稅收的主要特征大全11篇

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1 稅收信息化的基本概述

1.1 信息化的概念

信息化是繼工業化后社會經濟發展的又一大新的發展歷程。信息化是現代信息技術與社會經濟環境相互作用、相互影響的結果。信息化不僅是現代社會發展的潮流與必然趨勢，同時也是衡量一個國家綜合國力的基本標志之一。信息化促使人類聯系日益緊密，貫穿于人類社會的生產與學習中，促進了社會生產力的飛速發展。信息化的科學技術深入生產實踐，融入社會經濟環境不斷加強的這一過程就叫做“信息化”。

1.2 稅收信息化的概念

稅收是國家憑借政治權力，無償的向公民征收實物或者貨幣以獲得財政收入的一種調節與監督經濟發展的手段。稅收信息主要是能夠反映稅收分配及其發展變化、稅務工作的數據、稅務信息等有關資料的總稱。

稅收信息化主要是指稅收征管業務的信息化。它是指將信息技術用于稅收征管， 通過電子計算機等信息技術實現稅務征管過程中的準確性、客觀性、全面性、真實性，提高稅務部門的管理、監控與服務水平。

1.3 稅收信息化的主要特征

稅收信息化是一個不斷發展、不斷完善的過程，目前我國的稅收信息化主要有如下兩大主要特征。首先是稅收信息化帶來了稅收管理手段的創新。稅收信息化使得稅務部門無論是在采集信息、傳輸信息、處理信息方方面面的能力，都大大地提高了，不同的業務、機構順應信息化的快捷性開始重組與改革，稅收管理手段有所創新。其次是稅收信息化給稅收全面質量管理提供了一個控制與監督的完善的體系。稅務部門上下級之間、稅務機關與納稅戶之間，由于信息化使得關系更加緊密，也能夠加深他們彼此之間的互相監督。

2 稅收全面質量管理信息化過程中的主要問題

近年來，我國的稅收征管質量、稅收管理水平有了充分的提高，但是依然存在著威脅稅收全面質量管理信息化的問題。

2.1 稅收人員缺乏信息化意識，綜合素質不高

我國稅收人員的素質參差不齊，實際工作能力不高。我國的稅務部門工作人員缺乏自覺學習的動力，難以達到機構改革后對于學歷、知識水平、專業技術的要求。在稅務系統內部缺乏一個學習氛圍。有些干部安于現狀、熱衷瑣事，缺乏精力，工作懈怠、缺乏責任感和敬業精神。很多稅務工作人員僅僅注重稅收的數量不重視收入質量，有些稅務工作人員只是以重點企業為重點，有些稅務人員存在著“人情稅”等現象，這些都導致漏稅現象嚴重。

2.2 傳統管理模式的制約

我國的稅務部門盡管建立了信息化下的新型管理模式，但是稅務部門內部往往各自為政、互不交流，信息保密，缺乏溝通，延續著傳統的管理模式。導致稅收征管過程中不能及時發現問題、處理問題，上下級之間缺乏掌控手段，上級摸清實際情況。

2.3 稅收征管模式單一

根據我國目前稅收征管的總體要求，“堅持納稅申報及優化為根本，同時以計算機網絡作為依托，實施集中征收和有針對稽查實現強化管理”的稅收征管模式難以兼顧我國不同地區的巨大差異。

3 依托信息化平臺推進稅收全面質量管理的主要對策

稅收的全面質量管理是指依據稅收工作的特殊性，遵循法治與公平原則、文明與效率原則，對稅收工作過程中的業務質量、工作質量等內容進行全面的管理。我國實現稅收信息化的根本目的是為了建立一個職責明確、監督嚴格、高效運作的現代化的稅收體系，同時這個體系的基本要求是能夠適應我國的社會主義市場經濟。如何依托信息化平臺實現稅收的全面管理，主要從以下方面著手。

3.1 加強稅務人員的綜合素質培養，提高信息化意識

信息化平臺下，稅收人員的綜合素質是稅收信息化的關鍵。要通過干部培訓，提高稅務人員的工作能力，提高其責任意識。

首先，根據不同業務的不同需求制定切合實際的培訓計劃，依據“缺什么，補什么”：的具體原則，通過培訓能夠快速的完善稅務部門工作人員的知識結構，強化他們的信息化知識與技能。同時，將信息化意識納入稅務部門的年度考核里，激勵稅務工作人員不斷完善自身的業務素質與專業技能。

其次，可以開展網上遠程教育。我國的整個稅務系統可以利用互聯網的豐富資源和現代的多媒體技術，為稅務工作人員提供便捷化的學習環境。不斷更新技術與業務方面的知識，供工作人員及時轉變，提高其工作效率，降低培訓成本，樹立隨時隨地學習的理念。

最后，實現分類培訓。培訓的對象是整個稅務部門，包括領導、公務員、專業技術人員。崗位不同，具體業務與職能也就有著差異。培訓的內容應該是按照各自崗位的內容而定；培訓方式可以多元化，既可以集中培訓，也可以專業培訓，或者兩者相結合。

3.2 優化稅收業務流程

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（一）離岸公司的特征

1.繞開關稅阻礙享受免稅待遇

離岸公司之所以能風靡全球一個最大的原因就是離岸公司所享受的稅收方面政策。離岸公司建立在實際運營地之外的低稅地或是不征稅地，免受本國法律約束，在進行進出口貨物時能夠先將貨物出口給離岸公司，在由離岸公司向本地出售，那么該程序就合法的規避了本國關稅壁壘享受免稅政策。

2.避稅地法律環境相對寬松且保密制度嚴格

離岸公司大都建立在發展中國家的低稅地或是不征稅地，發展中國家為發展本國經濟吸引外資，為投資者們創造一個法律環境寬松、保密性好的條件。由不同司法管轄區管轄，對于這樣的規模，避稅地幾乎沒有任何公開信息。各國的投資者們，利用避稅地寬松的法律環境和保密性較好的特征，將離岸公司淪為資產轉移和“洗黑錢”的工具。所以，寬松的法律環境和嚴格的保密制度成為建立離岸公司風靡全球的又一理由。

（二）國際避稅的常用避稅手段

1.轉讓定價轉移利潤

轉讓定價作為避稅的通用手段之一，大部分母公司通過在低稅地建立內部公司，利用轉讓定價人為的把利潤轉移給低稅地的內部公司，由于低稅地稅率較低，盡管征收一定的稅收，但實際上遠比高稅國征收的稅收低很多，最終使得企業全球稅負減少，以表面上的合法蒙混企業背后巨大的利益。

2.信托方式轉移財產

信托方式轉移財產主要體現在英美法系（普通法系）之間，英法法系認為委托人將財產委托給受托人是一種法律關系，實質上委托人已與其財產分離，在對財產所屬關系上已不具備具有控制能力。這樣，一些高稅率國家的居民將財產委托給地稅率國家，從而規避本國的高稅負，又加之財產是由信托公司管理，當地對其所得不征稅或是征稅很少，達到了避稅效果。現在很多離岸公司通過聯合信托公司，利用信托公司的關系把低稅地控股公司的資產委托給信托公司，從而隱匿了公司對資產具有控制力事實。

二、中國當前的反避稅稅收政策近況

2015年反避稅管理辦法新條例。

然而這些反避稅措施具有一定的不足，內涵較小而外延較寬，一般帶有“原則性”的特征。因此，在2015年又出臺了《一般反避稅管理辦法（試行）》（簡稱辦法），進一步完善了我國的反避稅法律體系框架。

1.明確“稅收利益”、“避稅安排”的含義及主要特征

在《一般反避稅辦法（試行）》中規定，稅收利益主要是指企業所得稅稅額的減少、免除或者推遲納稅①。與此同時，在對避稅安排具有特征進行說明，其主要特征是企業都以希望稅收利益最大化為主要目的，同時該稅收利益的獲得雖然在形式上符合稅法規定，但是與其經濟實質卻存在不相符②。從以上規定可以看出，我國對于稅收利益含義有明確規定，對界定企業是否構成避稅，具有直觀性的解釋。同時，對避稅一詞做出了側面解釋，雖然符合國家稅法規定，但與經濟實質不符合的仍然被視為具體避稅行為動機。

2.提出“實質重于形式”原則

在一般反避稅辦法（試行）中具有合理商業目的和經濟實質等類似安排應當作為稅務機關核定基準③。該規定將“實質重于形式”作為一般反避稅規則的重要原則。“實質重于形式”原則是許多國家的反避稅法立法原則，它不僅僅只是針對一般反避稅，一些國家將這一原則寫到稅收基本法里。因此，《辦法》中引入的“合理商業目的”和“實質重于形式”兩原則，對于豐富我國反避稅法律的內涵意義重大。

3.7號公告關于轉讓財產企業所得稅問題的出臺

7號文件的出臺在698號文件上添加了一些更為詳細的元素。第一，首先提出“中國應稅財產”新概念。對于非居民企業實施不具有合理商業目的經營活動，將居民企業股權間接轉讓從而規避本國所得稅的，仍需按照企業所得稅法四十七條重新核定并將此活動確認為中國居民企業的股權財產。④這條法律對于只要的來源于中國的財產都徐征稅，對于境外轉移企業財產進行約束。第二，7號文件列舉了更多的高危關鍵詞。如：股權主要價值、在中國境內的投資、來源于中國境內、經濟實質、存續時間、在境外應繳納所得稅情況等等。這些高危詞匯都更加明確了稅務人員在判斷其轉讓股權是否構成中國股權資產其具有借鑒意義，也為稅務人員反避稅方面增強信心。

