對于碳排放的看法大全11篇

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一、引言

碳會計是以能源環境法律、法規為依據，貨幣、實物單位計量或用文字表述的形式，對企業履行低碳責任，節能降耗和污染減排進行確認、計量，報告和考核企業自然資源利用率，披露企業自然資本效率和社會效益的一門新興會計科學。碳會計體系的構建要求企業在設置低碳會計體系時，不僅要站在企業自身的立場考慮成本、效益等方而，更要著眼于地區、全國乃至全球環境等社會效益。它著重強調要將企業的自身利益與整個國家乃至全世界的環境相聯系，因此其對形成建立在和諧環境基礎上的經濟體系具有重大意義。

二、背景與發展

碳會計 ( Carbon Accounting)是美國學者 Stewart Jones 等人 ( 2008) 最早提出的，具體是指碳排放、碳交易及其鑒證等方面的會計問題。碳減排可以采用行政的、市場的或兩者兼而有之的政策工具，其中，國際社會普遍采用基于總量控制的碳交易體系方式，運用價格機制控制某個國家、地區和企業的碳排放量。目前，比較成熟的碳交易市場有歐盟排放交易體系 ( EU ETS，2005) 、芝加哥氣候交易所 ( CCX，2003) 、美國區域溫室氣體倡議 ( RGGI，2005) 、美國西部氣候倡議 ( WCI，2007) 、加州氣候準備行動 ( CAR，2007) 、澳大利亞新南威爾士溫室氣體減排體系 ( NSWGGAS，2003) 、加拿大蒙特利爾氣候交易所 ( MCeX，2006) 和日本東京總量限制交易體系 ( 2010) 等。

我國于2008 年開始陸續成立了北京環境交易所、上海環境能源交易所和天津排放權交易所等 10 余家碳交易平臺，清潔發展機制 ( CDM) 項目也有了快速的發展，已占全球 CDM 項目總簽發量的 47. 81% ( 馮相昭等人，2010) 。

三、碳排放權的研究現狀

國外，對于碳排放權是資產還是費用的問題，大多數學者的看法是一致的。根據美國聯邦能源管理委員會（IASC）和美國會計準則委員會（FASB）對于資產的定義，碳排放權應當做資產，而不能作為費用核算，但是碳排放權是何種類型的資產，學者們一直存在爭論。

按照《京都議定書》的規定，協議國家承諾在一定時期內實現一定的碳排放減排目標.當某國不能按期實現減排目標時，可以從擁有超額配額或排放許可證的國家購買一定數景的配額或排放許可證以完成自己的減排目標，碳排放權交易市場由此而形成。而當企業擁有碳排放權后，就相當于擁有一項資產。企業通過投入清潔發展機制 (Clean Development Mechanism，以下簡稱CDM)項目或直接購買碳排放權，該資源的投入成本或者價值能夠可靠計量。

Wambsganss和Sanford認為，購買的預期用于補償以后實際排放的污染物的排放權可以劃分為存貨，美國聯邦能源管制委員會 ( FERC，1993) 的規范酸雨計劃排污許可證交易會計處理的 《統一會計系統》( RM92 －1 －000) 中規定：為履行排污責任產生的法定義務所持有的排污權應確認為存貨；Sandor 和 Walsh ( 1993) 認為：排放權可以被賦予衍生金融工具的地位，應以有價證券方式存儲在銀行，日后可以劃分為期權，必要時可當作期貨處理， Fiona 等人 ( 2002) 認為：排放權具有與金融工具相似的特征，法國企業家協會與普華永道合作成立的 EPE ( 2002) 則直接了排放權的會計處理期權；Ewer認為，碳排放權應該被當作無形資產予以確認，因為它具有無形資產的一些特征，而法國企業運動聯盟（MEDEF）卻認為，排放權的幾個特點明顯符合存貨的定義，不能夠因為排放權不具備實物形態這一事實就認定其為無形資產，而不是存貨。IASB ( 2004) 公布的 《排放權》解釋公告 ( IFRIC3) 中規定: 排放權符合資產的定義，且沒有實物形態，屬于資產中的無形資產。

我國的研究大部分參照西方國家的做法，在碳排放權的會計確認上，王艷、李亞培認為，碳排放權具有交易性金融資產的特征，應將其確認為交易性金融資產，；張紅梅則借助國外相關研究文獻，提出可交易排放權的概念，認為應當把可交易排放權確認為無形資產，并采取多重計量屬性；郝玲、涂毅建議拋開排放權的問題，直接把與CDM相關的費用成本等都納入其他業務核算。

四、碳排放權的計量屬性和計量方法

企業碳會計在要素確認后，必須找到合適的計量屬性、方法及計算工具，確定評估范圍、尋找碳排放源、盤點排放清單、計算碳排放信息、評估碳績效指標，為實施碳減排活動提供有用的決策信息。

(一)計量屬性

1.歷史成本。FERC ( 1993) 認為: 應按歷史成本計量有償獲得的排污許可證，免費取得的按“零”計量。歷史成本計量屬性是財務會計中對資產計價所使用的最基本的計量屬性。歷史成本，又稱實際成本，就是指取得或制造某項財產、物資時所實際支付的現金或其他等價物。歷史成本計量屬性在碳會計的應用，主要是用于企業購置或形成碳要素時的初始計量。企業購置或形成碳要素的過程，一般是基于交易雙方同意的基礎上，并具有一定的交易憑證，以該價格作為企業購置或形成的碳排放權的成本人賬是合理可靠的。

2.公允價值或現行市場價值。IASB ( 2004) 認為: 應按公允價值計量取得 ( 包括授予和購入)的排污許可證； Mort ( 1995) 認為: 應以現行市場價值而不是歷史成本對排污權進行計量； Stefan Schaltegger和Rogerburritt(2000)認為: 應重視現行市場價值，而不是歷史成本，因為只有運用現行市場價值污染預防邊際成本與可交易的排污權的當前邊際成本才能直接對比。

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中圖分類號：TU984文獻標識碼： A

一、低碳城市發展規劃問題

關于低碳理念，目前仍未有一個清晰的定義。筆者認為，所謂低碳理念，就是人們對降低以二氧化碳為主的溫室氣體排放的看法、態度和構想。即低碳理念包括兩層含義，一是對降低碳排放的看法和態度，二是對如何降低碳排放的構想。目前低碳的重要性已逐漸被認識，但對低碳發展的長期性、艱巨性、復雜性仍認識不足。作為城市設計主體，應充分認識到低碳城市設計是一項長期、復雜的系統工程，低碳城市的設計不能脫離城市自身發展實際，應結合城市自身資源優勢，理性選擇符合城市發展的低碳產業，形成自身特色的低碳城市發展模式。只有樹立正確的低碳理念，充分認識“減碳”的重要性，低碳發展的長期性、艱巨性和復雜性，依托自身資源稟賦探索適合自身發展的低碳城市設計路徑，才是我國低碳城市發展的有效路徑。

目前對低碳城市也沒有確切的定義、界定方法和相關的標準，筆者認為，低碳城市設計是一項復雜的系統工程，涉及城市經濟、社會、文化及市民生活等各方面。其中，以低碳理念為指導，以低碳經濟和低碳生活為核心，包括低碳社會、低碳生產、低碳消費、低碳社區、低碳家庭、低碳旅游、低碳文藝等各個方面。低碳城市建設不可能依靠一兩個項目或幾個新能源產業就可實現，也不可能僅僅依靠政府一己之力，而應是城市全方位的低碳化過程，貫穿城市建設者和城市居民生產、生活各方面。低碳經濟的實質是能源效率和清潔能源結構問題，核心是能源技術創新和制度創新。故低碳城市應定義為以正確的低碳理念為指導，以低碳經濟和低碳生活為核心，通過低碳城市規劃、低碳技術和低碳制度改變現有城市生產和生活方式，從而逐步降低溫室氣體排放、實現可持續發展的城市。

二、基于低碳理念下的低碳城市設計思路

1 制訂科學合理的低碳城市設計規劃是低碳城市設計的前提

據研究，人類活動造成的溫室氣體中，二氧化碳排放占據77%。二氧化碳排放中，主要在四大領域的貢獻，分別是交通、建筑、工業及森林減少，城市生產、交通及建筑碳排放量約占城市總的碳排放量的81.8%。其中交通占17.5%，建筑使用中的電力及供暖占19.8%，工業占44.5%。因此低碳城市建設首先應把碳排放量占比最大的建筑、交通、工業的低碳規劃納入城市的整體運行規劃，能真正實現有效減碳的目標。而我國省、市一級的碳排放清單長期處于空白狀態，包括“五省八市”的低碳試點城市至今仍未提交任何具體規劃，這直接導致我國低碳城市盲目建設。

另外，我國現有的城市規劃與低碳理念存在錯位。低碳城市最終體現為城市生活低碳化、城市空間緊湊化及物質生產循環化形成的三維空間格局。隨著城鎮化發展和城市規模的擴大，我國城市熱衷于新城區建設，且新區規劃寬敞、豪華，與城市空間緊湊化、城市生產低碳化相矛盾。低碳城市設計應規劃先行，根據原有城市特點、資源特色，依托老城區，保持城市原貌的同時，科學規劃提高城市空間使用率，完善低碳交通運輸系統、工業生產規劃與布局，建筑設計科學合理，低碳節能，不僅能減少無謂能源消耗，還能避免城市趨同化現象。

2 推行“碳稅”和碳交易制度，使碳排放外部性內在化

碳排放屬外部性問題，可以采取相關措施使外部性內在化。一方面如征收碳稅，引導私人決策者考慮碳排放負外部性引起的社會成本增加；另一方面可以采取可交易的污染許可證即碳排放許可權交易。碳稅制度應首先在我國低碳試點城市推行，但征收碳稅的目的并不是為了增加政府收入，而是政府通過對有負外部性的碳排放企業或個人征收碳稅，從而給予低碳排放的企業或個人進行補貼，增外環保投入從而使外部性內在化，還可利用碳稅收入增加低碳技術的研發投入。即碳稅征收的用途應是獎勵低碳行為和低碳研發，增加企業碳排放成本，抑制企業碳排放量，鼓勵企業積極減碳。通過征收碳稅，制定相關法律法規，以增大單位和個人的碳排放的成本；實行碳補償、碳交易制度，激勵有效的減碳行為，約束高碳行為，鼓勵低碳行為，獎罰結合，通過合理的碳排放的約束和激勵機制可以實現碳排放外部性內在化問題。

3 量化碳排放目標，建立碳排放監測體系，推行碳足跡信息公開制，通過“示范效應”促進低碳理念的推行和低碳城市建設

2009年哥本哈根聯合國氣候談判會議上溫總理提出到2020年中國的減排目標是單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降40%至45%，并將其作為約束性指標納入國民經濟和社會發展中長期規劃。我國已提出清晰的量化目標，但目前國內低碳城市的碳排放量化目標并不明確。低碳城市構建亟待一個合理的量化評價體系，否則“這樣大規模，沒有目標的“低碳城市”口號，更像是一場“低碳秀”。

量化碳排放目標只是方向，建立碳排放監測體系和推行碳足跡信息公開制才是具體的減碳手段。具體行動計劃包括推進建筑節能，在高耗能、高排放重點企業實施節能減排統計核算信息陽光計劃等。定期、公開公布城市碳足跡數據，有利于對低碳城市減碳行為的監測。碳足跡是指一個人的能源意識和行為對自然界產生的影響，即個人或單位的碳耗用量。碳足跡信息公開制以公布政府部門、高能耗企事業單位及“明星”個人等主要對象的碳足跡排放數據，通過城市決策者的示范效應推行低碳理念，形成低碳生活風氣，能有效地改善高消費傾向意識較濃的城市消費趨于理性，減少對高排量、高級消費品等的需求，踐行低碳生活和低碳消費，最終實現低碳城市建設目標。

4 完善低碳城市設計理論和指標體系

目前我國的低碳城市規劃尚處于戰略層面，其理論較少，沒有形成一個完整的理論體系。大多數對于低碳城市規劃的研究還主要圍繞如何具體的組織城市空間結構對建立低碳城市的研究階段，屬于理想的指導階段。如何將低碳城市規劃與城市定位、產業結構、經濟發展相結合和協調，如何協調各個城市要素的利益關系還需進一步詳細研究討論。

5加強低碳城市的管理實施機制

低碳城市需要加強建設實施、運營以及后續維護等方面的力度。協調管理者、建設者、運營者和受益者之間的利益關系，保證低碳城市建設在一個有序的、可靠的、具有法律效力的環境中順利進行。

