融資租賃會計處理大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇融資租賃會計處理范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

1 融資租賃判斷標準的完善

我國《企業會計準則――租賃》規定，滿足以一項或數項標準的租賃，應當認定為融資租賃，其中第四項是就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的原帳面價值。在上述判斷標準中我國租賃準則回避了公允價值，改用帳面價值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業弄虛作假，任意調節利潤，但同時卻產生了其他相關問題，①對于承租人而言，并不知道出租人租賃資產的帳面價值，出租人沒有義務也不會樂意告訴承租人；②不符合實質重于形式原則。例如，甲企業將2年前自建的一間門面租賃給乙公司，租期5年，每年租金10萬元。門面帳面價值45萬元，公允價值100萬元。預計尚可使用年限25年。折現率5%。最低租賃付款額現值為43.29萬元。按我國租賃準則的規定，“最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的原帳面價值”，屬于融資租賃業務。但是，從這筆交易的實質判斷，“與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒有全部(或幾乎全部)轉移給承租人”。因此為避免類似情況的出現，建議我國融資租賃的判斷標準可借鑒美國確認融資租賃的作法，采用公允價值作為計量基礎。

2 對未確認融資費用帳的重新認識

《企業會計準則-租賃》規定在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。我們知道“未確認融資費用”賬戶所反映的內容，是融資租入固定資產所發生的應在租賃期內各個期間進行分攤的未實現的融資費用，換一個角度，我們可將其理解為由于融資而應承擔的利息支出在租賃期內的分攤。

《企業會計制度》在“會計科目名稱和編號”部分將“未確認融資費用”作為資產類科目，但在《企業會計制度》“會計報表編制說明”和《企業會計準則-租賃》指南中，卻都同時規定：在編制報表時，對“長期應付款”項目，應根據“長期應付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這里出現了前后矛盾：如果將“未確認融資費用”規定為資產類科目，那么應將其余額列示在報表的資產項目中，而不應從“長期應付款”項目中抵減；如果從報表列示的角度說它是負債（備抵）類科目，那么就沒有必要將其規定為資產類科目。

對于承租方來說，“未確認融資費用” 既不是在未來預期可以為其帶來一定的經濟利益流入的項目，更不是其在期初已經支付待到以后期間攤銷的待攤或者遞延項目，所以將“未確認融資費用”作為資產類科目是沒有道理的。但是如果從會計分錄形式看，它首次確認出現在會計分錄的借方，而且后來攤銷時轉到了“財務費用”科目的借方，這樣就具備了資產類科目的外在形式。

同時，“未確認融資費用”賬戶也不符合傳統財務會計模式配比機制下的負債類科目的性質，這一點僅從會計分錄形式就可以說明。但是如果把“未確認融資費用”理解為尚未支付而應預提的待到以后分攤的財務費用，那么，它就具有負債（備抵）類科目的內容。從這個角度出發，也就不難理解在編制報表時，對“長期應付款”項目，“應根據‘長期應付款’科目的期末余額，減去'未確認融資費用'科目期末余額后的金額填列”了。因此筆者認為應對“未確認融資費用”作雙重理解，即資產類科目的形式、負債類科目的內容。

3 未擔保余值減值會計處理方法的改進

現行會計制度和會計準則的處理方法是：出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據表明未擔保余值已發生減值，則重新計算租賃內含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入；如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，則在原確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率；當未擔保余值增值時，則不作任何調整。這種處理方法盡管比較符合權責發生制原則，但其缺點也是顯而易見的。

（1）預計的資產余值的公允性值得懷疑，對余值減值的會計處理不符合重要性原則。資產余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。在我國市場經濟還不發達的今天，公允價值難以合理確定。租賃開始日估計的未擔保余值的大小以及以后期間的減值估計，帶有極大的隨意性和盲目性，余值的公允性值得懷疑。另外，未擔保余值在通常情況下所占資產價值比例較小，發生減值時如此復雜的會計處理不符合重要性原則。

（2）由于未擔保余值的減值與價值回升，導致出租方租賃內含利率經常變動，使承租方計算最低租賃付款額現值和攤銷未確認融資租賃費用時選擇的折現率缺乏必要的依據。根據規定，作為承租人，在租賃開始日，應計算最低租賃付款額的現值，以便確定租入資產的入賬價值。選擇折現率時，會計制度和會計準則給出了選擇折現率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內含利率，承租人應首選其作為折現率；其次才是租賃合同規定的利率；如果以上兩者均無法取得，承租人應選擇同期銀行貸款利率。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來以承租人的租賃內含利率作為折現率且租入資產以最低租賃付款額現值為入賬價值，承租人應以承租人的租賃內含利率作為未確認融資費用分攤率。但是，由于未擔保余值減值或價值回升，導致出租人租賃內含利率經常變動，使得承租人選擇的折現率缺乏依據，從而導致其會計處理帶有隨意性。

（3）當未擔保余值發生減值時，作為出租人投資總額組成部分的未擔保余值和應收融資租賃款的會計處理方法不一致，不符合一致性原則。根據規定，出租人應分析應收融資租賃款的風險程度和收回的可能性，對應收融資租賃款合理計提壞賬準備。而未擔保余值發生減值時，不計提減值準備。這種做法不符合一致性原則。

根據重要性原則，應當簡化未擔保余值減值時的會計處理。當發生減值時，不再重新計算租賃內含利率，融資收入仍按原租賃內含利率計算確認。既然未擔保余值是出租人投資總額的一部分，應當與應收融資租賃款會計處理一致，同樣可以采用提取減值準備的方法。具體做法是：

在“未擔保余值”科目下設兩個明細科目，即“成本”和“減值準備”科目。會計處理是：

①期末，按出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“營業外支出”科目，貸記“未擔保余值-減值準備”科目。

②如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，在計提減值準備的范圍內，按未擔保余值恢復的金額，借記“未擔保余值-減值準備”科目，貸記“營業外支出”科目。

③未擔保余值租賃期滿的會計處理為：借記“融資租賃資產”、“未擔保余值――減值準備”科目，貸記“未擔保余值――成本”科目，借貸之間的差額記入“營業外支出”科目或“營業外收入”科目。

以上的會計處理方法較簡單，便于會計人員理解和操作，也符合重要性原則。

參考文獻

［1］企業會計準則第21號――租賃.財政部,2006，(2).

篇（2）

(2)初始直接費用計入應收租賃款不合理。首先，出租人初始直接費用作為“長期應收款――應收融資租賃款”核算，導致出租人在租出資產時進行的賬務處理出現借貸不平衡。根據租賃準則規定，在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差，確認為未實現融資收益。上述會計處理方法會導致借貸雙方金額不平衡問題，使借方金額大于貸方金額，大于金額為初始直接費用金額，違背了會計核算的基本要求。另外，應收融資租賃款是出租方所享有的一種債權，該債權代表了出租方按期收回的權利，承租方按期有義務償還。初始直接費用計入“長期應收款――應收融資租賃款”意味著出租方有權利收回這部分債權，承租方有義務償還此部分出出租方發生的費用。但實際上出租方承擔的初始直接費用是出租方在租賃開始日因出租資產而發生的輔助費用，是為獲取以后各期的租賃收益而付出的代價之一，是出租方自行承擔的一項開支。對于承租人而言，沒有額外償還出租方該筆初始直接費用的義務。計入“長期應收款――應收融資租賃款”既讓人難以理解，也影響會計要素的準確計量。

(3)承租人返還租賃資產的會計處理不完善。租賃期屆滿，承租人返還租賃資產的會計處理方法，不符合謹慎性和實質重于形式原則的要求。根據租賃準則的規定，租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，借記“長期應付款――應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產――融資租人固定資產”科目，上述會計處理簡單明了，易于操作，但與該事項的實質不符。因為，承租人融資租入固定資產是作為自有固定資產進行初始確認和后續計量的，承租人返還該融資租賃資產不作為自有資產的處置處理，使人難以理解。