三、美國反避稅稅收政策現狀分析及經驗借鑒

（一）美國反避稅稅收政策現狀分析

1.嚴格的反避稅制度

美國對于企業避稅凈稅額超過500萬美元以上的（主要針對所得稅），應當如數追究，與此同時，對于避稅企業將處于避稅凈稅額的20%至40%不等。根據美國稅法規定，不管是美國居民或美國企業只要控股達到25%以上，無論直接控股還是間接控股，都被視為美國的報告公司。這類報告公司有權向美國稅務機關定期報送與其經營活動相關的詳細資料。

2.借鑒FATCA制度設置

美國最早以立法的形式進行治理反避稅的國家。2013年1月，美國政府正式頒布實施了《海外賬戶納稅法案》（簡稱為FATCA）。該法案要求在美國有投資利潤的非金融機構和美國全部的金融機構（比如銀行、證券公司等）需要與美國財政部署簽訂協議，要求這些機構向美國無條件提供持有美國賬戶人相關資產信息，同時成為這些納稅人的代扣代繳人，如若這些機構不能按質完成，美國有權對來源于美國所得征收其30%的預提稅。同時，FATCA也對那些符合條件的美國公民做出規定，如若海外資產不低于二十萬美金的，需在規定時間內申報其海外資產相關信息，否則將會受到稅務署對其五萬美金處罰。

（二）發達國家反避稅經驗借鑒總結

1.嚴格反避稅制度實施

美國對于反避稅的制裁力度是很大的，對于一些想通過離岸公司進行避稅的企業望而止步。所以，態度上強硬對于反避稅是極為有利，對于稅務人員在查處避稅企業更有信心。一部完備的反避稅對于在反避稅上具有重要意義，加快立法、借鑒外國經驗，使得避稅有法可依顯得尤為重要。

2.FATCA經驗借鑒

對于美國FATCA制度而言，第一，我們可以看到美國對于納稅對象有明確要求，對防止離岸公司利用金融機構隱瞞其公司信息具有阻礙作用，在減少了國家稅收流失的同時也為市場營造了公平、公正的氛圍。第二，將避稅不僅僅是看作是政府責任也將其視為一種社會金融環境的責任。由于國際稅收征收成本較國內征收成本高，利用金融機構使得政府征收成本減少，因此，利用金融機構防止離岸公司進行國際避稅的做法值得借鑒。最后，美國建立起海外申報制度，掌握公民海外資產，對其控制海外資產以及控制海外資金流動具有積極意義。

四、我國針對離岸公司避稅存在的問題

（一）中國目前不具備避稅地特征

1.雙重稅收管轄權

我國同時實行居民管轄權、地域管轄權，即對本國居民的境內外所得征收所得稅，同時對本國境內的外國居民所得也征收所得稅。所以，可以看出實行雙重稅收管轄權的國家較為注重國家的稅收利益，由于嚴格的稅收管轄權，也使得中國目前不能成為避稅地的又一原因。以此相反的中國香港，實行單一制的稅收管轄權即地域管轄權，該類管轄權與中國大陸不同只在于對居民的境外所得不征收任何所得稅，正是這一優勢使得香港成為亞洲著名的避稅地。吸引了大量外商進行投資，對于香港的經濟給予了極大的刺激。

2.外匯資金管理較為嚴格

我國目前對于外匯管理較為嚴格，不管對公賬戶還是對私賬戶出入境的每一筆資金必須報經外匯管理局，需要將資金金額、用途等進行核對查看是否符合外管局要求，如若存在不符其申請極有可能退回或直接拒絕匯出，同時對于非居民在境內開立個人賬戶，余額變動都受到外管局監視。由此可見，在我國不管對匯出資金還是匯入資金管理較為嚴格，而跨國公司利用避稅地進行避稅時經常需要與避稅地的基地公司之間調入與調出資金，由于避稅地得天獨厚的經濟管理環境使得對匯出資金管理寬松。有很多避稅地大都是根本沒有外匯管制，如：開曼群島、巴拿馬、瑞士、香港等。還有一部分國家屬于雖實行外匯管制，但是這類國家外匯管制不適用于非居民企業，因此對于離岸企業匯入匯出的資金也不受限制。

（二）立法缺失，沒有完備反避稅法，還未建立資產申報制度，離岸概念不明確

1.對于海外資產無法監管

我國目前對于海外資產仍然無法監控，許多官員通過設立離岸公司轉移資產，由于離岸公司資產不受本國法律監管，因此，對于被移居的海外資產我們仍然一無所知。對于海外資產的監管一直是各國備受關注的一個問題，各國對于海外資產的監管手段對加強我國對海外資產的監管具有借鑒意義。

2.尚未明確離岸公司具體概念

目前我國對于離岸公司的概念至今還未真正提出，盡管對于受控外國公司的相關內容已具備，但是我國還未明確提出離岸公司的概念。由于概念的缺失，造成我國稅務人員在判斷是否是離岸公司時造成一定困難。

五、健全我國應對離岸公司避稅的政策建議

（一）發展特定港口地區成為避稅地

1.實行單一的稅收管轄權

目前實行單一制稅收管轄權的國家以發展中國家為主，如阿根廷、烏拉圭、贊比亞等等。這些實行單一制稅收管轄權，其目的是為了吸引外資在本國設立機構以從事外海經營活動。香港實施單一制地域管轄權以來，經濟不斷發展，吸引了大量外商投資也為大陸經濟發展提供借鑒經驗。同時，很多拉美國家認為對于所得稅實行地域管轄權對來源國和居住國而言都是相對公平的，即以屬地原則征稅。因此，我國實施單一制稅收管轄權具有可實現性。

2.營造寬松的匯出資金制度

我國對于外匯匯入匯出管理較為嚴格，幾乎每一筆資金都受到政府監督。中國要想成為避稅地必須營造出寬松的外匯政策。世界上對于外匯匯出管理有兩種情況，一種幾乎沒有外匯管制，另外一種。目前，我國實施幾乎沒有外匯管制的政策不太可能，但對于另外一種可以借鑒即雖然實施外匯管制。這種外匯管制不適用非居民組建的外國的公司，這樣既對本國居民企業實施管理監督，同時給予外商一定優惠的政策便于吸引外商投資，達到一政兩治的效果。

（二）制定《反避稅法》等相關法律文件，明確離岸公司相關概念，建立海外資產申報制度

1.提出“離岸公司”具體概念

在法律文件應該明確提出“離岸公司”概念，確定離岸公司具體概念是進行反避稅的第一步。在確定其概念時，綜合整理各國關于離岸公司的相關概念，對于符合我國國情的條例積極借鑒，提出一個符合國情符合稅收征收原則的概念。離岸公司概念的提出對于提高我國稅務人員效率具有積極意義。

2.對于公司海外資產實行申報管理制度

對于海外資產申報制度中，美國是做得較好的一個國家，在2013年美國實行FATCA，對于那些符合申報海外資產的美國公民應該對海外資產進行申報，否則將受到罰款處罰。因此，不論對于居民企業或是本國居民建立起相關制度，只要符合申報條件的都應該對其海外資產進行申報。這樣不僅有利于政府加強企業海外資產的監管，也有利于防止我國國有資產的流失，準確掌控我國海外資產的流動，具有加強反避稅等積極作用。

注釋：

①源自于2015年《一般反避稅管理辦法（試行）》第三條。

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稅務會計師是企業涉稅工作中，運用會計學相關理論與方法，對企業稅務進行統籌、管理、核算、監督的主體，也是企業應對國家稅務調控、提高經營效益的重要崗位。隨著社會經濟的快速發展，企業稅務會計師的作用日益突出，因此，研究稅務會計師在企業稅務工作中的作用，十分重要。

一、企業稅務會計的工作內容及主要特征

（一）企業稅務會計的工作內容

我國稅務會計師認證起步較晚，廣大企業經營人員對稅務會計師及稅務會計工作的認識尚不全面。總的來說，稅務會計師是以國家現行稅收相關的法律法規為依據，運用會計學的理論和方法，對企業應納稅款進行系統全面的計算和繳納，并對稅務統籌管理、檢查與籌劃，對稅務相關資金進行核算和監督的企業會計專職崗位和專業人才。在現代企業經營中，稅務會計師直接管理企業涉稅事務。企業稅務會計的工作內容主要包括稅務統籌與納稅申報、積金核算等方面。具體來講，包括對國家相關的稅收法律法規、政策進行研究、分析，并以法律法規為基礎，對企業財務會計涉稅的財務處理及企業涉稅活動進行統籌與監督；對企業涉稅業務所引起的稅款的形成、計量、繳納等資金進行核算，并以不違反法律法規的前提下，最大限度地減輕企業的稅務負擔；在法律法規的范圍之內，積極準確地應對各類涉稅活動，做好稅務管理工作等。

（二）企業稅務會計的主要特征

隨著我國稅法的不斷健全，稅收管理不斷嚴格，稅務會計工作目標與企業財務會計、管理會計的目標差異日益明顯。在企業會計工作中，稅務會計具有明確的主要特征。一是具有明確且嚴格的法律依據。企業稅務會計在工作中，必須嚴格地以稅收法律法規為準，必須嚴格遵守并執行。在企業會計工作中，其他會計核算工作與稅務核算產生沖突時，也必須依據稅收法律法規進行調整。在這點上，企業及稅務會計是沒有其他選項的。二是稅務會計涉及企業整體的經營業務活動。稅務會計貫穿于企業整個經營活動中，并對企業整體涉稅風險進行統籌時，需要全盤考慮所有的納稅事務與環節。三是稅務會計核算是在財務會計核算的基礎上進行調整核算。稅務會計與財務會計的計算口徑不同，需要在財務會計核算的基礎上，對收入、費用、利潤等總額進行調整從而計算應納稅額。