6重視低碳城市規劃成果的評估

城市規劃成果具有滯后性，低碳城市規劃成果更是如此。低碳城市規劃中的各項措施是否有助于溫室氣體排放的減少，這是在短期內無法測度的。因此，需要建立長期的低碳城市規劃的評價與監督機制，對低碳城市規劃的績效進行綜合的評估。

三、結語

如今在全球氣候變化給人居環境帶來嚴峻考驗的宏觀背景下,在降低人為溫室氣體排放和城市化持續推進的雙重壓力下,在現有城市規劃體系向氣候應變思路轉換的發展趨勢下,對城市設計的有關方法理論進行創新的需求愈加緊迫而重要，因此對以低碳為導向的城市設計研究就變得十分重要。在加強低碳城市規劃、管理等理論方面的研究、加強低碳城市建設實踐經驗的分析和研究和如何落實低碳城市建設，不僅是對于我國，對于全世界來說都是任重而道遠。我國正處于城市化的快速發展過程中，面臨著許多問題，因此必須大力建設低碳城市，進行建筑區域能源規劃，促進國家的可持續發展。

參考文獻

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一、研究背景及意義

低碳經濟是指在可持續發展理念指導下，通過技術創新、制度創新、產業轉型、新能源開發等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放量，達到經濟社會發展與生態環境保護雙贏的一種經濟發展形態。隨著時代的發展，低碳經濟受到社會的廣泛關注，為了促進低碳經濟的發展，作為市場經濟主體的企業有必要開展低碳會計的核算，低碳會計作為新興的會計領域，其含義為“主要對企業履行低碳責任、節能降耗和污染減排進行確認、計量、報告，其目的是幫助企業實現節能減排，既滿足國家對企業低碳責任的要求，又樹立良好的社會形象。[1]碳排放、碳交易及報告披露均離不開低碳會計，它的出現是低碳經濟的需要，也是發展低碳經濟的必然選擇。

（一）國內外文獻綜述

國外，對于碳排放權是資產還是費用的問題，大多數學者的看法是一致的。根據美國聯邦能源管理委員會（IASC）和美國會計準則委員會（FASB）對于資產的定義，碳排放權應當做資產，而不能作為費用核算，但是碳排放權是何種類型的資產，學者們一直存在爭論。[2]Wambsganss和Sanford認為，購買的預期用于補償以后實際排放的污染物的排放權可以劃分為存貨。但是也有學者認為碳排放權應被當作有價證券，如Sandor和Walsh。然而Ewer是這樣認為的，碳排放權應該被當作無形資產予以確認，因為它具有無形資產的一些特征。[3]而法國企業運動聯盟（MEDEF）卻認為，排放權的幾個特點明顯符合存貨的定義，不能夠因為排放權不具備實物形態這一事實就認定其為無形資產，而不是存貨。而對于計量，Stefan Schaltegger和Rogerburritt（2000）認為，應運用現行市場價值進行計量。

我國的研究大部分參照西方國家的做法，在碳排放權的會計確認上，王艷、李亞培認為，碳排放權具有交易性金融資產的特征，應將其確認為交易性金融資產，；張紅梅則借助國外相關研究文獻，提出可交易排放權的概念，認為應當把可交易排放權確認為無形資產，并采取多重計量屬性；郝玲、涂毅建議拋開排放權的問題，直接把與CDM相關的費用成本等都納入其他業務核算。

（二）碳資產管理的必要性

對于低碳會計的核算，首先離不開碳資產，碳資產的研究具有前瞻性和社會性，作為一個企業，不僅要以利潤最大化為目標，還要承擔一定的社會責任，提升企業的價值，而低碳會計的核算，有利于了解碳資產對企業財務狀況和經營活動造成的影響，促進企業經濟效益，生態效益和社會效益的平衡發展，走可持續發展之路。當今的社會，碳排放問題已經成為一項重要的課題，各個國家都著力于研究低碳經濟，探討低碳經濟的新思路，新方法。在我國，低碳經濟的研究仍處于初級階段，因此，對碳資產會計問題的研究，關系著我國的未來經濟和社會的發展，關系著在國際上承擔碳減排任務的重大使命。具體來講，碳資產研究的意義如下

1.為會計相關法律法規和政策的制定提供依據

2011年2月的“十二五”規劃綱要中明確提出將“碳減排”作為企業資產的一部分，引導企業改變觀念，提升對碳資產和負債理念的認可度，將碳資產納入財務報表體系，進行“碳會計”盤查，鼓勵在資產負債表中加入碳減排科目。因此，如何在會計核算上對碳資產會計進行確認和計量，怎樣做會計分錄，如何在會計報表上對碳資產進行列示及碳資產的披露等這些問題亟待研究和解決，本文試圖對這些方面進行深入的探討，為建立低碳會計核算模式，充分發揮會計核算和監督的職能，制定碳資產相關的會計法律法規和會計準則提供參考依據，促使全球節能減排目標的更好實現。

2.有利于企業對自身價值的正確定位

會計是以貨幣為主要計量單位，反映和監督一個單位經濟活動的經濟管理工作。在今天這樣一個經濟時代，企業是作為一門科學的會計學所關注的主要組織形式，它們是以營利為目的的企業法人，然而，當今是時代是低碳經濟的時代，企業必須正確的衡量自身的價值，不僅僅是報表上的數字，企業承擔的社會責任，尤其是節能減排的任務，更是衡量企業價值的重要因素，因此，企業必須重新審視自身的價值，更新觀念，明確定位，以適應當代社會的發展，而如何進行定位，碳資產的會計處理至關重要，通過碳資產的核算和計量，能夠為企業提供準確的財務狀況信息，客觀公正的衡量企業的財務風險，全面反映企業社會責任的履行情況，從而達到對自身價值的準確定位。

二、碳資產會計問題初探

（一）碳資產的定義

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中圖分類號：F590 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）33-0246-03

收稿日期：2013-09-28

作者簡介：王文慧（1976-），女，河南鶴壁人，講師，碩士，從事旅游酒店管理研究。

一、低碳經濟、低碳旅游、碳足跡的基本概念與聯系

隨著社會經濟的不斷發展，如何應對全球氣候變暖的趨勢已經成為全人類面臨的最重要的課題。在這一背景下，2003年，英國政府在其的能源白皮書——《我們能源的未來：創建低碳經濟》中，首次提出低碳經濟概念，并將其定義為以低能耗、低污染為基礎的綠色生態經濟。這種新型的經濟發展模式能夠最大限度地調動和合理利用現有資源，使社會由高能耗、高消費、高發展的現狀回歸到理性低碳文明之中。

隨著低碳理念的出現和發展，低碳旅游也應運而生，成為旅游業對低碳經濟的響應方式。低碳旅游是在旅游業中改變人們的行為和意識觀念，以低污染、低能耗的方式供給旅游元素，同時要求旅游者自發地履行低碳消費行為方式，二者相輔相成，使有限的能源在旅游循環系統中有效地傳遞流通，以得到最大化的社會和經濟效益。

在促進低碳經濟和低碳旅游發展的進程中，碳足跡是一個非常重要的輔助工具，碳足跡（Carbon Footprint）是指一個人或者一個團體轉化的碳消耗量，此處的“碳”是指木材、石油、煤炭、天然氣等自然資源中所含有的碳元素，在經過燃燒后會向大氣中排放導致溫度提高的二氧化碳，現在泛指溫室氣體排放框架中所有的溫室氣體。通過碳足跡的計算，即對服務或商品所產生的溫室氣體排放量進行測度與衡量，企業可以確定自身在經營過程中的碳消耗量以及二氧化碳的排放量，進而尋找在產品設計、生產和供應等過程中降低溫室氣體排放的機會；政府則可以確定旅游經濟在運行過程中對于溫室效應產生的影響作用，并通過企業的節能減排舉措實現低碳經濟發展的目標。

二、碳足跡研究的成果

業界對于碳足跡的研究成果較多，主要涉及碳足跡的細分研究、碳足跡的測量估算方法研究、區域碳足跡研究、貿易中的碳足跡研究、家庭生活中的碳足跡研究、碳足跡計算器研究以及碳足跡標簽制度研究等，其中以碳足跡的細分以及計算方面的研究成果最為豐富。鑒于篇幅限制，本文主要以碳足跡細分、碳足跡計算以及碳足跡標簽制度方面的部分研究成果為依據，探討低碳旅游的發展方式。

對于碳足跡的細分方法，不同學者以及研究團體有不同的看法，在各類研究成果中，法鼓環保團體和法鼓大學的觀點對低碳旅游發展方式最具借鑒意義，他們認為，碳足跡的應用層面可以分為個人碳足跡、企業碳足跡、產品碳足跡以及國家或者城市碳足跡。個人碳足跡是個人日常生活中衣食住行所導致的碳排放量；產品碳足跡是單一產品制造、使用、廢棄等階段過程中，因燃料使用所導致的碳排放量；相較于產品碳足跡，企業碳足跡主要包括制造過程中的碳排放量以及非生產性活動如管理活動、銷售活動、投資活動等方面的碳排放量；國家或者城市的碳足跡，著眼于整個國家或者城市的總體物質與能源的消耗所產生的排放量，著眼于間接與直接、進口與出口所產生的排放量的差異分析。

對于碳足跡的評估測算，也有若干種研究方法，其一是生命周期評估，即以產品的生命周期為導向，分階段評估測算碳足跡及碳排放量；其二是利用碳足跡計算器，從人們日常生活的角度，依據他們的實際消費和交通形態等去測算地區或者國家的總體碳排放量。具體而言，碳足跡計算是把有關人類活動發生程度的信息（稱作活動數據或AD）與量化單位活動的排放量或清除量的系數（稱作排放因子或EF）結合起來，其基本方程是：排放=EF·AD[1]。例如，在能源部門，燃料消費量可構成活動數據，而每單位被消耗燃料排放的CO2的質量為排放因子。

對于碳足跡標簽制度的研究顯示，碳足跡標簽主要有兩類：第一類是碳足跡絕對值的標示，要求廠商進行完整的生命周期碳排放量盤查并將總量標示于產品或者包裝，第二類是碳足跡減量相對值的標示，除標明碳排放，還要求企業提出減量承諾，標簽也強調與傳統產品比較時該產品所減少的排放量。

三、碳足跡研究對低碳旅游發展方式的啟示

長期以來，人們普遍認為旅游產業是一種綠色產業，旅游業對于生態的破壞作用遠遠小于工業，其對于地球溫室效應所產生的影響也較小，但實際并非如此，有這樣一組碳足跡測算的數據：短途飛行一次，排放CO2500kg；長途飛行一次，排放CO2800kg；使用電腦20h，排放CO2250kg；居住酒店時使用電視機、吹風機等電器、24小時使用中央空調，排放出的CO2會更多……[2]這足以證明：旅游業是主要的碳排放部門。因此，旅游業應當在經濟運行的過程中發揮自己的作用，推行低碳旅游發展模式。但是，低碳旅游的推廣實施是一個系統工程，涉及旅游者、旅游企業、旅游目的地政府對于低碳旅游的支撐和保障等多方面內容，我們必須依據世界范圍內碳足跡研究的相關理論，探索低碳旅游的發展方式。

（一）碳足跡細分方法啟示下的低碳旅游發展的基本思路

根據法鼓環保團體和法鼓大學對于碳足跡的細分及其測量方法可以看出：國家或者城市的碳足跡測算受到產品碳足跡的影響，而產品碳足跡中的碳排放量則取決于個人及企業的碳排放。由此我們可以得出低碳旅游發展的基本思路：政府是低碳旅游經濟發展的引導者及規劃者，旅游者和旅游企業則是發展低碳旅游具體的執行者。

從宏觀層面上，政府必須站在戰略高度層面上思考旅游發展規劃問題，改變旅游規劃的傳統思路，建構促進中國低碳旅游發展的技術經濟政策及體制機制，從制度層面將低碳旅游標準化和制度化，并且對旅游目的地進行環境影響評價，建立旅游標簽制度，進行綜合體系認證，以加快整個旅游產業進入低碳旅游的步伐。從微觀層面上，政府必須采取措施切實引導企業和消費者共同自覺履行低碳消費與生產行為，實現低碳旅游經濟發展的目標。具體而言，需要從以下兩個角度展開微觀層面的引導工作：

