金融業稅收管理大全11篇

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篇（1）

隨著社會的發展、經濟形勢的復雜化、經濟主體的多樣化，需要對征收管理提出更高的要求，需要進一步精細化稅源管理；同時隨著民主化進程的不斷深入，納稅人的服務需求越來越高，特別是構建和諧社會目標的提出，對納稅服務提出了更高的要求。

稅源管理與納稅服務是依法治稅的兩個方面，也是稅收工作的重要組成部分，二者是相輔相成、相互依存、相互促進的。一方面，組織收入是稅收的基本職能，要想將稅源轉變為現實的稅收，就需要稅收征收管理。而稅源管理是稅收征管的核心業務，離開了稅源管理，稅務部門就喪失了依法征稅的主動權，提高稅收征管水平也無從談起，要按照科學化、精細化管理的要求切實做好稅源管理工作。另一方面，納稅服務是以提高稅法遵從度為目的的，通過不斷改進和優化納稅服務，培養納稅人依法納稅意識，使稅收征納關系更加和諧融洽，營造社會依法治稅的氛圍，以提高納稅人對稅法的遵從度，從而促進稅收征收率的提高。

所以，稅源管理和納稅服務對于組織收入工作來講是兩種工作方法，殊途同歸。必須樹立執法與服務并舉的理念，以服務促管理，寓管理于服務之中，既不能過分強調征管權，忽略對納稅人服務的義務，也不能只強調服務，而忽視了稅法的剛性，兩者不可偏頗。

一、我國稅源管理的現狀

第一，稅源監控在管理程序上出現缺位。新征管模式明確強調了以申報納稅和優化服務為稅收管理的起點，在重視稅務系統內部各環節監督制約的同時，忽視了調動稅務人員加強稅源管理的積極性和主動性。

第二，稅源監控手段落后，監控方法單調。一方面稅務人員在電腦應用上只是簡單地錄入納稅企業的基本資料和申報數據，稅源監控方式仍停留在手工操作和人工管理上，對稅源狀況不能運用大量的信息數據庫進行調研、分析和預測。

第三，稅源監控不力，征管水平不高。稅務部門在稅源管理上力度不大，欠稅清理力度弱化，對虧損企業不能及時核算其虧損額，走、逃、失蹤戶沒有有效的追查方法，所得稅匯繳檢查流于形式等。

第四，缺乏一套健全有效的稅源監控運行機制和稅源監控方法及指標體系。稅源監控指標如何設置得既科學合理，又便于操作，缺少一套規范的程序和運行機制。

二、重慶市江北區地稅稅源結構及特點

重慶市江北區是重慶市主城核心區之一，是重慶集約發展的現代制造業基地，有正在建設的全國第一個內陸保稅港區――兩路寸灘保稅港區，是重要的物資集散地，國際商務、金融業不斷發展，城市功能完備，公共設施齊全。尤其是近年來隨著產業升級和第三產業經濟發展加快，地稅稅源的規模和構成呈現出一些新的特點。

（一）稅收收入規模增長較快，稅源結構特征明顯

2011年，重慶市江北區地方稅務局稅收收入規模為767090萬元，全市排名第一，累計增幅全市排名第二。

分稅種看，營業稅在2011年完成334396萬元，同比增長68.74%。從稅目收入比重看，房地產業和金融保險業是營業稅收入的主要來源。企業所得稅在2011年完成61510萬元，同比增長77.43%。該稅種的主要支柱行業是房地產業、金融業。房地產業占該稅種近一半比重，仍是絕對的主力行業。

分產業看，第三產業優勢明顯，第一、二產業的絕對優勢仍將持續。第一產業累計實現稅收1137萬元，同比增長95.70%。第二產業累計實現稅收110496萬元，同比增長46.01%。第三產業累計實現稅收655457萬元，同比增長85.45%，稅收貢獻率高達85.45%。

（二）稅源構成更加復雜，稅收質量參差不齊

從稅源的經濟類型上看，私營企業、股份制企業快速發展，一方面，豐富了稅收收入的構成，提高了稅收收入抵御風險的能力。另一方面，因不同經濟利益主體理解和遵從稅法規定的程度不同，稅源結構更加復雜，增加了稅源管理的難度。

