策和措施

    由上述的職業道德問題看來,加強注冊會計師職業道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養不是一蹴而就的,而是需要長期漸進的培育過程,需要注冊會計師自我完善,行業協會的積極培養,以及社會輿論的正面引導和職業環境的逐步改善。

    1、相關法律的完善

    完善相關法規建設,使“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的原則得以貫徹落實。首先,完善相關配套法規,建立起我國注冊會計師審計的法律體系,進一步修訂《注冊會計師法》等法規實施細則,保證注會計師和會計師事務所能依法獨立、客觀、公正地開展業務。其次要銜接好各法律之間的關系,明確注冊會計師和事務所的法律責任,使法律能真正起到保護守法者的合法權益。

    2、執業環境的完善

    注冊會計師職業道德水平的高低,不僅取決于個人修養,社會環境對注冊會計師的職業道德也起著重要的作用。良好的執業環境是保障注冊會計師客觀、公正執業的必要外部條件,而要想形成一個相對完善的注冊會計師執業環境,當務之急就是改革會計師事務所的管理體制。規范會計市場,加強行業自律建設,設定最低收費標準,用市場機制引導按質論價,限制低價無序競爭。加強社會宣傳和輿論監督的力度,對于弄虛作假的企業和個人公開曝光,使違法事件無處可逃。整合各事務所資源,走規模經營,發展集團會計師事務所。

    3、提高注冊會計師的素質,加強繼續教育和培訓形式

    進一步完善行業準入與禁入制度,嚴把行業入門關,不僅從學歷上,還要從思想道德方面進行考察,從根源上減少各方面素質不過硬的人。而對職業道德的培訓教育應該是全方位、全過程的,在我國的高等學校教育或有關后續教育中設置職業道德教育課程,在注冊會計師考試中加強職業道德方面的內容,使注冊會計師具備專業知識和將理論與實踐結合起來的職業敏感性。

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在市場經濟條件下，道德與經濟密不可分，市場經濟的基本規則內涵大量的道德成分，如建立在誠信基礎上的市場交易。正是這種道德成分保障了市場經濟的正常運行，并體現道德的實質是經濟人對收益與成本權衡后的理性選擇，是道德帶來的長期收益與不道德所獲當前利益交換的結果。

道德與注冊會計師職業相融合，構成注冊會計師的職業道德，是一般道德在注冊會計師職業中的具體體現。注冊會計師作為理性經濟人，既要遵循一般社會道德，也要遵循與職業相關的職業道德。社會道德是注冊會計師作為社會人所必須遵循的道德規范；職業道德是注冊會計師作為經濟人在從事審計過程中產生的道德觀念、道德規范和道德評價的價值體系，起著協調評估過程中各種經濟利益和人際關系的作用。其中，各種經濟利益包括與會計活動有關的直接經濟利益和間接經濟利益；各種人際關系包括職業主體與職業服務對象之間、職業團體之間、職業團體內部個體之間的關系。為了維系并協調這些復雜、特殊的關系，除了依靠法律、法規外，還需借助適應審計業務特點并用以調節職業關系的道德規范。只有通過強調職業道德，才能將職業道德內化為注冊會計師的信念和自覺行為，從而達到協調各種經濟利益和人際關系的目的。

任何職業道德都是建立在一定經濟關系基礎上的。正如恩格斯所說：“一切以往的道德論歸根到底都是當時的社會經濟狀況的產物。”注冊會計師的職業道德也是與市場經濟緊密結合在一起的，市場經濟化的思維方式和行為方式滲透在注冊會計師的職業道德中，支配著會計市場的資源配置。也就是說，注冊會計師的職業道德建立在市場經濟的基礎上，并基于市場經濟的特點構建職業道德規范，進而通過職業道德規范保障會計市場具有良好的運行秩序。

二、注冊會計師職業道德的經濟性

道德總是根源于物質的社會經濟關系之中，道德體系的性質直接取決于社會經濟關系，即道德的基本原則、主要規范直接取決于社會經濟關系所表現出來的經濟利益。因此，注冊會計師的職業道德包含著大量的經濟性因素。

