消費稅暫行條例大全11篇

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篇（1）

委托方在委托加工時因發出的貨物不同，其核算的科目是不同的：如發出的是材料，應通過“委托加工材料”科目核算；如發出的是自制半成品，應在“自制半成品”科目下增設“委托外部加工自制半成品”明細科目核算；如發出的是在產品，則應在“生產成本”科目下增設“委托加工產品”明細科目核算。因此而交納的消費稅也分別不同情況記入上述相應的科目。

委托方在向受托方提貨時，按應支付的加工費和受托方代扣代繳的消費稅借記“委托加工材料”（或“自制半成品——委托外部加工自制半成品”、“生產成本——委托加工產品”）等科目，貸記“應付帳款”、“銀行存款”等科目。

受托方應單獨設置“受托加工來料”備查科目和有關的材料明細帳，核算其收發結存數額。按其取得的加工費收入、應交納的增值稅額和應扣消費稅額借記“應收帳款”、“銀行存款”等科目，貸記“產品銷售收入”、“應交稅金——應交消費稅”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

例：某A企業委托B企業（均為一般納稅人）加工煙絲，發出材料的實際成本為4000元，加工費800元（不含稅價），B企業同類、同量煙絲的銷售收入為8000元。A企業將煙絲提回后直接銷售，已售7900元，煙絲的加工費及B企業代交的消費稅均未結算。

根據暫行條例規定，委托加工的應稅消費品，應按照受托方同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。本例中受托方同類、同量煙絲的銷售收入為8000元，因此受托方應按8000元為依據計算應代扣代繳煙絲的消費稅，煙絲的消費稅稅率為30%，受托方應代扣代繳的消費稅為2400元（8000×30%）

A及B企業相關的會計分錄為：

A企業：

1、發出材料時：

借：委托加工材料 4000

貸：原材料 4000

2、提回煙絲計算應付的加工費時：

加工費＝2400＋800＋800×17%＝3336元

借：委托加工材料 3200

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 136

貸：應付帳款 3336

借：產成品——煙絲 7200

貸：委托加工材料 7200

3、銷售煙絲

借：應收帳款 9243

貸：產品銷售收入 7900

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1343

B企業：

1、收到材料時：

作備查記錄

2、交回煙絲計算應收的加工費時：

借：應收帳款——A企業 3336

貸：產品銷售收入 800

應交稅金——應交消費稅 2400

應交增值稅（銷項稅額） 136

二、委托加工的應稅消費品收回后用于連續生產應稅消費品的會計處理

根據暫行條例及其實施細則的規定，委托加工的應稅消費品收回后用于連續生產應稅消費品的，已交納的稅款按規定準予抵扣。因此，委托方應將受托方代扣代繳的消費稅記入“應交稅金——應交消費稅”科目的借方，待最終的應稅消費品交納消費稅時予以抵扣，而不是計入委托加工應稅消費品的成本中。企業在向受托方提貨時，按應支付的加工費等，借記“委托加工材料”等科目，按受托方代扣代繳的消費稅，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，按加工費與消費稅之和，貸記“應付帳款”、“銀行存款”等科目。待加工成最終應稅消費品銷售時，按最終應稅消費品應交納的消費稅，借記“產品銷售稅金及附加”（或“產品銷售稅金”）科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。“應交稅金——應交消費稅”科目中這兩筆借貸方發生額的差額即為實際應交的消費稅，于交納時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

例：如上例中，A企業將煙絲提回后投入卷煙生產，生產出的卷煙全部售出，銷售收入為15000元，該類卷煙的消費稅稅率為40%.銷售卷煙的消費稅為6000元。B企業的會計處理同上例。A企業有關的會計分錄為：

1、發出材料的處理同上例

2、計算應付的加工費及消費稅：

借：委托加工材料 800

應交稅金——應交消費稅 2400

——應交增值稅（進項稅額） 136

貸：應付帳款——B企業 3336

3、煙絲驗收入庫

借：原材料——煙絲 4800

貸：委托加工材料 4800

4、生產卷煙銷售時：

借：應收帳款等 17550

貸：產品銷售收入 15000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2550

借：產品銷售稅金及附加 6000

貸：應交稅金——應交消費稅 6000

5、交納消費稅時：

篇（2）

視同銷售貨物行為是視同銷售行為的全稱。視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，其與一般銷售不同，這種銷售行為時為了計稅的需要從稅法的角度出發，將將其“視同銷售”。視同銷售行為在各個層面都有明確的規定，如有：消費稅、營業稅、增值稅暫行條例均對視同銷售行為進行了明確界定，但《企業會計準則》對視同銷售行為如何進行會計處理卻缺乏統一明確的規范，這給會計實務工作帶來了困惑。對兩者規定存在異議的視同銷售經濟業務進行實質分析的基礎上，分析其根據會計準則如何進行會計處理，即是否確認收入結轉成本，同時探討如何進行納稅申報，如何正確的在納稅申報表上進行填列。

一、增值稅視同銷售的會計處理與納稅申報

根據增值稅實際操作中出現的問題，我國出臺了相關規定即《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》。其中第四條規定了八項行為視同銷售貨物。在這八項行為當中明確指出要按照稅法規定，計算繳納增值稅并且確認銷售實現。但是根據《企業會計準則第14號——收入》的規定，會計處理方面是否需要確認銷售收入就要依照這種準則了。因此，就可能會出現稅務確認納稅義務與會計確認收入的時間不一致的情形，現將增值稅實施細則第四條第四、第八款的會計核算與涉稅處理進行介紹。

（一）將委托加工或者自產的貨物用于非應稅項目的會計處理與納稅申報

例：某企業為增值稅一般納稅人，將自產的產品機器設備1臺用于在建工程，其生產成本為8750元，計稅價為10000元，則該企業的會計處理如下：

借：在建工程 10450

貸：庫存商品 8750

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700

但將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目按照增值稅法的規定應視同銷售，因此應將該臺機器設備的計稅價100000元填列到、《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》的第2欄“應稅貨物銷售額”。

（二）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的會計處理與納稅申報

例：某企業為增值稅一般納稅人，對外捐贈自產的產品一批，成本60000元，計稅價值100000元。

該企業會計處理應為：

借：營業外支出 77000

貸：庫存商品 60000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）17000

但將將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人按照增值稅法的規定應視同銷售，因此應將該批產品的計稅價100000元填列到、《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》的第2欄“應稅貨物銷售額”。

二、營業稅視同銷售的會計處理與納稅申報

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條規定“納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：1.單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；2.單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發生的自建行為。因此按稅法規定兩種行為都應繳納營業稅，但是第一種行為并沒有經濟利益流入企業，不滿足《企業會計準則第14號一收入》的規定中銷售收入的確認原則中的第（3）項，所以會計上不確認收入，按成本結轉。

例：某企業將其土地使用權無償贈送給某希望學校，該土地使用權賬面原值100 000元，已攤銷20 000元。其計稅價格為90 000元。

該企業會計處理應為：

借：營業外支出 84 500

累計攤銷 20 000

貸：無形資產 100 000

應交稅費——應交營業稅 4 500

但企業將其土地使用權無償贈送其他單位按照營業稅法的規定應視同銷售，因此應將該土地使用權的計稅價填列到“營業稅納稅申報表”的轉讓無形資產項目的應稅收入欄。

三、消費稅視同銷售的會計處理與納稅申報

根據《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條規定“納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。”其中用于其他方面的，如果用于職工薪酬，根據職工薪酬準則應確認收入，但是如果用于工程項目等方面，不符合銷售收入的確認原則中的第（1）、（2）、（3）項，所以會計上不確認收入，按成本結轉。