(4)對未擔保余值變動的會計處理缺乏合理的理論依據。根據租賃準則的規定。未擔保余值是租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值，其中資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值，由此可以判斷未擔保余值是一個估計值，其會計處理屬于會計估計的范疇，則未擔保余值的變動應屬于會計估計變更，應采用未來適用法進行賬務處理；但租賃準則規定，由未擔保余值的減少而引起租賃投資凈額的減少應確認為當期損失，以后各期根據返還后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率，確定應確認的租賃收入；已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。上述會計處理方法屬于追溯調整法，即將租賃期內對未擔保余值的變動視同開始日就已經存在。這種會計處理不僅使人難以理解，而且違背了企業會計準則對會計估計處理的相關規定。

融資租賃會計處理的建議

(1)僅從承租人的角度來考慮租賃類型的確認標準。首先，在租賃業務中，承租人在交易中處于主導地位，為了統一交易性質，可以以承相人對交易的分類作為租賃雙方認定交易性質的標準，即以承租人支付的最低租賃付款額現值是否幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值作為判斷租賃雙方確認租賃類型的標準。其次，從承租人的最低租賃付款額和出租人的最低租賃收款額金額關系角度考慮。出租人的最低租賃收款額是承租人的最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的、有財務擔保能力的第三方對出租人擔保的資產余值。即最低租賃收款額=最低租賃付款額+第三方擔保余值。最低租賃收款額在數額上是大于或等于最低租賃付款額的，則其現值也是大于或者等于最低租賃付款額現值的。在承租人認定為融資租賃的情況下，出租人的判斷結果是與承租人一樣的；在承租人認定為經營租賃的情況下，因為第三方擔保余值的存在可能導致出租人判斷為融資租賃，出現資產游離于雙方會計核算之外，考慮到承租人和第三方擔保人地位不同，筆者認為出租人應以承租人支付的最低租賃付款額為標準作為判斷租賃類型的標準。以承租人作為租賃雙方判斷租賃類型的標準。可以完善資產管理，減少雙方粉飾報表操縱的空間，提高會計信息質量。

(2)出租人初始直接費用計入融資租賃資產成本核算。由于初始直接費用是出租方為了日后獲取租賃收益而付出的代價，是出租方為出租資產承擔的一項開支，實際上是一種資本性支出，其應包括在融資租賃資產的成本之中，隨著資產的轉移，其以租賃資產成本的方式轉移給承租人，但不形成出租人的一種債權，這部分成本日后以租金的方式獲得補償。因此筆者認為應將其作為融資租賃資產成本進行核算。其會計處理為：在發生初始直接費用時，借記“融資租賃資產―初始直接費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；在租賃開始日，按最低租賃付款額，借記“長期應收款――應收融資租賃款”科目，同時借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的公允價值與初始直接費用之和，貸記“融資租賃資產”科目，按最低租賃收款額、

篇（3）

（一）標準確認

新會計準則下，對于融資租賃標準的確定，主要包括以下三點內容：其一，資產所有權應發生轉移，這是在租賃期滿的前提下才能得以實現。由出租人轉移至承租人。其二，對于承租人而言，具有選擇權。在購買租賃資產方面，承租人有選擇權。其購買的價格低于公允價值。其三，租賃資產性質特殊。如果不及時展開調整，就會影響承租人使用租賃資產的期限。

（二）資產與負債

首先，對承租人的相關規定。新準則規定：在租賃初期時間段，承租人應將資產開始日公允價值與最低付款額現值作比較，在入賬時，以最低額度作為入賬價值。對于差額的處理，應將其直接納入未確認部分。在簽訂租賃合同時，過程中發生的相關費用，按照其性質，可將其納入手續費、差旅費范疇。另外，在計算最低現值的同時計提含利率。換而言之，分析是否能夠取得（租賃）內含利率。假設能夠取得，應將其作為折現率。假設不能取得，應將其作為折現率。一般而言，通過租賃的方式既可以取得資產，還可以承擔債務。因此，在取得資產時，承租人將其作為融資額。與此同時，在未來承擔履行義務時，直接將最低租賃額作為負債，這樣符合融資原則。

除此之外，租賃初始階段所產生的費用，承租人應將其計入租入資產。在取得固定資產過程中，會產生促使直接費用。在計提時，應將其計入固定資產成本。在之后使用的期限內，展開攤銷。值得注意的是，該部分費用不屬于負債部分。

其次，對出租人的相關規定：在租賃初期時間段，出租人在展開入賬處理時，需要?算最低租賃收入，并核算初始費用。并將兩者相加，兩者的和作為入賬價值。在會計處理時，擔保余額應予以考慮和記錄。

二、會計處理問題和解決措施

（一）確定標準問題和解決措施

第一，問題分析。確認標準中的相關規定可能會直接影響主出租人、承租人之間的判斷與決定。比如：雙方簽訂一項協議。在協議中明確規定了租賃時間、租賃價格、擔保余額。其期限為三年。每一年承租人需要向出租人支付133.1萬元租金，擔保公司提供133.1萬元擔保余額，公允價值為460萬元。并規定雙方按照新會計準則相關要求，計算折現率。在計算折現率時，不考慮其他外在因素，最終估算為10%。假設這筆交易不符合新會計準則相關規定，就直接計算其最低付款：133.1×3=399.3萬元，其現值為331萬元。現值占據公允價值的百分之七十二，小于百分之九十。承租人直接將其確認為經營租賃。出租人取得的最低收款為：133.1×3+133.1=532.4，其值為431萬元。出租人將其確認為融資租賃。這樣處理的問題在于會計信息中沒有反應租賃資產信息。

第二，處理措施。可以采取不考慮第三方擔保余額的方式解決確認標準問題。通過上述分析，其最大問題在于出現了第三方―擔保公司。擔保公司的擔保余額與出租人、承租人關系均無關。擔保余額與租賃收款額之間呈正比例關系。余額越大、收款額越大。這就會直接影響承租人和出租人的判斷，因此不考慮擔保余額，就會大大減少租賃收付款，從而有效解決會計核算問題。

（二）初始費用問題和解決措施

第一，問題分析。站在出租人角度，假設將初始費用計提為“應收費用―租賃費用”，就會出現一個明顯的問題。即承租人在計提這筆交易費用時，直接將其作為長期應付款。并沒有將初始費用納入長期應付款范疇。其后果在于：費用不能收回。

篇（4）

新頒布的《企業會計準則第21號——租賃》規定，對融資租賃，承租方要按實際利率法攤銷未確認融資費用，出租方要按實際利率法分配未實現融資收益。對先付租金（每期期初收付的租金）未確認融資費用如何攤銷、未實現融資收益如何分配，該準則并無規定。最權威的說法是2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》上說法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。”（見該書426頁，中國財政經濟出版社，2007年版）這還是過去的老辦法。筆者經過研究發現這樣做并不妥，不符合新準則。《企業會計準第21號——租賃》第十五條規定：“未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。”第十九條規定：“未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。”第一期也在租賃期內，憑什么不分攤融資費用？在租賃的第一期，應付租賃款已經發生，根據權責發生制，它就應當分擔融資費用。不僅如此，它應分攤的融資費用在租賃期內是最多的，因為它的應付租賃款最多。不錯，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分攤未實現融資費用。應按應付租賃款減去第一期租金后的余額計算第一期應分攤的融資費用。下面用一權威教材上的例子（陳信元主編《財務會計》（第二版）330頁，高等教育出版社，2006年），說明“第一期不攤銷融資費用”的老攤銷方法和筆者提出的“第一期要攤銷融資費用”的新攤銷方法。

2001年1月1日，甲公司將1臺設備出租給乙公司，設備成本23000元，公允價值29000元，租期4年，每年初應付租金8000元，租賃利率8%，設備預計經濟壽命6年，無殘值。合同規定租賃期滿時乙公司可以10元的價格優先購買該設備。老辦法的攤銷表是：

新攤銷表和前面那個老攤銷表區別之一就是增設了第二欄“計息基數”。拿第一年來說，由于第一年初已支付8000元租金，這8000元就不再計算利息了，第一年的計息基數只能是28616-8000=20616。這20616元的應付租賃款應當在第一年計息，利息費用為20616×8%=1649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計息基數和應付本金額是相同的，（在本例都是28616元），不需要分設；先付租金這兩項不相等，需要分設。這是先付租金攤銷表和后付租金攤銷表的主要區別之一。許多教材中這兩個表的格式是相同的，實際上是把后付租金的攤銷表照搬到先付租金的攤銷表中來，這是它出現錯誤的重要原因。區別之二是：老表中第二年攤銷的1649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷了融資費用，而且它分攤的融資費用最多。但最后一年不分攤未確認融資費用。