二、企業稅務會計在企業中的作用

（一）稅務會計對企業稅務管理具有重要作用

依法納稅是企業應盡的義務，因此企業必須根據法律法規及稅務部門的要求，結合企業經營的實際，核算、申報并繳納稅款，否則將會受到法律法規所規定的處罰。企業依法納稅，就需要企業稅務會計必須對稅法及稅務部門的要求十分熟悉，并了解企業涉稅資金的運行規律。這就要求企業稅務會計既要精通會計實務，又要熟練地掌握稅收法律法規與政策，才能夠盡可能地及時、足額繳納稅款。

（二）稅務會計對企業稅務的籌劃作用

企業稅務籌劃是提高自身市場競爭力的重要手段。所謂的企業稅務籌劃，即稅務會計師通過合法的方式，在企業納稅環節進行合理合法的涉稅資金周轉策劃及安排，在此環節中，稅務會計師不僅要對涉稅資金進行核算與監督，還要提出符合企業實際的有效降低企業風險的籌劃，從而使企業的效益實現最大化。因此，企業稅務籌劃是降低企業稅收成本、提高經濟效益的手段。稅務會計師通過合法手段進行節稅籌劃，有利于幫助企業培養納稅意識，還可以減少稅收流失現象，增加財政收入，推動國家稅制的完善，可謂一舉多得。

（三）稅務會計可以促進企業分配關系的正確處理

一方面，稅收有利于保證國家財政收入的穩定，也有利于加強對企業納稅行為的監管。稅務機關可以根據稅務會計提供的企業涉稅信息，對企業稅收行為進行檢查，及時糾正錯誤、違法行為，從而正確處理相關主體的收益分配。另一方面，稅務會計在遵守國家法律法規的前提下，能有效降低企業稅收成本，使得企業資金的分配關系得到有效調節。眾所周知，資金是企業生存和發展的重要因素。企業只有進行正確的稅務籌劃及管理，才能夠在合法的前提下，爭取實現合法節稅，使企業的涉稅資金創造出更合理的經營效益，讓企業獲得最大限度的稅前及稅后利潤。

（四）稅務會計對企業財務管理的監督作用

企業的稅收管理水平對企業的財務管理具有極大的影響。企業稅務會計要保證企業能夠正確地履行納稅義務，就需要結合企業生產經營實際，依據稅法等依據進行計稅，在此過程中，稅收核算與財務核算易出現不一致的情況。這種由核算依據所導致的差異，需要依據稅收會計的核算，為企業的財務管理提供監督作用，并最終為企業經營決策提供依據。在企業納稅工作的微型電路，不論是自行設置的稅收管理部門，還是聘請的專業稅收會計，都會對稅務登記核算、納稅申報工作、發票報銷等涉稅活動進行監督，并對財務管理工作提供評估和研究依據，實現財務管理水平的提高。

（五）稅務會計對企業稅務稽查工作的應對

稅務排查是指稅務機關依照《稅收征管法》等規定，對納稅人、扣繳義務人進行檢查和處理的活動。在稅務稽查工作中，如果稅務機關對企業涉稅活動存在疑問的，將進行更正；如果存在違法行為的將進行處罰。稅務稽查具有法律規定的流程和方法。在企業中，需要企業稅務會計掌握稅務稽查的方法和程序，對企業自身進行自查，從而發現問題并及時糾正。在稅務稽查過程中，企業稅務會計不僅可以與稽查人員進行溝通，從而有效配合稽查工作，還可以依法保障企業的法定權利，進行解釋、陳述、申辯、提起行政復議或行政訴訟等行為，最大限度地降低企業涉稅風險和稅務成本。此外，隨著市場信息公開透明的要求越來越高，為了拓寬企業投資渠道，企業稅務會計可以通過稅務報表，向公眾展示企業的納稅情況，提高企業的社會誠信度和社會責任感，增強企業形象，促進企業發展。綜上，企業稅務會計對企業生產經營、財務管理、稅務管理等工作都具有重要作用，因此，企業應重視稅務會計工作，建立完善和稅務會計核算體系，提高稅務會計綜合素質和工作能力，有效應對稅務稽查，并科學調節企業發展資金的運行，促進企業長期健康快速發展。

參考文獻

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(一)增值稅稅收籌劃的概念

增值稅稅收籌劃有廣義和狹義之分。廣義的稅收籌劃，是指納稅人在不違背稅法的前提下，運用一定的技巧和手段，對自己的生產經營活動進行科學、合理和周密的安排，以達到少繳稅款目的的一種財務管理活動。狹義的稅收籌劃，是指納稅人在稅法允許的范圍內以適應政府稅收政策導向為前提，采用稅法所賦予的稅收優惠或選擇機會，對自身經營、投資和分配等財務活動進行科學、合理的事先規劃與安排，以達到節稅目的的一種財務管理活動。無論是廣義定義中的“少繳稅款”，還是狹義定義中的“節稅”，都不應成為增值稅稅收籌劃的目的。

(二)增值稅稅收籌劃的特征

從增值稅稅收籌劃的產生及其定義來看，增值稅稅收籌劃有如下三個主要特征：

1.合法性

增值稅稅收籌劃是根據現行法律、法規的規定進行的選擇行為，是完全合法的。不僅僅是合法的，在很多情況下，稅收籌劃的結果也是國家稅收政策所希望的行為。我們要在法律許可的范圍內進行增值稅稅收籌劃，而不能通過違法活動來減輕稅收，減輕稅收的行為至少是不被法律所禁止的。因此，我們要熟悉現行的法律和政策規定。

2.選擇性

企業經營、投資和理財活動是多方面的，如針對某項經濟行為的稅法有兩種以上的規定可選擇時，或者完成某項經濟活動有兩種以上方法供選用時，就存在增值稅稅收籌劃的可能。通常，增值稅稅收籌劃是在若干方案中選擇稅負最輕或整體效益最大的方案。

3.籌劃性

在應稅義務發生之前，企業可以通過事先的籌劃安排，如利用稅收優惠規定，適當調整收入和支出，選擇申報方式等途徑對應納稅額進行控制，即稅負對于企業來說是可以控制的。從稅收法律主義的角度來講，稅收要素是由法律明確規定的，因此，從理論上來講，應該納多少稅似乎也應當是法律所明確規定的

二、關于增值稅籌劃的方法

(一)實物折扣銷售的增值稅稅收籌劃

實物折扣是商業折扣的一種。例如，企業為鼓勵買主購買更多的商品而規定每買10件送1件，50件以上每10件送2件等。由于商業折扣在銷售時即已發生，因此，現行財務制度規定企業在銷售實現時按扣除商業折扣后的凈額確定銷售收入即可，不需另作賬務處理。

(二)行政區域變動帶來籌劃空間

隨著一些地區經濟的發展，這些地區的行政級別往往被提升，比較普遍的是縣改市、縣改區、縣級市升格為地級市等。有時，相鄰兩個地區會發生行政區劃的合并或分立，從而導致行政區劃的變更。行政區劃的變動能為增值稅稅收籌劃提供空間。

(三)“掛靠”帶來的籌劃空間

國家往往會制定一些納稅優惠政策，而許多企業并非生來具備享受優惠政策的條件，這就需要企業自身創造條件，來達到利用優惠政策合理避稅的目的，這種方式稱為“掛靠”。

三、增值稅籌劃目前面臨的問題

增值稅稅收籌劃在我國發展緩慢主要有以下幾個原因：

(一)觀念陳舊

由于稅收籌劃在我國起步較晚，稅務機關的依法治稅水平和全社會的納稅意識距離發達國家尚有差距，導致征納雙方對各自的權利和義務了解不夠，增值稅稅收籌劃往往被視為偷稅的近義詞。因此，社會對稅收籌劃認可程度直接制約著稅收籌劃的發展。

(二)稅制有待完善

稅收籌劃一般是針對直接稅的稅負的減少，而我國現行稅制過分倚重增值稅等間接稅，所得稅和財產稅體系簡單且不完整，尚未開征國際上通行的社會保障稅、遺產與贈與稅、證券交易利得稅等直接稅種。這使得我國的所得稅等直接稅收入占整個稅收收入的比重偏低，大量的個人納稅人的納稅義務很小，稅收籌劃的成長空間有限。由于稅收籌劃受稅收籌劃空間限制，例如稅種不同，增值稅稅收籌劃空間也不同，如流轉稅的節稅空間要遠遠小于所得稅，因此，這就客觀上制約了稅收籌劃發展。

(三)稅收征管水平不高

由于征管意識、技術和人員素質等多方面原因，我國的稅收征管水平距離發達國家有一定差距。尤其是個人所得稅等稅種，征管水平低造成的稅源或稅基因流失問題嚴重。如果偷稅的獲益遠遠大于稅收籌劃的收益和偷稅的風險時，納稅人顯然不會再去勞神費力地從事增值稅稅收籌劃。新晨

四、增值稅稅收籌劃的發展前景

(一)增值稅稅收籌劃面臨的發展機遇

隨著我國整個國民經濟總體水平的提高，我國的稅收籌劃將面臨新的發展機遇。

增值稅稅收籌劃是納稅人在嚴格依法治稅前提下自我保護意識提高的必然選擇，它的產生、發展，有其客觀的規律。隨著我國產權制度明晰，依法治稅深化，以及政府對納稅人從道德要求向法律要求過渡，必將極大促進稅收籌劃的發展。