（一）注冊會計師職業道德的宏觀經濟性

從宏觀的角度進行分析，會計市場的基本規則中充斥著大量的道德因素，即注冊會計師的職業道德內在于會計市場體系的本質之中，合乎理性的職業道德規范是會計市場有效運行的基礎。雖然法律和職業道德是維系會計市場有序運行的兩個基本機制，但注冊會計師職業道德的特點決定了在許多情況下，只有職業道德可以產生維系市場正常運行的持久性效應。職業道德充當維系會計市場的運行機制主要體現在以下幾方面：

1．市場經濟運行機制中奉行的公平、社會性和效率原則，體現了市場經濟的道德本質。會計市場必須遵循公平競爭原則，對會計市場的所有參與者一視同仁，并通過市場調節，合理地配置會計市場的資源。會計市場競爭的公平性包含社會性的。社會性是指會計市場運行的經濟秩序，它不僅考慮個別經濟利益，而且考慮整體經濟利益。審計報告是否公平著會計市場運行的正常經濟秩序，因此，審計報告不僅是相關利益者關注的事情，而且影響整個會計市場的運行，具有社會性。社會性的特點決定了其可以成為會計市場中從事會計活動的基本價值標準。在公平和社會性中均涉及效率，即效率標志著經濟價值的產生。任何人都不會從事沒有效率的活動，因此要求注冊會計師的會計活動具有較高的效率，并產生較大的經濟價值。

同時，市場競爭蘊涵著道德的競爭，市場競爭行為的目標和動力是對經濟利益的追求，而對經濟利益的追求需要在人際關系的協調中才能實現，這種協調離不開職業道德的制約。在會計市場的交易中，審計主體和被審計單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎上的。委托方一般不會選擇劣跡斑斑的注冊會計師及會計師事務所對其進行審計，即使由于某種原因由其進行審計，審計結果的可靠性也會受到質疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說明在會計市場交易中，任何一方的道德都會影響會計市場的正常運行。因此，會計市場實際上是建立在注冊會計師的職業道德和被審計單位的誠信基礎上的，會計市場正是借助這種道德力量，才能實現其正常運行。

2．在宏觀的市場經濟中，注冊會計師的職業道德表現出一定量的價值。如果會計市場的供求出現不平穩，供求中的一方可能會采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會影響市場經濟的正常運行，需要政府從宏觀的角度對會計市場的運行進行監管，監管成本的發生也會影響收入的再分配。如果注冊會計師的職業道德可以形成商譽，那么商譽構成無形資產的價值，并帶來超額收益。如此種種都證明，職業道德具有價值并可轉化為特殊的社會資本。雖然還不能精確證明具有職業道德能夠增加多少價值，但至少可以明確缺損職業道德能夠帶來多少損失。

（二）注冊會計師職業道德的微觀經濟性

從微觀的角度進行分析，道德是經濟人對收益與成本權衡的結果，是獲取長期最大收益的保障。在市場經濟條件下，注冊會計師既不可能是純粹的經濟人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經濟人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優組合決定了注冊會計師的職業道德水準。

1．注冊會計師職業道德產生的效益，表現為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊會計師執行會計活動所獲得的經濟利益。由于注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的原則，遵守相關法律、法規和會計準則，誠實、公正地執行會計活動，提供高質量、無虛假的審計報告，由此獲得較多的經濟利益。間接效益是指由于注冊會計師的職業道德水準較高，給與審計報告相關的利益各方帶來的經濟利益。當然，不道德行為也會引起直接效益的暫時增加，但從長遠的、相關利益各方的角度分析，注冊會計師不遵守會計市場的道德規范會減少長期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達到最大，才可實現最大的經濟利益。

2．注冊會計師職業道德的成本。職業道德不僅帶來效益，而且要為效益付出一定的代價，即道德成本。從職業道德的內容分析，道德成本包括四個方面：①成本，即對注冊會計師進行職業道德教育而發生投入所形成的教育成本。教育成本的發生可保證注冊會計師具有必要的專業勝任能力。②機會成本，即注冊會計師由于遵守職業道德而喪失收益機會所形成的機會成本。比如，有些企業以變更會計師事務所相威脅而要求注冊會計師喪失職業道德，出具虛假的審計報告，如果注冊會計師堅持遵守職業道德而失去了這項業務，該業務的收益即為職業道德的機會成本。③喪失成本，即注冊會計師違背職業道德出具虛假審計報告承擔的罰款，構成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊會計師喪失職業道德而給被審計單位帶來的損失所構成的成本。