例：某企業為增值稅一般納稅人，其在建工程（辦公樓）領用其自產的應稅消費品實木地板一批，該批產品生產成本80 000元，市場售價100 000元，該企業適用增值稅稅率17%，消費稅稅率5%。

該企業的會計處理應為：

借：在建工程102 000

貸：庫存商品80 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17 000

應交稅費——應交消費稅 5000

但企業納稅人生產的應稅消費品用于工程項目等方面屬于視同銷售，因此應將該批實木地板的市場價100000元填列到“其他應稅消費品消費稅納稅申報表”中，在應稅消費品名稱欄填列“實木地板”，在適用稅率欄填列5%，在銷售數量欄填列400平方米，在銷售額欄填列100000，在應納稅額欄填列5000。

總之，企業在日常的生產經營活動中不可避免會發生不同類型視同增值稅、營業稅和消費稅的“視同銷售”行為，企業的財務人員在日常的會計處理上一定要按照相應的會計規范進行賬務處理，但在增值稅、營業稅和消費稅納稅申報時對于那些導致會計利潤與應納稅所得額存有差異的視同銷售行為，企業必須要依據增值稅、營業稅和消費稅及其他相關法規的要求，進行納稅調整，準確填列增值稅、營業稅和消費稅納稅申報表，規避涉稅風險。

參考文獻：

[1]姜春燕；楊愛義.增值稅視同銷售行為會計處理例析.財會通訊[J].2009（7）.

篇（3）

企業生產應稅消費品，可以選擇自行加工，也可以選擇委托加工。自行加工應稅消費品由生產企業按照銷售收入和規定的稅率計算繳納消費稅。納稅人連續生產自產自用的應稅消費品的，不用繳納消費稅。用外購的已納消費稅的產品連續生產應稅消費品時，可以扣除外購的應稅消費品已納的消費稅稅款。委托加工的應稅消費品應由受托方代收代繳消費稅；委托加工的應稅消費品收回后，可以在本企業繼續加工成應稅產成品，也可以直接對外銷售。繼續加工再對外銷售的，原支付給受托方的消費稅可以抵扣；直接對外銷售的，不再繳納消費稅。

企業進行生產應稅消費品籌劃時按應稅消費品加工方式進行測算，選擇消費稅負最低的方案，現舉例分析對比如下：

（一）選擇自行加工應稅消費品方案

1．選擇自行購進原材料，自行生產應稅消費品對外銷售方案

【例1】金陵卷煙廠購進一批煙葉價值200萬元，準備由一車間加工成煙絲，預計加工費為220萬元，然后由二車間加工成甲類卷煙，預計加工費為80萬元，生產完成后出售甲類卷煙，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業所得稅稅率為25%。

金陵卷煙廠自行加工生產甲類卷煙應納消費稅稅額＝1500×45%＝675（萬元）

金陵卷煙廠自行加工生產甲類卷煙稅后利潤＝(1500－200－220－80－675) × (1－25%）＝243.75（萬元）

2．選擇用外購已納消費稅的原材料繼續生產應稅消費品對外銷售方案

【例2】金陵卷煙廠購進已經繳納消費稅煙絲價值495萬元（注：已經繳納消費稅煙絲價值495萬元計算參見例3），準備投入加工費80萬元繼續加工成甲類卷煙對外出售，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業所得稅稅率為25%。

金陵卷煙廠用外購已納消費稅的原材料繼續生產應稅消費品應納消費稅稅額＝1500×45%－495×30%＝526.50（萬元）

金陵卷煙廠稅后利潤＝(1500－495－80－526.50) × (1－25%）＝298.88（萬元）

（二）選擇委托加工應稅消費品方案

1．選擇委托其他企業加工應稅半成品收回后，再生產為產成品對外銷售方案

【例3】金陵卷煙廠購進一批煙葉價值200萬元，準備委托新華卷煙廠加工成煙絲，預計加工費為220萬元，加工后煙絲由金陵卷煙廠收回繼續加工成甲類卷煙，預計加工費為80萬元，生產完成后出售甲類卷煙，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業所得稅稅率為25%。

委托新華卷煙廠加工成煙絲代收代繳消費稅稅額＝（200＋220）/（1－30%）×30%＝180（萬元）

金陵卷煙廠應納消費稅稅額＝1500×45%－180＝495（萬元）

金陵卷煙廠稅后利潤＝(1500－200－220－80－495) × (1－25%）＝378.75（萬元）

2．選擇委托其他企業加工產成品收回后直接對外銷售方案

【例4】金陵卷煙廠購進一批煙葉價值200萬元，準備委托新華卷煙廠直接加工成甲類卷煙，預計加工費為300萬元，甲類卷煙生產完成后金陵卷煙廠全部收回對外出售，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業所得稅稅率為25%。

新華卷煙廠加工甲類卷煙代收代繳消費稅稅額＝（200＋300）/（1－45%）×45%＝409.09（萬元）

金陵卷煙廠收回甲類卷煙對外出售時不再繳納消費稅。

金陵卷煙廠稅后利潤＝(1500－200－300－409.09)×(1－25%）＝443.18（萬元）

從以上四個案例金陵卷煙廠稅后利潤的計算結果進行選擇，第一應選擇委托其他企業加工產成品收回后直接對外銷售方案；第二應選擇委托其他企業加工應稅半成品收回后，再生產為產成品對外銷售方案；第三應選擇用外購已納消費稅的原材料繼續生產應稅消費品對外銷售方案；第四應選擇自行購進原材料，自行生產應稅消費品對外銷售方案。

以上不同加工方式產生稅后利潤差異的主要原因，是因為不同加工方式應稅消費品的稅基不同，自行加工的應稅消費品，計稅的稅基為產品銷售價格，稅負最重，購買應稅消費品繼續加工方式，雖然以產品銷售價格為稅基，但允許扣除購入原材料的已經繳納消費稅稅額，稅負相對較輕，委托加工應稅消費品，計稅的稅基為組成計稅價格或同類產品銷售價格，其往往低于產品銷售價格，而低于的這一部分，實際上未繳納消費稅，故稅負最輕。

二、改變換取生產資料方式， 降低消費稅負

【例5】華光公司準備以自產的150輛摩托車向前進橡膠廠換取其生產的橡膠材料，華光公司當月銷售同種型號摩托車有二種價格，分別為以4500元的單價銷售了200輛， 以6000元的單價銷售了300輛， 摩托車消費稅稅率為10%。

按消費稅法規定：納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅，故華光公司換取橡膠材料，應按摩托車當月最高銷售價格6000元/輛計算應納消費稅稅額＝150×6000×10%＝90 000（元）。