從稅源的企業形態上看，各類企業高速發展，經營風格和財務核算方式千差萬別，數據口徑不一，關鍵環節不同。

（三）稅源地域分布廣泛，重點企業稅收貢獻突出

重慶市江北區地稅局下屬11個征收單位，各個地區間經濟發展水平不平衡，使得江北區企業稅收規模差異較大，中小企業數量較多，但稅源集中在重點企業。2011年，江北區地稅入庫稅收收入500萬元以上的企業（以下簡稱重點企業）有183戶，占全區納稅人正常戶登記數的0.57%；共實現地稅收入60510萬元，占當年地稅收入總量的78.89%。這就決定了加強重點企業的稅源管理，是江北區稅源管理中必須重視的一環，具有實現稅收增收和維護稅收環境的雙重意義。

三、江北區稅源管理、經濟發展與納稅服務的矛盾

（一）稅源高速發展與稅源管理能力的矛盾

2011年江北區地稅系統納稅人登記戶數為31943戶，地稅稅收收入總額增長了1.77倍，達到767090萬元。企業高速發展在帶來大量稅收的同時，也對稅源管理資源造成了巨大壓力，對納稅服務質量帶來了更高的挑戰。

1.管理人員工作負擔日益繁重。全區地稅各所人均管戶一、兩百戶，其中真正從事稅源管理的人員數量少，管理任務更重。僅是納稅人登記、變更、注銷等日常性工作就已占了管理員大量的時間和精力，不利于提高稅源管理質量。

2.數據采集工作強度加大。隨著納稅人數量的快速增長，負責財務數據收集的基層管理部門的工作量大大增加，在傳統的逐戶數據收集模式下，數據的及時性和準確性都難以保障。

3.稅收管理人員業務能力滯后更加突出。隨著經濟的發展和社會的進步，稅收政策更為復雜，這就對地稅系統稅源管理人員的知識結構和管理水平提出了更大的挑戰。

（二）稅源管理與納稅服務的矛盾

一般情況下，稅務所的平均年齡在44歲左右，老同志雖然工作經驗豐富，但接受新鮮事物較慢，難以適應信息化和科學化的管理模式和手段。另外，由于江北區賣場多，餐飲多，點多面廣，稅源零散，造成征管力量薄弱，納稅服務質量僅側重在大廳人員服務態度是否熱情、文明禮貌用語是否規范等淺層次方面，而缺乏對一些辦稅程序、財務核算等稅源管理人員的有針對性的納稅輔導，納稅人深層次的納稅服務難以得到保障。如歐亞達家居市場辦證業戶數百戶，稅收管理員只有一人，因而在管理與服務上存在很大漏洞，征管力量薄弱，稅源精細管理與納稅服務矛盾十分突出。

四、做好稅源管理，優化納稅服務工作

在2007年5月召開的全國納稅服務工作會議上，前國家稅務總局黨組書記謝旭人就提出，加強稅源管理和優化納稅服務都是稅收管理的重要方面，目標都是提高稅源管理和納稅服務工作水平，爭取更上一個新臺階。

第一，全面開展納稅評估，實施深度稅源管理。要不斷充實完善納稅評估“一戶式”納稅信息系統，利用該系統對納稅人納稅申報的真實性和準確性做出定性和定量的判斷。

第二，建立稅收分析、納稅評估和稅務稽查良性互動機制，實施全方位、多層次、立交式監控管理。建立稅收分析、納稅評估和稅務稽查良性互動機制，是強化稅源管理的核心戰略。

第三，建立多種手段提高納稅服務系統效率。開展多種形式、有針對性的納稅宣傳；將納稅服務與稅收管理有機結合，創立以納稅人為導向的稅收業務流程優化方向。

第四，科學配置人力資源，充實稅收管理員隊伍。綜合考慮所管轄的稅源數量、稅源結構、基層人員數量與素質等因素，按照稅源管理的需要，重新整合優化稅收管理員隊伍，科學合理配置人力資源。

綜上所述，只有建立稅收分析、納稅評估和稅務稽查良性互動機制，建立高效的納稅服務系統，完善協稅護稅網絡，不斷優化稅源管理體系，才能實現稅收的應收盡收，從而構建和諧的征納關系。

參考文獻：

1.袁紅兵.稅源管理體系的優化研究[J].開放導報,2008(4).