注冊會計師職業道德的宏觀經濟性揭示了注冊會計師會計活動的社會性，即任何會計活動都不可能是純粹個人的行為，總是表現為社會的活動；注冊會計師職業道德的微觀經濟性揭示了注冊會計師會計活動的目的性，即將收益與成本進行權衡，根據權衡結果選擇應采取的職業道德規范。總之，在市場經濟條件下，注冊會計師的會計活動離不開職業道德的經濟性規范。

三、注冊師職業道德建設的手段

注冊會計師職業道德體系的維系主要依賴于注冊會計師職業道德操作系統，該操作系統包括注冊會計師職業道德機制、監督機制和評價機制。其中，教育機制必須努力使注冊會計師根據職業道德目標紓解道德困境；監督機制必須保證注冊會計師職業道德規范得以維護和遵守；評價機制必須保證對注冊會計師是否遵守職業道德進行有效的評價。但是職業道德與市場經濟密不可分，道德不僅是經濟人對收益與成本權衡的結果，而且其本身就是一種以長期收益彌補當前收益減少的機制，因此可通過改變參與者收益成本的比例來引導注冊會計師的道德行為，進而形成職業道德規范。

1．調整注冊會計師的道德成本。道德成本包括教育成本、機會成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過執行注冊會計師業務，從業務收入中獲得補償；機會成本直接減少收益，通過機會收益補償機會成本；喪失成本是對注冊會計師不遵守職業道德的直接處罰，并且沒有相應的收入對其補償，是注冊會計師總體收益的直接扣除；間接成本具有性的特點。

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一、注冊會計師職業道德建設的重要性

1、從職業道德與經濟的關系來看，加強注冊會計師職業道德建設，促進社會主義市場經濟的健康發展，注冊會計師職業道德產生于一定的經濟基礎之上．基礎經濟是注冊會計師職業道德賴以產生、存在、發展的基礎和根源，因此，注冊會計師職業道德必須適應社會主義市場經濟的需要；另一方面．注冊會計師職業道德一經建立就具有相對的獨立性，并能動地反作用于社會主義市場經濟，這種反作用集中體現在促進社會主義市場經濟的健康發展。

2、從職業道德與以德治國的關系來看．加強注冊會計師職業道德建設，是以德治國的思想在注冊會計師從業工作中的具體體現。注冊會計師作為特殊的從業人員，對其職業道德有著較高的要求，《中國注冊會計師基本準則》從五個方面對注冊會計師的職業道德提出了要求。注冊會計師職業道德是通過對注冊會計師行為的導向或約束，要求注冊會計師做什么或不做什么，應當做什么或不應當做什么，是去指導注冊會計師怎樣去進行職業活動的。會計法律不能解決的問題，只能依靠注冊會計師職業道德，甚至會計法律的有效實施還要以注冊會計師職業道德為基礎，會計法律如果離開了注冊會計師職業道德的支持，其作用就會大打折扣。注冊會計師職業道德從精神方面調控注冊會計師的行為，是注冊會計師職業活動順利進行不可缺少的一個前提條件。

3、從職業道德與社會風氣的關系來看，加強注冊會計師職業道德建設，有利于良好社會風氣的培養和形成。注冊會計師是市場經濟運轉過程的中介人和監督者，注冊會計師制度是市場經濟健康發展的重要保證，是建設社會主義市場經濟不可缺少的一個環節。在市場經濟條件下．注冊會計師的職業道德，總會直接或間接地涉及到國家、單位、投資者、債權人等各相關方的利益，或多或少地影響著社會的道德風尚。如果每一個注冊會計師在從業活動中，都能正確行使自己的職業權利，履行自己的職業義務，自覺遵守其職業道德，那么，注冊會計師職業道德就會對社會風氣產生一種健康向上的促進作用，從而有利于良好社會風氣的培養和形成。