最后一年不分攤未確認融資費用，咋一看似乎有道理，因為：1.未確認融資費用前三年攤完了，第四年就不用攤銷了。2.第四年（最后一年）年初把全部應付租賃款付清了，當年不產生租賃利息費用，就不再攤銷了。但仔細一想，這樣做存在這樣一個問題：租賃期是四年，卻是按三年攤銷未確認融資費用，最后一年不分擔任何融資費用，利潤會因此過高。另外也不符合新準則，新準則規定“未確認融資費用應當在租賃期內各個期間分攤”，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。為解決這個問題，筆者又想出一個辦法：最后兩年改為直線法。上例最后兩年應攤銷的融資費用均為594/2=297。攤銷表也應改為：

攤銷辦法改變了，會計處理也要改變。第一年原來不需要編制攤銷未確認融資費用的會計分錄，改革后則需要編制這筆分錄。

借：固定資產——融資租入固定資產28616

未確認融資費用3384

貸：長期應付款——應付融資租賃款32000

借：長期應付款——應付融資租賃款8000

貸：銀行存款8000

每月分攤利息費用時記

借：財務費用（1649/12）137.41

貸：未確認融資費用137.41

后幾年支付租金的會計處理同第一年相類似，就不一一列舉了。

篇（5）

(一)雙向逆市發展優勢融資租賃具有雙向逆市發展的優勢，在經濟繁榮時期，銀行信貸政策寬松，融資租賃能充分發揮融資功能，為企業創造融資機會，推動經濟蓬勃發展；在經濟蕭條時期，融資租賃業既擔當起“強心針”角色，又充分發揮其促銷功能，推進投資和消費，刺激經濟發展，為經濟發展注入新鮮血液，促進經濟良性發展。融資租賃是刺激投資、克服投資萎縮的有效手段，可在一定程度上避開國家貨幣政策波動的影響，對企業穩定發展和國家宏觀經濟持續穩定增長起積極作用。

(二)個性化優勢融資租賃形式靈活，可根據項目條件、背景以及項目所涉及各方的要求和目標，量體裁衣，設計滿足不同條件和需要的項目方案。作為一個新型行業，融資租賃本身就是一項金融創新。在與其他金融行業的激烈市場競爭中，融資租賃又不斷推出新的融資租賃形式，如直接租賃、回租租賃、轉租賃、杠桿租賃、委托租賃等。

(三)設備選擇自主性強優勢在融資租賃過程中，承租人有權自主選擇設備及供貨人，不依賴出租人的判斷和決定，出租人不得干涉承租人對設備及供貨人的選擇。除國家有特殊規定的設備外，出租人可以向承租人推薦廠家及設備，但沒有決定權。

(四)租金支付方式靈活優勢融資租賃在租金收取方面方式較為靈活。出租方可根據承租方的生產性質、資金狀況和銷售的季節特征等，在還款時間和金額方面與企業實際經營狀況相結合，而不拘泥于定期、定額支付租金形式。承租方支付租金可采取的形式較多，如按支付時間間隔期，可以分為年付、半年付、季付和月付；按每次租金是否等額，可以分為等額支析口不等額支付。實務中，承租方與出租方商定的租金支付方式―般為后付等額年金。

二、融資租賃判斷標準的完善

我國《企業會計準則――租賃》規定，滿足以一項或數項標準的租賃，應當認定為融資租賃，其中第四項是就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的原帳面價值。在上述判斷標準中我國租賃準則回避了公允價值，改用帳面價值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業弄虛作假，任意調節利潤，但同時卻產生了其他相關問題，一是對于承租人而言，并不知道出租人租賃資產的帳面價值，出租人沒有義務也不會樂意告訴承租人；二是不符合實質重于形式原則。例如，甲企業將2年前自建的一間門面租賃給乙公司，租期5年，每年租金10萬元。門面帳面價值45萬元，公允價值100萬元。預計尚可使用年限25年。折現率5％。最低租賃付款額現值為43．29萬元。按我國租賃準則的規定，“最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的原帳面價值”，屬于融資租賃業務。但是，從這筆交易的實質判斷，“與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒有全部(或幾乎全部)轉移給承租人”。因此為避免類似情況的出現，建議我國融資租賃的判斷標準可借鑒美國確認融資租賃的作法，采用公允價值作為計量基礎。

三，對未確認融資費用帳的重新認識

《企業會計準則租賃》規定在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者作為租入資產的人賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。我們知道“未確認融資費用”賬戶所反映的內容，是融資租入固定資產所發生的應在租賃期內各個期間進行分攤的未實現的融資費用，換一個角度，我們可將其理解為由于融資而應承擔的利息支出在租賃期內的分攤。

《企業會計制度》在“會計科目名稱和編號”部分將“未確認融資費用”作為資產類科目，但在《企業會計制度》“會計報表編制說明”和《企業會計準則租賃》指南中，卻都同時規定：在編制報表時，對“長期應付款”項目，應根據“長期應付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這里出現了前后矛盾：如果將“未確認融資費用”規定為資產類科目，那么應將其余額列示在報表的資產項目中，而不應從“長期應付款”項目中抵減；如果從報表列示的角度說它是負債(備抵)類科目，那么就沒有必要將其規定為資產類科目。

對于承租方來說， “未確認融資費用”既不是在未來預期可以為其帶來一定的經濟利益流入的項目，更不是其在期初已經支付待到以后期間攤銷的待攤或者遞延項目，所以將“未確認融資費用”作為資產類科目是沒有道理的。但是如果從會計分錄形式看，它首次確認出現在會計分錄的借方，而且后來攤銷時轉到了“財務費用”科目的借方，這樣就具備了資產類科目的外在形式。

同時， “未確認融資費用”賬戶也不符合傳統財務會計模式配比機制下的負債類科目的性質，這一點僅從會計分錄形式就可以說明。但是如果把“未確認融資費用”理解為尚未支付而應預提的待到以后分攤的財務費用，那么，它就具有負債(備抵)類科目的內容。從這個角度出發，也就不難理解在編制報表時，對“長期應付款”項目，“應根據‘長期應付款’科目的期末余額，減去‘未確認融資費用’科目期末余額后的金額填列”了。因此筆者認為應對“未確認融資費用”作雙重理解，即資產類科目的形式、負債類科目的內容。

四，未擔保余值減值會計處理方法的改進

現行會計制度和會計準則的處理方法是：出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據表明未擔保余值已發生減值，則重新計算租賃內含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入；如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，則在原確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率；當未擔保余值增值時，則不作任何調整。這種處理方法盡管比較符合權責發生制原則，但其缺點也是顯而易見的。

根據重要性原則，應當簡化未擔保余值減值時的會計處理。當發生減值時，不再重新計算租賃內含利率，融資收入仍按原租賃內含利率計算確認。既然未擔保余值是出租人投資總額的一部分，應當與應收融資租賃款會計處理一致，同樣可以采用提取減值準備的方法。具體做法是：

在“未擔保余值”科目下設兩個明細科目，即“成本”和“減值準備”科目。會計處理是：

1、期末，按出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“營業外支出”科目，貸記“未擔保余值減值準備”科目。

篇（6）

按照準則的規定，在租賃期開始日，出租人的會計處理應為：借記長期應收款(最低融資租賃收款額+初始直接費用)、未擔保余值、營業外支出(賬面價值小于公允價值的差額)，貸記融資租賃資產(資產賬面價值)、營業外收入(公允價值大于賬面價值的差額)、銀行存款、未實現融資收益(最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值的差額)。按照借方等于貸方的原則，則：

最低融資租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值=租賃資產的公允價值+初始直接費用+未實現融資收益 (1)

按照租賃內含利率的定義，

租賃資產的公允價值+初始直接費用=最低融資租賃收款額的現值+未擔保余值的現值 (2)

由(1)、(2)得出，

未實現融資收益=最低融資租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用一最低融資租賃收款額現值一未擔保余值現值