篇（2）

一、資本弱化對稅收的影響

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。

2.資本弱化的產生原因

企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現狀

2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。

新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。

2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。

2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。

3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。

4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。

2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協調與合作，通過稅收協定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構建設，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執法與司法管理。

3.加強相關業務培訓和人才培養。反資本弱化是一項技術要求較高的工作，它要求稅務人員不僅應當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經營有相當的了解，而且對于國際貿易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關人才的培養對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考文獻：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[J].涉外稅務，2007，（5）.

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新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。

2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。

2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。

3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。

4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。

二、資本弱化對稅收的影響

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。

2.資本弱化的產生原因

企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。

三、對我國資本弱化稅制的實施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。

2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協調與合作，通過稅收協定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構建設，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執法與司法管理。

3.加強相關業務培訓和人才培養。反資本弱化是一項技術要求較高的工作，它要求稅務人員不僅應當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經營有相當的了解，而且對于國際貿易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關人才的培養對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考文獻：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[J].涉外稅務，2007，（5）.

[2]龍軍，屈幼姝，劉志安.防范資本弱化的稅收安排：理論、實踐及對策分析[J].理論探討，2007，（1）.

[3]應小陸.安全港模式：我國資本弱化稅制建立的現實選擇[J].當代財經，2006，（7）.

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一、資本弱化對稅收的影響

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。

2.資本弱化的產生原因

企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現狀

2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。

新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。

2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。

2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。

3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。

4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實施建議

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（二）計稅依據的非統一性 內外資金融企業中存在兩套稅收機制。外匯轉貸業務，是指金融企業直接向境外借入外匯資金，然后再貸給國內企業或其他單位、個人。在2009年1月1日之前，外匯轉貸業務按差額計稅的規定。新《條例》刪除了這一規定，這樣，轉貸業務結束了按照差額征收營業稅的歷史，這就為內外資金融企業營造了相對公平的稅收環境。但內資金融企業需繳納城市維護建設稅和教育費附加，而外資金融企業對于這些稅費有豁免權，所以，內資金融企業的稅負還是高于外資金融企業。

（三）稅收征管的非有序性 稅務機關與金融企業之間的協作效率不高，從而導致征稅成本始終維持在較高的水平。在征收管理納稅評估之間缺乏有效銜接，往往出現內部信息割裂，各管一攤的局面。同時，稅務機關信息化體系不健全，在一定城的上使得金融部門與稅務機關的信息交流滯后。稅務征管系統從登記、管理、申報、征收到發票管理和稅務稽查等各個環節都實現了工作的電子化，但在實際執法過程中還存在著一定程度的隨意性。此外，網絡交易對傳統的稅收征管模式造成了沖擊，納稅主體國際化、邊緣化、復雜化和模糊化，網上交易與電子商務活動都是通過網絡以無紙化方式進行，電子文件由于使用硬盤或軟件磁盤性介質，錄存的數據內容很容易被改動，而且不留痕跡，使得計稅依據難以準確核定，造成稅收征管的漏洞，且電子數據的真實性有待考量，也在一定程度上加大了稅收稽查的難度。此外，隨著信息化的加速發展，稅務部門的征管活動對網絡環境的依附性越來越強，稅收管理部門的網絡安全問題也非常突出。

二、世界范圍金融業增值稅制經驗

（一）不抵扣免稅法 目前，歐洲聯盟27個成員國對金融業已全面征收增值稅，歐盟2006年指令中金融業免稅業務具體規則主要是：信貸和擔保的授予、轉讓和管理；包含存款、活期賬戶、支付、轉賬、債務、支票和其他可轉讓票據在內的交易，但不包括追債；除收藏品以外，銀行作為法定貨幣的紙幣和硬幣的貨幣交易；股票或其他證券的交易；特殊投資基金的管理，其中證券的管理和保管被排除在金融業免稅政策之外。但同時，歐盟也允許成員國授予本國的金融機構一項權利——金融機構可自主決定是否為其金融業務納稅。法國、奧地利、德國、比利時、匈牙利等國家成為了歐盟這一指令的實踐者，但這些成員國內，制定的相關政策卻有所不同。奧地利僅選擇一類金融業務，與其做法最為相近的是匈牙利，因此，征稅范圍相對狹窄。德國、法國和立陶宛對于大多數的金融業務是征稅的，尤其是可以通過技術手段確定其價值的金融服務，其作為稅基的表現形式一般是利息、管理費、擔保傭金以及活期賬戶收費等。對于金融保險離岸業務，所有國家都實行零稅率。