二、注冊會計師職業道德建設的前提條件

1、保證注冊會計師的獨立性

構建注冊會計師職業道德規范．首先要使注冊會計師的獨立性得到充分的體現。獨立性是注冊會計師的靈魂，既包括實質上的獨立性，又包括形式上的獨立性。注冊會計師在提供審計服務時，必須以”獨立、客觀、公正”為原則，站在中立者的立場，對所審會計報表發表審計意見。對于如何保持獨立性，尤其是形式上的獨立性，目前受到了普遍的關注。影響形式上獨立性的因素，主要是”混業現象”，即會計師事務所同時承攬客戶的審計服務和非審計服務。由于五大國際會計公司(現為四大)經常在為客戶提供審計服務的同時為其提供咨詢服務，這在很大程度上影響了會計師事務所的獨立性。因此，對”混業現象”筆者認為．為了保證注冊會計師的獨立性，會計師事務所不能同時承攬同一客戶的審計服務和非審計服務。必須加強必要的監管機制，有力的監管將是保證審計獨立性的基本條件。

2、注冊會計師的專業勝任能力

獨立審計工作是一項技術性很強的經濟監督工作，注冊會計師的審計意見要有助于企業的利害關系人做出正確的決策，作為注冊會計師本身就應該具備足夠的專業勝任能力。目前，由于經濟環境的不斷變化，技術手段的不斷提高，注冊會計師的專業勝任能力受到極大的挑戰。尤其是在證券市場會計舞弊行為不斷升級的情況下，更應該強調注冊會計師的專業勝任能力和職業謹慎理念。在這種情況下，能否樹立謹慎理念、采用現代化的審計理念、采取分析的方法，能否評估管理層的道德風險、管理層的舞弊風險．能否判斷有無重大的關聯交易，值得我們深思。因此，注冊會計師應當遵照《指導意見》要求，通過教育、培訓和執業實踐不斷保持和提高自己的專業勝任能力。

三、注冊會計師職業道德建設采取的措施

1、完善注冊會計師職業道德規范體系。我國注冊會計師職業道德準則體系，可由職業道德基本準則、職業道德具體準則、職業道德規范指導意見和職業道德裁決指南組成。事務所也可制定適宜的職業道德指南以供內部考核使用。

2、應加大注冊會計師職業道德教育力度。注冊會計師資格考試應增加職業道德內容，并加大分值。學校教育應將注冊會計師職業道德作為專門課程講授。注冊會計師后續教育應編寫職業道德專門教材。各級協會應精選職業道德案例．樹立典型，供同行學習。注冊會計師應注意加強自身職業道德修養。

3、應加強注冊會計師職業道德監管。注冊會計師職業道德監管應堅持以主管部門監管為主，事務所內部監管為輔的方針。各級注冊會計師協會應設立職業道德監管專門機構，由協會工作人員和聘請的實務界和理論界的專業人員組成．以保障監管部門的專業性和權威性。

4、事務所應建立職業道德自我糾錯機制。安排審計項目組以外的注冊會計師進行復核。定期(一般五年)輪換項目負責人及簽字注冊會計師。跟蹤客戶動態，必要時采取非常規措施。有步驟地調整客戶。

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目前我國注冊會計師職業道德主要存在的問題有:會計師事務所和注冊會計師的獨立性不強;注冊會計師難以維護客觀、公正的原則處理執業過程的問題;注冊會計師專業勝任能力參差不齊,專業判斷的質量不高;會計師事務所的股東和注冊會計師自身品德不高,受社會不良風氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面:

1、注冊會計師獨立性缺乏

眾所周知,注冊會計師職業賴以存在并且得到不斷發展的信條和靈魂就是獨立性,獨立性是注冊會計師行業的最主要特征,也是保持其職業操守的根本所在。然而,在我國,由于收到外部環境因素的制約,注冊會計師普遍缺乏獨立性。據統計,脫鉤改制后我國有5000多家會計師事務所,6萬多名注冊會計師。不少會計師事務所面對激烈的市場競爭壓力,不是以提高審計服務質量占領市場,而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式,甚至以喪失獨立性為代價,對企業管理當局言聽計從,以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業群體在社會地位、職業操守等方面的局限性,影響了注冊會計師實質上的獨立性,這是導致注冊會計師職業道德缺失的根本原因所在。