這一結果與準則中所定義的未實現融資收益不相等，差異額為初始直接費用的金額。

為避免上述錯誤，2008年的準則講解中補充說明：在計算內含報酬率時已經考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現收益高估，在初始確認時應對實現融資收益進行調整，借記未實現融資收益，貸記長期應收款。這一補充確實使得未實現融資收益與規定相等，但又出現了另外一個問題，即長期應收款的初始直接金額為最低融資租賃收款額，與準則的規定不符。

根據上述分析，筆者認為，按照會計的成本效益原則以及目前我國企業中融資租賃發生的實際情況，對租賃期開始日出租人的會計處理可以按照以下兩種方法進行處理。

方法一：租賃期開始日，對初始直接費用直接計入出租人當期損益，租賃內含利率是指使得最低融資租賃收款額現值等于租賃期開始日租賃資產的公允價值的折現率。則出租人在租賃開始日的會計處理為：借記長期應收款(最低融資租賃收款額)、營業外支出(公允價值小于賬面價值的差額)，貸記融資租賃資產(賬面價值)、未實現融資收益、營業外收入(公允價值大于賬面價值的差額)；借記其他營業成本(初始直接費用)，貸記銀行存款。

方法二：租賃內含利率的計算與新會計準則的規定一致，但長期應收款中不包含初始直接費用。

[例]A公司和B公司在2005年12月1日簽訂租賃合同，符合融資租賃的規定。B公司為出租方，租賃標的資產為塑鋼機。乙公司發生租賃直接費用10000元。租賃資產在租賃開始日公允價值為700000元(等于賬面價值)。租賃期限三年，每六個月支付一次租金，租金總額為900000元。租賃資產未擔保余值為1000元。

按方法一計算：根據150000×(P/A，I,6)+1000×(P/F，I,6)=700000，利用內插法計算得I=7.79％。

由于稅法中規定融資租賃中出租人的初始直接費用應作當期損益處理，因此在整個租賃期中需要進行納稅調整。假設企業所得稅稅率為25％，則

2005年12月31日會計處理為：

借：所得稅費用 2500

貸：遞延所得稅負債 2500

2006年12月31日會計處理為：

借：遞延所得稅負債1419.66

貸：所得稅費用 1419.66

2007年12月31日會計處理為：

借：遞延所得稅負債1068.02

貸：所得稅費用 1068.02

2008年12月31日會計處理為：

借：遞延所得稅負債 12.32

貸：所得稅費用 12.32

方法一中，租賃內含利率的計算未考慮初始直接費用，即相當于把融資租賃固定資產在租賃期開始日的公允價值作為出租人在整個租賃期的成本，而把初始直接費用當期費用化，其不合理之處在于不符合收入費用配比原則。由于初始直接費用是為本次租賃而支付的費用，因此應該在整個租賃期中分攤，但其符合稅法對于初始直接費用的處理。

方法二解決了方法一的不足之處，將初始直接費用在整個租賃期中從租賃收入中沖減。筆者建議，由于目前我國中小企業融資租賃業務較少，且其會計人員業務素質達不到相當高的要求，選用方法一處理也無妨，因其與稅法規定相符，期末不需要進行納稅調整，而且從對利潤和資產、負債的影響來看，也構不成重要性。在我國上市公司，特別是融資租賃業務較大的公司或者從事租賃業務的公司，則應該采用方法二進行處理，因其符合現行會計的收入費用配比原則，期末按資產負債表債務法進行納稅調整，符合資產負債觀。

二、出租人在租賃期內對未擔保余值的處理

租賃準則中規定，期末出租人未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記資產減值損失科目，貸記未擔保余值減值準備科目。同時，將未擔保余值減少額與由此產生的租賃投資凈額減少額的差額，借記未實現融資收益科目，貸記資產減值損失科目。如果已經確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原已確認的損失金額內轉回。

準則的這一規定表明，租賃資產在租賃期結束后的入賬價值是未擔保余值在租賃期內最后一次變動調整后的價值。筆者認為，這樣處理不妥。準則規定對長期資產在以后期間計提的減值準備不得沖減，但是由于受到資產利用程度、市場的影響，未擔保余值的價值會隨著時間的變化而發生變化，因此筆者建議，應該對未擔保余值在租賃期結束日進行資產減值測試，否則會影響市場在以后期間對其的評價及其未來稅負。假設租賃期開始日未擔保余值入賬價值為A，最后一次變動調整后的價值為B(顯然B＜A)，租賃期結束日未擔保余值公允價值為C。若B＞C，則其差額應該確認為當期損益；若A＞C＞B，則應該把C-B的減值差額轉回，即借記未擔保余值減值準備，貸記資產減值損失；若C＞A，則應該把A-B部分的減值差額轉回。

參考文獻：

篇（7）

中圖分類號： F038.1 文獻標識碼： A

融資租賃概述

租賃，是一種以一定費用借貸實物的經濟行為。在這種經濟行為中，出租人將自己所擁有的某種物品交與承租人使用，承租人由此獲得在一段時期內使用該物品的權利，但物品的所有權仍保留在出租人手中。承租人為其所獲得的使用權需向出租人支付一定的費用(租金)。從租賃目的看，它分為經營租賃和融資租賃《企業會計準則》第五條指出，融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。融資租賃是設備租賃的基本形式，以融通資金為主要目的。

我國融資租賃會計處理中存在的問題

（一）租賃雙方根據租賃標準判斷的租賃類型存在矛盾

我國租賃準則第四條規定：“就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；其中“幾乎相當于”通常掌握在 90%以上（含90%）”。最低租賃收款額為最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。

按照租賃準則的規定，滿足此條標準可以判斷租賃類型為融資租賃。根據此條規定，如果承租人的最低付款額的現值大于等于租賃開始日租賃資產公允價值 90%，出租人的最低租賃收款額大于等于租賃資產公允價值 90%，則承租人、出租人認定該項租賃為融資租賃。根據此條標準判斷租賃類型思路清楚，容易掌握，易于判斷；但在存在第三方擔保余值的情況下，承租人的最低租賃付款額與出租人的最低租賃收款額是不相等的，這樣其現值也不相等。在此種情況下，對于同一筆租賃業務，租賃雙方的認定可能存在完全相反的結果。

（二）初始直接費用計入應收租賃款不合理

出租人初始直接費用作為“長期應收款——應收融資租賃款”核算，導致出租人在租出資產時進行的賬務處理出現借貸不平衡。根據租賃準則規定，在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差，確認為未實現融資收益。上述會計處理方法會導致借貸雙方金額不平衡問題，使借方金額大于貸方金額，大于金額為初始直接費用金額，違背了會計核算的基本要求。

（三）承租人返還租賃資產的會計處理不完善

租賃期屆滿，承租人返還租賃資產的會計處理方法，不符合謹慎性和實質重于形式原則的要求。根據租賃準則的規定，租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目，上述會計處理簡單明了，易于操作，但與該事項的實質不符。因為，承租人融資租入固定資產是作為自有固定資產進行初始確認和后續計量的，承租人返還該融資租賃資產不作為自有資產的處置處理，使人難以理解。

融資租賃的會計處理方法

（一）租賃開始日的會計處理

在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產占企業資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產和長期應付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產總額小于承租人資產總額的30%(含30%)。在這種情況下，對于融資租入資產和長期應付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者。

（二）初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發生的費用等。承租人發生的初始直接費用，應當確認為當期費用。其賬務處理為:借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金( 即每期起初等額支付租金) 的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。

在分攤未確認融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則的規定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數總和法等。在采用實際利率法時，根據租賃開始是租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：

1、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以出資人的租賃內含利率為折現率。在這種情況下，應以出資人的租賃內含利率為分攤率。

2、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以租賃合同中規定的利率作為折現率。在這種情況下，應以租賃合同中規定的利率作為分攤率。

3、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值等于租賃資產原賬面價值的折現率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

4、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

四、融資租賃的稅收處理

（一）融資租賃的稅收組成部分

融資租賃之所以存在的最主要的經濟原因是企業、金融機構和個人能從擁有資產那里得到不同程度的稅收利益。在其他因素不變的情況下，這些利益差別越大，融資租賃就越吸引人。融資租賃的稅收分為兩塊：出租人稅收和承租人稅收。出租人稅收，是指出租人對出租資產擁有產權，因此可享受因持有資產所帶來的抵免所得稅的效用，但是，出租人從融資租賃中獲取的現金收入需納稅。對于承租人來說融資租賃具有減少稅收上的雙重好處：一是可以避免因長期擁有機器設備而承擔的負擔和風險；二是可在經營活動中以支付租金的方式沖減企業的利潤，減少稅基，從而減輕稅負。由于租金的支付過程比較平穩，與購買企業所需的機器設備相比，具有很大的均衡性。承租方應當對以融資租賃方式租入的固定資產按租賃期限（最短不少于三年）提取折舊。所以，承租企業每期支付的租金中包含有兩部分內容：一部分為構成設備的價款，另一部分為承租企業支付的利息費用。