通過分析上述關于歐盟國家金融業增值稅制度，可以看出對金融業課稅最廣泛的表現形式是基本免稅但不抵扣進項稅額，雖然可以達到征管便利的效果，但侵蝕了作為增值稅標志性原則的中性原則，抵扣環節被迫中斷，有可能導致稅收累積，金融企業會以其他方式轉移稅負。

（二）免稅與進項稅額部分抵扣并行法 新加坡對金融服務課征商品服務稅 ，課征方式以歐盟的不抵扣免稅法為基礎。為了減輕免稅導致的重疊征稅效應，新加坡允許金融機構依據“特定法”或者“固定比例進項稅抵扣法”抵扣進項稅額。運用“特定法”時，對金融機構大部分業務免稅的同時，要求金融機構將提供給增值稅納稅人的免稅服務和提供給其他客戶的免稅服務區分開來。事實上，運用特定法的最終目的是使企業購買的金融服務享受零稅率。相對于特定法，固定比例抵扣法是指對金融業務免稅的同時，可以按照一個固定的比例對進項稅額進行申報和抵扣，這一比例因金融機構類型的行業標準不同而有所不同。免稅與進項稅額部分抵扣并行的模式使金融稅收政策更加合理，稅務征管更加簡便，同時在一定程度上減輕了重復課稅，但抵扣比例的制定無法將影響因素全面考慮進去，從而降低抵扣比例的普遍適用性。

（三）零稅率法 加拿大和新西蘭等國對金融服務適用零稅率法。主要是指在對金融服務免稅的同時，允許抵扣金融機構全部進項稅額。零稅率法從根本上消除了重復征稅的因素，金融機構可以獲得全部的進項稅額抵扣，使得金融機構徹底從增值稅稅負解脫出來，從而使得本國的金融業國際競爭力大大提高，也在一定程度上降低了稅收征管成本。但是這種方法不僅會使國家財政收入減少，并且一方面金融服務價格不含稅而非金融商品價格含稅，可能會扭曲兩種商品和服務的相對價格，易產生替代效應 。

三、我國金融業營業稅改征增值稅的建議

（一）金融業營業稅改征增值稅的適用稅率 如果改征增值稅后稅率采用我國現行17%或13%的稅率，那么，金融業流轉稅負在一定程度上會有所加重，這也是金融界對于將營業稅而改征增值稅的觀點不贊同的主要原因。因此，金融業營業稅改征增值稅的適用稅率應控制在13%-17%之間，以使納稅人與國家的利益恩能夠夠均衡。此外，對與出口有關的新型金融業務可享受“零稅率”的優惠政策，有利于金融機構通過多種形式利用境外資本，開展與境外機構的深度合作，進而有效利用國外優惠貸款和國際商業貸款，完善外債管理。

（二）金融業增值稅的計稅依據 2012年1月1日起，我國先后在海市、北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）等8個省（直轄市）的相關行業開展“營改增”試點工作，有形動產融資租賃作為現代服務業的一種被納入試點范圍。因此，本文對金融業營業稅改征增值稅的稅基界定將不考慮融資租賃行業。具體的設想如下，在使金融服務的購銷雙方與其他應稅貨物與勞務承擔相同的稅負、享受相同的各項稅收待遇的前提下，遵從我國目前金融業務的分類辦法，可對一般貸款業務、外匯轉貸業務、金融商品轉讓和保險業務制定不征稅的政策，而將金融經紀業務和其他金融業務列為應稅項目。金融企業允許抵扣進項稅額的項目應包括用于提供應稅項目的原材料、機器設備以及購進或者發生應稅勞務和在生產經營過程中支付運輸費用等發生的進項稅額。目前，歸屬于應稅項目（包括零稅率項目）的進項稅額準予抵扣，歸屬于免稅項目的進項稅額不予抵扣，不能明確歸屬的進項稅額則允許不同金融機構按進項稅總額的不同比例申報和抵扣。這一比例的確定應建立在稅務機與相關專家充分調研的基礎上，由于金融業不同行業的資金成本和風險情況都明顯不同，這一比例最少每兩年要調整一次。同時，還要密切追蹤外國金融業征收增值稅的具體做法，在使我國的稅收利益得到保證的前提下，逐步提高金融企業的國際競爭地位。