2、注冊會計師素質參差不齊,職業道德總體水平不高

我國注冊會計師行業起步晚,與注冊會計師制度成熟的西方發達國家相比,存在明顯差距。目前,我國執業的注冊會計師和行業從業人員隊伍中,從職業素質上看,注冊會計師年齡結構不如意,年齡偏大的缺乏必要的現代會計知識,年齡小的剛從大專院校畢業,缺少實踐經驗,因而缺乏領軍人物,在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰斗力。由此看來,不少注冊會計師不具備必要的敬業精神,漠視造假對職業信譽的影響,對一些必要的審計程序不按準則的要求執行,審計風險很大,更有一些注冊會計師目光短淺,不惜以損害事務所信譽乃至行業形象為代價,主動參與造假。

3、對注冊會計師監督力度不夠

我國對注冊會計師行業的管理沿襲了行政體制,屬于政府干預型管理體制,由于行業利益的軟約束和信息不對稱,對注冊會計師執業過程中的違法違規行為打擊力度還不夠,從而難以起到應有的震懾作用,容易引發更為嚴重的財務信息失真和審計造假問題。但是時至今日,真正針對注冊會計師審計應該承擔的民事責任訴訟案件仍然很少。在這種情況下,注冊會計師因審計造假而受到的查處責令賠償概率較低,即使被發現,受到處罰的力度也較低,因此,造假的成本仍然遠遠低于造假的收益。可見,缺乏有效的監督機制是我國注冊會計師職業道德缺失的主要原因之一。

二、加強注冊會計師職業道德建設的對策和措施

由上述的職業道德問題看來,加強注冊會計師職業道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養不是一蹴而就的,而是需要長期漸進的培育過程,需要注冊會計師自我完善,行業協會的積極培養,以及社會輿論的正面引導和職業環境的逐步改善。

1、相關法律的完善

完善相關法規建設,使有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究的原則得以貫徹落實。首先,完善相關配套法規,建立起我國注冊會計師審計的法律體系,進一步修訂《注冊會計師法》等法規實施細則,保證注會計師和會計師事務所能依法獨立、客觀、公正地開展業務。其次要銜接好各法律之間的關系,明確注冊會計師和事務所的法律責任,使法律能真正起到保護守法者的合法權益。

2、執業環境的完善

注冊會計師職業道德水平的高低,不僅取決于個人修養,社會環境對注冊會計師的職業道德也起著重要的作用。良好的執業環境是保障注冊會計師客觀、公正執業的必要外部條件,而要想形成一個相對完善的注冊會計師執業環境,當務之急就是改革會計師事務所的管理體制。規范會計市場,加強行業自律建設,設定最低收費標準,用市場機制引導按質論價,限制低價無序競爭。加強社會宣傳和輿論監督的力度,對于弄虛作假的企業和個人公開曝光,使違法事件無處可逃。整合各事務所資源,走規模經營,發展集團會計師事務所。

3、提高注冊會計師的素質,加強繼續教育和培訓形式

進一步完善行業準入與禁入制度,嚴把行業入門關,不僅從學歷上,還要從思想道德方面進行考察,從根源上減少各方面素質不過硬的人。而對職業道德的培訓教育應該是全方位、全過程的,在我國的高等學校教育或有關后續教育中設置職業道德教育課程,在注冊會計師考試中加強職業道德方面的內容,使注冊會計師具備專業知識和將理論與實踐結合起來的職業敏感性。

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一、注冊會計師審計公眾視角獨立性的理論基礎

關于獨立性的內容被普通接受的觀點是美國注冊會計師協會職業道德委員會前任主席托馬斯?G?希金斯提出的，他認為注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種：事實上的獨立性和形式上的獨立性。上世紀二十年代以前，職業界重實質輕形式。在業內人士看來，事實上的獨立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨立性的規章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協會在職業道德準則中，強調注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關系時人們才開始重視形式上的獨立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨立重要性的提高，但筆者認為，在越來越強調人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨立與實質上的獨立相提并論是遠遠不夠的，還應上升一個高度。理由是：

（一）注冊會計師職業要實質性地發揮其職能，為社會公眾認可并接受是至關重要的。注冊會計師職業之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數公眾不可能深入注冊會計師群體內部了解實質上的獨立，只能從形式上窺探獨立性之一斑，因此形式上的獨立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。

（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產銷模式是社會普遍認同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學引入審計獨立性有利于注冊會計師職業地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據而實施的審計程序如同實業企業的生產，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負運用自身的知識為社會公眾服務。