對以上案例進行稅收籌劃，可考慮改變生產資料換取方式，將摩托車先銷售，再用銷售款購買橡膠材料， 華光公司銷售150輛摩托車可按摩托車的月加權平均單價計算應納消費稅，摩托車的月加權平均單價＝(4 500×200＋6 000×300)/(200＋300)＝5 400（元/輛）， 銷售摩托車應納消費稅稅額＝150×5400×10%＝81 000（元），比籌劃前節約消費稅＝90 000－81 000＝9 000（元）。

三、改變成套消費品的銷售包裝方式，降低消費稅負

【例6】武進酒業有限公司生產各類糧食白酒和果酒，本月將糧食白酒和果酒各1瓶組成價值60元的成套禮品酒進行銷售，這兩種酒的出廠價分別為：40元/瓶、20元/ 瓶，均為1斤裝。該月共銷售5萬套禮品酒。這兩種酒的消費稅稅率分別為：糧食白酒：每斤0.5元＋銷售額×20%；果酒按銷售額×10%。

按《消費稅暫行條例》第三條規定：納稅人兼營不同稅率的應當繳納消費稅的消費品(以下簡稱應稅消費品)，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量；未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。武進公司采用“先包裝后銷售”方式銷售5萬套禮品酒屬于“兼營”行為。同時，該公司將這些適用不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售，不能分別核算銷售額，因此，應按從高原則，即適用糧食白酒的消費稅計算方法計稅。其應納消費稅稅額為＝50 000×（0.5×2＋60×20%）＝650 000（元）。

對以上案例進行稅收籌劃，可考慮改變應稅消費品的包裝方式， 采用“先銷售后包裝”的方式將兩種酒分別核算銷售額，同時在銷售柜臺設置禮品盒，在消費者購買兩種酒后再用禮品盒進行組合包裝，該公司可按兩種酒銷售額分別計算應納消費稅稅額＝50 000×（0.5＋40×20%）＋ 20×50 000×10%＝525 000（元）。由此可見，對應稅消費品的包裝方式由“先包裝后銷售”改為“先銷售后包裝”節約消費稅稅款＝650 000－525 000＝125 000（元）。

四、改變包裝物的作價方式，降低消費稅負

【例7】名風輪胎公司本月銷售100 000個汽車用輪胎，每只2000元，其中含包裝物價值每只300元。輪胎消費稅稅率為3%，名風輪胎公司采取輪胎連同包裝物合并銷售，銷售額＝100 000×2000＝200 000 000（元）。

篇（4）

根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體經營者將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售(但機關機構設在同一縣的除外)；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送其他單位或者個人的，應視同銷售貨物，要計征增值稅。

二、自產自用應稅消費品消費稅有關規定

修訂后的《消費稅暫行條例》(以下簡稱《條例》)第四條明確規定，納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。二00八年十二月十五日財政部和國家稅務總局聯合下發的第51號令《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》的第六條規范了“連續生產”和“用于其他方面”的范圍。“連續生產”是指“納稅人將自產自用的應稅消費品作為直接材料生產最終應稅消費品，自產自用應稅消費品構成最終應稅消費品的實體”；“用于其他方面”是指“納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面”。《條例》的第四條還規定：納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。《條例》的第七條規定了計稅方法：納稅人自產自用的應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

三、計稅價格的規定

實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格=(成本+利潤)÷(1－比例稅率)

實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格=(成本+利潤+自產自用數量×定額稅率)÷(1－比例稅率)

增值稅屬于價外稅，不管經過多少流通環節，企業只是就應稅產品(或商品)的增值部分繳納增值稅，最終稅款包含在售價中，由消費者承擔。消費稅實行價內稅，只在應稅消費品的生產、委托加工和進口環節繳納，在以后的批發、零售等環節，因為價款中已包含消費稅，因此不用再繳納消費稅，稅款最終也是由消費者承擔。筆者在工作學習中，發現有些教材中對自產自用應稅消費品的稅務理解不夠全面，會計處理表述不夠確切。清華大學出版社的《稅法與稅務會計》(2008年8月第1版)第99頁有關消費稅例3-12，筆者認為處理不正確。

[例]精準手表三2007年12月將一批自產的高檔手表用于獎勵先進個人，這批手表市場售價為200000元(不含增值稅)，增值稅率為17％，成本為130000元，消費稅稅率為20％。

(1)應納稅額的計算

應納消費稅稅額=200000×20％=40000(元)

應納增值稅稅額=200000×17％=34000(元)

(2)會計分錄

確認收入時：

借：應付職工薪酬

274000

貸：主營業務收入

200000

應交稅費――應交消費稅

40000

――應交增值稅(銷項稅額)

34000

結轉成本時：

借：主營業務成本

130000

貸：庫存商品

130000

筆者對該例增值稅、消費稅稅額的計算無異議，但對于第一個會計分錄，將增值稅、消費稅稅款計人應付職工薪酬，筆者認為不妥。以市場售價200000元獎勵先進個人所計算的消費稅增值稅全額計人應付職工薪酬賬戶，由此讓職工承擔了74000元的稅款，虛增了應付職工薪酬。換句話說，假設職工花200000元從市場購入這種高檔手表，購買人還要交74000元的稅，消費稅此時成了價外稅，而現實情況是消費者的買價中包含了所有的稅金。因此，筆者認為，應將增值稅和消費稅計入營業稅金及附加，會計處理應為：

借：應付職工薪酬

200000

貸：主營業務收入

200000

借：營業稅金及附加

74000

貸：應交稅費――應交消費稅

40000

――應交增值稅(銷項稅額)

34000

結轉成本時：

借：主營業務成本

篇（5）

背景與意義

所謂增值稅轉型，就是將生產型增值稅轉為消費型增值稅，允許納稅人在計算繳納增值稅時扣除外購固定資產所含進項稅額。

2004年7月1日，東北地區成為增值稅轉型試點方案橋頭堡，增值稅轉型首先在東北三省的裝備制造業、石油化工業等8大行業進行；2007年7月1日，試點范圍擴大到中部6省26個老工業基地城市的電力業、采掘業等8大行業；2008年7月1日，又將試點范圍擴大到東部5個盟市和四川汶川地震受災嚴重地區。

目前，除四川汶川地震受災嚴重地區以外，其他試點地區實行的試點辦法的主要內容是：對企業新購入的設備所含進項稅額，先抵減欠繳增值稅，再在企業本年新增增值稅的額度內抵扣，未抵扣完的進項稅余額結轉下期繼續抵扣。而試點區域之外的企業實施的是生產型增值稅，即不允許企業抵扣購進固定資產的進項稅額。

生產型增值稅會導致重復征稅問題，制約了企業技術改進的積極性。隨著這些年來經濟社會環境的發展變化，各界要求增值稅由生產型向消費型轉變的呼聲很高。黨的十六屆三中全會明確提出適時實施增值稅轉型改革，“十一五規劃”明確在十一五期間完成這一改革。

目前實行消費型增值稅是世界上絕大多數國家的通行做法。在全國范圍內推進增值稅轉型改革，一方面可在稅制上與國際接軌，提高我國企業產品在國際市場上的競爭力。另一方面可降低企業經營成本進而降低產品價格，有利于控制通脹風險。因此，在當前經濟形勢下，適時推出增值稅轉型改革，對于增強企業發展后勁，提高我國企業競爭力和抗風險能力，克服國際金融危機對我國經濟帶來的不利影響具有十分重大的現實意義。