(二)稅收籌劃的發展前景

對增值稅稅收籌劃前景的展望基于這樣幾個判斷：

一是隨著稅務稽查力度加大，對偷逃稅處罰加重和執法環境改善，納稅人會越來越多摒棄偷逃稅手段，進而選擇稅收籌劃方式獲得合法節稅收益；

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通常來講，商業銀行是金融行業的重要組成部分，在對金融行業給予研究的時候不妨將商業銀行作為實際研究對象，通過探討商業銀行的涉稅業務實際管理來窺探整個金融行業管理發展。

1 商業銀行涉稅業務管理風險內涵及主要特征

1 1 內涵

一般來講，商業銀行涉稅業務管理風險主要是指在稅收相關政策影響下，商業銀行在實際涉稅業務上未能嚴格按照國家法律法規實施涉稅行為進而最終影響到其綜合利益。也就是說涉稅風險主要是建立在涉稅行為的基礎上產生。其實際影響體現在兩大方面：一是能夠對銀行自身的實際利益帶來一定的直接性損失。即由于商業銀行對于稅收存在執行以及理解方面偏差，進而影響到其涉稅行為的有效性，最終帶來罰金以及滯納金方面的額外利益損失。二是能夠對銀行自身實際利益帶來一定的間接性損失。即由于商業銀行在涉稅行為方面的處理不當進而受到審計以及稅務等方面的處罰，而造成的聲譽不佳。

1 2 主要特征

商業銀行在實際經營管理中存在的涉稅業務風險主要是具有以下兩方面特征。

一是客觀性特征。即商業銀行的實際涉稅風險從本質上來講是一種財務風險。因為涉稅業務貫穿于整個商業銀行的各個經營環節中，涉稅業務是商業銀行不能回避也不可能減少或者是消除的經營內容，因而存在涉稅業務方面的實際管理風險也就具有一定的必然性，而這種必然性正是涉稅業務客觀性特征的重要體現。

二是不確定性特征。即商業銀行在涉稅業務方面的實際管理風險除了具有一定的必然性，同時還具有一定的不確定性。因為涉稅業務包含有眾多的業務內容，每一項業務內容都有可能出現風險，從涉稅業務主體層面上來講其是否會出現業務風險不能確定[1]。而從涉稅業務所處環境層面上來講其外界環境可能隨時變化，因而同樣具有不穩定性。

2 商業銀行涉稅業務管理風險起源

2 1 源于企業內部

商業銀行存在的實際涉稅業務風險首先是源于企業內部。主要是體現在三方面。一是涉稅意識實際影響。對于商業銀行來講管理層的實際涉稅業務意識提高是避免涉稅業務出現風險的關鍵所在。而在法律實際規定范圍之內將稅負給予良好降低是提高企業利益的有效方式。而如果是只強調企業稅款的少繳納而不考慮繳納的正當合法性則會為企業發展帶來不利影響。二是涉稅業務工作人員的影響。很多金融企業在涉稅業務上從主觀角度來講不具備偷稅動機，但是由于部分涉稅業務工作人員自身職業素養的缺乏，在實際涉稅業務工作中并沒有嚴格按照法律規定進行嚴格操作進而造成了業務上的事實偷稅，而該種狀況同樣會給商業銀行帶來涉稅業務方面的風險。三是涉稅業務活動方面的影響。從本質上來講，涉稅業務存在的風險主要是建立在涉稅活動基礎上，而涉稅業務活動也是造成涉稅業務存在的風險的關鍵所在[2]。一些涉稅業務從開始運行到結束運行并沒有進行良好的分析以及預測，事后還不想承擔較高的業務稅收成本。而這種狀況必然會產生相應的涉稅業務風險。

2 2 源于企業外部

商業銀行存在的實際涉稅業務風險除了源于企業內部之外，還源于企業外部。主要是體現在兩方面。一是稅法方面的影響。我國從成立之初到現在稅法一直在不斷地更新以及改革，稅法體系現今也已經較為龐大，作為重要的法律法規，稅法主要是以部門規章以及行政法規這兩種方式進行良好展現。但是由于規范性以及規章性的文件實際變動頻率較大，進而也就促使金融企業在涉稅業務方面存在一定的概念誤解狀況，而這種狀況無疑也是涉稅業務存在風險的重要原因之一。二是裁量權方面的影響。通常來講，執法主體對于稅務管理具有重要的影響作用，而對于同一項涉稅業務來講，執法主體可能和納稅人之間產生不同的理解。而至于涉稅業務的實際合法性其話語權主要是掌握在執法主體手里。也就是說執法主體對于金融企業的實際涉稅業務行為具有較大的解釋權以及裁量權[3]。而這種狀況也會加大金融企業實際涉稅業務潛在風險。

3 強化商業銀行涉稅業務風險管理方法

3 1 提高涉稅業務管理工作人員風險意識

對于商業銀行乃至整個的金融行業進行涉稅業務管理的不斷強化，首要任務就是要將涉稅業務管理工作人員的實際風險意識給予較好的提高。具體來講，首先涉稅業務實際管理層人員需要做到將自身風險意識給予不斷提高。因為管理人員實際涉稅業務意識的提高是避免涉稅業務出現風險的關鍵所在。同時涉稅業務實際工作人員在日常實際工作中同樣需要不斷增強風險管理方面的意識。可以建立相關培訓活動，將涉稅業務作為培訓內容的基礎，同時將業務素養以及稅務意識和相應的職業道德添加在培訓實際內容當中，并在培訓之后給予嚴格的考核[4]。通過這些方法進而強化涉稅業務的實際風險管理。

3 2 健全涉稅業務管理的構架組織

對于商業銀行乃至整個的金融行業進行涉稅業務管理的不斷強化還需要對涉稅業務管理的構架組織進行不斷的健全。可以說金融企業構架組織的健全是其穩定發展的重要保障。具體來講，商業銀行可以將內部管理依據以往實際管理特點給予不斷的優化，可以設置一些涉稅業務的風險監督崗位，對于不同涉稅業務崗位職責給予有效明確，對崗位權限進行有效劃分。此外還可以建立涉稅業務反饋機制以及意見接受部門[5]。進而通過上述這些方式來不斷強化涉稅業務的實際風險管理。

4 結 論

綜上分析可知，國家的發展離不開金融行業的繁榮發展，而對于金融行業來講商業銀行又是其中較為重要的構成部分，對金融行業的實際涉稅業務給予研究可以從商業銀行的涉稅業務來進行具體探討。通過研究發現商業銀行實際涉稅業務存在風險的重要內部以及外部相關因素，并給予其涉稅業務管理上的一定建議，進而促進商業銀行更好地實現發展目標，同時也為我國金融行業起到保駕護航的作用。

參考文獻：

[1]鄒麗敏，馮竹君，李雪初 銀行實物黃金交易的涉稅風險應對[J].征信，2013（4）：86-89

[2]張陽 廣告行業“營改增”涉稅管理風險及對策[J].山西財政稅務專科學校學報，2015（1）：37-40

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中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2013）11-0073-06

一、引 言

稅收遵從是納稅人基于對國家稅收法律的認同以及對成本和收益的權衡而表現出的遵守和服從稅法，履行納稅義務的行為[1]。Michael等指出，稅收遵從取決于納稅人對預期效用最大化的考量[2]。假設誠實納稅人申報收入是真實的，相反，不誠實納稅人申報收入則低于其實際收入。同時，稅務機關并不清楚每個納稅人的實際收入，只能通過稽查和處罰實現納稅遵從。面對眾多納稅人，稅務機關不可能對所有人進行稽查，因而每個納稅人都面臨著一個稽查概率。當預期處罰率小于邊際稅率時，理性納稅人申報的收入就會低于其實際收入。在這種模式下，納稅人逃稅的程度與被發現逃稅的可能性大小以及被發現后受到懲罰的力度負相關。換言之，Allingham-Sandmo模型將逃稅決策視為決策者的資產組合分配問題：納稅人需要決定將其收入中的多大比例投資于“逃稅”這一風險活動。如果納稅人不想承受風險，就會選擇如實申報收入；反之，則選擇部分申報，同時承受逃稅被發現并接受處罰的風險。因此，納稅人逃稅與否的決策僅取決于稅后凈所得。

盡管基于預期效用的Allingham-Sandmo模型為考察稅收遵從的影響因素提供了值得借鑒的理論框架和分析方法，但也面臨著與經驗觀察和實證研究不符的困境。這種局限主要表現在三個方面：首先，按照Allingham-Sandmo模型估算的逃稅偏離實際水平，在預期效用最大化條件下，如果罰款額度與稅率成比例，那么稅率的提高將不會產生替代效應而只有收入效應。由于理性的納稅主體都遵從絕對風險厭惡遞減原理，因此可以推出，高稅率使人們的稅后收入變少，從而更加傾向于誠實納稅[3]。然而現實中很多實證研究結果都顯示，稅率越高，納稅人的逃稅額越大[4]。其次，采用計量經濟學方法得到的模型參數估計結果難盡人意。對逃稅被發現的概率和罰款數額對逃稅規模影響的經驗估計在統計學上通常是不顯著的。除稽查概率和處罰率外，計量經濟模型還包括邊際稅率、人均收入和其他控制變量（包括作為解釋變量的時間虛擬變量）。由于稽查概率遠遠達不到統計學上的顯著性，因而其理論意義難以估計[5]。最后，預期效用理論中的稽查概率固定等假設條件也與現實情況存在距離。本文在考察傳統稅收遵從模型的基礎上，采用前景理論對不確定風險條件下的個人稅收遵從行為進行了分析，并將納稅人心理作為一個重要變量引入納稅人決策模型，使其對納稅人決策行為具有更強的解釋能力，以期為我國稅收政策的制定和完善提供參考。