（三）為公眾利益服務是社會對注冊會計師職業的要求，這除了暗示注冊會計師職業維護公眾利益的承諾之外，還強調公眾在注冊會計師職業中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會計師職業道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會計師自身利益沖突時應以公眾利益作為評判是非曲直的標準。

（四）為公眾利益服務是通過注冊會計師的獨立判斷實現的。獨立性的強弱程度決定了公眾利益的被保護程度。然而實質上的獨立表現為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態它是無形和難以度量的，連注冊會計師自身都很難講清，社會公眾就更難把握了，形式上的獨立則是有形和可以觀察的。事實上社會公眾沒有能力也沒有必要探求審計實質上是否獨立，只能直觀地了解注冊會計師形式上的獨立，進而確定是否信任他們的審計意見。換句話說，形式上的獨立才是形成公眾信任的決定因素，同時還應注意到，由于社會公眾和注冊會計師所處角度以及專業知識上的差異導致了兩者在審計獨立性的認識上也有差別（見附表）。

從附表中不難看出，當形式上的獨立與實質上的獨立不相一致時，注冊會計師評價的依據是實質上的獨立而社會公眾則更多考慮形式上的獨立。

以上筆者從不同側面分析了社會公眾在注冊會計師職業中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內在動力。確定公眾視角雖然有利于注冊會計師職業重構，但此文的主旨在于倡導一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會計師職業地位的提高。

二、從公眾視角重構注冊會計師的審計獨立觀

完整的獨立觀應具備三個要素：誰需要獨立、如何保持獨立、向誰獨立。由于向誰獨立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨立性的四個方面：審計團體形式上的獨立性、審計團體實質上的獨立性、審計人員實質上的獨立性和審計人員形式上的獨立性。除了對獨立性的內容重構外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。

（一）審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性，這是公眾關注的首要因素。審計團體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實質上獨立之說（筆者認為審計團體實質上的獨立其實是全體審計人員形式和實質上獨立的整合）。審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性。筆者認為審計團體形式上的獨立性有兩層含義：一是審計機構組織上的獨立性，這要求會計師事務所乃至行業協會擁有自主經營、行業管理的權力而不依附外界權力或利益上的支持，我國事務所的脫鉤改制正是審計團體形式上獨立的完善，這使事務所長期依賴行政權力開展業務的狀況得以改變；二是指注冊會計師作為一門職業應有的聲譽，表現為社會公眾對注冊會計師職業的普遍印象和一般評價，是深層次的形式獨立。社會公眾對注冊會計師職業的印象并非來自對注冊會計師及其職業的認知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應。部分公眾可能了解某些注冊會計師并予以高度評價，但對整個注冊會計師職業的看法可能完全不同。當他們在絕大多數情況下必須依賴不熟知的注冊會計師工作時，起支配作用的是他們對注冊會計師職業的一般看法。可見塑造長期良好的職業形象對獲取公眾信任至關重要。筆者認為審計團體形式上獨立的努力不僅有助于實現該目標而且作為獨立性的最表層是社會公眾對注冊會計師職業認知的起點。

（二）審計人員的獨立性，包括審計人員形式上的獨立性和審計人員實質上的獨立性兩方面。前者要求審計人員與被審計單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關系，后者強調審計人員在執業中保持超然的態度。

審計人員形式上的獨立盡管也會影響社會公眾對該審計人員工作的直接評價，但筆者認為，相對公眾來說審計人員形式上的獨立退居其次，實質上的獨立才是關注的對象。

三、結束語

通過上述論述，筆者的觀點歸納如下：

（一）筆者提出從公眾視角重構審計獨立性在于倡導注冊會計師職業營銷策略的改變，事實上就是一種實現注冊會計師職業與社會公眾融通的公關策略。

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關鍵詞 審計 職業判斷 要素

審計師的職業判斷是指審計師在執行審計業務的過程中，根據審計執業標準和自身的業務知識及從業經驗，對被審計事項及相關內容進行分析、判斷、鑒定和決策的過程。筆者認為，影響審計師職業判斷的主要因素有審計的環境因素、執行主體因素、被審計單位因素。

一、環境因素

審計環境可以定義成：在一定時期內，所有作用于審計且不斷發展變化的各種主、客觀因素的綜合。注冊會計師的職業判斷具有很強的主觀性，易為所處的環境所左右，審計環境對審計行為始終具有顯著的影響。這就要求注冊會計師進行職業判斷時，必須考慮和適應其所處環境中各種因素的影響，職業判斷的方式與內容隨著環境的變化做出適當的調整，以保證審計質量。