增值稅轉型改革的今天：

2009年1月1日起全國推行增值稅轉型改革

2008年11月9日，國務院常務會議決定自2009年1月1日起，在全國所有地區、所有行業推行增值稅轉型改革。此次增值稅轉型改革方案的主要內容是：自2009年1月1日起，在維持現行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。

與以往試點辦法相比，此次全國增值稅轉型改革方案在3個方面作了調整：一是企業新購進設備所含進項稅額不再采用退稅辦法，而是采取規范的抵扣辦法，企業購進設備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣其進項稅額；二是轉型改革在全國所有地區推開，取消了地區和行業限制；三是為了保證增值稅轉型改革對擴大內需的積極效用，轉型改革后企業抵扣設備進項稅額時不再受其是否有應交增值稅增量的限制。

修改相關政策 配合改革實行

為配合此次增值稅轉型改革，同時為了保持營業稅、消費稅與增值稅這3個稅種相關政策和征管措施之間的有效銜接，國務院同時將現行《增值稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》和《消費稅暫行條例》進行了相應修改。

《增值稅暫行條例》的修訂內容：

一是允許抵扣固定資產進項稅額。即實現了增值稅由生產型向消費型的轉換。

二是為堵塞因抵扣固定資產可能帶來的稅收漏洞，修訂后的《增值稅暫行條例》規定，與企業技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品（如小汽車、游艇等）所含的進項稅額，不得予以抵扣。

三是降低小規模納稅人的征收率。將小規模納稅人的征收率為從6%和4%兩檔統一降低至3%。

四是將一些現行增值稅政策體現到修訂后的條例中。主要是補充規定了農產品和運輸費用扣除率、對增值稅一般納稅人資格認定等規定，取消了已不再執行的來料加工、來件裝配和補償貿易所需進口設備的免稅規定。

五是根據稅收征管實踐，為了方便納稅人申報納稅，提高納稅服務水平。將納稅申報期限由10日延長至15日，并明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務人、扣繳義務發生時間、扣繳地點和扣繳期限的規定。

《營業稅暫行條例》的修訂內容：

一是調整了納稅地點的表述方式。為了解決在實際執行中一些應稅勞務的發生地難以確定的問題，考慮到大多應稅勞務發生地與機構所在地是一致的，而且有些應稅勞務的納稅地點現行政策已經規定為機構所在地，將營業稅納稅人提供應稅勞務的納稅地點由按勞務發生地原則確定調整為按機構所在地或者居住地原則確定。

二是刪除了轉貸業務差額征稅的規定。這一規定在實際執行中僅適用于外匯轉貸業務，造成外匯轉貸與人民幣轉貸之間的政策不平衡，因此刪除了這一條款。

三是考慮到營業稅各稅目的具體征收范圍難以列舉全面，刪除了《營業稅暫行條例》所附的稅目稅率表中征收范圍一欄，具體范圍由財政部和國家稅務總局規定。

四是與《增值稅暫行條例》銜接，將納稅申報期限由10天延長至15天，進一步明確對境外納稅人如何確定扣繳義務人、扣繳義務發生時間、扣繳地點和扣繳期限的規定。

《消費稅暫行條例》的修訂內容：

一是將1994年以來出臺的政策調整內容，更新到新修訂的《消費稅暫行條例》中，如部分消費品（金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石制品）的消費稅調整在零售環節征收、對卷煙和白酒增加復合計稅辦法、消費稅稅目稅率調整等。

二是與《增值稅暫行條例》銜接，將納稅申報期限由10天延長至15天，對消費稅的納稅地點等規定進行了調整。

增值稅轉型改革的明天：

對企業的影響

當前，全球金融危機持續蔓延，已經對我國沿海地區的不少出口加工企業產生了明顯沖擊，并逐步向整個經濟體系中的企業蔓延。在這種形勢下，全面推出增值稅轉型改革對于保持我國經濟穩定增長、幫助企業渡過難關無疑是一劑強心針。

對一般納稅人而言，增值稅轉型后，最直接的影響是稅負減少，因為固定資產進項增值稅將可以從銷項增值稅中抵扣，這樣企業每年應繳的增值稅將有較大幅度下降。據估計，在全國所有地區、所有行業全面實施增值稅轉型改革，預計將減輕企業稅負1 233億元。在目前經濟不景氣的情況下，企業增值稅交得越少，等于利潤增加得越多，在目前企業資金普遍吃緊的情況下，可以有效緩解企業的資金壓力，提高企業的資金利用效率，為企業發展提供更好的支持。

其次，增值稅轉型改革在為企業減負的同時更鼓勵企業加強自主創新。推動增值稅轉型改革可以刺激企業投資，鼓勵企業設備更新換代，降低企業技術創新成本。企業購進新設備，更多的時候是為了進行產品創新和技術創新，企業只有加強自我創新能力，才能在激烈的市場競爭中立于不敗之地。從這個角度說，增值稅轉型改革對于鼓勵企業加強自主創新能力有著積極作用。

再次，增值稅轉型改革，可以引導企業向技術比較先進的行業發展，從而有利于鼓勵高新技術產業發展，促進企業技術進步、提高企業生產效益和競爭力，推動我國產業結構調整和經濟增長方式的轉變。

對小規模納稅人而言，由于他們是按照銷售額和征收率計算繳納增值稅且不抵扣進項稅額，其增值稅負擔不會因轉型改革而降低。因此國家將小規模納稅人的征收率由之前的6%和4%兩檔統一降低至3%。小規模納稅人征收率水平的大幅下調，將減輕中小企業稅收負擔，為中小企業提供一個更加有利的發展環境。

對相關行業的影響

專家指出，現行增值稅覆蓋的所有行業都將從增值稅轉型改革中獲益，只是程度不同。獲利較多的將是存在增值稅銷項且新購置設備較多的資本密集型行業。

從2006年～2007年的固定資產投資（包括固定資產、在建工程和工程物資等）統計情況分析，電力、鋼鐵、石油化工等行業每年新增的固定資產投資在各行業中位居前列，這幾個行業在增值稅轉型后，受益將十分明顯。

海通證券公司的研究人員介紹，從大類行業來看，增值稅轉型對利潤增速影響最大的前8大類行業是：電力、煤氣及水的生產和供應業，石油、化學、塑膠、塑料業，金屬非金屬加工制造業，造紙和印刷業，木材加工家具制造業，紡織、服裝、皮毛加工業，日用電子器具制造業，采掘業。從細分行業來看，增值稅轉型對利潤增速影響最大的前10位行業是煉油業、金屬絲繩及其制品業、造紙業、陶瓷制品業、木材加工及竹（藤、棕、草）制品業、其他生物制品業、乳制品制造業、電力生產和供應業、棉紡織業、航空航天器制造業。

國泰君安的一位分析人士認為，從增值稅轉型中獲利最大的將是機械、電子、通信設備等設備制造業和固定資產投資較大的行業，比如電力、鋼鐵等行業。

綜上分析，設備、工具類固定資產投資額較大的機械設備、石化業、電燃水業、建材業、鋼鐵和食品飲料業等行業將獲得較大的抵扣稅額。而現在沒有開征增值稅的行業，比如交通運輸、倉儲業、建筑安裝業、金融業、房地產業等，增值稅轉型對其沒有直接影響。