（二）我國融資租賃稅務處理的現狀及措施

目前，我國融資租賃稅收政策主要存在流轉稅負、印花稅負不均，售后回租業務本金不能進項稅額進行增值稅抵扣，融資租賃折計提主體規定不盡合理，缺乏明確、系統的促進融資租賃業發展的稅收政策等問題，最基本最突出的是流轉稅的不均問題。對此，國家稅務部門正在著手研究有關融資租賃的稅收制度的改革。

流轉稅負不均的情況：自2013年8月1日全國實施營業稅改征增值稅(“營改增”)后，對于有形動產的租賃也在其范圍內，國家的旨在平衡流轉稅負但是對于融資租賃公司來說稅負卻大幅增加，尤其是售后回租業務，適用一般增值稅納稅方法(即銷項稅減進項稅)的融資租賃公司，銷項稅額按照租賃的全部收入計算，包括本金，而承租人卻不能針對本金部分給融資租賃公司開具增值稅發票，使融資租賃公司沒有進項稅可以抵扣，導致售后回租業務基本停擺。

財政部近期下達了關于融資租賃“營改增”政策修改的征求意見稿(下稱《征求意見稿》。此次《征求意見稿》將直租業務和售后回租業務的增值稅征收方式分開規定，主要針對售后回租業務提出了兩個方案。

一個廢除此前關于售后回租中承租人出售資產不屬于增值稅征收范圍的規定，由承租人針對本金部分給融資租賃公司開具增值稅發票，融資租賃公司因此可以實現進項抵扣；另一方案是售后回租中，融資租賃公司對貨物本金部分不征收增值稅、不開增值稅發票。據了解，行業目前比較傾向的是方案二。此外，此前“增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”停止執行。

融資租賃是企業籌資的一種有效手段。西方國家為了促進融資租賃的發展，往往實行了一系列支持融資租賃發展的稅收政策。結合我國實際情況，我們認為有必要從以下五方面改進現行融資租賃稅收政策。

1.完善流轉稅制。筆者認為，此次《征求意見稿》針對售后回租業務提出了兩個方案，方案一的優點更符合增值稅的立法精神，如實反映了融資租賃回租業務的業務流程，保證了貨、款、票流動的一致性，缺點是操作相對復雜；方案二的優點是簡化了財務核算，由于不考慮本金的進項稅額抵扣問題，減輕了小規模納稅人和一般納稅人企業負擔，缺點是沒有如實反映融資租賃回購業務的業務流程，使增值稅發票抵扣鏈條斷裂，不利于小規模納稅人向一般納稅人轉化。 國家應充分考慮以上的因素加快兩方案遴選，以降低納稅人的稅負。

2.完善所得稅制。建議由融資租賃出租方提取折舊，出租人的收益是租金收入減折舊后確定的。同時，允許承租人租金費用的扣除，降低融資成本。出租人提折舊有以下好處：一是由擁有法律所有權的一方提取折舊，便于判斷和管理。而且也符合企業所得稅中固定資產折舊提取的基本要求。二是減少企業所得稅納稅調整工作量。

為了鼓勵融資租賃業的發展，建議實行更加靈活的折舊政策，在融資租賃中允許企業將符合國家產業政策要求的機器設備納入允許加速折舊的范圍。

3.完善印花稅制。融資租賃印花稅政策制定較早（1988年），當時從事融資租賃業務的主要是銀行系的金融租賃公司，與目前金融租賃公司、外商投資融資租賃公司和試點內資融資租賃企業并存的現實情況有較大距離，而且以個案的形式逐一確定飛機租賃合同適用的印花稅標準，不僅與《合同法》無法銜接，在實務中也不具有可操作性。建議對各類融資租賃業務適用同一印花稅政策。

4.制定明確、系統的融資租賃業稅收優惠政策。建議明確融資租賃業務的稅收優惠政策。如國內融資租賃公司在承接飛機租賃業務時享受和國外融資租賃公司相同的優惠政策，對國內租賃公司通過購置船舶租賃給外國企業的，允許享受與直接出口相同的出口退稅優惠政策。在關稅和增值稅方面，通過融資租賃方式進出口設備的承租人，以融資租賃合同向海關備案后，符合減免稅優惠政策的，可作為減免受益人，享受相關優惠政策。

參考文獻

篇（8）

關鍵詞：

融資租賃業務；會計處理；問題和措施

一、引言

融資租賃業務是在上世紀90年代由西方國家引入我國，在這之前西方人就稱融資租賃是新經濟的促動者，它與普通的租賃業務有著本質上的區別，是指在實質上轉移與一項資產所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃，它在資本市場上與貸款業務有著幾乎同樣的作用，都是企業資金供應的保障，經過20多年的適應與發展，融資租賃業務基本上趨于成熟和完善，融資租賃業務總量也實現快速增長。根據不完全統計，僅2016年上半年我國的融資租賃業務總量就已經達到了46800億元人民幣，完全超過了2015年全年的44400億元，大大推動了我國經濟的發展，壯大了企業的力量。從當前融資租賃市場行情看，其還有相當大的發展空間，雖然發展迅猛但是和西方發達國家相比還存在較大的差距，因此作為融資租賃業務的受益方，我們要認清當前的形式，從自身做起加強內部會計處理能力和質量，為融資租賃更好地服務于企業做好鋪墊。

二、承租人對融資租賃的會計處理探析

（一）租賃開始日的會計處理

租賃行為發生后，租賃人通常情況下應該將租賃開始日租賃資產賬面價值和最低租賃付款額的現值二者之中選取較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款作為長期應付款項的入賬價值，二者之間的差值則可以記為未確認融資費用。但是假如租賃資產的總價值僅僅是企業總資產的一小部分，承租人在租賃開始日可以按照最低租賃付款記錄租入資產的入賬價值以及長期應付款的入賬價值（說明：這里的租賃資產價值占企業總資產的一小部分指的是小于等于總資產的30%）。只要是在這個范圍之內，融資租入資產價值以及長期應付款價值承租人可以根據自身情況確定，既可以采用最低租賃付款額，也可以選擇租賃資產的賬面價值。

（二）初始直接費用的會計處理

初始直接費用指的是在租賃合同的談判與簽訂過程中發生的可以直接歸屬于租賃項目的費用。這部分費用通常包含雇傭費用、律師費用、差旅費用以及印花稅等。承租人在初始直接費用的賬務處理中可以這樣記錄：借記：“管理費用”貸記：“銀行存款”

（三）未確認融資費用的會計處理

在融資租賃業務中，承租人需要將租金支付給出租人，這租金就包含了兩部分即本金和利息。在利息的支付中也有兩個方面需要注意，第一，應該盡可能減少長期應付款；第二，應該同時將未確認融資租賃費按照統一的方式將其認作是當期融資費用，如果是在承租人先付了租金的情況下，第一階段支付的租金不含有利息，只需要將長期應付款減少即可，沒有必要確認當期的融資費用。承租人每個賬期應該支付的租金會計記錄為：借記：長期應付款—應付融資租賃款貸記：銀行存款如果履約成本也包含在租金當中，則需要補加一條記錄：借記：制造費用、管理費用同時根據當期應確認的融資費用金額：借記：財務費用貸記：未確認融資費用

（四）租賃資產的計提折舊探究

融資租入的資產和企業的固定資產一樣都需要對其進行計提折舊，但是由于二者所有人不同，因此在計提折舊的過程也需要解決以下幾個問題。首先是折舊政策問題：在租入資產的折舊中采用的方式與自有資產沒有區別，如果承租人對租入的資產進行過擔保，則折舊總額可以視為資產租賃日的入賬價值減去現階段的價值；如果承租人對租賃資產的余值進行過擔保，那么折舊總額即為資產租賃日的入賬價值。其次是折舊期間的確定問題：折舊期間的確定應該根據租賃合同中的相關規定，如果有合理的證據表明在租賃到期時承租人擁有租賃資產的所有權，則可以認定承租人擁有此資產的全部可使用年限，這樣便可以以租賃起始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期間；如果租賃到期時不能夠證明承租人對資產有所有權，那么應該依據租賃期和租賃資產尚可使用年限這二者當中較短者作為計提折舊期間。