在企業層面上，政府應當從資金、政策、土地等方面加大對旅游景區低碳項目建設的扶持力度，建立適合低碳旅游發展的市場體系和政策體系，激勵景區和旅游企業加快推進低碳旅游方式。進一步發展壯大綠色環保企業，支持旅游景區景點、賓館飯店、旅游運輸等旅游企業利用新能源（如綠色電力）、新材料，調整交通和酒店建筑結構向低碳化方向演進。及時全面引進節能減排技術，制定行業準入標準，引入低碳旅游指標對旅游景區景點及相關企業進行常規考核與管理。在企業裝備方面，政府應當敦促旅游景點及旅游企業采取低碳設施與設備；另外，對于積極采取低碳發展模式的旅游企業，可以通過財政補貼和稅收優惠等給予補貼，鼓勵其表現和示范效應，以便推動低碳旅游生產的發展。在這方面中國政府可以借鑒美國政府的先進經驗，對于購置可再生能源設備及低能耗設備的旅游企業給予抵稅或者減稅的獎勵。反之，對于高能耗、碳高排放、高污染的旅游企業，則可按照其開發利用資源的程度和污染破壞資源環境的程度征收碳稅等環境資源稅。

在消費者層面，政府應當在全社會氛圍內宣傳低碳旅游的理念，培育旅游者的低碳旅游消費意識，大力宣傳和倡導生態、健康、綠色的低碳旅游方式，并且對旅游者及其旅游全過程提出明確的要求，即通過食、住、行、游、購、娛的每一個環節來體現節約能源、降低污染，以行動來詮釋低碳社會的建設。旅游者在這樣的宣傳氛圍下，也應當根據自己旅游行程的具體安排以及可以借鑒的碳排放量標準，準確計算并且控制自己在食宿行等各環節中所產生的碳排放量，并且通過植樹進行“碳補償”的方式減弱自身旅游行為對于生態環境的影響。

（二）碳足跡測算研究啟示下的旅游碳足跡估算

準確測算旅游碳足跡有助于旅游目的地明確旅游企業運營過程中的碳排放量，為其制定減排目標提供依據，從而有助于低碳旅游經濟發展模式的推行。旅游碳足跡被定義為“在旅游業發展的過程中，旅游者及旅游企業對于碳的消耗量”。根據碳足跡測算研究的相關成果，我們可以得出兩種碳足跡測算的思路：

1.站在企業角度，以產品的生命周期為導向的測算方法

以產品的生命周期為導向計算企業的碳排放量，需要考慮企業在不同階段各種物質設備對于能源的消耗量。以酒店為例，酒店產品的生命周期主要包括建設期、裝修期、運營期和運營后期，其中建設期碳足跡主要考慮酒店建筑或者運營設備建設與采購過程中所產生的溫室氣體排放量，如建筑材料生產、運輸、施工以及施工廢棄物處理過程中的溫室氣體排放量等；裝修期碳足跡主要考慮酒店建筑物內外裝修（包括衛浴等設施）中所消耗材料的生產、運輸、裝修過程及裝修廢棄物處理的溫室氣體排放；運營期碳足跡主要來自酒店運營期內各種能源和物質消耗所產生的溫室氣體排放。酒店建筑物及設備在運營一定時間之后終將廢棄，因此，運營后期的碳足跡主要是考慮建筑拆除過程和廢棄物處理的溫室氣體排放。與之類似，交通運輸企業與旅游景區產品的生命周期也可以從建設或采購、運營及運營后幾個階段展開測算。

站在企業角度測算碳足跡時，旅游產品與服務中各種物質設備的總數量、設備的使用頻率及其對于能源的消耗量（如交通運輸企業中交通工具的座位數、賓館酒店的可供床位數、旅游景區的設備數量及其各自的能源消耗量）與各自排放系數的確定是旅游產品碳足跡計算的關鍵。

2.站在消費者角度，以其具體消費活動及交通形態為依據的測算方法

以旅游者的消費活動及交通形態為依據測算旅游碳足跡，則需計算所有旅游者的碳排放量，根據旅游者的所屬地與其旅游目的地來劃分，站在消費者角度進行的旅游碳足跡測算有兩種方法：

一種是客源地法，即計算某地或某國所有公民在旅游過程中的碳排放總量。例如，某個中國游客周游世界所產生的碳排放就應該屬于中國的排放。這一方法存在一種爭議，即這樣的跨國旅程也給旅游目的地國家帶來了經濟收益，排放量理應由目的地國家來分擔，由此，中國地區的碳排放量會被高估。

另一種是目的地法，即計算在旅游目的地產生的所有碳排放。例如，一個美國游客在中國度假，那么其往返航班所造成的排放均歸中國。然而在這種情況下，也有美國方面的旅行社和航空公司等都會從該游客的旅行中受益，所以也應當對排放承擔部分責任。同時，按照這一方法，中國要為美國國民的生活方式造成的碳排放買單，顯然不合情理。在這種情況下，雙方需要通過協商運用一定方法對目的地國家進行碳補償。

相比較而言，第二種計算方法更能夠反映出旅游目的地旅游業所帶來的碳排放，因為該方法可以排除本地居民外出旅行造成的碳排放。

基于統計角度分析，由于旅游企業的數據相對更容易收集，因此，在旅游業，政府從企業角度估算旅游碳足跡的方法更具實用性。

（三）旅游碳足跡標簽制度的設立與應用

由于從旅游企業的角度估算旅游碳足跡更具操作性，因此政府應當在旅游企業界建立旅游碳足跡標簽制度，測量旅游企業經營各個階段時期的碳排放絕對值，同時，對旅游企業進行環境影響評價，并且根據評價結果要求企業提出減量承諾，為此，政府要設定碳排放基準年，建構考核旅游企業碳減排績效的技術經濟指標，做出旅游業碳排現狀的科學評估，對旅游業相關的交通運輸企業、住宿餐飲企業、休閑娛樂企業、旅游商品銷售企業、旅游景區等制定科學、完善、操作性強的評定標準，進行嚴格評定分級，在上述各類企業中旅游者最集中的層面或空間，科學提出旅游業的節能減排規劃指標，遵循低碳、微排、優區位原則與減排、微排、中和的技術經濟途徑，建設一批高等級低碳旅游示范區，引領中國向低碳旅游的發展方式轉型。

四、結語

旅游不僅是要享受健康的環境，也有義務創造健康的環境。在環保理念日趨盛行的今天，低碳旅游是旅游經濟發展的必然趨勢，中國政府、旅游企業及旅游者應當在減排的大背景下，配合低碳經濟發展，進行旅游產業結構調整，切實按照前述思路，展開低碳旅游的生產消費活動，把人類對低碳所寄予的希望全部融入整個旅游過程當中，真正實現政府、旅游企業及旅游者在經濟發展中的“三贏”。

參考文獻：

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[4] ，黃繼華，莫延芬，楊桂華.昆明市四星級酒店住宿產品碳足跡計算與分析[J].旅游學刊，2010，（3）：27-34.

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一、引言

經濟的可持續增長和資源節約環境保護型的生產方式一直是社會關注的焦點，而由化石燃料過度消耗所導致的全球變暖危害了社會經濟的可持續發展及能源、水資源和糧食安全，甚至威脅到人類的生存。CO2的排放對溫室效應的貢獻最大且占到了55%（陳濱，2005），“低碳經濟”的研究也成為了新趨勢。中國30年的改革開放雖然實現了經濟的高速增長，但高投入低效率的粗放型增長方式換來的代價是高污染，高消耗等一系列資源環境問題。根據IEA（2009）的統計數據，2007年中國消費化石燃料而排放的CO2已經超過美國，成為全球第一大CO2排放國（王鋒等，2010）。如果繼續走“先污染后治理的”老路，不僅不符合我國轉變經濟發展方式和提升產業結構的戰略要求，對于國際減排的承諾和國際形勢也是不允許的。

二、文獻綜述

在國內建設兩型社會和十二五規劃對轉變經濟發展方式的背景下，國內學者也正日益關注低碳經濟的建設。國內對低碳經濟的研究主要分為以下幾個方面。

1、低碳經濟的內涵和政策建議

宋德勇、盧忠寶（2009）拋棄了傳統的主要依靠行政手段的政策，提出了以市場為導向的新的發展低碳經濟的工具。

2、碳排放因素分析

查冬蘭（2008）得出我國28個省區1995—2005年間能源利用效率（用總能源消費量比GDP衡量）存在趨同現象，能源強度對地區間人均CO2排放的差別貢獻最大；穆海林等（2002）估算了4個地域（巨大都市、大都市、中小城市和農村）的能源消費和碳排放量，也認為能源密集型企業是城市化經濟增長過程的主要源頭。王鋒等（2010）把中國能源消費的CO2排放增長率分解為11種驅動因素，并表明CO2排放量增長的最大正向驅動因素為人均GDP達到15.82%，而CO2排放量下降的主要驅動因素是工業部門能源利用效率的提高。

3、碳稅

姚昕、劉希穎（2010）得出我國最優碳稅是一個動態的漸進過程——隨著經濟增長，經濟社會承受力不斷提高，最優碳稅額逐漸上升。筆者用CGE模擬還發現開征碳稅有利于減少碳排放、提高能源效率和調整產業結構。

4、中國二氧化碳的環境庫茨涅茨曲線研究

林伯強（2009）得出中國二氧化碳庫茲涅茨曲線的理論拐點對應的人均收入是37170元，即2020年左右，但實證預測表明，拐點到2040年還沒有出現。

上述研究對于如何實現低碳經濟并無一個具體的方案或切入點，都只注重某個片面。實現低碳經濟是一個長期的目標、一項復雜的工程，需要我們詳細規劃、堅持執行和全方位、全社會全民的共同努力。本文以構建低碳城市為促進低碳經濟革命的出發點，并輔之以其他配套的制度建設和政策建議，提出了對構建低碳經濟的看法。

三、低碳經濟戰略路徑：先行低碳城市

以城市為研究對象講述低碳經濟的原因有三：農村工業少，能源需求少進而污染排放低，另一方面農村環境綠化好，因而碳匯（對碳的吸收）高；城市是我國二氧化碳排放的主力軍，對于全國有一定的代表性；利用全國的數據可得性和易處理性。

1、低碳經濟——對當前經濟發展方式的“革命”

“低碳經濟”的概念最早由英國政府在2003年發表的《能源白皮書》中提出，“低碳經濟是通過更少的自然資源消耗和更少的環境污染，獲得更多的經濟產出；低碳經濟是創造更高的生活標準和更好的生活質量的途徑和機會”。國內外不少學者給出了自己的理解和定義，本文將低碳經濟定義為一種資源利用效率高、環境效益和經濟效益雙贏的經濟發展方式，是一種對中國改革開放前30年粗放型經濟發展模式的革命——它拋棄傳統的“先污染后治理”的工業發展模式，而是走一條新型的環境友好型的生態經濟路線。

2、高碳城市的現狀

（1）能源強度高。能源強度，指每單位GDP能耗。能源強度的高低直接說明一國經濟發展的效益以及能源利用的效率的高低。數據顯示我國經濟發展效益較幾個主要發達國家相比是最低的，這足以說明我國30年粗放型的經濟增長模式和工業化是以高能耗高碳排放為代價。

（2）能源結構不合理。這里能源消費結構不合理指的是非化石能源占能源總量的比例較小，經濟增長過度依賴化石能源的消費，而化石能源具有高污染特性和資源的不可再生性。因此，這種能源消費結構不利于經濟的可持續發展和碳減排，同時必將導致城市工業的高碳化。

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中圖分類號：F752 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）04-0-01

碳關稅是指國家或地區對高耗能產品進口征收的二氧化碳排放特別關稅。主要針對進口產品中的碳排放密集型產品，如鋁、鋼鐵、水泥、玻璃制品等產品而進行的關稅稅收。研究碳關稅對我國貿易的影響是十分有必要的。

一、發達國家提出碳關稅的主要目的分析

一是提高本國競爭力，維護經濟霸權，削弱中國、印度、巴西等發展中大國的制造業出口競爭力。受此輪金融危機重創，美國政府希望以綠色產業帶動美國經濟復蘇，繼續引領世界經濟發展方向。提出嚴格的碳排放標準，對擁有世界先進減排技術的美國和歐洲、日本等發達國家具有明顯優勢，有利于其在全球新一輪競爭中，在節能環保領域和新能源領域搶占新興產業和新興技術的制高點，遏制新興國家的崛起。