增值稅轉型對繳納增值稅的不同行業、同一行業中的不同企業影響也不同。總的來說，對于需要進行大規模固定資產投資，購進大量機器、機械等設備的行業和企業，增值稅減負效應會非常明顯。而對于不需要購進大量機器、機械等設備的行業和企業，比如商業行業，增值稅稅負就不會有明顯變化。

企業應統籌考慮整體稅負，實現最大獲益

離2009年1月1日全面實行增值稅轉型還有1個多月時間，專家提醒，在此段時間，納稅人需要在思想和行動兩方面做好充分準備，按消費型增值稅的要求開展投融資，統籌考慮企業的整體稅負，合理選擇購進設備時機，才能從增值稅轉型改革中獲得最大的稅收收益。

增值稅轉型改革從2009年1月1日起實施，則意味著2009年1月1日后購入設備取得的進項稅額，可以抵扣；1月1日前購入設備取得的進項稅額則不能抵扣。因此，納稅人如果打算購進固定資產進行投資，最好在2009年1月1日后進行。也就是說，可以抵扣的固定資產進項稅額，應該是2009年1月1日后購入并取得2009年1月1日后開具的增值稅專用發票的固定資產。

同時，專家提醒，即使在2009年1月1日后購入設備，也需要統籌考慮購進設備的時機。企業購入設備的進項稅額也只有在其小于當期銷項稅額的前提下才能全部得到抵扣，否則只能結轉以后月份抵扣。

據試點地區企業的經驗，通過合理安排購進固定資產的時間，以及控制購進固定資產專用發票認證時間，企業在增值稅稅額較多的月份抵扣固定資產進項稅額，可以減少當月繳納的增值稅和附加，減輕企業稅負。

另外，還需注意的是：實施增值稅轉型，不僅會影響企業的增值稅稅負，對企業的企業所得稅稅負也會產生影響。增值稅稅負降低了，理論上企業的稅前利潤會增加。但購進固定資產所含進項稅額抵扣后，不再進入固定資產計提折舊，會減少企業固定資產折舊費，從而影響企業所得稅稅負。同時，一些企業還可能享受其他的一些增值稅優惠、企業所得稅優惠政策。因此，企業需要統籌考慮各項稅收政策對企業的稅負影響，把稅收安排與財務管理兩者結合起來通盤考慮，并根據企業自身的生產經營及長遠發展的需要，在稅收政策允許范圍內進行固定資產投資決策。

鏈接：

生產型增值稅

篇（6）

實體法指的是針對稅制、課稅對象、納稅義務人、稅率等實體方面的法律規范，規定的是征納雙方的實體權利和義務，目前包括《中華人民共和國個人所得稅法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》、增值稅暫行條例、消費稅暫行條例、所得稅暫行條例等關于各稅種的法律規范。

程序法指的是稅款征納和稅收管理方面的法律規范，規定的是國家征稅權行使程序和納稅人納稅義務履行程序。主要指的是《中華人民共和國稅收征收管理法》。

稅法即稅收法律制度，是調整稅收關系的法律規范的總稱，是國家法律的重要組成部分。它是以憲法為依據，調整國家與社會成員在征納稅上的權利與義務關系，維護社會經濟秩序和稅收秩序，保障國家利益和納稅人合法權益的一種法律規范，是國家稅務機關及一切納稅單位和個人依法征稅的行為規則。

（來源：文章屋網 ）

篇（7）

企業在生產經營中所繳納的增值稅、營業稅、消費稅、企業所得稅等都具有一些優惠政策，企業在享受這些優惠政策時的一個前提條件就是獨立核算，如果不能獨立核算，則應當和其他經營項目一起繳納較高的稅額。有時企業是否進行獨立核算很難判斷，此時，稅務機關往往對企業一并征收較高的稅率。為了避免這種情況，納稅人可以考慮將企業進行合理分立，成立全資子公司，專門從事低稅率經營或者免稅經營，這樣就很容易達到獨立核算的要求了。筆者結合實際工作，就分立企業以享受各項優惠政策的納稅籌劃技巧進行案例闡述。

一、分立企業以享受增值稅優惠政策的納稅籌劃

籌劃思路：根據《增值稅暫行條例》第十五條的規定，納稅人銷售古舊圖書免征增值稅。古舊圖書是指向社會收購的古書和舊書。對于銷售圖書的企業而言，大多數情況下既銷售應稅產品又兼營古舊圖書等免征增值稅的產品，如果不能夠獨立核算免稅產品，應當一并繳納增值稅。為了避免此種情況的發生，企業可以考慮將經營古舊圖書的部分獨立出去，成立全資子公司，這樣就可以享受免征增值稅的優惠政策了。

案例分析1：濰坊市天涯圖書公司主要從事圖書的批發與零售業務，適用13%的增值稅稅率，同時兼營古舊圖書等免征增值稅的產品。該公司2012年共獲得銷售收入120萬元，其中免征增值稅產品所取得的銷售收入為32萬元，進項稅額為10萬元，其中屬于免稅產品的進項稅額為2萬元，公司并未對古舊圖書經營獨立核算。請根據這種情況，提出納稅籌劃方案。

方案一：天涯圖書公司不進行分立

該公司由于沒有獨立核算免稅產品，應當一并繳納增值稅，則天涯公司應納增值稅=120×13%－10=5.6（萬元）。

方案二：天涯圖書公司將經營古舊圖書的部分分立出去，成立全資子公司

分立之后，該子公司就可以享受免征增值稅的優惠政策了，則天涯公司應納增值稅=（120－32）×13%－（10 －2）=3.44（萬元）。

由此可見，通過納稅籌劃，方案二比方案一減輕增值稅稅負2.16萬元（5.6－3.44）。因此，應當選擇方案二。

二、分立企業以享受營業稅優惠政策的納稅籌劃

籌劃思路：為了貫徹落實國務院關于支持小型和微型企業發展的要求，2011年10月31日，財政部第65號令，決定修改《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》，從2011年11月1日起大幅提高營業稅起征點。根據新《營業稅暫行條例實施細則》第二十三條的規定，營業稅的起征點，是指納稅人營業額合計達到的起征點。營業稅起征點的適用范圍限于個人。營業稅起征點的幅度規定如下：（1）按期納稅的，為月營業額5 000元—20 000元；（2）按次納稅的，為每次（日）營業額300元—500元。省、自治區、直轄市財政廳（局）和國稅局應當在規定的幅度內，根據實際情況確定本地區適用的起征點，并報國家稅務總局備案。因此，對于個體工商戶來說，如果經營規模較大，可以考慮將企業進行合理分立，縮小其規模，從而達到降低銷售額享受免稅待遇的目的。

案例分析2：青島市的個體工商戶許新經營一家餐飲店，每月的收入總額在36 000元—40 000元之間，當地財政廳和國家稅務局規定的營業稅起征點為20 000元。2012年5月，許新開設的餐飲店營業收入為38 000元，應當按照5%的稅率繳納營業稅。請根據這種情況，提出納稅籌劃方案。

