碳審計失敗誘因及對策探討

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近年來，改善全球環境，提升能源利用效率，推動經濟綠色轉型，逐漸成為全世界共識。作為最重要的經濟監督主體，碳審計是實現“碳達峰、碳中和”目標不可或缺的構成要件，對促進經濟高質量發展具有重要意義。然而，目前理論界和實務界有關碳審計的研究尚處于起步階段，碳審計業務亟需更完善的理論支撐及實踐創新。在實務操作中碳審計面臨著不少審計失敗的問題，如何解決這些問題，讓碳審計更好地發揮監督作用，已成為當前審計研究的熱點話題。

一、碳審計范疇及目標

碳審計概念及范疇。關于碳審計的范疇，何雪峰（2015）認為碳審計是對企業的溫室氣體排放量是否公允記錄進行審查的行為。Kumar（2021）則認為碳排放審計和經典審計的主要步驟非常類似，只是在搜集審計證據的方法上有所不同。鄭石橋（2022）從我國碳排放委托代理關系入手，指出碳審計既包括了碳資產財務信息的審計，也包括低碳績效和碳合規的審計檢查。涂建明等（2022）指出碳審計是將財會監督融入企業綠色低碳發展的重要手段。本文認為，碳審計是獨立審計機構對被審計主體的碳信息披露狀況進行核查和鑒證，并就其履行環境責任情況進行客觀公正的監督和評價，最終出具審計報告的過程。我國碳審計基于可持續發展的宏觀背景產生，是新時代經濟格局下的產物，不能局限于傳統審計的范疇。碳審計目標。企業是否公允反映了碳排放活動的水平，碳排放是否得到完整記錄，碳排放量是否可靠計量，碳排放活動潛在影響是否已經完整披露，碳排放權交易是否正確進行會計處理和披露，這些都是碳審計業務需要查證的環節，也是碳審計的主要目標。同時，碳審計還需要對企業的碳交易資質和各項碳排放權的交易記錄獲取可靠的審計證據。通過碳審計來保證各個組織的碳排放行為符合法律法規和行業標準，完整準確地記錄碳排放權交易結果也是當前碳審計致力于實施的重要目標之一。