二是通過征收碳關稅，維護其國家經濟利益。征收碳關稅可以不僅可以獲得高額財政收入，減少貿易赤字，同時，美國通過對碳排放較高產品征收關稅，將使該類產品進口量減少，導致該類產品國際市場價格降低，美國將能以更低價格進口，獲得更大貿易利益。

三是轉嫁環境治理責任和成本。美國至今沒有簽署《京都議定書》。美國通過向發展中國家進行產業轉移，轉嫁環境污染較高產業應承擔的減排成本，同時通過提高減排標準迫使發展中國家向其購買先進減排技術，使發展中國家承擔了減排成本和費用。

二、碳關稅對中國外貿的有利影響

我國正處于城市化工業化的高速發展時期，能源密集型產業、勞動力密集型產業等粗放型產業是我國主要的產業支柱，而我國出口的產品多為低端產品，特別是石油、化工、鋼鐵、有色、建材等重污染行業在生產過程中碳排放量很大，成為全球第二大碳排放國。轉變經濟發展模式，改變資源能源結構和消費方式，減少溫室氣體的排放，發展低碳型經濟是不可逆轉的大趨勢。以此次碳稅征收為契機，順應低碳經濟發展，以綠色科技為核心，加快傳統產業的轉型和新產業的崛起。對鋼鐵、有色、化工等重污染行業推行循環經濟的生產模式，對落后的生產設備進行淘汰，引進新型環保設備，對生產工藝加快更新，實現最低程度的碳排放。

三、碳關稅對中國外貿的不利影響

影響中國在世界上的話語權和形象，對中國形成制衡。中國作為世界上最大的貿易出口國和最大的發展中國家，對于發達國家針對碳排放征收的關稅的影響無疑是最大的。如果中國接受此項關稅的征收，歐美發達國家會借此機會從中國得到大筆的收入；如果反對征收碳關稅，就被其他國家指責只顧國家利益不顧全球環境、不負責任等罪名的指責，損壞中國的國際形象，對外貿易也會受到相當大的沖擊。

四、我國應對碳關稅的策略調整分析

我國是世界上最大的發展中國家，也是主要貿易大國和制成品出口國，還是主要的溫室氣體排放國之一。基于以上分析，碳關稅對于我國經濟發展的影響，以及考慮到未來低碳經濟將成為新的經濟增長點，這些因素共同決定了我國必須在碳關稅征收前做好準備，從國內和國際層面進行策略調整。

1.積極調整產業結構，優化貿易結構

企業應當在政府引導下，自主實現升級改造，逐漸加大新能源技術的研究開發，積極開發綠色新能源，從根本上減少溫室氣體的排放量，在順應國際趨勢的前提下提高自身的產品競爭力。同時，政府還應該鼓勵新能源和新材料產業發展，降低產品碳排放密集度，實現國家產業整體向低能耗、低排放、高附加值、高技術含量的轉化，以繞開國際貿易壁壘。此外，我們還應當注意，我國的外貿依存度偏高，而經濟增長應依靠國內經濟的發展，只有把握住國內需求，才能提高我國對外貿易抵御外部風險能力，充分發揮消費增長這架馬車對經濟增長的拉動作用。

2.積極參與碳關稅相關的國際條款的討論

爭取制定規則的主動權，主動出擊積極參與包括碳排放在內的各項國際環境公約或多邊協定條款的討論和談判，堅決反對以保護環境之名，打擊發展中國家的經濟發展。聯合其他的發展中國家提出有利于自己的觀點，樹立負責任的大國形象，利用現有的國際協調機制來維護我們的合法權益。主動開展環境外交活動，就碳關稅的問題多與國際社會進行了解和溝通，要讓國際社會對于我們國家的實際國情有一定的知曉，爭取將具體問題也可以成為談判內容。提出自己的看法，自己要在規則的制定中發揮出積極的作用，讓我們國家能夠具有有利的基礎條件，同時也是為我們的出口企業創設出良好的成長空間。

3.大力發展新型能源產業

我國政府對新型能源產業的補貼主要限于太陽能、風電、新能源汽車三大領域，政策主要包括稅收優惠、信貸優惠、價格優惠和研發優惠等。今后，還應擴大補貼新型能源的領域和推出更系統完善的、不違反《補貼與反補貼協定》的補貼政策，積極應對諸如美國針對我國新能源補貼政策，爭取占據新能源產業的國際競爭的制高點，為我國今后在這個領域的發展創造條件。

五、小結

雖然中國在出口規模上躍居全球第一，但是從出口產品的結構、產品競爭力、自主創新程度等方面來看，中國仍然稱不上貿易強國。因此以清潔能源為代表的低碳經濟對中國的貿易發展來看，不僅是巨大的挑戰也是一個新的機遇。我國只有抓住機遇，合理地運用國際經濟貿易法則，爭取對外貿易發展的最大利益。

參考文獻：

[1]武華，蔣萍.碳關稅貿易壁壘對中國出口的影響和應對策略[J].經濟研究導刊，2011（13）.

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1.碳排放權資產事項的確認

碳排放權在會計上被確認為一項資產的觀點在學術界得到了普遍認可。2009年3月，國際會計準則委員會(IASB)在會議上決定，將總量控制與交易機制下從政府處無償獲得的排放配額確認為資產。在2010年9月召開的IASB/FASB的聯合大會上，與會者們認為無論是購買獲得的配額，還是從政府處無償獲得的配額，均應確認為資產。關于資產的定義，無論是IASB還是FASB都突出了資產的三個特征:應為企業擁有或控制;由企業過去的交易或事項形成的;預期會給企業帶來經濟利益。國家將碳排放權免費分配給企業，或者以拍賣的形式出售給企業，而企業也可以從碳排放權的交易市場上購買，那么在一定時期內，碳排放指標額必然是作為減排主體的企業能夠擁有或控制，并且是由于免費分配或是過去的交易而形成的資源，參與到企業的經營活動中，或者被企業出售到交易市場上，為企業帶來預期的經濟利益。因此，碳排放權符合資產的定義。

同時，由于企業通過兩種渠道獲得的碳排放權的相關的經濟利益可能流入企業，并且它的成本或價值能可靠地計量。因此，可以把配額形式的碳排放權確認為企業的資產。將排放配額形式的碳排放權確認為一項資產毋庸置疑，但在確認時具體劃歸到哪一項資產，學術界至今仍未達成一致的觀點。IASB下轄的國際財務報告解釋委員會(IFRIC)在2004年12月了一條關于碳排放權的新解釋———IFRIC3。該解釋說明，與IAS38———無形資產相一致，配額形式的碳排放權應作為一項無形資產確認到財務報表中。但在2005年6月，IASB卻撤銷了IFRIC3的使用。這也反映出會計準則制定者在探索碳排放的會計前沿問題時遇到了困難。

在對碳排放權確認問題的討論中，FASB也傾向于將碳排放權計入無形資產。而美國聯邦能源監管委員會(FERC)則認為，主體應將分配的排放配額確認為存貨。2007年，普華永道和國際碳排放交易協會(IETA)了一份關于歐盟中主要的26個公司所采用的會計處理的聯合調查，調查發現58%的公司將排放權確認為一項無形資產，其余的分別確認為存貨、其他流動資產或者資產負債表上的其他科目。

我國對于碳排放權資產性質的研究主要集中于把碳排放權確認為無形資產、交易性金融資產、存貨、設置獨立科目單獨確認，還是按照市場成熟度、持有目的以及按交易買賣方分別確認。(1)確認為無形資產。把碳排放權確認為無形資產，主要是由于碳排放權不具有實物形態，但卻是可以單獨出售或者轉讓的非貨幣性資產，符合我國企業會計準則第六號對無形資產的定義，即企業擁有或控制、沒有實物形態的可辨認非貨幣資產。并且在某種程度上也類似于現行的土地使用權，因此，碳排放權可以確認為一項無形資產。(2)確認為交易性金融資產。一些學者認為，企業持有交易性金融資產的目的是為了短期內出售獲利。我國的碳排放權交易是在清潔發展機制(CDM)下產生的，所謂清潔發展機制，就是發達國家與發展中國家進行項目級的減排量抵消額的獲得和轉讓，在發展中國家實施溫室氣體減排項目。這一過程中，發展中國家的企業擁有碳排放權的主要目的應是出售，因此碳排放權在性質上類似于交易性金融資產。在成熟度較高的碳交易市場上，可以得到碳排放權的合理的公允價值。因此，可以將碳排放權確認為一項交易性金融資產。(3)確認為存貨。碳排放權一方面作為企業擁有的一項特殊經濟資源參與到企業的經營活動中，隨著生產活動被耗費掉;另一方面，擁有碳排放權的企業也可以將其在碳市場上出售獲利。因此，碳排放權被確認為一項存貨符合我國企業會計準則對存貨的規定，即企業日常活動所持有的用于出售的產成品或商品、在產品及生產過程或提供勞務過程所消耗的物料、材料等。(4)將碳排放權計入獨立科目。有學者認為，碳資產在某種程度上類似于生物資產以及油氣資產，因此可以借鑒當前對于生物及油氣資產的會計處理，將碳排放權計入獨立的會計科目，比如“碳資產”等。(5)其他方式，比如按市場成熟度、持有目的以及交易買賣方確認。

2.碳排放權負債事項的確認

關于碳排放權負債事項確認方面存在兩種主要觀點。第一種觀點認為，主體在獲得配額后存在一項現時義務，并且應確認為負債。第二種觀點認為，擁有排放配額并沒有使主體產生一項必須排放的義務，主體獲得配額后不存在現實義務，因此不應確認負債，只有當主體實際排放時才構成一項負債。而在第一種觀點中，又因為對現時義務的討論而引發了三種不同觀點。在2009年3月召開的大會上，IASB認為總量控制模式下，主體在獲得配額之時就發生了一項減排義務，只有其承擔這項責任或完成這項義務才有權保留配額，因此應在獲得配額時就確認負債。雖然與會人員承認負債的產生和存在，但在負債確認條件和現實義務特點方面持有不同意見。針對總量模式下負債的確認問題，IASB和FASB在2010年9月召開的聯合會議上表示，排放配額的分配能夠使主體發生現時義務，并且存在一項負債。

關于負債的定義，盡管IASB和FASB稍有不同，但都突出了負債的三個特征:1．對其他實體承擔現時義務或者責任;2．由于過去交易或者事項而發生;3．導致經濟利益流出企業。在總量控制模式下，企業在期初承諾到期時上繳與其排放量等量的配額，這是一項由過去事項導致企業必須承擔的義務或者責任，因為其必須遵守期初承諾，并且排放配額形式的碳排放權，在履約期結束時被上繳給政府或者政府機構，則會導致經濟利益的流出。然而，現時義務應該是無條件的、不可避免的并且是與未來事項無關的。在對配額發放時產生的現時義務進行考慮后發現，這項責任或義務并不是無條件獨立于未來事項的，除了該模式下的一些規定外，總量控制與交易機制并沒有強加給主體額外的要求。盡管對于現時義務的特點持有不同意見，委員會還是傾向于在配額發放時點，主體就存在一項義務的觀點。因為主體一旦承諾參與計劃獲得配額后，就不可能無動于衷。因而應在獲得配額時點確認一項負債。

但國外也有學者從社會生態和環境倫理學的視角對主流的會計學觀點進行了批判性的研究。認為會計能否為碳減排提供有效的解決辦法，依賴于會計政策制定者如何理解碳排放權的本質。減少溫室氣體排放本應是人類的責任。Clark在2001年指出，從生態學的角度來看，人類有權污染的觀點是荒謬并且不可接受的。被確認為一項資產的碳排放權賦予人類有權力排放碳污染的概念，在環境倫理學上是與社會生態相違背的。同時，將碳排放權確認為一項資產的會計處理方法強化了排放主體對于利潤的重視，根據自身利益最大化的原則，排放者在碳市場上購買排放權，然后在排放權價格上升后進行出售獲利，這在某種程度上破壞了減少碳排放的努力，反而忽視了碳排放權的最終目的是為了減少排放。