（三）金融業增值稅管轄權屬 在金融業營業稅改征增值稅后，將金融業的增值稅稅收權利由中央政府統一支配，但仍可以由中央與地方共享。在我國，鐵道部、各銀行總行、保險總公司繳納的營業稅全部歸中央財政收入，中央政府在金融業的投資、調控方面占據主導地位。金融行業資金的流動性和交易的電子化、網絡化要比其他行業更加突出，從而使得金融業的流轉稅極易在不同轄區之間轉移。為了防止區域間稅收競爭，應當使其由國稅系統征收，以便將全部或大部分稅款歸屬中央，以節省稅收征管成本，提高稅收效率。此外，目前國稅系統在增值稅專用發票聯網監管方面比地稅系統更具備管理優勢。

此外，應摸清稅源，加大監督，對課稅源頭實施有效的監控。對金融納稅人進行分類別管理，按經營規模、納稅誠信度等方面對納稅人進行科學分類，從而決定不同的管理形式和方法，配置專業化的管理人員對其進行全方位監控，尤其是對國家稅收貢獻大的金融企業，要實施重點監管。此外，為適應全球化的金融業網絡交易方式，稅務部門要采用先進的征收手段并加強與金融企業的合作。共同開發適用于此類交易的稅收征管系統，以維護雙方的和諧征納關系。稅務機關更應重視自身的網絡安全建設，建立稅務網絡信息管理預警機制，以應對網絡安的突發問題，逐步形成以信息化、網絡化為導向的科學、高效的現代征管體系。

篇（6）

信用風險。離岸金融為“非居民”性質的個人或團體服務，其廣泛地外延使銀行難以深入把握服務對象的信用表現及所屬產業的資信狀況。這種風險尤其是對于外匯貸款業務更加突出。

法律風險。離岸投資者的投資目的雖然有個人差別，但他們的根本一致性是利用存在于世界各國稅收金融體制上的差別來維護個人財產的保值增值。離岸金融可能會給予投機行為者機會，目前“洗錢”、“逃匯”即是離岸金融熱點法律問題。

利率和匯率風險。人民幣在境外的流通始隱藏在迷霧中，我們對此的監督管理尚未建立。如果人民幣被貨幣投機者利用,就很可能以其在外匯市場上的操縱影響人民幣的兌換匯率。雖然我國現階段采用離岸賬戶與在岸賬戶嚴格分開的謹慎做法，但金融經濟內在的關聯性和可溶性，不可能把離岸業務和在岸業務嚴格分開，因而將影響在岸人民幣的利率與匯率水平。

風險監管不力的后果

動搖國內既定的金融體系。1999年以來，以美元利率為代表的西方主要國家的貨幣利率連續上調，但是我國境內外幣利率處于穩定匯率壓力等考慮，沒有及時反映國際市場利率走勢，有限的幾次上調其幅度也十分有限，境內外利差的擴大如果沒有強有力的外匯管制將沖擊國內既定的利率水平，造成中國資本外流。

外資銀行將擠占更多的外匯業務份額。由于離岸業務經營成本較低，那些管理水平高、外匯資產質量好、資金運用效率高的外資銀行其外匯籌資成本比國內商業銀行低，能夠提供更低的貸款利率和更高的存款利率來贏得市場，而一些外匯業務規模較小的商業銀行將無力參與外幣存貸款利率的競爭，甚至退出競爭領域，再加上對離岸銀行的特殊優待有可能導致在非離岸業務領域的不公平競爭，造成金融秩序的混亂，危及民族金融業的成長。

易使資金融通的鏈條變得更加脆弱，銀行的短期負債與長期資產不匹配易導致流動性危機。另外，短期資金的套匯和套利投機活動使匯價劇烈波動，對金融危機起到推波助瀾的作用。

加強離岸金融業務監管的建議

我國目前對離岸銀行業務監管的主要依據是1997年中國人民銀行制定的《離岸銀行業務管理辦法》,實行離岸業務與在岸業務的分帳管理,離岸帳戶與在岸帳戶嚴格區分。但是隨著金融改革的不斷深化,我們面臨著金融監管滯后于離岸銀行業務發展的問題,因此,對加強我國離岸銀行業務的風險監管本文提出一下建議:

1.制定必要的監管法規。目前我國離岸金融業務雖處于試點階段,但應允許金融機構擴大業務范圍,建立和國際慣例相一致的會計準則、會計科目、會計報表;制定《信貸資產保全法》和《外資金融機構法》;按國際資本充足率框架,制定資本充足率的監管框架;根據金融電子化和信息化的要求及時調整有關的法規內容,做好規范性監管的程序設計;對稅收政策和保密制度作出明文規定

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一、營改增前后金融業的狀況以及變化

金融業作為整個社會經濟生活的主體和鏈接點，具有融資，調控資源，分散“危機”，并具有政府的宏觀調控維持經濟生活的平衡等重要作用。營業稅改增值稅的這一過程就必定對我國經濟生活的運作及發展產生深遠的影響。但從另一方面來看，基金行業，證券行業，保險行業等多個金融行業的存在都屬于金融行業，其內部結構較為復雜，因此對這一階段的變革來說是一塊放在路中間的“石頭”，這是經濟史上一個具有歷史性意義的巨大挑戰。

我國的金融服務業并不是以凈收入納入營業額，這樣的不合理稅收制度大大增加了金融行業的稅收負擔，同時還在一定程度上制約了我國金融業的發展活力以及擴張力。與此同時，行業與稅收機關的連接機制并不協調，管理制度并不完善導致了交稅與征稅成本的雙方面增加。

由于此前我國沉重的稅負情況危害到了我國金融業的發展。所以就需要一種新的稅收機制來改變這種狀況，營改增就應運而生。為了避免重復征稅增加的企業的稅收負擔，促進稅負公平了，金融業的營業稅率由原先的5%轉變為增值稅率的6%是種非常可行的措施。并推進了我國金融業更好的發展。

二、營改增后金融業稅負下降的行業及原因

對于大部分的金融企業來說，營改增猶如一股清泉緩慢而又徹底地流過各個金融行業營改增注定是益民的。從2016年的五月份開始，在其他行業都已經進行了營改增的情況下，金融業也邁入了這一進程，即用增值稅來代替原有的營業稅。這樣的改革使得金融服務業的稅率從營業稅的5%提高到了增值稅的6%，加以增值稅之中存在進項抵扣的情況，能夠實現稅負的相對減少。

保險行業受營改增后的影響表現最為明顯，但不足的地方在于營改增之后不能馬上改變保險行業的稅收狀況，也就是說不能立刻地實現保險行業的整體減負。這需要保險公司進行適當的管理調整，財務政策的完善，輔之以保險行業的咨詢能力提高、盡快地理順租賃費用的進項抵扣情況。

在營改增后稅負下降為利處的前提下，和營業稅相比，增值稅實際上的操作要復雜很多。在許多銀行看來，營業稅改增值稅之后的稅收改變范圍是基本沒有改變的，改變的是貨物購進，在進行勞務服務，取得資產的增值稅憑證的抵扣方面。

營改增后由于抵扣政策的調整，銀行為了尋求更多的利潤，就需要不斷調節內部機構并開發提供出更貼近消費者需求的金融服務，特別是直接收費金融服務，這樣才能在最終實現稅負的降低。從而在真正意義上進一步優化現有的金融服務機制。

三、保險行業稅負不降反增的情況和原因

不得不讓人深思的是營改增之后出現的這樣一個現象：營改增后，金融行業的稅負不降反增。營改增從5月份推出到現在，已經實施了4個多月了。而保險行業的稅負就出現了不降反增的情況。首先，在營改增的政策中，涉及保險業的是如下情形：第一，在免稅的情況之外，以6%的增值稅稅率對保險業增收；第二，客戶（參與保險的用戶）獲得的各種保險賠償不需要繳納那增值稅；第三，在進項稅額方面，客戶獲得的相關現金的進項稅額不得抵扣；第四，買入的用于賠付所用的服務或者項目是可以進項抵扣等。

對于保險業來說，營改增這樣的系統改革工程要在短期內就讓保險行業實現“只減不增”是非常困難的，因為改革對保險業的理賠項目、采購區域、保險項目的定價、銷售渠道、會計核算甚至相應的信息化系統的產生非常深刻的影響。