1．社會環境因素

系統論的觀點逐漸被引入注冊會計師職業判斷這一研究領域。沿用該觀點，審計職業判斷始終存在于一定的社會環境中，不可避免地要受到系統中各種社會環境因素的影響。這些社會環境因素可以分解為：經濟環境、制度環境和科技環境。經濟環境中的變化對注冊會計師職業判斷的影響主要表現在：現有的經濟環境使企業的經營更加機動靈活，企業自主性增強，而在審計過程中加入更多需要主觀判斷的內容，從而提高了職業判斷的難度，對注冊會計師職業判斷能力提出了更高的要求。隨著依法審計成為現代審計的基本要求，制度環境也成為審計活動有序運行的基礎。審計準則作為環境背景的一部分，對職業判斷有廣泛而深入的影響。在運用審計準則時，注冊會計師必須根據職業判斷來確定準則是否適用于特定的審計業務。此時，有沒有具體的準則可能是進行判斷的依據中很重要的一部分。近年來，信息業的迅猛發展給人類社會帶來了翻大覆地的變化，信息技術在社會生活各個領域里得到了普及和應用。會計電算化最終會推動審計電算化的研究和運用，例如：審計線索電子化、審計內容擴大化以及審計方法和技術處理手段的多樣化。可以說，科技環境的進步對注冊會計師職業判斷水平提出了挑戰。

2．行業環境因素

注冊會計師總是在一定的行業環境中開展審計活動的，行業環境對注冊會計師職業判斷的影響是多方面的，主要包括：社會公眾對審計職業的認識、被審計單位的審計意識以及會計師事務所之間的競爭壓力。

社會公眾對審計職業的評價越高，注冊會計師的社會地位越高，取得的報酬也越高，職業吸引力越強，進入這一領域的人員的素質和質量就會呈現上升的趨勢，由此也就帶動了職業判斷水平的提高，達到良性循環。

若被審計單位接受審計的意識較強，就會建立較為健全的內部控制制度，支持注冊會計師的工作，主動與審計小組進行溝通，為注冊會計師進行職業判斷創造有利條件。相反，如果被審計單位對注冊會計師審計不配合，不僅不會協助注冊會計師的工作，還會向其施加壓力，制造障礙，對職業判斷產生不利影響。

不斷變化的全球經濟環境推動了會計師事務所之間激烈的競爭，對審計行業造成了壓力，一般表現在時間上和收費上的壓力。當壓力達到極限時，注冊會計師就會變更審計策略。可能是采用了一種更有效率、效果更好的策略，也可能是消極的減少審計程序，承擔更大的審計風險。

二、執行主體因素

注冊會計師必須的特征有：獨立和客觀、具備相當的知識和經驗、具有專業勝任能力、能夠意識到判斷偏差、具備成為一個優秀審計師應有的探索精神和專業懷疑精神。以上特征歸納起來，主要是兩點：屬于能力范疇的專業技能和屬于道德范疇的職業操守，即德才兼備。豐富的知識儲備和過硬的專業技能是注冊會計師專業水平的體現。同時，只有具備堅定的職業道德，注冊會計師才能保持客觀獨立，也就是通常所說的保持審計的獨立性。職業精神與職業判斷之間的聯系也得到普遍認同。對工作的熱情和責任心同樣是職業道德的重要組成部分。職業道德會直接關系到注冊會計師做出的職業判斷。

三、被審計單位因素

被審計單位環境對注冊會計師職業判斷的影響是最直接的。當注冊會計師提出的財務報表錯報、漏報達到審計重要性水平時，管理當局的配合調整就顯得很重要。積極合作的被審計單位往往通過提供更詳細的所需資料，與注冊會計師密切配合，這樣有助于提高審計職業判斷的質量，從而提高審計效率。被審計單位對審計時間的要求也會影響審計職業判斷。如果時間壓力太大，他們就會集中關注部分信息；最后，當時間壓力達到極限時，注冊會計師就會變更審計策略。審計判斷過程也依此逐漸適應時間壓力。但最終結果可能是積極的，也可能是消極的，并因此承擔更大的審計風險。