二、碳審計失敗誘因

碳審計具有較高系統性風險。審計環境直接影響著審計的整體風險，引發碳審計失敗的根源與被審計單位的經營風險息息相關。在低碳經濟下，企業需要通過引進低碳設備、加大研發投入、改進生產方式來滿足節能環保的要求，這就加大了企業的成本風險。同時，企業的碳排放活動也會誘發許多不確定因素，從而帶來企業經營層面的風險。隨著國際社會就低碳減排達成共識，各國政府為了履行國際義務，節約不可再生能源，會對高碳排放企業加強管制。信貸機構也會基于綠色發展理念，減少對高碳排放企業的貸款發放，導致企業融資受到影響。各級消費者出于響應節能減排的號召，也會減少高碳排放產品的購買，企業承擔的社會責任不斷上升。由于各方限制，高碳排放企業的規模化發展受到了直接影響，短期內企業的經營收益與資金周轉都會承擔不小的壓力。經營風險的不斷累積，也為審計系統風險的形成埋下了伏筆，容易引發審計失敗。企業舞弊手段層出不窮。2020年12月29日，我國正式啟動了全國碳市場第一個履約周期。然而自項目啟動以來，短短兩年內，全國各地便陸續發生多起數據造假案，且造假手段層出不窮。企業通過碳排放數據舞弊，不僅可以起到粉飾報告信息披露的作用，還能規避高額的交易成本，給企業帶來額外的巨額收益，其中尤其以關聯方舞弊最為嚴重。目前，《碳排放權交易管理辦法》等文件雖然已經對其開展碳排放權交易核查的程序和內容提出了要求，但是這些管理措施對企業的關聯方交易并未做出明確規定。高排放高污染企業可以通過資本運作或者相關協議，對行業內業務量不足但是具備碳排放權交易資質的其他企業形成實質性控制，通過內幕交易以極其低廉的成本完成碳排放權的轉移。上述舞弊手段給審計工作增加了困難，提高了審計失敗的概率。碳排放基礎數據統計存在巨大難度。我國尚未建立全面的碳排放基礎數據庫，目前主要依靠各部門協調，從相關統計年鑒里獲取基礎數據，工作量較大，碳排放清單的編制耗時較長，不同行業碳排放量的結構估計通常并不準確。大部分數據信息都集中在財務和預算領域，與碳排放有關的數據統計并不豐富。加上很多企業碳排放管理意識薄弱，對外提供碳信息數據意愿不強，碳排放具體核算過程的難度很大。核查機構核查履職不到位。在審計實務中，審計師面對超出自身知識范圍的專業領域，通常需要獲取第三方的相關認證作為審計證據。假如企業與第三方核查機構串通出具虛假報告，或者第三方核查機構出具了錯誤的認證報告，會嚴重影響審計結論。目前，碳交易市場上出現了第三方核查機構協助企業進行造假的案件。比如，根據生態環境部公開資料顯示，部分第三方機構在核查企業碳排放報告時，存在著工作程序不符合規定，核查結論失實等問題，項目審核管理制度形同虛設，技術復核把關不到位，核查報告質量差，工作流于形式，甚至還出現了直接篡改原始數據等問題。第三方核查機構的這些行為嚴重影響了企業碳信息數據的真實性，審計師在審計過程中由于專業限制，很難識別這些數據及審計證據的真偽和可靠性，審計失敗的風險顯著上升。碳審計范圍受到限制。目前，審計師并沒有權限參與外部調查，取證范圍受到限制。從近期披露的重大碳排放數據造假案來看，審計師想要鑒別數據真偽，必須打破當下的審計范圍限制。涉案公司為了轉移碳排放成本，經常串通客戶、供應商、隱性關聯方甚至第三方專業機構進行舞弊，這些內外勾結的交易性舞弊問題常常都因為審計師取證范圍受限而得以逍遙法外。審計師的執業勝任能力不足。作為一種新型的審計方式，碳審計過程中面臨著眾多的專業判斷問題，比如碳排放權資產的確認計量、碳信息披露內容的完整真實性、碳足跡追蹤核算等新型會計難題，這些都對審計師的職業判斷及專業勝任能力提出了更高的要求。只有熟悉企業內部運營的各項生產流程和研發環節的特點，審計師才能就碳排放信息獲取充分可靠的審計證據。而碳審計涉及到的領域繁多，包括能源、化工、材料和環境科學等多個行業，對從業人員的專業技能要求較高，現行審計過程中難以充分對被審計單位及其交易進行風險評估，也難以施行有效的實質性程序，審計工作面臨巨大挑戰。