雖然說“營改增”可以避免重復征收而產生的額外費用，以此來保證增值稅抵扣流程的完整性，并實現相應的減稅，但這也直接影響到了保險公司的盈利狀況導致了利潤降低，而最主要的原因在于相關的應交稅額在增值稅為6%時進行著進項抵扣，各種包括賠款和手續費的費用支出獲得增值稅專用發票的過程復雜導致了獲取難度加大，這種情形之下，保險行業所在的公司能夠獲得的進項抵扣的稅額額度很小。從而導致了保險公司在“營改增”政策實施之后稅負在短期內上升，給其行業造成了相當大的壓力。

除了保險行業之外，一些小額貸款行業的稅負也是有所增加，造成這個現象的原因是在《營業稅改增值稅試點實施辦法》（36號文）中桂東，貸款服務及相關顧問費、手續費等進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而顧問費、手續費恰恰是這些小額貸款行業收入較多的成分，可得而知“營改增”對于小額貸款行業的沖擊有多大。

四、對于保險行業稅負的進一步分析

在保險行業價稅分離方面，對原有產品的定價的影響是不確定的。而作為消費鏈中最后一環的個人消費者不會受到價稅分離政策的太大影響，只是在進行保險的購買時無法直接獲得再帶發票；而這樣的改動對作為一般納稅人的采購企業保險公司和投保人或者投保企業之間就產生了一個博弈的選擇：（表1）

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1.高可管理性。面對金融業務的不斷增加，對數據和系統的管理顯得尤為重要。天津國稅通過方正公司搭建的獨特的稅務系統擁有強大的網絡管理功能，能夠有效的幫助稅務部門全面實現網絡管理和遠程監測，大大提高企業對網絡的可管理性和可維護性，同時，降低了國稅局及地方稅務局在IT資產的總擁有成本。

（二）“簡便易用”的培訓系統

天津國稅局為了提高公務員素質，使其更好的跟上稅務信息化步伐，建成了一個供稅務內部人員使用的信息培訓教室。稅收信息化建設作為一項龐大的系統工程，內容涵蓋了稅收管理工作的方方面面，工作量大，任務艱巨，質量要求高，各種新技術，新系統，新軟件的不斷出現，國家重點稅務信息化系統，金保工程系統編由四個軟件系統構成，分別為：每一個系統的成功實施，都需要項目相關官員的積極配合和學習，因而為適應未來信息化不斷深入的要求，對項目相關人員進行不定時的信息化培訓非常必要。考慮到稅務系統的特殊性，各種稅務系統繁多，系統維護人員較少，安全性要求較高，現有的網絡培訓系統以不能滿足稅務行業的需求，因而，天津國稅局委托方正公司建成了一個供稅務內部人員使用的信息培訓教室，并使用了在國內具有領先水平的雙翼稅務培訓系統解決了網絡建設上的難題。由于天津國稅局在建設稅務征管信息化方面的不懈努力，有效抑制了長期以來由于“信息不對稱”帶來的負面影響，提高了稅務機關的服務質量、政策決策的理性需求以及稅務檢查效率，朝著稅收征管現代化大踏步邁進。但是在天津國稅向下級基層稅務機關普及信息化培訓過程中所取得的實際效果，省市級稅務機關好于縣區級稅務機關，因此也暴露出許多基層稅務機關征管信息化建設的問題。

二、制約基層稅務機關信息化建設的因素

信息化建設是一個龐大、復雜的工程。影響基層稅務機關信息化建設的因素很多，可以從主觀和客觀兩個方面進行概括：

（一）主觀原因

從主觀上剖析，基層稅務機關信息化建設缺乏觀念支持，基層稅務人員對信息化建設認識有偏差。稅務征管信息化作為一項長期系統工程，稅收信息化建設工作盡管已經進行好幾年，但發展很不平衡，究其原因，主要是觀念上的問題。對薊縣分局的10多名稅務人員初步調查：對稅務信息化缺少必要的認識，不知道稅收信息化是什么的占大多數；認為信息化建設高不可攀，客觀條件不具備的也很普遍而能清楚回答當前稅收信息化建設主要內容的只有2人。或許這樣的調查不能代表較深層面的現狀，但可以看出加強基層稅務人員信息化觀念迫在眉睫。