三、當前融資租賃業務會計處理過程中存在的缺陷與問題

上述對融資租賃資產的會計處理方法只是一種理論上的要求，在實務操作中只有很少一部分企業能夠達到上述標準，無論是折舊期間的確認還是會計記錄都與標準存在很大的出入。這其中一部分原因是受到我國會計等制度的制約，另一部分是企業財務管理的問題，同時我國的資本市場并不是十分完善，在融資租賃業務價值計量方面也會存在一些問題。

（一）企業內部融資租賃業務合并報表制度不完善

現如今融資租賃業務在集團內部開展的較為火熱，原因無非是集團內部子公司有一種較為親密的關系，也有利于提升集團內部資源的利用率。從出租人的視角看，租賃準則主要是針對那些租賃公司制定的，但是當一個集團的總公司有一定的資產總量時，租賃業務會成為其將自身資產提供給各個子公司的有效手段。這樣在編制與合并財務報表時需要抵消內部融資業務，但是由于融資租賃準則中并沒有這部分內容，這就導致實際操作中沒有相關準則作為依據，從而出現了內部合并抵消困難這一問題。因此從這一方面看，快速完善我國的融資租賃準則顯得尤為迫切。

（二）融資租賃準則中部分內容的實務操作性較差

現如今導致企業在融資租賃業務中會計處理效果不理想的原因之二是租賃準則中很多內容不具備可操作性，部分分類標準過于抽象，例如租賃準則中很多對于“使用年限、尚可使用年限以及租賃期之間的比例關系分別使用的大部分、幾乎相當”等定義描述的十分模糊，這樣在實際的會計處理過程中很多內容需要財務人員用經驗去判斷。但是租賃準則中這些模糊的參考值又成為財務人員規避的依據。這樣很多企業為了自身的利益以及美化自身的形象對于租賃的處理方法存在一定的偏好，只要通過精心的設計，一些付款就能夠不被納入最低租賃付款額的計算中。

（三）租賃保障金的賬目處理不規范

在融資租賃業務中，為了保障租賃行為從始至終順利的開展下去，也為了對承租人有一定的約束，往往需要承租人在租賃開始時繳納一定的租賃保障金，承租人向出租人支付的租賃保障金越少，租金就會越高，反之租金則變小。在租賃期時用保證金來抵交租金，這樣在對租金總額進行計算時，就可以從資產總成本中扣除。租賃保障金在會計處理中為：承租人：借記：其他應收賬款出租人：借記：其他應付賬款現如今融資租賃業務中一般都會將租賃類型列為經營租賃，名義上承租人向出租人支付大量的租賃保障金來降低最低租賃付款額。

（四）承租方和出租方對租賃類型的確認有偏差

在原則上承租人與出租人對于出租類型應該是統一的，但現如今獨立承租人的介入使這一問題變得復雜化，在財務上有能力擔保的一方對出租人的資產余值做了擔保可能會導致同一項租賃承租方和出租方對租賃類型的確定出現分歧。

四、解決現如今融資租賃業務會計處理中存在問題的方法

（一）集團企業內部融資租賃

要加強租賃報表的編制融資租賃業務中，出租方將租賃資產轉化為相應的債務權利（即債權），租出的資產折舊等問題則由承租方來進行計提。承租方具備資產的使用權，可將其視為固定資產的一部分，同時還要履行支付租金的義務。承租方與出租方分別根據融資租賃準則計算利息收入與利息費用。但是在集團企業內部，從集團總公司的角度看，這樣的融資租賃屬于一種內部交易行為，完全可以抵消。這樣在編制合并報表時租賃期內每年應編制下面的分錄以抵消集團內部因融資租賃業務引起的應收、應付租賃款余額、未實現的利息收入和應付利息的余額。集團企業內部在租賃前后都需要進行計提折舊，這樣在正常情況下會出現一些保險費以及維護費等相關費用因此無需對其進行調整；租賃資產無論出租與否，在資產負債表中以集團固定資產的形式出現，因此也無需對其進行調整。以后年份的抵消分錄除了金額不相同以外，其他方面都與上述內容相似。

（二）完善租賃分類的量化與細化標準

會計準則的制定十分麻煩，因此對租賃分類的量化和細化時盡量本著不修改會計準則的原則，可以充分參考國際會計準則中的相關規定，將租賃分類的量化和細化對應轉化為租賃資產的風險與報酬。國際會計準則中對融資租賃有著以下幾個要求，第一，如果承租人在合同未到期單方面撤出租賃，那么整個給出租方造成的損失則由承租方承擔；第二，資產公允價值出現波動導致的損失或者收益都由承租方來承擔；第三，承租人可以用低于市場平均水平的租金來租賃下一個周期的資產。

（三）加強對租賃保障金的會計處理

為了讓上述的問題不再發生，可以規定租賃保障金不能夠抵交租金，而是在租賃到期后資金全部支付以后由出租人返還租賃保證金，這樣的會計處理不會發生任何變動；但如果依然可以用租賃保障金來抵扣租金，則在計算租金總額時可以將遞交租金的租賃保障金全額調回，計入租金總額。

（四）關聯方之間租賃類型應該保持一致

資產的出租方和承租方在租賃類型的確認上需要保持一致，承租人作為整個租賃業務的主體，在進行租賃活動時，租賃類型應該根據承租人的判斷標準確定，從而保障雙方在租賃類型上一致。

參考文獻：

[1]楊鳳芝.融資租賃會計處理問題及建議[J].財會通訊，2011(07)

[2]張飚.國際租賃會計準則的發展動向及對我國的啟示[J].西部金融，2014(08)

篇（9）

(一)承租人未確認融資費用直接計入當期損益值得商榷

租賃準則規定,在租賃開始日承租人應以租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者作為租入資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,其差額為未確認融資費用;同時規定未確認融資費用應采用實際利率法在租賃期各個期間進行分攤。大多企業會計準則輔導用書及2008年注冊會計師考試輔導教材《會計》在分攤時均將其直接計入“財務費用”賬戶。筆者認為此種處理欠妥。融資租賃的實質是一種融資行為,相當于企業借入一定的款項,用分期還本付息(即租金)的方式購入所需資產。未確認融資費用作為最低租賃付款額與其現值的差額,形式上是由于租賃而產生的一筆利息費用,實質上是為專門購(租)入固定資產而產生的,可對象化到具體的資產項目,這種理解既符合未確認融資費用的科目性質,也符合借款費用資本化的本質――可完全對象化的融資費用。融資租賃中承租人的初始直接費用相當于借款費用中的輔助費用,既然初始直接費用已計入租賃資產價值,那視同借款而發生的利息的未確認融資費用為何不計入?