二、前景理論及其函數特征

（一）前景理論的基本框架

前景理論認為，決策者在社會認知過程中面臨的各種信息往往是不完全的、不確定的，決策者會依據某些主觀的捷徑或者具有啟發性的因素做出判斷，即決策者會以一些思維定勢做出直觀推斷。因此，相對于不太熟悉的信息而言，熟悉的信息更容易給決策者留下深刻印象并被認為更真實。換言之，信息的可獲得性以及對信息的熟悉程度在決策者的分析過程中往往超過了信息本身的準確性和相關性。如果某些信息被多次提及并能輕易獲得，那么即使這些信息的真實性尚未得到驗證，決策者也會接受并使用這些信息。

Kahneman和Tversky對不同收益情況下決策者的偏好進行了抽樣調查[6]。調查結果表明，當決策者在不確定風險條件下做出選擇時，會表現出如下特征（如表1所示）。

1.確定效應

確定效應指的是決策者在面對正收益的期望時，其主觀的效應函數會高估確定性的結果而低估非確定性的結果，即決策者是風險厭惡者。在實驗1中，對于80%概率得到4 000元和100%概率得到3 000元兩種結果，根據預期效用理論，決策者將選擇前者。但抽樣調查的結果表明，80%的人選擇了后者。這說明，相對于不確定性收入而言，決策者更傾向于確定性收入。

2.反射效應

表1中的負收益實驗可以看做是正收益實驗在以0為分界點的鏡像。例如，實驗1’告訴我們，當面臨80%的概率損失4 000元和100%的概率損失3 000元兩種選擇時，盡管100%損失3 000的預期損失更低，但是絕大多數決策者愿意接受以80%的概率損失4 000元的結果。反射效應的存在使收益為正時的風險厭惡者在面對負收益時變為風險偏好者。決策者在面對損失時會傾向于不確定的損失，這說明決策者更為注重的是某個參照點上財富的相對變動而不是絕對財富的增減。

3.分離效應

決策者在對不同期望效用進行比較過程中，往往會將各種期望進行分離，然后剔除其中的相同因子而比較存在差異的部分。通常情況下分離的方法并不唯一，且不同的分解方法造成的選擇也可能不同，這便產生了分離效應。換言之，處理問題方法的多樣性會導致決策者偏好與最終選擇不一致。這也與預期效用理論中的效用與事件最后的狀態即概率分布和事件結果有關相悖。

4.小數法則

決策者在實際決策中會傾向于根據已知的少數事項來推測未知事項，而這種思維的存在會使決策者將小樣本中某事件的概率分布視為總體分布而產生推測的偏差，從而導致對事件概率的判斷失誤。其根本原因在于主觀上夸大了小樣本對總體的代表性，與之相對應的是對大樣本代表性的低估。

（二）前景理論的決策函數

前景理論將與信息有關的決策過程分為編輯和評價兩個階段。在編輯階段，把客觀價值轉換為主觀價值，把客觀概率轉換為決策權重，并將二者組合為一個由價值函數和權重函數共同決定的前景。然后對各種前景進行評價，選擇具有最優價值的前景。

1.價值函數

與預期效用理論注重財富的最終狀態不同，前景理論用財富或福利的變動量來衡量價值。價值函數把客觀價值（如貨幣金額）轉換為決策者的主觀價值，其具體形式是：

其中，x為財富與參照點的偏離值，v（x）為決策者的主觀價值。價值函數有三個主要特征：一是函數由決策者主觀感覺到的收益或者損失（即與參照點的偏離）決定，反映了事件結果對決策者產生的主觀價值。二是函數的形狀因決策者的主觀感受不同而存在差異，但通常表現為S形：在收益區域為凹函數，表現出風險厭惡；在損失區域為凸函數，表現出風險偏好。三是損失區域的曲線要比收益區域的陡峭，這意味著決策者對損失的反映比對同等數量的收益更為敏感。也就是說，損失一筆財富帶來的痛苦要大于得到同樣數量一筆財富產生的愉悅，即所謂的“損失厭惡”。

2.權重函數

在前景理論中，不確定的結果由權重函數來表示，權重函數將事件發生的概率轉換為決策權重。盡管權重函數π（p）本身不是一個概率，但它卻是客觀概率p的單調函數，即決策者賦予這些事件概率相應的決策權重。其具體形式如下：

權重函數具有以下主要特征：首先，權重函數π是p的增函數，并且在0和1處不連續，即π（0）=0，π（1）=1，這意味著決策者不考慮不可能事件。其次，權重函數具有亞確定性，即決策者傾向于高估低概率事件和低估高概率事件。一方面，小概率事件被賦予過高的權重，即在π（p）>p，且0

三、基于前景理論的納稅人遵從決策

上文的分析表明，在不確定風險條件下，有限理性的納稅人對預期收益會表現出風險厭惡的特征。以此為基礎，我們將工資薪金納稅人、個體戶及財產性收入所得者在一個納稅年度內各項稅收預繳總和作為預繳變量D，根據前景理論中決策者在收益、損失區域表現出的不同風險態度對相關變量與納稅遵從度之間的關系加以考察。

（一）稅收遵從模型的構建

假設納稅人在某一時期內的真實收入為W，稅率為固定比例θ。納稅人在納稅期限內依法向稅務機關申報應稅所得，稅務機關要求納稅人按照其收入預繳一定的收入D。該預繳收入D由兩部分組成：一是內生變量S，為預估納稅負擔的增函數；二是外生變量D，為稅務機關的政策執行函數。這兩個部分構成了預繳收入：D=a（S）+D，其中a′（S）>0。假定預估的納稅負擔為θb，其中b是用來估計納稅人真實收入的所得基礎（納稅人的收入或者納稅人所處行業的平均收入）。假設納稅人通過低估所得或者高估費用的形式少申報的所得為X（≤W），因此納稅人的逃稅額為θ（W-X）。納稅人逃稅被發現面臨的罰金比例為λ（>1），稅務機關進行稽查的概率為獨立變量p（0，U″（x）

在前景理論中，納稅人風險決策是通過可能性結果與納稅人參照點的偏離量來衡量的，而不是最終的凈收入本身。此外，由于價值函數在收益區域是凹函數而在損失區域是凸函數，所以納稅人在面臨收益時表現為風險厭惡而在面臨損失時表現為風險偏好。按照Elffers和Hessing的建議，我們將參照點選定為預繳稅款后的收入[7]，即W-D。由此得到的納稅人凈收入變化為：

（二）完善納稅人的“遵從抉擇空間”

決策者對確定性前景和風險性前景進行抉擇時，即便風險性前景的預期價值要超過確定性前景的預期價值，多數決策者還是會偏好于確定性前景。按照這一思路，我們認為有必要根據稅收制度和稅收管理水平建立與違法風險對比鮮明的遵從收益激勵機制。在面臨確定性與高風險性收益選擇的情況下，決策者傾向于前者，反之，如果決策者無法確切預期到稅收遵從的收益與違法的風險，就會表現出風險偏好。從我國目前的稅收管理制度上看，構建這一激勵機制一方面需要在稅收征管方面完善獎懲制度來加大對稅收遵從者的獎勵激勵和對違法不遵從者的查處威懾；另一方面，在促進中高收入納稅人的稅收遵從上，根據模型中設定的預繳額D=a（S）+D，在中高收入納稅人源泉扣繳時可以采用適當高于實際稅率的比率，待年終復核時若無虛假瞞報等行為再行退還。該項措施可以在納稅人的判斷上形成“尚有潛在收益未獲取”的前景，從而進一步促進納稅人選擇風險規避的誠實納稅。此外，必須保持稅制的穩定、明確、高效和透明。避免稅收制度的頻繁變動、模糊化和抽象化是提高納稅遵從度不可缺少的前提條件。減少現行稅收管理規范中的不確定因素和稅務機關在實際操作中的自由裁量權有利于提高納稅人的稅收遵從度。

（三）構建使納稅人“高估”風險損失的合理機制

根據前景理論的分離性原理，決策者受到不完全信息和認知能力的限制，往往不能通過完整地考慮一個預期前景的各個部分來“編輯”最后的結果，而是利用有限信息在具體環境影響下推斷預期前景。因此，納稅人對稅收不遵從行為所面臨的風險的推斷無法完全按照審計率、查獲比率及處罰率等綜合判斷。在納稅人無法確切獲知稅務機關審計率和查獲比率的情況下，納稅人對稅收不遵從行為的風險判斷主要基于處罰的標準。如果能夠建立有效的機制使得納稅人“高估”稅收不遵從而受到的處罰風險，那么其稅收不遵從的風險偏好程度將會降低。納稅人對風險損失的這種高估，一方面取決于稅法規定的處罰標準；另一方面取決于納稅人可感知的其他不遵從納稅人實際受到的特別是在處罰標準彈性較大的情況下的處罰程度。因此，要使納稅人高估稅收不遵從導致的風險損失，就應當在必須設置和實施自由裁量權的情況下，讓納稅人感受到稅務機關對稅收不遵從行為的查處懲罰力度。

參考文獻：

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[2] Michael，G.，Allingham，M.G.，Sandmo，A.Income Tax Evasion： A Theoretical Analysis [J].Journal of Public Economics， 1972，（1）：323-338.