方案一：餐飲店不進行分立

應納營業稅＝38 000×5%=1 900（元）

方案二：將餐飲店一分為二

每家餐飲店的收入均不超過20 000元，沒有達到規定的起征點，可以享受免征營業稅的優惠政策。

由此可見，將餐飲店進行分立，當月就減輕了營業稅稅負1 900元。因此，應當選擇方案二。

三、分立企業以享受消費稅優惠政策的納稅籌劃

籌劃思路：根據《消費稅暫行條例》第四條的規定，消費稅除金銀首飾外一般在生產銷售環節征收，在零售環節不再征收。因此，相關企業可以考慮將其中某個部門分立出去，成立一家獨立核算的批發企業，然后以較低的價格將應稅消費品銷售給該批發企業，從而減少應納稅銷售額。而獨立核算的批發企業，只繳納增值稅，不繳納消費稅。

案例分析3：東營市佳美化妝品有限公司為一家化妝品生產企業（適用30%的消費稅稅率），每年生產化妝品20萬套，每套成本為360元，批發價為420元，零售價為500元。該公司采取直接對外銷售的方式，假定其中有一半產品通過批發方式，一半通過零售方式。請根據這種情況，提出納稅籌劃方案。

方案一：佳美化妝品有限公司不進行分立

應納消費稅=（10×420+10×500）×30%

=2 760（萬元）

方案二：佳美化妝品有限公司將其中一個經營部門分立出去，成立一家專門的批發公司

該公司的化妝品先以較低的批發價400元銷售給該批發公司；然后再由批發公司銷售給消費者，則應納消費稅 =（20×400）×30%=2 400（萬元）。

篇（8）

A.《營業稅暫行條例》

B.《增值稅暫行條例》

C.《稅收征收管理法實施細則》

D.《消費稅暫行條例》

2.下列各項中，不適用《稅收征收管理法》的有(　)。

A.契稅

B.關稅

C.車輛購置稅

D.教育費附加

3.根據《稅收征收管理法》的規定，下列屬于稅收保全措施的有(　)。

A.書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構暫停支付納稅人的金額相當于應納稅款的存款

B.扣押、查封、拍賣納稅人價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣所得抵繳稅款

C.書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款

D.扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或其他財產

4.下列行為中，按稅法規定應征收增值稅的有(　)。

A.納稅人受托開發軟件產品，著作權屬于受托方

B.銀行經營融資租賃業務收取的租賃費

C.生產企業銷售貨物時收取的優質服務費

D.招待所預訂火車票的手續費

5.以下以發出貨物并辦妥托收手續為增值稅納稅義務發生時間的結算方式有(　)。

A.賒銷和分期收款方式

B.預收貨款方式

C.托收承付方式

D.委托銀行收款方式

6.某一般納稅人為生產酒類產品的企業，該企業銷售自產糧食白酒收取的包裝物押金正確處理的有(　)。

A.逾期1年以上的并入銷售額繳納增值稅

B.逾期1年以上的并入銷售額繳納消費稅

C.無論是否返還均于收取時并入銷售額繳納增值稅

D.無論是否返還均于收取時并入銷售額繳納消費稅

7.根據現行消費稅的規定，下列說法正確的有(　)。

A.納稅人銷售金銀首飾，計稅依據為含增值稅的銷售額

B.金銀首飾連同包裝物銷售，計稅依據為含包裝物金額的銷售額

C.帶料加工金銀首飾，計稅依據為受托方收取的加工費

D.以舊換新銷售金銀首飾，計稅依據為實際收取的不含增值稅銷售額

8.下列收入免征營業稅的有(　)。

A.高校后勤實體經營學生公寓所取得的收入

B.住房公積金管理中心用住房公積金在指定的委托銀行發放的個人住房貸款取得收入

C.從事國際航空運輸業務的外國企業從我國運載旅客出境取得收入

D.保險公司攤回的分保費

9.下列項目中，按20%計征營業稅的有(　)。

A.保齡球館收人

B.游藝

C.跑馬場收入

D.射擊場收入

10.租賃方式進口貨物中，進口完稅價格的確定方法有(　)。

A.以租金方式對外支付的租賃貨物，以租賃貨物的到岸價格作為完稅價格

篇（9）

由于設備、技術、人力等方面的局限，或其他方面的原因，企業往往委托其他單位代為加工貨物，收回后直接銷售或自用。如果委托加工應稅消費品，則委托加工環節應該繳納消費稅。而現行消費稅條例關于委托加工應稅消費品應納消費稅稅額的計稅依據因納稅方式而不同，從而導致應納消費稅稅額及其附加的城建稅稅額也有所不同。

一、現行稅收規定存在的問題

消費稅納稅義務是因為委托加工應稅消費品的行為而發生，同一委托加工業務其稅負應該是既定的，唯一的，不管是納稅人自己繳稅 ，還是受托方代收代繳，稅負應該是相同的。

然而按照前述的相關規定，委托方自行納稅時只要委托方已經將應稅消費品銷售，就應按照售價計稅，由于委托方的售價包含委托方的利潤和成本，而組成計稅價格只有委托方的成本沒有利潤，故消費稅稅額按售價計稅必定會高于按照組成計稅價格計稅，由此附加的城建稅也會有所不同。即存在委托方自行繳稅稅負可能會高于受托方代收代繳的稅負，這是不合理的。

二、對此問題的思考

（一）從企業角度，企業應該如何進行納稅籌劃

由于存在上述問題，納稅人應該對應稅消費品的加工進行仔細籌劃，本文主要從兩個方面分析，以期拋磚引玉：

1、加工方式的選擇：自行加工還是委托加工

應稅消費品的生產加工方式可以是自行加工，也可以是委托加工。

在選擇加工方式時，企業應該將自行加工發生的加工費用、應納消費稅和城建稅稅額與委托加工支付的加工費用（包括往返費用）、應納消費稅和城建稅稅額進行綜合分析比較：

根據上述分析，在加工費用（包括委托加工往返的運雜費）相當或者自行加工費用還較高的情況下，由受托方代收代繳消費稅稅負會比委托方自行繳稅稅負輕，尤其是在受托方所在地城市維護建設稅稅率較低的情況下，應選擇委托加工方式并由受托方代收代繳消費稅及其附加城市維護建設稅，利用受托方的專業化生產優勢既節約加工費又能獲得代收稅款的好處。

而當自行加工費用低于委托加工的費用的情況下，究竟是自行加工還是委托加工則應比較兩種方式的加工費用與稅款總體負擔：自行加工所節約的加工費與可能多付的稅金（消費稅及附加）相比較，當前者大于后者時，應當自行加工；否則，則應選委托加工，以實現稅費總體負擔最輕。

2、委托加工由受托方代扣代繳還是收回自行繳稅

在選擇委托加工方式時，還要考慮受托方的選擇：個人（費用低但是要自行繳稅）還是有代收代繳義務的單位（費用高但是可節稅）。這時不僅要考慮消費稅，而且還要考慮城市維護建設稅和增值稅能否抵扣的問題。

一般在費用總額相當的情況下，應選擇對方能代扣代繳消費稅并為增值稅一般納稅人或者小規模納稅人但能取得對方稅務機關代開的增值稅專用發票，以抵扣進項稅額，減輕應納增值稅額。只有在個人加工所節約的費用高于由于自行繳稅而可能多繳的稅金（包括城市維護建設稅和由于不能抵扣進項稅而增加的增值稅）時，才委托個人加工。