(二)出租人初始直接費用會計處理欠妥

租賃準則規定,出租人應以最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值。對于這一規定,筆者認為欠妥。理由有二:其一,融資租賃對承租人而言,是一種融資行為,對出租人而言,則是一種投資行為,其投資額除了包括對租賃資產的投資外,還應包括因租賃業務而支付的初始直接費用,這種投資額的收回,以收到租金為實現標志。出租人在考慮每期的租金時,已經將所有的投資額與預期利潤考慮進去了,這一點可以從租賃內含利率的計算公式中得知。租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和即為租賃投資額。由此可見,最低租賃收款額中已包括構成出租人投資額一部分的初始直接費用,租賃準則中所規定的應收融資租賃款的入賬價值中重復計算了初始直接費用;其二,如果以最低租賃收款額和初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值,那么在整個租賃期內,出租人將按期收取租金并分期確認未實現融資收益,這樣將導致該項租賃業務結束時,在擔保余值為零的情況下,應收融資租賃款將會出現借方余額,數額為出租人的初始直接費用,這有悖于會計核算的一般要求。

(三)出租人未擔保余值會計核算存在不足

未擔保余值是決定租賃內含利率大小的關鍵因素之一,在實際利率法下,未擔保余值進而對未實現融資收益的分配產生重要影響,其會計處理是融資租賃會計中較為復雜的問題之一。租賃準則將未擔保余值界定為“租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值”。由定義可知,未擔保余值本身是一個估計值,其會計處理屬于會計估計的范疇。如有證據表明未擔保余值發生減少或以前發生的減少得以恢復,從性質上看,其處理屬于會計估計變更,應按照《企業會計準則第28 號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關規定進行處理,即采用未來適應法:對未擔保余值變動而導致租賃投資凈額的影響不進行追溯調整。但租賃準則規定,由未擔保余值減少而引起的租賃投資凈額的減少應確認為當期損失,并根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認以后各期的融資收入。這與追溯調整法下調整變更年度的期初留存收益的處理大致相同,即將租賃期內對未擔保余值的變動視同租賃開始日就已經存在。這與企業會計準則對會計估計處理的相關規定相違背。

二、完善融資租賃交易雙方會計處理的建議

(一)將未確認融資費用資本化

租賃準則對融資租賃承租人的會計處理,一方面要求承租人將租賃資產視同自有資產管理,采用與自有資產相同的折舊政策,并計入相關的成本、費用賬戶中,另一方面,將未確認融資費用的分攤額直接計入費用賬戶,從當期損益中扣除,這種處理差異導致在理論上出現矛盾。筆者認為,由該租賃資產而“衍生”出來的負債――未確認融資費用,也應計入與折舊相同的賬戶中。如果承租人將其用于非生產用固定資產,未確認融資費用的分攤額計入費用賬戶,直接全額從當期損益中扣除;如果承租人將其用于生產用固定資產,未確認融資費用的分攤額計入成本類賬戶。

(二)以重要性原則為基礎確認初始直接費用

篇（10）

二、承租人融資租賃會計處理原則

對承租人來說融資租入的固定資產雖然沒有所有權，但需承擔租入資產的維修、保養和折舊等費用；同時，企業還應在“固定資產”一級科目下單獨設置“融資租入固定資產”明細科目進行核算。租賃合同簽訂后，承租人應當以該項資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，借記“固定資產——融資租入固定資產”賬戶；對承租人而言，在簽訂租賃合同過程中發生的手續費、律師費、差旅費、印花稅等費用也應計入融資租入固定資產的初始價值；按最低租賃付款額，貸記“長期應付款——應付融資租賃款”；按租入固定資產的初始價值與最低租賃付款額的差額，借記“未確認融資費用”。可將其理解為由于融資而應承擔的利息支出在租賃期內的分攤，因為融資租賃本身就包含了融資的目的。在租賃期內，承租人為正常使用租入固定資產所支付的技術咨詢費、人員培訓費、維修費、保險費等各項費用，直接計入當期損益。具體會計分錄為：借記“固定資產——融資租入固定資產”（資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者+初始直接費用） 、“未確認融資費用”（以后年度要確定利息總和）； 貸記“銀行存款”（發生的初始直接費用額）、“長期應付款——應付融資租賃款”（最低租賃付款額）。以后每年支付租金時：借記“長期應付款——應付融資租賃款”（租金額），貸記“銀行存款”（租金額）；支付維修費、保險費等費用時：借記“制造費用或管理費用”，貸記“銀行存款”。

同時，按照新《企業會計準則》有關租賃的相關規定，承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。分攤未確認融資費用時： 借記“財務費用”（當期應分攤額），貸記“未確認融資費用”（當期應分攤額）。

三、實際利率法下融資租賃承租人會計處理實例

以內含利率為折現率確認融資費用是實際利率法中最為復雜的一種，筆者根據現行準則，結合會計實務經驗，對實際利率法下融資租賃承租人會計處理進行解析。

[例]宏達公司為了解決企業資金短缺的問題，決定采用租賃的方式租入生產線設備，在2008年12月15日，與經綸公司簽訂了一項租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標的物：生產線設備；（2）起租日：2009年1月1日；（3）租賃期：2009年1月1日至2012年12月31日；（4）租金支付：每年年末支付租金150000元；（5）該生產線的保險、維護等費用均由宏達公司承擔，每年約3000元；（6）合同規定的利率為年利率7%；（7）該設備在2008年12月15日的公允價值為500000元；（8）合同簽訂過程中發生的初始直接費用為1000 元；（9）該設備為全新，估計使用年限為5年，采用年限平均法計提折舊；（10）租賃合同到期時，該項設備的公允價值為80000元，宏達公司享有優先購買該設備的權利，購買價為100元。

本例中，租賃合同到期時，宏達公司享有優先購買該設備的權利，而且優惠購買價遠低于該項設備的公允價值，所以在起租日就可以合理確定，宏達公司將會選擇行使這項權利；另外，最低租賃付款額的現值為508156.29元（計算如下），大于該生產線設備公允價值的90%，即450000元（500000×90%）。所以該項租賃應該按照融資租賃的會計處理方法進行相應賬務處理。

（1）租賃開始日，首先計算確定該設備的初始入賬價值和未確認融資費用

最低租賃付款額=每年租金×4+合同期滿優惠購買價

=150000×4+100=600100（元）

最低租賃付款額現值=150000×（P/A，4，7%）+100×（P/F，4，7%）

=150000×3.3872+100×0.7629

=508156.29（元）>500000元

租賃資產的入賬價值應為公允價值500000元

未確認融資費用=合同期內最低租賃付款額-租賃開始日該設備的公允價值=600100-500000

=100100（元）

2009年1月1日，宏達公司會計處理如下：

借：固定資產——融資租入固定資產 501000

未確認融資費用 100100

貸：長期應付款——應付融資租賃款 600100

銀行存款 1000

（2）宏達公司分攤未確認融資費用的會計處理：

首先，計算確定融資費用分攤率

按照實際利率法的要求，融資費用分攤率應當是，使2009年1月1日最低租賃付款額的現值等于該設備初始價值時所使用的利率。

即： 150000×（P/A，4，R）+100×（P/F，4，R）=501000（元）（租賃資產的公允價值+初始直接費用）

其次，用插值法計算租賃內含利率：

當R=7%時，150000×（P/A，6，7%）+100×（P/F，6，7%）

=150000×3.3872+100×0.7629=508 156.29>500 000元

當R=8%時，150000×（P/A，6，8%）+100×（P/F，6，8%）

=150000×3.3121+100×0.7350=496 888.5

因此7%

用插值法求R：

（508156.29-500000）/（508156.29- 496888.5）=（7%-R）/（7%-8%）

R=7.72%

（3）在租賃期內按實際利率法分攤未確認融資費用（見表1）。

由于存在四舍五入的情況，故需對2012年確認的融資費用進行尾數調整：

100100-38600-29999.92-20735.91=10764.17

（4）支付租金、分攤未確認融資費用的會計處理為：

2009年年末，支付第一年租金時做如下會計分錄

借：長期應付款——應付融資租賃款 150000

貸：銀行存款 150000

同時，按照權責發生制原則，還需在每個月月末分攤當月應負擔的未確認融資費用。2009年每月應負擔的未確認融資費用為：38600÷12=3216.67（元）

借：財務費用 3216.67

貸：未確認融資費用 3216.67

2010年年末，支付第二年租金時，所做的會計分錄與第一年年末支付租金時的會計分錄相同

借：長期應付款——應付融資租賃費 150000

貸：銀行存款 150000

但是，2010年每月月末應分攤的未確認融資費用與2009年有所不同：29999.92÷12=2499.99（元）

借：財務費用 2499.99

貸：未確認融資費用 2499.99

2011年年末，支付第三年租金時，所做會計分錄與前二年相同

借：長期應付款——應付融資租賃費 150000

貸：銀行存款 150000

2011年每月月末應分攤的未確認融資費用為：20735.91÷12=1727.99（元）

借：財務費用 1727.99

貸：未確認融資費用 1727.99

2012年年末，支付最后一年租金時，仍然做如下會計分錄

借：長期應付款——應付融資租賃費 150000

貸：銀行存款 150000

2012年每月月末應分攤的未確認融資費用為：10764.16÷12=897.01（元）

借：財務費用 897.01

貸：未確認融資費用 897.01

（5）計提租賃資產折舊的會計處理。租賃資產的折舊期間應根據租賃合同而定。在租賃開始日，由于可以合理地確定租賃期屆滿后，宏達公司可以以優惠價格取得該設備的所有權，因此，應以設備的使用壽命5年作為折舊期間計提折舊。融資租入固定資產折舊的計算（見表2）。