[3] Yitzhaki，S.A Note on Income Tax Evasion： A Theoretical Analysis [J].Journal of Public Economics， 1974，（3）： 201-202.

[4] Slemrod，J.An Empirical Test for Tax Evasion [J].The Review of Economics and Statistics， 1985， 67（2）： 232-238.

[5] Slemrod，J.，Blumenthal，M.，Christian，C.W.Taxpayers Response to an Increased Probability of Audit：Evidence from a Controlled Experiment in Minnesota [J].Journal of Public Economics， 2001， 79（3）： 455-483.

[6] Kahneman，D.，Tversky，A.Prospect Theory： An Analysis of Decision under Risk [J].Econometrica，1979，47（2）： 263-291.

[7] Elffers，H.，Hessing，D.J.Influencing the Prospects of Tax Evasion [J].Journal of Economic Psychology， 1997，（3）： 289-304.

[8] 谷成.基于稅收遵從的道德思考[J].稅務研究，2012，（9）：67-70.

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關鍵詞:金錢給付義務；稅收；公課；罰款

“財政為庶政之母”，財政對任何一個國家的重要意義均不言而喻。現代法治國家在財政上表現為“租稅國家”，國家本身不從事私經濟活動，而留由社會自由發展，其所支出的一切費用均通過公權力參與社會財富分配的方式取之于民眾（其中主要通過稅收的方式）。[1]政府從國民經濟中籌措公共活動所需資金的方式主要有：①要求公民直接給付物或勞務。在當代的實踐中幾乎不使用這種方式，這一原則僅存在于金錢給付不能滿足，尤其是兵役方面。②通過國有企業、國有土地的盈余等“財產收益”扶持國家。但這種方式在自由經濟國家問題頗大。③以公課形式取得收入。所謂公課是以財政收入為主要或次要目的的強制性公法金錢給付義務。具體而言公課又包括稅收和非稅公課，非稅公課則包括規費、受益費（由于兩者均以對待給付為要件，故合稱為受益負擔）以及作為新興的財政工具的特別公課三種類型。除以上三種方式之外，政府還有大量其他的收入來源，如罰款，以及從沒收、捐贈獲得的收入等。[2]在現代社會，由于通過課以公民公法上金錢給付義務的方式對憲法保障的行為自由的限制最少，在財政收入方面，市場經濟國家無不選擇該方式進行。

一、公法上金錢給付義務的主要種類

公民公法上金錢給付義務主要包括稅收、非稅公課（包括規費、受益費、特別公課三種，在我國通常被統稱為“行政事業性收費”）、行政罰的罰款、刑事罰的罰金、滯納金等。在我國，稅收、行政事業性收費是財政收入的主要來源，而罰款雖非財政收入來源的主要形式，但由于其規范性差，亂罰款現象極為嚴重而備受公眾詬病，故罰款事實上已成為一種常見的公民公法上金錢給付義務，因此亦有于此一并探討之必要。

1、稅收。稅收是公共當局為法定強制性的金錢給付，公共當局毋須對此為對待給付，符合征稅要件時即產生公法上債的關系。稅收具有以下特征：（1）非營利性。稅收是以滿足國家的一般需要為目的，而非營利性。納稅義務人僅將其受憲法保障的財產權中收益的一部分，歸國家所有，以作為其財產自由保障的對價，除此之外，不負對國家財政分擔的義務。[3]（2）共同報償性。稅收的課征，不采取個別報償的原則，而是根據共同報償的原則予以決定。也就是說，稅收與個人自國家所接受的個別特殊的公益服務或利益，并無直接對應的關系。（3）強制性。稅收的課征，是運用國家政治權力，強制實行，亦即課稅權屬于國家主權，課稅權的行使具有強制性。

2、非稅公課。（1）規費。作為對本著申請人利益而做出的具體職務行為或其他行政服務的對待給付而交納。其管轄部門不是財稅機關，而是按照其提供對待給付事務的性質，相應的定其管轄機關。規費具體又分為對職務行為的行政規費和為使用公共設施而交付的使用規費。規費主要特征在于有給付與相對給付之對待關系存在。由于規費是用以補償國家對人民所為行政給付的成本，故而不問人民受領該項給付，是出于其主動的請求還是被動的強制接受。[4]（2）受益費。為設置或經營公共設施，要求那些可能從中受益者提供。受益費的法律性質，系基于統治權，為滿足財政需求，對建造、改良或增建營造物或公共設施，所征收的全部或一部費用的金錢給付。與規費不同的是，在于給付與對待給付間，無需有直接關聯性，即受益費的征收與實際使用無關，無需義務人現實取得利益，只要有潛在的受益可能性即可。另外，亦不問該項工程，是否因受益人的請求或呼吁而進行。因此，立法者在規費或受益費之間作決擇時，受益的個別受領人事實上已明確時，征收規費；如群體受益個人只有受益可能時，征收受益費。在管轄方面，同規費管轄的原則一樣，其管轄部門不是財稅機關，而是按照其提供對待給付事務的性質，相應的定其管轄機關。（3）特別公課。作為一種新興的財政工具，特別公課是國家為一定政策目標的需要，對于有特定關系的國民所課征的，并限定其課征所得的用途的公法上負擔。實踐中，根據設立的目的不同，特別公課具體又可以分為以取得財源為目的的特別公課以及管制誘導性特別公課。特別公課與稅收不同之處在于：特別公課是為了支應特別國家任務而向特定群體而不是向一般納稅義務人所征收，不實行統籌統支，不支應國家的一般財政需求，不透過預算而流入特別基金中。特別公課具有的該特點決定了規范特別公課的法律并非稅法，而是根據不同的特定國家任務（例如經濟事務、環保事務等）定其管轄權歸屬，由經濟法、社會法或環保法所管轄。[5]

3、罰款。罰款是行政法中對行政上的義務懈怠進行制裁，以確保行政上義務得以履行的一種秩序罰。具有以下特征：（1）以維持行政秩序為目的；（2）以違反行政義務者為處罰的對象；（3）是施加于違反行政義務而有礙行政秩序維持的行為者的一種制裁，非僅為原有義務的履行，因此，具有制裁的性質；（4）與以強制相對人履行未來的行政義務的行政強制執行不同，罰款針對的是過去的行為；（5）原則上以行政機關為處罰主體。[6]

二、公法上金錢給付義務的正當性基礎及課征原則

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（一）水資源稅所表現出的具體性質

水資源稅性質要與水資源稅的具體定位信息相關，通常所說的稅收性質主要包括以下兩大方面，即通常所指的財政收入收益，以及相應的社會經濟有效調節。前者著重體現的是稅收本質性質，而后者往往代表著一種社會化的性質。當下隨著稅收體系的不斷地發展改革，使得稅收自身調節能力往往取決于稅收的個人收入以及相關的獲取能力。然而從經濟的分析角度來看，水資源稅有效調節能力也需要展現出良好的汲取收獲的能力，除此之外，我們還要注意的是要想能夠更高效的，對使資源稅進行全面的調節，往往所產生的稅負過低，將會嚴重阻礙當下水資源稅收目標的達成［1］。

（二）水資源稅具體表現出的特征

第一，水資源稅往往被稱為資源稅的一種，更是代表著生態稅的具體含義。具體的定義一定要根據所開發的利用程度并遵循收益者負擔的主要原則，通過稅的強制性，對水資源進行有效的開發利用，同時還要約束水資源的使用者，一定要進行一定的節約。通常我們所指的礦產品資源稅主要是通過相應的資金或者水茶到方式來實現自身資源的有效價值，然而水資源往往是通過稅的一種強制約束力來實現水資源的良好生態價值，這應該是水資源區別于其他礦產資源的一個主要特征。第二，水資源稅往往被稱為自然資源保護稅的一種，而不是被定義為環保稅。水資源稅的提出只是對相關納稅人進行水資源的有效利用，而達到節約的效果目的，但是對于具體的污水排放起不到任何的控制行為。其中污水約束排放，要對污染排放征收一定的環保稅，才能夠更好地杜絕此現象的再次發生。第三，水資源稅也被稱為是一種專項稅的一種。水資源稅具體實行的目的要與國家的相關政策實施一致，水資源稅的專款專項只能用于水生態的發展建設以及相關的水資源保護方面，以此能夠更好地實現水資源的生態價值應用。所以說水資源所產生的稅款不能夠用于地方的其他一般化服務，只能專項利用于相關的水資源服務方面，這樣才能夠更好地提高公共服務水平能力［2］。

二、對水資源稅制進行不斷完善的主要思路

（一）完善相關征稅環節，提出規范化實施準則

遵循一定的基本準則，能夠做好的保障納稅人感受到稅負所產生的影響，以此能夠更好地提高節約用水的良好意識。當然這是需要一個全方位考慮的問題。首先，一定要保證征稅環節能夠有效地包含相關的用水取水各個應用，這樣才能夠更好地保障水資源稅，能夠對納稅人進行一定的約束調節。其次，我們要將稅負的相關水平能力進行全方位的考慮，對于不同的應用環節，一定要做出科學合理的配置，在此應用基礎之上，對于相關的取水環節稅負水平能力，我們一定要根據水資源的特性進行全面考量，同時用水環節的具體應用一定要凸顯出一定的主要資源用途展現。再次，和具體的征稅環節相適應配套，主要是將納稅人定義為對水資源進行利用的單位或個人。對于居民用水的環節當中，我們可以有效地降低相關的征管成本，我們可以有效地將供水企業單位設定為居民用水所應當繳納的具體稅費和稅率。