二、碳排放權的計量

由于發達國家和發展中國家的碳排放權交易機制的不同，以及我國碳排放權交易與CDM項目相聯系的特殊性，國內外學術界對于碳排放權會計計量的研究有著明顯區別。歐洲碳排放交易計劃的實施引發了關于碳排放權資產和負債相關事項在確認時的計量問題。在對歐盟碳排放配額的觀察中發現，初始分配的排放配額是從政府處免費獲得的，只有一小部分的排放配額從市場上購買，因此有觀點認為，只有通過購買獲得的配額才會對資產負債表產生影響，因此應將政府無償授予的配額資產計為零值，對負債則按賬面價值進行計量，并按照市場價值對其進行后續計量。而另一種觀點認為，將政府授予和在市場上購買獲得的配額分別采用不同方式會導致不一致情況的發生，這些學者認為政府授予的配額應確認為一項捐贈資產，以獲贈當天的市場價值進行計量。在2004年的IFRIC3中，IASB遵從了前述兩種方法中的第二種處理方式。然而歐洲財務報告咨詢專家組(EFRAG)認為，如果資產以成本計量而對應負債以公允價值計量，并且配額再估價所產生的利得直接計入所有者權益，而與負債有關的費用計入損益，會導致計量和報告的不配比現象。2005年6月，IASB撤銷了IFRIC3的使用，并在2007年12月開始重新考慮這項議題。2007年2月，在決定是否將為排放交易計劃的會計處理提供指引這一問題記入會議議程時，FASB指出聯邦能源管理委員會(FERC)提出的處理方法是當時美國唯一可用的指引，因此FASB成員認為大部分公司對配額的處理方式與FERC的規定類似，采用歷史成本計量屬性。盡管FASB已意識到在實務中操作方法的多樣性和差異性，但當時仍沒有一個權威性的指導條例。在相關規則缺失的情況下，國際排放交易協會(IETA)2007年發現，在歐盟排放交易體系中60%的樣本公司采用前者處理方法，只有5%的樣本公司采用后者。

1.關于資產的計量

在2010年9月的IASB/FASB聯合會議上，與會者們提出了四種可能的計量方式。第一種為Fairvaluewithremeasurement，這種模式要求購買和分配的排放配額按照公允價值進行初始計量和每個報告日的后續計量。第二種為Fairvaluewithnoremeasurement，這種模式要求購買和分配的排放配額在初始計量時按當日公允價值進行，但不按公允價值對其進行后續計量，并且應按照IAS36進行減值測試。第三種為Pricepaidwithnoremeasurement，這種模式要求應根據獲得時支付的價款對購買和分配的排放配額進行初始計量。由于分配的排放配額是從政府處無償取得，因此初始計量為零。而對于購買的排放配額，其初始計量與第二種模式相同，并應按照現有準則進行減值測試。第四種為Businessapproach，這種模式要求按照商業途徑進行初始和后續計量。這一種方式有如下兩種情況:(1)自用(Helpforuse)———按第三種方式進行。(2)出售(Trading)———按第一種或者第二種方式進行。以上四種方式均是IASB/FASB與會人員針對國際碳交易市場的發展情況提出的可能的計量方式。由于我國目前并不存在一個全國性的或者區域性的碳交易市場，不能獲得一個碳排放配額的合理的公允價值。并且在我國，多數碳排放權的交易與CDM項目相聯系，因此我國對于碳排放權的計量存在著一些特殊情形。

我國學術界對于資產的計量主要存在兩種方式。第一種處理方式認為，針對政府無償授予的碳排放權，初始計量應按有無買家分開確認，若有買家，則應依據合同價格確定，若無買家，則無須確認為一項無形資產，但要對數量和額度進行披露。針對從其他企業處外購的碳排放權，其成本的初始計量應根據實際發生額來計量，對于政府無償授予的碳排放權，如果原來沒有買家的企業找到買家之后，將碳減排量從中國國家賬戶轉回企業自身賬戶，依據有合同價格碳減排量成本的初始計量方法對其進行初始計量。而外購的碳排放權在后續計量中，按照成本扣除殘值后的金額以合理方法在預計使用壽命內進行攤銷并按時進行減值測試。第二種處理方式認為，對于政府無償授予的碳排放權，應按照名義金額計量，或者按照公允價值計量，但公允價值與名義金額之間的差額計入政府補助，對于外購的碳排放權，其會計計量方式與第一種方式類似。在后續計量中，對于政府無償授予的碳排放權，應將初始計量形成的政府補助以合理的方式進行攤銷，對于外購的碳排放權，應按照是否存在活躍市場分別計量。如果不存在活躍市場，應以成本扣除攤銷和減值后的凈值計量，如果存在活躍市場，既可以成本扣除攤銷和減值后的凈值計量，又可以公允價值計量。在這期間應按時進行減值測試。

2.關于負債的計量

有觀點認為，如果主體在實際發生排放時才確認負債，那么根據財務框架的定義，應以確認當日的公允價值進行計量。IASB和FASB在討論有關負債事項的計量問題時，爭議主要集中于從政府處無償獲得的排放配額。雖然雙方委員會都傾向于在獲得配額時就確認一項負債的觀點，但對現時義務的不同看法卻影響到了關于負債確認的討論。然而拋開現實義務的性質不談，與會者們認為在某種程度上，負債的計量應基于上繳的配額數量，與其獲得的配額采用相同的計量基礎，并且在后續計量中，也要采用與對應資產后續計量時相同的基礎，以免引發損益表中利得與損失的不配比問題。與會者們認為在對負債進行計量時，主體應將其要上繳的配額數量與配額價格相乘，對需要上繳的排放配額的計量應按照各種可能性，加權平均計算出一個合理結果。對負債的初始確認包括了對確認當天配額交易價格的計量，依據上述不同的四種資產處理方式，負債的計量也不同。根據排放配額和負債之間的關系，配額的價格也被應用到對負債的計量當中，因此負債的計量與其相聯系的配額相一致。

三、現有研究述評

根據現有的研究文獻，本文認為在我國目前的經濟環境下，應將碳排放權確認為一項無形資產。第一，碳排放權不具有金融資產的特征，更無確認為一項交易性金融資產的前提條件。金融資產可以分為現金與現金等價物和其他金融資產兩類，其他金融資產是指由于個人投資行為而形成的資產，例如股票或者債券等。碳排放權顯然不符合金融資產的定義和特征。與國外相比，中國當前的碳排放權交易市場還非常不成熟，碳排放交易機制也不完善，既沒有一個可靠的信息獲取渠道，又沒有一個合理的定價機制，更無相關法律法規的約束和管制，因此將碳排放權確認為交易性金融資產是不合適的。故把碳排放權作為一項交易性金融資產的確認方法在當前環境下，既不合理也不現實，因而也就不能根據市場成熟度或者持有目的，將碳排放權分別確認為無形資產和交易性金融資產。第二，根據我國企業會計準則對于存貨的定義，存貨應該是具有實物形態，參與到企業生產經營活動中的材料物料。而企業所持有的碳排放權作為一項特殊稀缺的經濟資源，雖然和其他類型的資源一樣在企業日常活動中發揮作用，但卻不具備實物形態，因此也不可能將其確認為存貨。由于碳排放權是一項企業擁有的不具有實物形態的可辨認資產和非貨幣性資產，并且可以單獨出售或者轉讓，符合無形資產的定義與特征。此外，如果將其與我國目前的土地使用權相比，由于土地使用權是土地使用者依法對土地享有占有、使用和部分的收益和處分的權利，排放配額形式的碳排放權也是企業依法享有占有、使用或者出售獲利的權利，因此將碳排放權確認為一項無形資產是合理的，并且能夠得到有效的解釋。

在對碳排放權的會計計量中，由于我國碳排放權交易的特殊性，IASB和FASB提出的四種可能的計量方式對我國并不十分適用。我們可以簡要分析一下這四種方式對于企業利潤的影響。在IASB/FASB提出的四種可能的計量方式中，第一種方式(即Fairvaluewithremeasurement)要求主體采用公允價值進行初始和后續計量，因此配額價格也是計量中的重要因素。在后續計量中，如果現有的配額數量超過或少于應該上繳的數量，那么收益就會隨著配額價格的波動而發生變化，進而反映在財務報表中。盡管公允價值更具有相關性，具有更能反映有用信息，有利于決策的優點，但這種方式存在的問題是，對于價格波動導致的收益變動，主體或許并不能夠實現，只要主體擁有的配額數量大于需要上繳的數量，企業就不存在外購的行為。而第二種方式(即Fairvaluewithnoremeasurement)則只需在初始計量時采用公允價值，并不需要對其進行后續計量，也就不會對收益和利潤表產生影響。在第三種方式(即Pricepaidwithnoremeasurement)中，對于從政府處無償獲贈的配額，資產和負債的初始計量均為零，如果將其出售，則會給企業帶來一項利得，這種方式相當于把排放配額當成存貨處理。

但這種方式會造成購買與無償獲得兩種方式在計量方面的不同，而通過兩種不同方式獲得的配額，都會給主體帶來同樣的經濟利益。第四種方式(即Busi-nessapproach)，這種模式要求按照商業途徑進行初始和后續計量。這種方式雖然避開了其他計量方式的一些問題，但將意圖合理的定義和分類也是一個復雜的過程。根據我國碳排放權交易的特殊性，對比我國學術界研究的兩種會計計量方式，不難發現二者區別主要有幾下兩點:(1)兩種方法適用情形不同。與方法二相比，方法一明顯更符合中國當前的實際情況。當前中國的碳交易主要和發達國家與發展中國家之間的清潔發展機制(CDM)相聯系，當CDM項目已經在聯合國注冊，有合同價格并且已經獲得聯合國專門機構核證之后，才能對企業的碳排放權進行初始確認。因此，方法一有無買家的分類方式，能夠更好的反映當前中國的實際情況。而方法二其實是國際財務報告解釋委員會(IFRIC)建議的處理方式，對中國的適用性不強。(2)會計計量屬性選擇不同。方法一無論是在初始計量還是后續計量中，都采用歷史成本計量屬性進行會計處理，而在方法二中，則引入了公允價值計量屬性，主體可以根據是否存在活躍市場或者自身情況，自主決定采用。

篇（8）

“有些地方已經就碳交易建立了相關制度和交易的核查機構、認證機構，現在北京、上海、廣東等省市基本上已經準備就緒。”解振華說。他還透露，澳大利亞、歐盟以及美國都希望與中國展開合作，建立全球碳市場。

然而，在各地爭搶碳交易頭把交椅趨勢猛烈之際，業內人士卻給市場的高度期待澆上了一盆足以降溫的冷水：自2005年興起后，碳交易價格在最近大半年里加速下行，目前已處于低谷期，CER（經核證的減排）的現貨價格在6.5歐元/噸左右，僅為幾年前的1/4，這樣的現狀，給中國碳排放交易的未來蒙上了一層看不清楚的迷霧。事實上，廉價的碳交易價格已經使歐盟的碳排放交易系統深陷麻煩，而改革的方向仍曖昧不明。

歐盟碳交易危機

歐洲的碳交易市場深陷麻煩，這不僅是環保主義者的看法。今年4月，殼牌石油公司首席執行官稱，歐盟的溫室氣體排放許可交易系統“陷入危機”。在官僚的世界中，這算是最直接的警告了。大多數人會更委婉地提到“價格薄弱”（意思是排放許可的價格低到荒謬）、“需要穩定政策”（意思是制度需要修改！）、“必須恢復信心”（意思是必須盡快改革！）。

問題出在哪里？時間回溯到2005年，歐洲開始實行碳交易，目的是讓污染的代價變得昂貴。因為根據1997年12月在日本擬定的《京都議定書》規定，到2010年，所有發達國家排放的二氧化碳等6種溫室氣體的數量，要比1990年減少5.2%（發展中國家沒有減排義務）。對各發達國家來說，從2008年到2012年必須完成的削減目標是：與1990年相比，歐盟削減8%，美國削減7%，日本、加拿大削減6%，東歐各國削減5%～8%。

為了實現《京都議定書》的目標，2002年12月，歐盟建立了一個排放交易系統，交易配額包括六種關鍵行業：能源、鋼鐵、水泥、玻璃、制磚和造紙，這一交易系統可以幫助那些難以達標的國家最終達標。2008年夏，歐盟排放一噸二氧化碳的價格一度高達30歐元，而交易價格從2005年的40歐元每噸漲到2008年的100歐元每噸，實現了2008年減少4.7%的排放，超過總目標的一倍多。

可惜好景不長，全球金融危機和接踵而至的歐洲經濟衰退帶來了嚴重的后果，碳排放價格也一路下跌，如今排放一噸二氧化碳的價格跌至8歐元。另一個嚴重的問題是，由于經濟低迷時期，很多公司的產量在減少，污染也相應降低，導致大量的碳匯剩余，此前很多碳匯被免費派送，而排放許可價格如此低廉，對于抑制碳排放幾乎毫無作用。