三、對策研究

推進被審計單位精細化管理。為了降低企業因碳排放經營風險而對碳交易信息進行舞弊的可能性，需要加強對被審計單位的精細化管理。管理部門可以推動先進環保技術來優化產業結構，采用推廣先進的生產方式引導企業轉型，并建立起合理有效的內部控制結構，設計和運行合理的內部管控體系，提升碳審計的工作成效。同時，審計師可以通過檢查被審計單位的所有權結構、組織架構、經營范圍等內容，從生產流程和經營業務入手，深入了解碳排放活動和碳排放權交易的過程，識別和應對審計風險。加強關聯方舞弊的排查。在碳審計過程中，審計師應當考慮關注企業是否存在重大的關聯方關系，重點檢查碳排放交易客戶與被審計單位之間是否存在著關聯交易，就該交易是否構成關聯交易作出明確判斷，檢查被審計單位是否在財務報表附注中披露了這些重大關聯方交易。對于存在關聯關系的人員是否依照法律法規和章程規定，在相關決策上回避重大事項的表決。由于碳排放額度關聯方交易也帶來了資產權屬不明的潛在問題，審計師在實務中還需要明確資產的所有權問題，檢查合同，確定相關資產是否存在關聯方設定抵押的問題。對于碳排放權資產的不同來源，審計師需要保持一定的職業懷疑與敏感性。完善碳信息基礎數據庫。完善碳信息數據庫對于提高碳會計核算質量、有效指導碳審計業務具有重要意義。建立全國統一的基礎數據庫，完善企業碳排放歷史信息的填充并不斷實時更新，有助于審計師通過基礎數據庫查詢、核驗企業碳排放活動的各類信息，通過比對排查碳審計業務的潛在風險，針對風險設計有效的審計程序。利用數據庫能夠形成可以直接利用的高度集成的詳細數據，提高獲取評價指標的可行性，為碳審計的順利開展提供基礎。利用信息技術深化數據挖掘。在碳信息數據庫建設的基礎上，可以利用大數據處理技術進行整合、挖掘和填充，構建相應模型，幫助審計師對被審計單位碳排放數據進行交叉驗證，從而增強審計證據的來源和可信度。碳排放權交易市場如今依然存在著交易信息不透明、數據準確性較差等問題，這是因為原始數據輸入端存在著一定的系統缺陷。審計師和交易平臺可以考慮借助區塊鏈技術來強化該類數據的管控。碳排放權交易數據來源復雜，范圍廣大，不僅包含了企業日常生產活動的碳排放監控數據、碳排放權配額數據，還有眾多歷史交易信息等復雜的數據，種類繁多，因此只有從輸入端進行管控才能提高可驗證性。區塊鏈將交易數據記錄打包集成，有助于審計師追溯碳排放權交易信息，快速核查企業交易數據、合同等信息的真實性。此外，區塊鏈技術也可以將碳排放權配額交易的價格、數量等信息分類保存，有助于建立預警體系，分析能源市場價格波動帶來的不確定性，從而降低碳審計系統性風險和審計失敗的概率。擴大碳審計權限以遏制造假行為。當前的碳排放交易市場上，企業碳排放信息造假呈現出不同機構互相勾結和形成閉環舞弊鏈條的特點，給碳審計帶來巨大壓力。因此，有關部門應擴大審計師的審計權限，增加審計師獲取審計證據的渠道，提升審計證據的可靠性，這樣不僅可以有效應對企業操縱碳排放交易的舞弊行為，也有利于抑制日益增多的串通第三方檢查機構進行舞弊的行為。與此同時，我國也可以考慮借助政府審計的權威性，加強政府審計與社會審計的協同合作，助力碳審計業務中低碳專項資金和經濟責任審計等業務的開展。建立科學高效的碳審計人才培養機制。我國審計復合型人才目前比較匱乏，因此需要建立切實有效的碳審計人才培養體系。審計主管部門應抓緊建設碳審計業務標準。高校應加強對碳審計的研究，完善專業的碳審計理論知識，強化碳審計業務的實踐教學。審計從業人員也要不斷接受碳專業知識的培訓，提升碳審計的專業勝任能力。同時要注重吸收相關環境專業人才加入審計隊伍，只有強化對碳排放企業業務的理解，了解其生產系統背后的運作原理，審計人員才能設計有針對性的審計程序，提高審計取證與數據分析的質量，真正實現碳審計對發展低碳經濟的價值。碳審計對于我國實現碳達峰、碳中和目標和推進生態文明建設具有重要意義，但是目前由于受到系統環境、基礎數據庫管理、企業舞弊、第三方檢查、審計范圍和專業勝任能力等因素的制約，碳審計失敗情況屢屢發生，也給企業碳舞弊留下了很大的操作空間。我們應該細化被審計單位及其環境的管理，通過大數據和區塊鏈等信息技術彌補當前數據庫建設的不足，同時擴大審計師的審計權限，完善碳審計業務的標準，以此推動碳審計行業的高質量發展。

作者:高明華 李艾琳 胡志卿 單位:廈門國家會計學院