（二）在相關設置上采取一定的稅收優惠政策

水資源稅主要采用的是取水或用水相關環節征收的方式方法，為了能夠更好地保證相關的稅負水平，不至于產生一定的過高現象，我們可以根據不同的水耗耗量設置相應的稅收扣除，對于水耗相對較高的，采取一定的低扣除標準進行設置，同時對于水耗相對較低的采取高扣除標準進行有效的設置。其二，我們一定要對能夠促進水資源稅征收的設備進行一定的采購，比如相關的水資源計量設備設施，我們可以采取增值稅稅控系統專用設備稅額抵減的方式才進行購置。其三，對于居民的正常生活用水，我們采取低稅率進行征收，同時對于農業具體的用水量采取限額的方法，對于超出額定標準之外的用水含量進行一定的課稅征收。當下我們對水資源稅，具體的定義是要在特定的情節環境下能夠對水資源進行有效的調節和保護，因此我們在具體應用過程當中應當盡量減少相關優惠政策的提出。

（三）保證水資源的稅收款能夠實現專款專用

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稅制結構是指一國稅收體系的整體布局和總體結構，是國家根據當時經濟條件和發展要求，在特定稅收制度下，由稅類、稅種、稅制要素和征收管理層次所組成的，分別根據經濟發展中的主次進行設置相互協調、相互補充的稅種所組成的稅制總體格局。稅收制度是稅種的構成及各稅種在稅制結構中所占地位進行分析的基礎，是構成稅制的各稅種在社會再生產中的分布狀況及相互之間的比重關系的決定因素。稅制結構是否合理，是稅收制度是否健全與完善、稅收作用能否充分發揮的前提。因此，稅收制度的選擇對國家的經濟發展十分重要。

一、稅制結構及其特點分析

（一）以商品勞務稅為主體的稅制結構

以商品勞務稅為主體的稅制結構模式，是指在整個稅制體系中，以商品勞務稅作為主體稅，其所占比重較大，并起主導作用。絕大多數發展中國家，少數經濟發達國家實行這種稅制結構模式。以商品勞務稅為主體的稅制結構的特點：首先以商品勞務稅為主體有利于籌集財政收入。商品勞務稅伴隨著商品流轉行為的發生而及時課征，不受成本費用變化的影響，稅收收入比較穩定，并隨著經濟的自然增長而增長，因此有利于財政收入的提高。其次，商品勞務稅有利于發揮市場機制的基礎性作用，可以提高社會效率。再次，商品勞務稅進行轉嫁稅負時，只有產品被社會所承認才能得以轉嫁。此外，商品勞務稅征管容易，易于管理，征收費用低。

（二）以所得稅為主體的稅制結構

以所得稅為主體的稅制結構是指以所得稅為主體稅，起主導作用，其他類型的稅收起輔助作用。又可以分為以個人所得稅為主體、以企業所得稅為主體和以社會保險稅為主體。該類稅制模式的主要特征是：第一，稅收收入與國家的經濟增長密切相關，能夠反映國民收入的增減變化情況，稅收的彈性大；第二，所得稅一般不能進行轉嫁，稅收增減變動不會對物價產生直接的影響；第三，個人所得稅的直接影響納稅人的收入，從而影響消費、投資和儲蓄，因此，所得稅比其它稅種更能發揮宏觀經濟調節的稅收杠桿作用；第四，納稅人對稅收負擔清楚明了，比其他稅種更能體現公平負擔的原則。第五，所得稅比較容易受經濟發展水平中不確定因素和企業經營管理水平的制約，不利于保持財政收入的穩定。此外所得稅的稽查手續也復雜，對稅收管理水平要求較高。

（三）雙主體的稅制結構

雙主體的稅制結構是指在整個稅制體系中，商品勞務稅和所得稅占有相近的比重，在財政收入和調節經濟方面共同起著主導作用。這類稅制模式的主要特征是：在稅制體系中，商品稅和所得稅并重，相互協調、相互配合。這類稅制模式兼容上述兩種模式的各自優勢，更好的發揮整體功能。中等收入水平的國家一般采取此類稅收模式。

二、我國稅制結構選擇的必然性

根據經濟發展水平和稅收征管模式要與稅制結構相適應的原則我國實行以商品勞務稅和所得稅為主體的雙主體的稅制結構。

（一）我國現階段市場經濟發展水平決定我國必須采取雙主體的稅制結構

經濟發展是稅收得以存在和發展的基礎。經濟發展的廣度和深度決定了稅收分配的范圍和程度，并從根本上決定了新稅種的產生、發展和更替。不同稅種的構成、不同稅制模式的選擇，也在很大程度上受經濟發展水平的制約。經濟發展水平是決定稅制模式的重要因素，通常以GDP的大小來反映。經濟發展水平不僅制約著稅收占國內生產總值的比重和稅收收入總量，而且也制約著稅制中主體稅種的選擇、配置和協調以及稅目、稅率的確定。我國雖然今年來經濟發展較為迅速，但是我國人口總量大，人口基數大，人均國內生產總值低，人民能維持溫飽，不可能普遍征收個人所得稅，因此我國實行以商品勞務稅和所得稅為主體的雙主體稅制結構。

（二）商品勞務稅與所得稅具有不同的作用，實行雙稅收體制有利于稅制結構多元化和稅收公平效應的體現。

商品勞務稅與所得稅并存的雙稅收主體模式的稅制結構，使得稅收收入及時、穩定的同時，能夠保證市場對資源配置的基礎性作用，符合效率原則，符合帕累托最優原則。此外，又有能夠起調節所得稅的稅種作為主體稅種，實現社會公平。進而，更好地發揮稅制結構的綜合效應。所以商品勞務稅與所得稅在現代稅制中的有機結合實現效率、社會公平和經濟社會均衡三者的結合。

（三）我國的稅收征管模式也要求稅制結構與其相適應

稅收征管是在既定稅制結構下保證稅收政策的具體實施。征管模式與稅制結構緊密相連，為實現稅制結構所要求達到的目的，必須使征管模式適應稅制結構的設計。現階段我國生產力發展水平還沒有達到高度完善的水平，市場經濟還不是很發達，“效率優先、兼顧公平”的分配原則決定了我國的稅制結構應采取商品勞務稅和流轉稅的雙主體稅制結構。我國的征管模式對流轉稅集中的大中型企業加強長期監督，控制好稅源的同時也關注小商品生產者的商品勞務稅以及部分高收入者的個人所得稅。

（四）我國現階段的產業結構要求我國實行雙主體的稅制結構

一個國家的產業結構如何，直接決定著稅收的來源，從而影響著稅種的設置和不同稅種的地位，進而影響著稅制結構的選擇。一個國家的產業結構決定一國的稅源，稅源又決定了與其相適應的稅種。我國目前處于社會主義初級階段，實行社會主義市場經濟體制，市場經濟正在高速發展中。在我國近年的產業結構變化來看，第一產業比重有所下降，第二產業在經濟發展中仍處于主導地位，但是以服務業、金融業等為主的第三產業近年來發展也較快。因此我國的稅制結構與我國的產業結構的發展及產業結構的升級轉型相適應。

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二、連鎖零售企業的整體納稅籌劃

1.企業組織形式的納稅籌劃

連鎖經營在積累了一定的市場和競爭資本后,必然要區域性或全國性的連鎖網絡發展,這也是連鎖零售企業發展的必然選擇。連鎖企業不可避免的要設立不同區域的分支機構,分公司和子公司也是經營中的關鍵點。新的分支機構直接影響到企業的納稅方式,如果沒有一個科學合理的納稅籌劃,很有可能影響整個企業的稅收成本,從而影響企業的正常發展。連鎖企業的子公司,有獨立的賬簿和獨立編制的會計報表,也就滿足獨立核算的三項條件,也就是說連鎖企業子公司需要獨立承擔納稅義務,在企業整體的納稅籌劃中要分開計算。在獨立籌劃過程中,也必須要認識到子公司作為獨立法人也應當享受優惠政策。企業在設置分支機構的過程中,業務拓展會消耗大量開支,很容易在業務擴展過程中發生虧損。為了避免這一問題,企業的中心與分機構需要保證稅率的一致,科學的選擇分公司,靈活的運用運營初期的虧損抵消利潤,減輕稅負壓力。在分支機構逐漸走上正軌,開始盈利后,企業要注意將分公司及時的轉換為子公司,這樣能夠盡可能的享受稅法優惠待遇,在優化條件下,消除了盈利納稅,降低了企業的稅收成本。另外,子公司盡可能設立在低稅率的地區,讓其滿足獨立法人投資者享受較低的稅收待遇,這樣可以獨立的進行納稅核算并降低稅負。