顯然，歐洲對抗氣候變化最重要的工具到了需要大刀闊斧地改革的時候了。然而，在遭遇工業強烈反對的情況下，要修補這一破損的體制并不容易。

迫在眉睫的改革

“碳排放交易系統并不是很可靠，”歐洲議會德國社會議員喬·列倫在最近一次接受采訪時說，“在可以預計的將來，它都不太可能具有太高的信用。因此，我們應該讓它恢復原有的功能——鼓勵公司和企業投資低碳和低碳技術。”

歐洲排放交易系統（ETS）即將進入第三階段，計劃開始削減碳排放許可（又稱“碳匯”、“碳權”），從而迫使價格上漲、污染下降。此外，更多的碳排放許可將被拍賣，而不是像從前那樣白白地送出去。

歐盟委員會已經意識到問題存在。在10月底一份被泄露給媒體的報告草案中，委員會制定了修改ETS的短期和長期方案。改革迫在眉睫。據布隆伯格新聞網報道，報告草案提到，“應該立刻開始討論實施ETS結構改革的各種方案”。

然而，任何改革方案實施起來都不會容易，甚至短期改革建議也遭遇反對。依然忙于應對債務危機的歐盟是否具有足夠的政治意愿來解決問題？依然需要拭目以待。然而，如果不盡快采取行動，那么對抗氣候變化最為有效的政府工具將變得毫無意義。

根據10月24日公布的氣候變化行動委員會報告，歐盟依然有可能達到2020年碳排放減少20%（相對于1990年）的目標。一些人指出，這足以成為ETS成功的例證。捍衛環境基金會最近公布的一份研究報告就表明了這一立場。但更多人認為，迄今為止，碳排放的減少更多要歸功于政府減排政策和目前的經濟危機。

ETS的藍圖倡議說，在進入第三階段后（2013年至2020年），將實施更嚴苛措施，對排放大戶實施更重的經濟懲罰，通過碳匯拍賣為成員國創造更多收入。然而，計劃實施之初免費派送的大量多余碳排放權卻是個大問題，會讓第三階段的強硬政策變成紙上談兵。短期的解決方案是在第三階段開始之初取消部分流通的排放權，到后期再補充回去，這一做法被稱為“回裝”。

歐洲氣候變化行動委員會專員康妮·赫奇加德在最近的一次電話采訪中稱這一方案為“行政決策”，但事實上，它更具爭議性，部分反對者稱之為某種形式的市場操縱。

德意志銀行的碳市場分析者馬克·劉易斯說，市場認為“回裝”必然會發生，問題是，到底有多少碳排放權會被收回。劉易斯估計，如果沒有“回裝”計劃，今天的碳排放許可的價格最多只有2-3歐元。“目前這些許可的唯一價值，”劉易斯說，“在于政治選擇的價值。”

今年7月，赫奇加德制定了一方案，提議未來三年，在碳匯拍賣時，從市場上收回4億、9億或12億張碳排放許可。目前，歐盟碳排放許可在ICE歐洲期貨交易所的價格為每噸7.94歐元。德意志銀行的一份報告顯示，如果只收回4億張許可，這個價格將維持穩定甚至下跌，如果收回9億至12億張許可，那么價格將在18個月內上漲到每噸15歐元。

“是否實施回裝政策，選擇實在再簡單不過，”赫奇加德說，“這是一個碳交易權泛濫的市場，繼續讓它泛濫，這樣做明智嗎？”

碳交易市場中的各色玩家已經提議收回一整年的排放許可——2011年，歐盟共計發放了20.8億張碳排放許可。按照預計，進入第三階段后，碳交易將會給成員國創匯，用于投資低碳技術。但目前，該計劃的實際收入只有幾年前預計收入的一半。要找到導致這一現狀的罪魁禍首很困難。設計這套系統的時候，專家們是根據當時的經濟形勢來預測經濟增長。但2008年的全球金融危機徹底改變了歐洲的經濟狀況，多余的碳排放權開始累積。

按其目前立場，歐盟委員并不期望碳匯盈余在2020年自然消失。一份歐盟委員會草案不久前預計，到第三階段末期，賬面上依然會有15億張多余排放許可。之后泄露的ETS改革草案將多余許可的數量提高到20億張。

“低廉的碳價格并不能說明碳排放的成本變得低廉，”殼牌石油公司高級氣候變化顧問大衛·侯恩說，“它可能意味著，ETS還沒有實現它的預期目標，這就是找到解決碳排放問題的成本最低廉的道路。”

短期減少交易系統中的碳匯的簡單做法可能并不足夠。在泄露的報告草案中，歐盟委員會提議對ETS進行多項更深層的結構調整，赫奇加德稱這些改動為政治炸藥。她說，“我們將在一個月后提出更多的結構改革方案，勢必引起更大爭議。”這類更傷筋動骨的改革方案包括對排放實施更嚴格限制；完全取消排放許可，或是減少發放碳排放許可的總量。事實上，最近，英國政府就呼吁，從市場上永遠收回18億張許可，從而刺激碳匯升值。

這類來自金融和學術界的建議似乎并不在考慮范圍內：比如創建一家ETS中央銀行，用于在經濟蕭條時期調整碳匯數量；又比如為碳匯設定一個最低拍賣價格。

這一切聽上去似乎并不陌生。早在2006年媒體就預測，ETS在第二階段運行將會更加順暢。但事與愿違，隨著經濟危機的到來，眾多公司靠出售沒有使用的排放許可大賺了一筆，這都是一開始免費派送太多許可造成的。一些研究者將一、二階段委婉地稱為痛苦的“長牙時期”。然而，這一切并不說明碳交易體制本身毫無用處。歐洲碳排放成本已經成為各公司董事會經常討論的話題。溫室氣體的排放大戶均已加入交易體制，到2013年，50%的歐盟碳排放將加入進來。

阻力重重的未來

但正如很多必要的改革提案一樣，ETS改革計劃同樣遭遇巨大阻礙。諷刺的是，最大的反對來自那些曾經在碳交易中得到好處，或是被賦予排放特權的公司。比如，制造行業在經濟危機期間獲得了數百萬的多余排放許可，它們轉而將其賣給電力公司。不難想象，強大的制造行業和商業游說團體BusinessEurope強烈反對“回裝”計劃。據2010年一份報告，出售多余排放許可的累計盈利已經高達190億歐元。英國沙袋氣候活動組織的高級政策顧問達米安·莫里斯說，“在經濟蕭條時期，出售碳排放許可成了很多公司重要的收入來源。”

篇（9）

低碳經濟

碳會計會計確認

會計計量

低碳經濟環境發展方式對傳統的會計理論與實務提出挑戰，同時也為碳會計的理論、制度和實務的發展提供了機遇。

一、碳會計學的基本內涵

作為環境經濟學與會計學相互交叉滲透而形成的一門全新的生態會計科學，碳會計通過充分強調碳資源的有限性和稀缺性，并賦以價值和價格，對其損耗予以補償，從而使企業的責任向社會延伸，迫使企業將經濟效益、社會效益和生態效益綜合考慮。制定財務報告規則的國際會計準則委員會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)也對排污權、碳會計及披露、氣候變化與溫室氣體會計等專題愈益關注，而一旦企業財務報告規則中加入氣候變化因素，相關上市公司的市值會相應發生變化，擁有碳資產的上市公司將被投資者給予更高的溢價。“碳排放權”(carbon right)已成為有價的實質商品，不但是產業重要的“生產投入”(production input)，同時也是產業的重要“資產”(asset)。碳排放權作為一種特殊資源，應當作為生產要素在會計系統中予以確認和計量。

目前，在國際層面支撐低碳經濟環境發展已有一些較為成熟的機制。在碳市場、碳交易中主要采用的一些協議或規定有歐洲排放貿易計劃、碳減量承諾(carbonReduction Commitment)法案以及清潔發展機制(Clean Development Mechanism)。

(一)　歐洲排放貿易計劃

歐盟排放交易體系(EUETS)是根據《京都議定書》提出的碳交易機制建立的，意在有效降低減排成本，統一歐洲碳市場。歐盟各成員國根據歐盟委員會頒布的規則，為本國設置一個排放量的上限，確定納入排放交易體系的產業和企業，并向這些企業分配一定數量的排放許可權――歐洲排放單位(EUA)。如果企業能夠使其實際排放量小于分配到的排放許可量，那么它就可以將剩余的排放權放到排放市場上出售，獲取利潤；反之，它就必須到市場上購買排放權，否則，將會受到重罰。歐盟委員會規定，在試運行階段，企業每超額排放1噸二氧化碳，將被處罰40歐元，在正式運行階段，罰款額提高至每噸100歐元，并且還要從次年的企業排放許可權中將該超額排放量扣除。2012年1月1日起，所有在歐盟境內機場起飛或降落的航班，其全程排放二氧化碳都將納入EU ETS(歐洲排放交易體系)。航空公司超過免費額度的，須到歐盟碳排放交易市場購買碳排放額度。

(二)　碳減量承諾法案

“碳減量承諾”(Carbon Reduction Commitment)將強制要求大型商業及公共機構，如銀行、超商及量販店、連鎖飯店業、大學院校、政府機關、大型地方行政建筑等等，強制執行以拍賣方式為基礎的總量管制排放交易機制(capand trade)，降低能源及電力使用所產生的溫室氣體排放。該機制將針對“氣候變遷協議”及EUETS范圍以外的排放源進行管制，可涵蓋全英國約10％的二氧化碳排放，相當于每年約5100萬公噸二氧化碳。“碳減量承諾”機制預計將在2010年開始實施，估計在2020年時，可減少至少400萬公噸二氧化碳。

(三)　清潔發展機制

清潔發展機制允許發達國家通過幫助在發展中國家進行有利于減排或者吸收大氣溫室氣體的項目，作為本國達到減排指標的一部分。也就是說，倘若一家美國企業要減排1噸二氧化碳，在不降低產量的前提下，它可以選擇兩種方式：在本土通過技術改造減排1噸，成本為54至81美元；與發展中國家的企業進行CDM合作，購買1噸后者在其幫助下通過技術升級減排的二氧化碳，目前價格約為7-8歐元。出于節省成本的考慮，發達國家的企業會選擇哪種方式也就一目了然了。該機制由位于德國波恩執委會負責管理執行，如果某項目在執委會注冊并且其減排效果得到認證，這個項目就能得到等量的“減排認證”(Certified EmissionsReduction)，1CER等于1噸二氧化碳或等效的其他溫室氣體的排放指標。

對于需要考慮碳資源影響的中國企業來講，目前在碳市場、碳交易中可以參考的規則是清潔發展機制。清潔發展機制是《京都議定書》確定的實現溫室氣體減排目標的一種靈活機制，也是《京都議定書》確定的三種機制中唯一可以在發達國家和發展中國家間進行合作的機制，是用于幫助發達國家以最低成本來實現溫室氣體限控和減排義務的機制。中國企業大都通過與國際碳基金合作的方式參與CDM項目，進行碳排放權的交易。目前碳交易的操作方式主要有兩種，一種是投資于可再生能源的項目，合同的一方直接向我國實施節能項目的企業購買碳減排量，如2005年6月，我國甘肅黑河水電開發股份有限公司與世界銀行簽訂了十年期的《減排抵消額購買協議》，運作了中國乃至亞太地區第一個水電CDM項目；另一種是投資于提高能效的項目，在排放污染較嚴重的企業建設減排項目，實現的碳減排量收益按合同規定比例作為其投資收益。CDM項目的完成需要一個復雜的程序，這個周期包括七個基本步驟：項目設計和描述，國家批準，審查登記，項目融資，監測，核實／認證，簽發排放減量權證(CER，專用于清潔發展機制)。

二、低碳經濟條件下碳會計實務的發展

目前，碳會計實務主要涉及的領域有碳排放配額的財務會計處理，與碳排放的相關風險核算與報告、與碳排放相關的不確定性核算與報告、碳排放信息披露及管理等，其中碳會計的核心發展問題，就是在低碳經濟環境下，要按照會計原則，對“碳”進行合理的核算與管理。因此，對碳排放配額的財務會計處理也成為低碳條件下碳會計發展的最重要內容。

(一)　當前碳會計財務處理的主要規定

2005年10月中國頒布了《清潔發展機制項目運行管理辦法》，明確規定溫室氣體減排量資源歸國家所有，而由具體CDM項目產生的溫室氣體減排量歸開發企業所有，CDM項目因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和實施項目的企業所有。從以上規定可以得知，CERs收入是從溫室氣體減排資源衍生出來本屬于國家的收入，但企業可以因開發CDM項目從國家取得的部分收入。因此CERs收入更符合政府補助的性質，收入確認時點應為