需要注意的是，由于消費稅和增值稅都還涉及其附加的城市維護建設稅和教育費附加，城市維護建設稅的稅率因地理位置而異，因此，在進行比較時還應把附加的城市維護建設稅稅額考慮進去。

總之，在選擇加工方式和納稅方式時，不能只是單一的考慮加工費或者消費稅，而應綜合考慮稅費合計，以企業稅后收益最大為佳。

（二）從完善稅制的角度考慮

目前，相關稅收規定只是對受托方應代收代繳稅款的計算方法做了規定，對于受托方為個人的，由委托方收回后繳納消費稅的計稅辦法沒有明確規定。

本文認為無論是否委托個人加工，也無論是受托方代收代繳或委托方自行納稅，應該統一委托加工應稅消費品消費稅的計稅依據。

可行的做法是：按照委托方和受托方都容易獲得的信息資料，依前述的組成計稅價格計稅，或者在此基礎上加入按照平均成本利潤率計算的利潤，即組成計稅價格=（材料成本+加工費）（1+成本利潤率）/（1-比例稅率）。只要統一委托加工應稅消費品消費稅的計稅依據，即可避免因計稅依據不同而導致的應納稅額稅負的差異，固定消費稅的稅負，以體現稅收的剛性和公平。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.2014年CPA考試輔導教材――稅法[M].經濟科學出版社，2014

[2]國務院令第539號：中華人民共和國消費稅暫行條例[S]，2008

篇（10）

（2）企業生產的需要交納消費稅的消費品，在銷售時應當按照應交消費稅額借記“產品銷售稅金及附加”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。發生銷貨退回及退稅時作相反的會計分錄。

企業出口應稅消費品如按規定不予免稅或退稅的，應視同國內銷售，按上款規定進行會計處理。

（3）企業以生產的應稅消費品作為投資按規定應交納的消費稅，借記“長期投資”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。

企業以生產的應稅消費品換取生產資料、消費資料或抵償債務、支付代購手續費等，應視同銷售進行會計處理。按規定應交納的消費稅，按照本規定第二條的規定進行會計處理。

企業將生產的應稅消費品用于在建工程、非生產機構等其他方面的，按規定應交納的消費稅，借記“固定資產”、“在建工程”、“營業外支出”、“產品銷售費用”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。

隨同產品出售但單獨計價的包裝物，按規定應交納的消費稅，借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。企業逾期末退還的包裝物押金，按規定應交納的消費稅，借記“其他業務支出”、“其他應付款”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。

企業實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（4）需要交納消費稅的委托加工應稅消費品，于委托方提貨時，由受托方代扣代交稅款。受托方接應扣稅款金額借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。委托加工應稅消費品收回后，直接用于銷售的，委托方應將代扣代交的消費稅計入委托加工的應稅消費品成本，借記“委托加工材料”、“生產成本”、“自制半成品”等科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；委托加工的應稅消費品收回后用于連續生產應稅消費品，按規定準予抵扣的，委托方應按代扣代交的消費稅款，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。

（5）需要交納消費稅的進口消費品，其交納的消費稅應計入該項消費品的成本，借記“固定資產”、“商品采購”、“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（6）免征消費稅的出口應稅消費品應分別不同情況進行會計處理：①生產企業直接出口應稅消費品或通過外貿企業出口應稅消費品，按規定直接予以免稅的，可不計算應交消費稅；②通過外貿企業出口應稅消費品時，如按規定實行先稅后退方法的，按下列方法進行會計處理：

Ⅰ。委托外貿企業出口應稅消費品的生產企業，應在計算消費稅時，接應交消費稅額借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。應稅消費品出口收到外貿企業退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。發生退關、退貨而補交已退的消費稅，作相反的會計分錄。

出口應稅消費品的外貿企業將應稅消費品出口后，收到稅務部門退回生產企業交納的消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“應付賬款”科目。將此項稅金退還生產企業時，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。發生退關、退貨而補交已退的消費稅，借記“應收賬款——應收生產企業消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目，收到生產企業退還的稅款，作相反的會計分錄。

Ⅱ。企業將應稅消費品銷售給外貿企業，由外貿企業自營出口的，其交納的消費稅應按本規定第二條的規定進行會計處理。

自營出口應稅消費品的外貿企業，應在應稅消費品報關出口后申清出口退稅時，借記“應收出口退稅”科目，貸記“商品銷售成本”科目。實際收到出口應稅消費品退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅”科目。發生退關或退貨而補交已退的消費稅，作相反的會計分錄對于正常銷售的應稅消費品，若按規定應當采用從價定率方法計算應納稅額的，應當根據銷售的應稅消費品的銷售額和規定的稅率計算應納稅額；若按規定應當采用從量定額計算應納稅額的，則應當根據銷售數量和規定的單位稅額計算應納稅額。

在具體進行會計核算時。應當在銷售時根據所銷售的應稅消費品的銷售額或銷售數量和規定的稅率或單位稅額計算出應納稅額，進行會計處理。

[案情說明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日向外銷售小轎車40輛，氣缸容量為2200毫升，出廠價每輛150 000元，價外代收有關基金10 000元，增值稅稅額為每輛27 200元，款項已收。

[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日會計處理。

[法律依據]《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》。

[政策解讀]按照《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》規定，小汽車采用從價定率方法計算應納消費稅稅額。

應納稅額＝銷售額×稅率其中銷售額指納稅人銷售應稅消費品應向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括應向購貨方收取的增值稅稅款。

[計算說明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日銷售業務的應納稅額為：

應納消費稅稅額＝（150000＋10000）×40×8％＝512 000元

[會計處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日應當作如下會計分錄：

借：銀行存款7 488 000

貸：產品銷售收入6 000 000

其他應付款400 000

應交稅金——應交增值稅1 088 000

同時：

借：產品銷售稅金及附加512 000

貸：應交稅金——應交消費稅512 000

[案情說明]仍以[案例213]為基礎，奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日，收到北京汽車交易市場交來結算清單和轉賬支票，已經銷售小汽車260輛，合同規定的結算價格為每輛175 500元（含稅，包括代收基金每輛10 000元）。

[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日會計處理。

[法律依據]《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》。

[分析說明]在這項銷售業務中，汽車制造廠收到款項45630000元，但這45630000元是含稅銷售額，其中包含了增值稅額，所以應當將含稅銷售額換算成不含稅銷售額：

不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1＋增值稅稅率）

＝45 630 000÷（1＋17％）

＝39 000 000元

奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應納消費稅稅額為：

應納稅額＝39 000 000×8％

＝3 120 000元

[會計處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應當作如下會計分錄：

借：銀行存款45 630 000

貸：產品銷售收入36 400 000

其他應付款2 600 000

應交稅金——應交增值稅6 630 000

篇（11）

一、增值稅轉型改革的基本內容

中華人民共和國增值稅暫行條例及其實施細則于2008年末相繼公布,自2009年1月1日起在全國范圍內(不分地區和行業)所有增值稅一般納稅人中實施,這標志著我國增值稅轉型改革已經勝利完成。

(一)增值稅由生產型完全轉變為消費型

生產型不允許企業扣除外購固定資產所含的已征增值稅,稅基大,重復征稅嚴重。消費型允許一次性扣除外購固定資產所含的增值稅,稅基小,消除了重復征稅。為了減輕企業負擔,修訂后的增值稅暫行條例允許全國范圍內(不分地區和行業)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額,未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣,從而實現了增值稅由生產型向消費型的轉換。