2009年1月31日，計提本月折舊=93220.38÷11=8474.58（元）

會計分錄為：

借：制造費用——折舊費 8474.58

貸：累計折舊 8474.58

以后各年會計分錄，同上。

根據“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規定，本租賃合同應按47個月計提折舊，即2009年應按11個月計提折舊，其他4年分別按12個月計提折舊。

（6）履約成本的會計處理：

借：制造費用 3000

貸：銀行存款 3000

（7）租賃期屆滿，按名義貨價購入該設備，宏達公司應做如下賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃費 100

貸：銀行存款 100

同時，宏達公司還應將該項設備從“固定資產——融資租入固定資產”賬戶轉入自有固定資產賬戶。

借：固定資產 ——×× 設備 500000

篇（11）

一、固定資產賒購與融資租賃會計處理比較的必要性

固定資產賒購，是指與固定資產出售方簽訂購買合同，從合同履行之日起取得固定資產實質上的所有權，但款項在以后各期分期支付。融資租賃，是指與出租方簽訂租賃合同，租入方取得固定資產的使用權，但未取得實質上的所有權，在租賃期內每期支付一定的租金。

從付款期限角度來看，賒購的付款期限往往低于固定資產的經濟壽命期限，可以分為付款期限在一年(含一年)以下的賒購、一年以上三年以下的賒購與三年以上的長期的賒購；而融資租賃的租賃期限往往和固定資產的經濟壽命相當，一般都在三年以上，它實質上是承租人長期占用出租人的資金的一種籌資方式，因而期限都比較長。

固定資產投資是企業擴大再生產的主要途徑，而固定資產賒購與融資租賃又是企業取得固定資產的兩種重要形式。它們的會計處理在一定程度上存在著相似之處，但又有差異。只有對二者的會計處理進行比較，正確區分其差異以及它們對企業財務狀況和經營業績的不同影響，才能便于企業管理者進行恰當管理，作出對企業有利的決策。

二、二者的會計科目設置差異及原因分析

固定資產賒購與融資租賃的不同之處首先就體現在了對它們二者進行會計確認時所計入的會計科目的不同。

付款期限在一年以下的賒購，購買方應向出售方交付的款項屬于企業的流動負債，因此，它應當在流動負債類會計科目中確認。其中，“應付賬款”科目看似是一個不錯的選擇，但是由于該科目涉及的現金流出在現金流量表中一般被列入了經營活動產生的現金流量項目，而購置固定資產顯然是一項投資活動，因此，將該項應付款項計入“其他應付款”科目更為妥當。即當該項業務發生時，賒購方的會計處理為：按所取得的增值稅專用發票列明的設備價款及增值稅，分別借記“固定資產”和“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目，按應支付的設備價稅款合計，貸記“其他應付款”科目。

對于付款期限在三年以上的固定資產賒購，根據《企業會計準則第4號――固定資產》第八條規定“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資租賃性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號――借款費用》應予以資本化的以外，應當在信用期內計入當期損益”，即對于通過三年以上分期付款取得的固定資產來說，雖然簽訂的是購買合同而非租賃合同，但會計處理上與融資租賃的會計處理類似，當然也存在一些差別。企業賒購一項無需安裝即投入使用的設備，有關的會計處理為：賒購設備投入使用時，按各期付款額的現值之和，借記“固定資產”科目，按增值稅專用發票所列明的增值稅，借記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目，按設備總價款與各期付款額的現值之和的差額，借記“未確認融資費用”科目；按應付的設備總價款，貸記“長期應付款”科目，按即期支付的增值稅，貸記“銀行存款”科目；以后每期末，部分支付設備價款時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目；按實際利率法計算分攤未確認融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

若采取融資租賃的方式租入該項設備，則承租方的有關會計處理為：融資租入設備投入使用時，按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者的較小者作為融資租入設備的入賬價值，借記“固定資產――融資租入固定資產”科目，按最低租賃付款額與“較小者”之間的差額，借記“未確認融資費用”科目；按最低租賃付款額，貸記“長期應付款――應付融資租賃費”科目。以后每期末，部分支付融資租賃費時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目；按實際利率法計算分攤未確認融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。租賃期滿時，若將租賃設備歸出租人，則按對承租人而言的擔保余值，借記“長期應付款――應付融資租賃費”科目，按累計計提的折舊額，借記“累計折舊”科目，按固定資產原值，貸記“固定資產――融資租賃固定資產”科目。若將租賃設備無常轉歸承租人，則按租賃設備原值，借記“固定資產――自有固定資產”科目，貸記“固定資產――融資租入固定資產”科目。

前者在賒購時即取得固定資產的所有權，因此直接計入“固定資產”科目中“設備”明細科目，確認為企業擁有的一項資產。后者則只是取得了這項固定資產的使用權和控制權，其所有權在租賃期內仍歸出租人，因而租入方在業務發生時將其計入的是“固定資產”科目中“融資租入固定資產”明細科目；只有在租賃期滿實際取得租賃設備的所有權時，才將其從“融資租入固定資產”明細科目轉入“自有固定資產”明細科目。

三、對企業現金流量的影響分析

賒購與融資租賃都會使購入方、租入方產生現金流出，二者對于現金流量的分類不盡相同。

對于付款期限在一年以下的固定資產賒購引起的現金流出，屬于企業進行投資活動時產生的現金流量流出，應當計入現金流量表中投資活動產生的現金流量下的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目中去，以合理反映該事項所引起的現金流動。也正是由于為了正確列示現金流量的需要，才將短期賒購固定資產產生的負債通過“其他應付款”科目核算，而不通過“應付賬款”科目反映。

付款期限在三年以上的固定資產賒購與融資租賃，其現金流量流出可根據《企業會計準則第31號一現金流量表》規定來進行分類，準則規定，支付的其他與籌資活動有關的現金項目反映企業支付的其他與籌資活動有關的現金，如融資租賃各期支付的現金、以分期付款方式構建固定資產、無形資產等各期支付的現金。這是因為付款期限超過三年的賒購實質上與融資租賃一樣成為了一種企業間接籌資的手段，因而，對于它們引起的現金流出應該列示于“支付的其他與籌資活動有關的現金”項目中去。

四、對企業財務狀況的影響分析

賒購與融資租賃對應的不同會計科目使得它們在資產負債表中列示在不同類別的負債中去，從而對企業的財務狀況的影響也不同。一年以下的賒購業務發生時，計入的是“其他應付款”科目，屬于企業的一項流動負債，會影響到企業的短期償債能力，如該事項存在，就會使流動比率、速動比率、現金流量比率減小，使企業的短期償債能力減弱。三年以上賒購固定資產與融資租賃業務發生時，計入的“長期應付款”科目則屬于非流動負債類，與之有關的財務比率如長期資本報酬率，反映了企業投資回報能力的大小，又如長期負債比率，可以反映出企業籌措長期債務資金的能力大小，合理的分類能使不同的利益相關者更為準確地理解企業的財務狀況。

五、對賒購期限在一年以上三年以下的固定資產核算的探討

對于賒購期限在一年以上三年以下的固定資產核算，現行會計準則并未做出規范。在筆者看來，因為這項賒購帶來的負債的期限在一年以上，同時它又不滿足會計準則中所述的“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資租賃性質”（超過正常信用條件一般指三年以上），所以可以考慮將其計入其他非流動負債的會計科目，顯得較為合理。另外在現金流量表中則按照準則闡述，“以分期付款方式構建固定資產、無形資產等各期支付的現金填列入支付的其他與籌資活動有關的現金項目當中去”即可。

六、結束語

固定資產賒購與融資租賃的會計處理，既有相同之處，又有所差異，通過不同的會計科目核算是由其事項本身性質決定的，進而對企業的現金流量、財務狀況產生了不同的影響。企業在日常的會計處理中，只有正確區分二者的不同之處，認識到它們對企業的不同影響，才能真正實現對這類資產的恰當、有效的管理，從而提升企業的業績。