取得DOE確認。與之相對應的成本主要由兩方面構成：項目自身的減排增量成本(直接成本)和項目的交易成本(間接成本)。其中項目的交易成本是指CERs交易的買方和賣方為完成轉讓CERs交易所支出的全部費用，包括尋求項目成本、項目文件開發成本、談判成本、合格性審定成本、登記成本、監測成本、核實成本和收益提成。2009年3月國家稅務總局又了《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》，對于企業實施CDM項目的所得減免企業所得稅的相關優惠政策，但要求企業應單獨核算其享受優惠的CDM項目的所得，并合理分攤有關期間費用，沒有單獨核算的，不得享受上述企業所得稅優惠政策。這些明確了企業CERs收入與國家的分配比例。至于CER的所代表的權利，企業會計準則并未給予明確的規定。根據國家外匯管理局綜合司《關于辦理二氧化碳減排量交易有關外匯業務的批復》的有關規定，將碳排放權指標定義為指排放一定量二氧化碳的權利，是一種無形資產。但碳排放權是一種特殊的經濟資源，它具有自由交易市場，如西歐碳信用額交易市場為全球CERs的交易者提供了交易機會和國際市場參考價格。它還擁有具體產品的定價機制，并始終以公允價值計量，其價值變動直接增減資產價格。碳減排交易合同通常是一種遠期交易合同，其交易的主體主要是政府參與的采購基金和托管基金，如荷蘭政府設立的專項碳基金，世界銀行托管的各類碳基金等及商業化運作的碳基金，如歐洲碳基金、日本碳基金，或者開發銀行或者投資銀行，其以盈利為目的專項從事減排額開發、采購、交易、經紀業務的投資。根據《企業會計準則第22號――金融工具確認與計量》中金融資產的定義，取得資產的目的是為了近期內出售或回購，且該金融資產應屬于衍生工具。按此標準來看碳排放權更像是一種金融衍生產品。

總的來看，當前公認會計準則缺位使得與碳排放權有關的資產、負債的確認與計量、排放配額遠期買賣合約的會計處理存在一些差異。從會計的確認來看，碳減排量作為一種資產來處理認識是比較統一的，但關鍵是確定為金融資產、存貨、無形資產上有一些分歧；從會計的計量來看，排放權交易的初始計量價格后續資產的計量模式與資產相對應的排放義務是否屬于負債并如何計量等一系列問題也仍未有效解決。國際財務報告準則里目前也還未有權威的指導，下面從會計確認和計量的角度予以分析。

(二)　有關碳減排權的會計確認問題

國際會計準則委員會(IASB)曾經于2004年12月頒布過IFRIC 3排放權(EmissionRights)(后又于2005年6月撤銷)，旨在指導參加減少氣體排放計劃的公司如何進行會計處理，在IFRIC3中，很明確地指出參與排放權計劃的主體應將政府發放的排放權配額按《國際會計準則第38號――無形資產》確認為無形資產，其限排義務按《國際會計準則第37號――準備、或有負債和或有資產》確認為負債，這種排放權負債應在每個會計期間結束時按市場價值計量。如果企業取得的排放權低于公允價值，與公允價值的差異部分應作為政府補助(IAS20-政府補助)，在排放權項目期間分期計人當期損益。但這種處理方法導致確認的無形資產以歷史成本計量、負債卻以市價計量，二者之間存在“不配比”的問題，這可能是導致IFRIC3最終被撤銷的原因。而在國內，關于碳排放權的會計確認，會計工作者也有認為碳排放權是無形資產、金融資產等不同看法。一些學者認為，碳排放權是企業所擁有或控制的非貨幣性資產，應界定為無形資產。但另有一些學者認為，碳排放權具有自由交易市場，擁有具體產品的定價機制，并始終以公允價值計量，其價值變動直接增減資產價格，是金融衍生品，企業取得碳排放權的目的是為了近期出售或回購，具有交易性金融資產的特點，應將其確認為交易性金融資產。事實上，我們認為，由于碳排放權有著不同的交易目的，因此其會計確認不能夠一概而論，而應具體分析。

(三)　有關碳減排權的會計計量問題

在明晰了碳排放權的資產類別后，則碳排放權的計量問題可以這樣處理：即對于應確認為無形資產的碳排放權，應當按照成本法進行初始計量，在后續計量中應當按照企業的實際排放量對無形資產碳排放權進行攤銷，這部分攤銷額應直接計入當期損益。對于確認為無形資產的碳排放權，其價值波動將不計入損益或者所有者權益。而對于應確認為交易性金融資產的碳排放權，應當按照公允價值進行初始計量和后續計量，并將公允價值的變動計人當期損益。

當然，對于政府無償分配給企業的排放限額，雖然企業的取得成本為零，其初始計量價值也為零，在資產負債表內無須確認為無形資產，但無償取得的限額數量及其使用情況應當作為表外信息進行披露。

三、碳會計學的發展前景展望

隨著人類對生態環境關注度的不斷提高，未來經濟發展方式從傳統粗放型向低碳轉變，是中國乃至全球經濟發展主線。把握低碳經濟的基本特征并加以深入剖析，能有效解決傳統會計學與低碳經濟社會環境的兼容性問題。事實上，碳資產除了收益方面，還有支出方面，只不過目前中國只享受著減排權利，不承擔減排義務，所以帶給中國企業的可能是更多的資產和收益。但當這種局面改變時，中國作為碳排放量最大的國家之一，承擔相對應的義務是必然的，一部分企業也將不可避免地面臨著自行減排和花錢購買排放配額的選擇，氣候的變化最終會給企業帶來資金支出的問題。總之，低碳經濟的發展催化出了碳會計的概念，碳減排交易活動的普遍性又推動了對會計處理方法的研究，相信在這個領域，將來無論是在中國還是國際方面都會有更準確的理論和指導原則產生出來，以解決目前企業在實際處理上無標準可依的局面。

同時，值得注意的還有，雖然我國在碳會計問題的理論和實務上已經取得了一定進展，但與FASB、IASB等已經漸成體系的環境財務會計規范相比，中國則處于規范零散性的起步階段，尚有較大差距。未來，在探究碳會計理論和制度時，須著重解決三個方面的問題：一是加快實現環境財務會計體系與FASB／IASB的逐步趨同，為中國碳會計的體系構建奠定相關基礎；二是著眼于準則體系的前瞻性，積極研究與碳會計規范相關的配套準則，提高各個準則體系的系統性和協調性；三是培育碳會計所需的公允價值規范及其市場環境。總之，有關各方應高度重視低碳經濟環境下碳會計理論與實務的變革和發展問題，最終形成低碳經濟環境下，適應和滿足我國經濟發展的碳會計理論和制度體系。

(作者單位：黑龍江大學)

參考文獻

氣候變化擬入會計準則，145家中國境外上市公司或受影響。《21世紀經濟報道》，2010年8月17日。

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（一）碳排放機制減排機制主要兩種：第一種是總量控制及交易機制，監管者（通常政府）通常會制定一個履約年度的排放總量并確定相應的排放配額（通常一個排放配額等同于一噸二氧化碳或其他氣體的排放量），然后在期初向主體發放一定量的免費配額，主體會在年度結束前向監管者上繳與其排放量等量的配額，如果主體主體排放量低于年初發放的配額，則可以將節余的配額在市場上出售獲利或用以抵補以后年度的排放，反之則需要在市場上購買不足的差額；第二種是基準及信用交易機制，監管者在期初會為主體設定一個排放配額，在該基準內，主體就不需為其排放行為支付額外的成本，與第一種不同的是，當主體排放量低于其基準額的差額時，主體只能在期末獲得與其相等的信用配額，然后才可以用于在市場上出售獲利或用以遞減未來的排放。本文主要針對總量控制及交易機制的排放機制展開討論的。

（二）碳期貨的定義碳排放權期貨，指的是以碳排放權的配額為標的物的合約，是一種承諾，而不是有價證券，是商戶（投機者）購買合約，承諾在交割日以特定價格買入碳排放權的合約；排放權擁有者（套期保值者）出售合約，承諾在特定日期在特定地點交割的合約，買賣雙方報出的價格是一定時期后的碳排放權的價格水平，在合約到期后，碳期貨通過現金結算差價的方式進行交割，即套期保值者和投機者出售/購買合約的目的并不是為了最終賣出/買入碳排放權，而是套期保值者為了將風險轉移給愿意承擔這個風險的投機者，而投機者是因為承擔這個風險的潛在收益大于潛在風險。

（三）碳排放權期貨引入的必然性一方面，碳排放期貨的風險規避性。伴隨著國際上日益興起的碳交易市場，該市場的風險也越來越大，這就需要引入碳期貨等衍生產品。根據法國電力交易所的數據，碳排放權的價格最高可達30歐元，最低可至5歐元以下，如果沒有相應的衍生工具來規避其價格變動的風險，將給相關企業帶來巨大風險；同時，碳期貨引入了套期保值、套利和投機等市場功能，其中套期保值功能是根據現貨和期貨價格具有同步變動趨勢，由此在碳排放權的現貨市場和碳期貨市場上做相反操作來抵消風險，當買進碳排放權時，套期保值者就賣出期貨：如果價格上升，投機者就會賣出期貨賺取差價；如果價格下降，投機者很可能就放棄期貨，套期保值者賺取保證金。另一方面，碳期貨的價格發現功能。首先，碳期貨同實物期貨一樣具有交易成本低、杠桿倍數高、執行速度快等特點，且投資者可以在期貨市場上以較少的資金成本買入或賣出碳排放期貨，而這些操作對現貨交易并沒多大影響，故不會直接加劇市場的下跌功能。但是，期貨具有的做空機制，即碳期貨交易可以賣空（相比碳排放權不可以賣空）和雙向交易（既可以先買后賣，又可以先賣后買，而碳排放權只能先買后買）的機制，將使期價對股價具有引導作用。其次，期貨價格都是參與者在交易所集中交易并且在自由、公開的環境下進行競價形成的；期貨交易的參與者是帶著不同的預期進行交易的，交易結果也代表的是市場對未來價格的看法，故期貨價格比現貨價格更真實、更具有權威性。

二、碳排放權期貨的確認與計量

（一）碳期貨的確認碳排放權期貨本質是一種期貨合約，也可以看作是一種虛擬商品，存在活躍的交易市場和交易價格，碳期貨符合資產或負債的定義。第一，初始確認，是對碳期貨的開倉交易進行確認，即當企業成為期貨合約一方時，由于碳期貨合約可以在交易所或柜臺交易而迅速地轉換為貨幣，企業應確認金融資產，同時確認金融負債，當然還要確認保證金。第二，后續確認，在合約持倉期間，如果在財務報告期內，則應對碳期貨價格的變動所導致的潛在資本利得或損失進行確認。第三，終止確認，在合約平倉時對期貨交易進行確認，即對已列入財務報表的期貨何時從財務報表中予以消除的確認。通常交易者購買期貨的目的很少是為了最終買入碳排放權配額，大多是為了通過期貨賺取差價；而碳排放權擁有者出售期貨的目的也很少是為了買出碳排放權，而是為了套期保值。當碳期貨具有活躍的交易市場，且持有的目的是為了近期內銷售，并具有《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中交易性金融資產的特征時，應確認為交易性金融資產或負債。