(二)新購進固定資產所含的進項稅額允許抵扣

增值稅轉型改革后允許抵扣的固定資產范圍與轉型改革試點相同,仍然是機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具等。為預防因增值稅轉型改革可能出現的稅收漏洞,增值稅暫行條例實施細則明確規定,企業購入的與企業技術更新改造無關,并且容易混為個人消費的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。另外,房屋、建筑物等不動產也不能納入增值稅的抵扣范圍。

(三)統一并降低了小規模納稅人的征收率

原增值稅條例規定,小規模納稅人征收率為6%,從1998年起又將其劃分為工業征收率6%和商業征收率4%兩類。增值稅轉型改革后,一般納稅人的增值稅負擔水平總體降低,為了平衡小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平,促進中小企業的發展和擴大就業,同時考慮到現實經濟活動中小規模納稅人混業經營十分普遍,工業和商業難以明確劃分的實際情況,新規將小規模納稅人除銷售自己使用過的固定資產以外的物品的征收率統一降為3%。而小規模納稅人(除其他個人外,下同)銷售自己使用過的固定資產,則減按2%征收率征收增值稅(財稅[2009]9號)。同時,將金屬礦和非金屬礦采選產品的增值稅率從13%恢復到17%。

(四)延長了納稅申報期限

為了方便納稅人納稅申報,提高納稅服務水平,緩解征收大廳的申報壓力,同時也是為了與消費稅和營業稅保持一致,將納稅申報期限從10日延長至15日。

二、增值稅轉型改革后對企業固定資產會計核算的影響

(一)企業新購進固定資產的會計核算

增值稅一般納稅人(以下簡稱企業),從2009年1月1日(含1月1日,下同)購進(包括接受捐贈、實物投資,下同)或者自制固定資產發生的進項稅額,憑2009年1月1日開具的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據等(以下簡稱增值稅扣稅憑證)從銷項稅額中抵扣。會計核算方法為:借記“固定資產”、“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“銀行存款”等科目。

(二)東北老工業基地、中部六省26個老工業基地城市、內蒙東部五盟市和四川汶川地震受災嚴重地區已納入擴大增值稅抵扣范圍試點企業的會計核算

上述各類地區的企業,2009年1月1日發生的固定資產進項稅額,不再采取退稅方式,其2008年12月31日以前(含12月31日,下同)發生的待抵扣固定資產進項稅額期末余額,應于2009年1月份一次性轉入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目。

(三)企業銷售自己使用過的固定資產的會計核算

自2009年1月1日起,企業銷售自己使用過的固定資產(即根據企業財務會計制度已經計提折舊的固定資產),應區分不同情形計算增值稅銷項稅額:第一,企業銷售自己使用過的2009年1月1日以后購置或者自制的固定資產時,按照適用稅率計算增值稅銷項稅額。確認銷售收入時,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”、“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”科目;結轉固定資產賬面余額時,借記“其他業務成本”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”科目,貸記“固定資產”科目。第二,2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點地區的企業,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購置或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅,其會計核算方法與增值稅轉型前是一致的。第三,2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點地區的企業,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購置或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率計算增值稅銷項稅額,其會計核算方法與企業銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產是一樣的。第四,企業已抵扣進項稅額的固定資產發生“用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”情形的,應當在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率。

(四)固定資產視同銷售行為的會計核算

企業將貨物交付其他單位或者個人代銷;銷售代銷貨物;設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售(但相關機構設在同一縣(市)的除外);將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人等,都屬于視同銷售行為。企業對上述視同銷售行為如果無法確定銷售額,則以固定資產凈值為銷售額,并且企業可以比照前述“企業銷售自己使用過的固定資產的會計核算”方法進行相關的會計處理。

(五)小規模納稅人、金屬礦和非金屬礦采選產品企業的會計核算

這類企業的會計核算方法與增值稅轉型改革前基本相同,所不同的是小規模納稅人不在區分是工業還是商業,其征收率統一降低為3%,而金屬礦和非金屬礦采選產品的企業,其增值稅稅率又恢復到了17%的水準。

三、增值稅轉型改革后購進固定資產抵扣進項稅額必備的條件

根據增值稅暫行條例及其實施細則的有關規定,企業可以抵扣進項稅的購進貨物或者應稅勞務必須同時符合下列四項基本條件:

第一,企業依法取得真實有效的抵扣憑證。即企業購入固定資產時能夠取得增值稅專用發票,或稅控系統開具的機動車銷售統一發票,或海關進口增值稅專用繳款書。

第二,企業在規定時限內認證并及時申報。增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票,或海關進口增值稅專用繳款書,應在開具之日起180日內(2010年1月1日以前為90天內)到稅務機關辦理認證,并在認證通過的次月申報期內,向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

第三,企業所購固定資產用于企業生產經營,不屬于應征消費稅項目。比如,確實是用于企業自身生產的貨運卡車,其進項稅額可以抵扣;如果是那種客貨兩用車,倘若企業以用于生產為主,經稅務機關認證后,也可以抵扣。但是,應征消費稅的摩托車、小汽車、游艇等,不能抵扣進項稅額。

第四,企業購入的固定資產屬于增值稅應稅項目。即非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。比如,企業購入的僅用于接送職工上下班的班車(客車),或為提供運輸服務而購進的運輸汽車,前者屬于用于職工集體福利,后者屬于應征營業稅項目,即它們均屬于非增值稅應稅項目,不能抵扣其進項稅額。

四、非企業性單位或不經常發生應稅行為的企業銷售使用過的固定資產按簡易辦法計算繳納增值稅,不得抵扣進項稅額

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財稅令〔2008〕50號)第二十九條規定:年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅;非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)規定:小規模納稅人(除其他個人外,下同)銷售自己使用過的固定資產,減按2%征收率征收增值稅。比如,某企業為營業稅納稅人,如果自2009年1月1日起發生了銷售自己使用過的固定資產行為,就應該按小規模納稅人進行管理,減按2%征收率征收增值稅,不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式:應納稅額=銷售額×征收率。另外,企業財會人員應該特別注意下列問題:

第一,根據國稅函[2008]1079號規定,2009年應稅銷售額超過新標準(即50萬元、80萬元,下同)的小規模納稅人,必須向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。如果沒有申請認定,稅務機關按銷售額依照增值稅稅率(17%或13%)計算應納稅額,且不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票。因此,企業在超過新標準后,應及時向當地主管稅務機關辦理一般納稅人認定。

第二,根據增值稅條例第十三條規定,小規模納稅人會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請資格認定,不作為小規模納稅人。因此,即使2009年應稅銷售額未超過新標準的小規模納稅人,也可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。

第三,根據國稅函[2010]35號規定,2009年應稅銷售額超過新標準的小規模納稅人,一般納稅人資格認定期限延長了,但必須于2010年6月底前向主管稅務機關申請并完成一般納稅人資格認定工作。

參考文獻:

1、中華人民共和國增值稅暫行條例[S].國務院令第538號,2008-11-10.

2、中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[S].財稅令第50號,2008-12-15.

3、關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知[S].國稅函〔2009〕90號,2009-02-25.