2.統一繳納增值稅的納稅籌劃

隨著連鎖零售企業的規模越來越大,分布于不同地區的分支店鋪都應當獨立核算繳納增值稅,這是稅法的基本要求。但是如果企業能夠將不同地區的分支店鋪,在統一的政策框架中爭取統一的納稅待遇,可以將企業整體的納稅支出降低許多。統一的納稅待遇主要指的是統一納稅,也就是匯總納稅,符合一定條件的納稅人可以匯總到統一機構進行納稅申報。連鎖店如果都是由總部控股開設,在總部的統一管理下進行營銷和核算,連鎖企業可以由中心機構進行匯總納稅。統一匯總增值稅繳納主要影響了企業兩個方面的稅收成本,商品挑調撥和留抵稅金。商品調撥是連鎖零售企業內部經營頻繁發生的經濟活動,在連鎖店鋪進行獨立繳稅的情況下,商品調撥不會產生增值,但是對于企業的額外成本還是有影響的。按照稅法的規定,發生開具發票或收取貨款的經營行為,發貨方要在調撥商品當體按照公允價格作為銷售進行處理,需要計算增值稅額。對于連鎖企業來說,這一過程只涉及到了企業內部的貨物轉移,與真正的銷售不同,但是在過程中確實出現了提前繳納稅款的問題,損失了一部分資金的時間價值。而且,如果計稅時考慮商品的價格的變動,這種內部的影響將會更加明顯。

3.統一采購配送進行的納稅籌劃

零售業從根本上來說利潤并不高,連鎖零售企業更要充分發揮連鎖經營的優勢,才能有效的降低營銷成本,增強企業的核心競爭力。統一采購是一種能夠有效降低連鎖零售經營成本的管理制度,通過統一采購企業能夠獲得更低的成本價格,也有助于后續統一配送和結算。連鎖零售企業要發揮連鎖經營的優勢,就必須建立起從統一采購,統一配送到統一核算的管理體系。在統一采購的制度下,連鎖零售企業有更大的空間進行納稅籌劃,實際的操作中,通過設立在低稅率地區的采購配送公司,根據總公司的要求進行商品的采購和配送,供貨商與采購配送相聯系,采購配送公司再與店鋪聯系,采購配送公司為店鋪開具增值稅發票,這樣一來,企業就可以通過納稅調節優化稅收成本。對過了稅收優惠企業店鋪實行匯總納稅,可以說是將利潤轉業到享受優惠政策的總公司,從而降低了地區稅收成本;另一方面,根據稅法的相關規定,新辦的具有獨立核算工作的商業單位,一年內享受減稅或免稅優惠。通過這些享受優惠政策的新店鋪,增加返利的籌劃,又將利潤轉移到享受優惠的分支機構,也降低了總公司的稅收成本。連鎖企業在不斷擴展的過程中,會經歷很多新店鋪的設立,納稅籌劃就可以持續安排。

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[DOI]1013939/jcnkizgsc201637134

1引言

跨國公司發展的主要特征之一是公司運作涉及的國家及地區越來越多，牽扯到的國際問題也越來越需要引起足夠的重視。因為不同的國家和地區的法規政策各有不同，國家之間的制度協商也并不像人與人之間的協商那么容易。就拿征稅問題來說，各個國家經濟發展的程度不同，所代表的經濟立場也不一樣，每個國家都有自己獨特的稅法規定和政策。在經濟全球化發展大趨勢的背景下，越來越多的國家的稅率和實際稅負呈現出了上升的趨勢，而跨國公司這種以利益最大化為宗旨的經濟載體，卻在國際領域表現出了越來越多的逃稅、避稅現象。進入21世紀以后，跨國公司內部越來越多的流程是需要通過互聯網來進行。當下流行的說法是我們進入了發展的“互聯網時代”，電子交易這種以網絡為基礎的新興交易形式越來越多。對電子交易的稅收立法和實踐方面不健全，是包括發達國家和發展中國家在內的國際現實問題。跨國納稅人新的避稅方法層出不窮，對治理和打擊稅收違法行為產生阻礙。國際避稅行為會引起跨國資本的流動異常，對相關國的稅收利益產生侵害，因此需要積極采取措施給予防范和解決。

2互聯網時代的國際避稅新特征

21國際避稅的主要方式

國際避稅指納稅人利用稅法中的漏洞和不確切之處，在跨國境、稅境的資本財產流動中，避免納稅，以達到減少稅負的違法行為。國際避稅的手法五花八門，形式多種多樣，最常用的做法是把國際避稅分為課稅主體避稅和課稅客體避稅兩個方面。國際避稅的主要方式方法有以下四個方面。

第一，濫用稅收協定避稅。由于各個國家的稅收制度各有不同，特別是國際稅收協定網絡至今尚未在全球普及，雙邊稅收協定之間還存在著差別，有些締約國的非居民，因屬于無資格享受協定待遇的第三國居民，為了盡量地減輕稅收負擔，采取各種巧妙手段謀取稅收協定所提供的優惠。

第二，利用轉讓定價避稅。基于共同利益的需要，跨國關聯企業內部人為制定內部交易價格或費用標準（不同于市場價格）。以達到轉讓貨物、勞務、資產或信貸等活動時，增加利益的目的。轉讓定價是跨國公司采用的最常見的國際避稅方法。

第三，利用國際避稅地避稅。國際避稅地往往是跨國公司從事經濟活動、避稅活動的重要場所。跨國投資者通過在國際避稅地虛假轉移商品、勞務、貸款等，加大國境內常設機構的費用分配，以達到轉移企業所得，逃避稅收的目的。

第四，利用資本弱化避稅。資本弱化主要指跨國企業對其國外子公司的融資不使用股權投資，而以提供貸款為主要方式的行為，包括安排子公司借貸外部資金，由母公司擔保的融資行為。這就把本應以股份形式的投資轉為貸款，減少了投資股息，達到避免承擔國際稅負的目的。同時，子公司的負債-股本比例高于正常公司，增加了子公司的財務費用支出，減少了應納稅所得額，逃避了企業所得稅。

22互聯網時代國際避稅的新特征

互聯網時代下，信息的傳遞、企業之間的往來交易等越來越離不開互聯網的技術支持。以電子網絡技術為依托的電子商務模式逐漸普遍，但是網絡在線交易的特殊性會影響實物的課稅流程。由此，互聯網交易時代的國際避稅呈現出許多新特征。

第一，可操作性加強。互聯網時代下電子商務的發展、金融工具的創新等加大了國家稅制間的差異，加劇了國際稅收競爭的矛盾，為避稅者提供了更大的稅制漏洞。互聯網交易弱化了經營活動、經營地點的關聯性，造成判定所得性質方面的爭議，互聯網貿易和非貿易之間稅負差異加大，網絡的隱蔽性、快速傳遞性、侵蝕性等嚴重阻礙了稅務機構獲取準確的信息。

第二，避稅行為更加隱蔽。經濟全球化背景下，跨國公司的數量猛增，市場競爭也較以前更為激烈和殘酷，在利潤最大化的驅使下，納稅人往往會想盡方法降低自己的成本，增加稅后利潤。互聯網時代的信息交易是一片新興的領域，目前世界上各國對網絡稅法和協定的制定并沒有那么完善和健全，納稅人會利用一切合法的甚至是不合法的手段逃稅、避稅，增加企業利潤。由于網絡的虛擬特性，這些避稅方式方法更加隱蔽，加大了查找的難度。跨國納稅人對信息不對稱的利用更加容易。如果居住國政府不了解他國價格信息，避稅者將會通過各種轉移利潤的手段進行避稅。

第三，避稅手段更加復雜化、專業化。當前利用電子商務避稅、利用金融衍生工具避稅等新興避稅方法不斷涌現，新興避稅方法結合傳統方法（如轉讓定價、資本弱化、不合理保留利潤、稅境差異、濫用稅收協定避稅等），令國際避稅更加復雜，防范困難加大。國際避稅正逐步向專業化方向發展，其不僅僅由單個企業或個人完成，而且會借助專業人員的知識和智慧，現在已存在“稅收經營管理”這一專業，跨國公司借助企業內部的稅收經營管理人員與稅務律師、會計師等密切配合，不斷深入研究各國的稅法、稅規差異和漏洞，推出新的避稅、逃稅方案。

3國際避稅防范的主要對策及建議

31加強完善征稅管理機制

一個完善的稅收管理機制不僅僅要有完善的稅法做支撐，而且要由素質較高、經驗豐富的稅務人員有效地組織實施，國際間的運作協調有序，稅務征收的手段要更具現代化特征。針對互聯網時代的避稅新特點，監察避稅手段，并積極采取應對措施，加強稅務人員的避稅偵查技能，升級征稅管理體制。加強海關與互聯網監管機構的合作和檢測力度，尤其是互聯網離線交易中的實物檢查。

32稅收立法的查漏補缺

法律代表的是一個國家的象征，法律的威嚴性不僅能在本質上懲罰那些逃、避稅行為，而且有效防止逃、避稅行為發生的頻率，維護國家應有的利益。對于電子互聯網交易的避稅行為來說，加強與之相關的國際避稅的國際立法是迫在眉睫的事情，因為當前在國際上有關這方面的法律和國際條約非常欠缺。

33制定網絡交易轉讓定價稅收政策

轉讓定價稅制作為各國政府監控跨國公司轉讓定價策略的措施，可以消除資源不正常的現象，維護市場對資源的優化配置，體現了稅收中性和稅負公平，有利于提高經濟效率。但也可能會導致一部分外商撤資，縮小國際直接投資規模，并且加大了稅收征管成本。

34充分利用稅收情報交換

交換稅收情報對國際反避稅有重要作用，當前主要的稅收情報交換范圍限于直接稅，近來有逐步向間接稅擴張的趨勢。加強稅收情報的交換，增加稅收情報的交換數量，有助于發現避稅行為，填補避稅漏洞。通過建立國際稅收情報制度，各國稅務機關能夠了解一國納稅人在對方國家境內的營業活動和財產價值情況，這對于避免跨國納稅人的稅務管理失控具有十分重要的意義。

參考文獻：