（二）碳期貨的會計計量SFAS133明確指出：公允價值是金融工具罪相關的計量屬性，而且是衍生金融工具唯一相關的計量屬性。歷史成本計量屬性是不變的，無法反映碳期貨價格變動的風險，無法反映碳期貨合約價值的變化，也不能反映由于合約價值變化而產生的浮動盈虧，相反，采用公允價值計量確可以很好的彌補這些缺陷，由于碳期貨合約的公允價值是隨著市場價格的變動而變化的，企業將根據碳期貨合約的公允價值變化調整相關資產的賬面價值。第一，碳期貨的初始計量。當企業成為碳期貨合約的一方時，應按公允價值計量相關金融資產、金融負債與保證金，而相關的交易費用直接計入當期損益。根據新會計準則《會計科目和主要賬務處理》規定，凡是衍生工具投資的企業，應設置“衍生工具”科目。對于期貨市場，當企業買入或賣出碳期貨等金融衍生產品時，按其公允價值，借記本科目，按發生的相關交易費用或稅費，借記‘投資收益’科目，按實際支付的款項，貸記‘銀行存款’等科目。借記“碳排放權期貨”、“投資收益”，貸記“銀行存款”。第二，碳期貨的后續計量。當碳期貨合約在持有期內發生價值變動時，企業應該以公允價值為基礎調整金融資產與保證金的賬面價值（金融負債一般不涉及后續計量問題），利得或損失的直接計入當期損益。為了維護市場信用秩序，期貨通常都涉及逐日結算，也就是所謂的當日無負債結算制度，交易所當日對交易保證金進行結算，如果賬戶保證金余額不足，必須在規定的時間內補足，否則可能會被強行平倉。在以后的資產負債表日：買入碳排放權期貨合約，如果碳排放權配額的市價上揚，應按其盈利，借記‘衍生工具’科目，貸記‘公允價值變動損益’科目；如果市價下跌，則應按其虧損額做相反分錄；如果因虧損而要按結算機構的通知追加保證金，則借記‘衍生工具’科目，貸記‘銀行存款’等科目；賣出碳排放權期貨合約，如果碳排放權配額市價上漲，則套期保值者虧損，借記‘公允價值變動損益’科目，貸記‘衍生工具’科目；向投機者追加保證金時，借記‘衍生工具’科目，貸記‘銀行存款’科目等；如果盈利，則作相反分錄。第三，碳期貨的終止計量。當企業平倉或交割時，將金融資產的賬面價值與因平倉或交割而收到的對價的差額計入當期損益。由于碳排放權期貨最終以現金交割而不是以碳排放權配額，除客戶全部保證金余額不付虧損及相關稅費的情況外，終止確認時客戶一般都可以收回全部或部分保證金，相關交易費用則可以從應退保證金中扣除。因此：終止確認時，按實際收到的保證金，借記‘銀行存款’等科目，按終止確認前碳排放權期貨的賬面余額，貸記‘衍生工具’科目，按其差額，貸（或借）記‘投資收益’科目；同時，將原確認的盈虧轉入投資損益，借（或）記‘公允價值變動損益’科目，貸（或借）記‘投資收益’科目。

（三）碳期貨的披露 由于金融期貨以及其他衍生金融工具快速發展的同時，必然蘊涵著高風險。由于現金還沒有專門的期貨會計準則，所以對于碳期貨這一新型衍生金融工具，為了充分揭示其交易風險，碳期貨合約的表外披露可以參照衍生金融工具會計準則處理。由此碳期貨合約的表外披露實際上包括三方面的內容：一是有關碳期貨合約本身和會計政策的描述；而是與套期保值有關的信息披露；三是有關風險和風險管理政策的披露。

篇（11）

[中圖分類號] F720 [文獻標識碼] B

受《京都議定書》和清潔機制（CDM）的約束，碳排放權作為一種新型商品開始在國際市場上廣為交易。企業的節能減排行為是對企業進行綠色生產的一種鼓勵，同時也為我國綠色金融發展提供了新思路。再這樣的經濟發展形勢下，企業無論從當今的經濟發展宏觀環境出發，還是出于自身發展的利益考慮，開展碳資產評估業務都是十分必要的。本文將從低碳經濟背景下企業開展碳資產評估的可行性和必要性出發，探討關于我國企業開展碳資產評估的意見。

一、企業開展碳資產評估業務的可行性

（一）低碳經濟理念深入人心

近年來，隨著經濟的快速發展，二氧化碳等溫室氣體的大量排放、全球植被的大面積破壞作為全球經濟快速發展的副產物，日益威脅人類所生存的環境。在當今“環境保護”和“節能減排”等發展理念逐漸深入社會經濟發展的各個層面的同時，低碳經濟的出現似乎完美的綜合了前兩這的內涵，與當今的經濟發展形勢更為契合。“低碳經濟”一詞最早見政府文件是在2003年的英國能源白皮書《我們能源的未來：創建低碳經濟》。雖然當今學術界并未對低碳經濟是一種經濟形態還是一種經濟發展方式作出明確的定義，但其所提倡的減少二氧化碳等碳氣提的排放的節能減排意識無疑是當今社會發展所需要的，并與當今人類的環保觀念，節能觀念深深契合。

（二）碳交易機制日益健全

碳交易機制是規范國際碳交易市場的一種制度。碳資產原本并非商品，也沒有需要開發和交易的顯著價值。但由于，1997年簽訂的《京都議定書》對各國的碳排放量有了限制和約束，才使得碳排放權作為一種新型資產，逐漸成為當今世界各國之間，企業之間交易的重要商品。清潔發展機制（CDM）、排放貿易（ET）和聯合履約（JI）作為《京都議定書》規定的3種碳交易機制，為碳排放交易權的交易體系構建起到了重要的作用。

當今社會的碳交易機制的基礎，構建于《京都議定書》對各國碳排放的約束，以及各種機制和合約的約定。這些公約和機制的構建不僅促進了各國、各企業在節能減排技術上的發展從而推動了低碳經濟的發展，同時也為碳交易市場的有序化，和合規化提供了重要的條件，成為碳交易爆發式增長的基礎，從而也成為碳資產評估業務開展的重要經濟條件。

（三）碳資產評估理論日漸完善

碳資產評估作為一種新型的資產評估業務，其發展深深地依附于碳交易活動的發展。不僅如此，碳資產評估業務的開展同樣需要相關專業理論的支撐。與傳統的無形資產評估、不動產評估、機械設備評估與企業價值評估相同的是，碳資產評估理論的發展與深入研究同樣深深植根于當今經濟學、管理學以及相關經濟模型的發展。不同的是，碳資產作為一種新型資產，國際學術界對碳資產具體定義為無形資產還是金融資產，抑或是其他類資產并沒有達成共識。正是由于碳資產本身屬性的定義并不確定，這使得碳資產評估理論的發展也有了很多種看法。但總體而言，碳資產作為企業自身資源的一部分，相應的企業管理理論，宏觀經濟理論為碳資產評估業務的開展提供了良好的理論基礎。例如，這幾年的碳會計相關理論的發展為企業碳資產的確認與計量提供了更為科學、準確的方法；期權定價模型等新興數學模型在碳資產評估實務中的成功運用對碳資產的公允定價提供了巨大的幫助。從而，我們可以看出隨著當今碳交易的不斷開展，相關的傳統和新型管理理論和經濟理論以及數學模型的運用為碳資產評估業務的開展提供了扎實的理論知識基礎。

二、碳資產評估開展的必要性

（一）碳交易業務發展的需要

碳資產評估業務的發展離不開碳交易的發展，碳資產作為一種新型的資產，其交易活動的發展為碳資產評估業務的開展提供了重要的經濟基礎。正是為了保證碳資產能夠在交易中得到公允的定價，碳資產評估業務才應運而生。同樣，碳資產評估業務的不斷開展同樣也促進了碳交易市場的繁榮。專業的評估機構在碳資產評估業務中運用相關的專業理論和知識，公平、公正和可觀的確定在正常市場條件下的碳資產的交易的市場價值是碳資產評估業務開展的目的所在，保證了碳交易的正常有序進行。與其他資產評估業務一樣，碳資產評估業務同樣對碳交易的發展有著不可替代的作用。

（二）履行國際公約的需要

在整個碳資產交易的框架體系的構建中，《京都議定書》不僅為碳資產的交易提供了相關的機制，為碳交易的開展起到了指導作用。同樣，《京都議定書》對各國的碳排放額度進行了相關的規定，使得各國在節能減排，減少碳排放量上達成了共識。出于履行《京都議定書》以及其他國際相關公約的約定需要，公正合理的開展碳交易活動，使得碳資產作為一種商品而變得具有商業價值。出于保護碳交易雙方的合理利益考慮，合理的、公正的、公平的碳資產交易價格是保證雙方交易活動公平進行的基礎和前提，而碳資產評估業務的開展則為公平公正的確定碳資產的價格提供了保證。由此可見，碳資產評估業務的開展同樣是履行《京都議定書》以及其他國際公約所需要的。

（三）企業發展的需要

企業是碳交易活動中的最主要的參與者，碳資產作為企業所擁有和控制的資源的一部分，是企業自身價值的重要組成部分。合理確定企業碳資產的價值，不僅對企業的管理有著重要的意義，同樣也關系到企業社會責任的履行和公關形象的宣傳。在關鍵的碳資產交易活動中了解自身的碳資產價值，關系到企業真是資產價值的確認和各項管理。這在相關的生產企業中顯得尤為重要。對于有較大碳排放交易需要的企業而言，合理的明確自身所有的碳資產價值，不僅關系到企業碳資產的日常管理活動，同樣關系到企業形象在社會中的定位。在日常經營活動中，合理確定企業的碳資產價值，可以使得企業的財務狀況變得更為明晰，同樣可以使得企業在碳資產交易當中合理的使得自身利益最大化。

三、企業開展碳資產評估的建議

（一）完善碳資產評估相關理論

首先，應當完善相關的碳會計相關理論。碳資產雖然是一種新型資產，但其確認計量仍舊應道依據相關的會計準則。目前國際社會普遍傾向于將碳資產確認為企業的無形資產，然后參照相關的無形資產準則進行相應的確認和計量。但，具體將碳資產確認為何種資產仍舊存在爭議。因此，解決爭議，明確確定碳資產的資產屬性，頒布適用于碳資產的相關會計準則，是為企業財務上合理確認、計量和報告碳資產價值的關鍵，同時也為碳資產評估業務的開展提供資料基礎。

其次，明確碳資產評估方法的選擇對碳資產評估業務的開展至關重要。碳資產雖然是一種前所未有的、嶄新的資產形態，但只要符合資產的屬性，則對其估值就符合國際通行的資產評估方法。市場法、收益法和成本法是資產評估中的三種基本方法。其中三種評估方法都有自己不同的應用條件。例如：應用市場法需要市場上存在大量的可比較案例，如果市場上存在大量客觀條件相符的可比較案例，那么運用市場法評估出的碳資產價值就存在較高的可信度，相反，如果市場上存在的可比較案例較少，或者案例差異較大，那么市場法的運用則顯得有失偏頗；應用收益法必須滿足以下前提條件：第一，評估對象的預期收益可以預測并能用貨幣來衡量，其預期收益包括通過碳資產直接交易獲得的收益，還包括碳資產所帶來的協同效應，即為企業帶來的間接效益。第二，資產擁有者獲得預期收益所承擔的風險也可以預測并能用貨幣來衡量。第三，被評估資產預期獲利年限可以預測。如果不能合理的預估出未來碳資產所帶來的相應收益，不能合理的預估出相應的風險從而確定不了相應的這項率，則收益法則難以運用；應用成本法評估資產需要滿足的前提條件有：一是被評估資產處于繼續使用狀態或被假定處于繼續使用狀態。二是被評估資產的預期收益能夠支持其重置及其投入價值。若果不能滿足的相關前期條件，成本法的應用也就很難具有說服力。總而言之，三種基本評估方法的應用要深深地與現實條件相結合，合理選擇適當的碳資產評估方法。在此基礎之上注意適當數學模型的應用。

（二）注重企業自身的碳資產管理

首先，應當站在戰略層面去考慮企業的碳資產管理。對于大多數生產型企業來說，碳排放是生產活動中不能避免的。因此，將碳資產管理合理的上升為企業的發展戰略，對于企業未來的發展至關重要。

其次，應當加強自身的碳資產成本管理。合理的確定企業碳資產的取得成本，對企業的碳資產的成本進行實施監控，是合理確認企業碳資產價值的基礎。這就需要企業進行合理有效的，實時的碳排查。加強對碳資產的盤查，對在日常中碳資產管理過程中的各項減值，實現對碳資產的實施監察。

最后，應當運用企業管理系統對碳資產進行管理。每個企業由于所處的行業不同，所從事的經濟活動不同，對碳資產的需求也就有所不同。對于經常從事碳交易業務，或對碳資產管理有較高要求的企業，可以與相關的專業服務公司合作，開發適用于本企業碳資產管理的管理信息系統。如，將企業中的碳資產列入企業的ERP系統中，從而更容易加強對企業碳資產的管理。

（三）注重碳資產評估相關工作人員素質的培養

根據當下的碳資產評估業務的開展，我們可以將碳資產評估相關人員分為普通有碳資產評估業務需求的企業工作人員，和專業評估機構中從事碳資產評估業務的評估人員。提碳資產評估業務相關工作人員的素質，對碳資產評估這一新型評估業務的發展有著至關重要的作用。