（二）客觀原因

1.成本太高，基層稅務機關的財力難以承受

從長期來看，雖然相對在降低稅收成本減少偷稅漏稅方面帶來的收益是“物有所值”，但有限的財力制約基層稅務機關信息化建設，在網絡建設、硬件配置、設備維護等方面都難以快速推進，因此會帶來一系列連鎖反應，導致計算機依托功能沒有得到有效發揮、基礎數據采集的全面性和準確性不高、源端信息和集端信息不對稱、信息不能共享、數據傳遞和存儲技術有待完善等問題。

2.缺乏專業人員

就稅務系統的人才狀況來看，目前稅務系統內部不僅缺少網絡管理人員，而且缺少系統操作和應用管理人員，更缺少精通稅收、經濟、管理以及數學等專業的復合型專門人才。由于沒有專門人才對稅收信息的開發利用，在一定程度上使稅收信息的管理與應用只停留在簡單的模擬手T操作的水平上，即使有的地方初步應用了一些輔分析系統，也只是局限于對歷史數據的靜態分析，尚不能做到動態預測與管理。究其原因，都是受人才引進渠道和工資待遇等諸多因素影響，而工作在基層，尤其是郊縣的就更少。以薊縣分局為例，計算機專業技術人才幾乎沒有，全市國稅系統系統僅有的這方面人才又都集中在市國稅機關信息中心，基層征管基本上是沒有熟練掌握征管軟件程序的人，另一方面，縣級國稅局受工資制度限制，也難以留住人才。再有就是信息技術培訓缺乏系統性，仍有一部分人雖會操作也僅限于開票，打字等，計算機功能遠遠沒有發揮。

3.稅收管理的專業化分工不到位

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一、問題的提出

經濟全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國家邊界和意識.推動了全球經濟結構的調整，發達國家和發展中國家也都不同程度地從這種開放性的經濟結構調整中獲益，但由于國家間、區域間經濟社會發展的差距過大，以致在同一稅收管轄原則下對不同國家會產生不同的影響。對此，各國必然基于維護國家權益的立場，對原有的國際稅收分配關系作出相應的調整，并由此引發新一輪的屬地管轄權之間的沖突，且這種沖突，主要表現為對所得來源地的判斷標準不一。

例如，在傳統經濟體制下，對非居民取得的營業利潤，主要分歧是以設立機構、場所為標準，還是以實際經營管理活動為標準；對非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標準，還是以其法律身份為標準；對特許權使用費所得，主要分歧是以研發地為標準，還是以使用地為標準，或是以支付者的居住地、法律身份為標準。而在信息經濟條件下，對非居民取得的營業利潤，主要不同是以有形機構、場所或實際經營管理活動為標準，還是以虛擬主機或網絡服務器為標準；對特許權使用費，主要不同是以數字化產品研發地、使用地或支付地為標準，還是以上傳地或下載地為標準，如以研發地為標準，同一項數字化產品可能涉及不同國家或地區的研發人員；如以上傳地或下載地為標準，也會出現同一項數字化產品上傳地或下載地與許方或受方企業居住地不一致的情況。

基于上述變化，發達國家作為主要的資本、技術輸出國，在信息經濟時代也采取了不同態度。其中，美國作為電子商務發祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會議上建議，網站或服務器用于儲存數據，其用途類似倉庫，符合OECD協定范本第5條規定的準備性、輔活動，不能解釋為常設機構征稅。但OECD則持不同意見，并在1999年修訂的協定范本草案中明確，在某些情況下，服務器可能構成常設機構。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會議提交的報告中認為，設立服務器或網址，有固定的時間和地點，且可以經營業務的，可視為常設機構。加拿大1998年電子稅收管理報告認為，服務器或網站是否視為常設機構，應視具體情況而定。而對跨國網上交易的無形商品，如電子出版物、軟件、網上服務，美國主張一律免稅，OECD則主張對無形資產、特許權使用費、勞務、數字化產品等收入性質加以區分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發展中國家作為新興的資本、技術輸出國，面對信息經濟帶來的機遇和挑戰，也采取了相應的稅收措施，如印度規定，對在境外使用計算機系統，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費，并在印度征收預提所得稅。

二、“兩法合并”后屬人管轄權的完善

2007年3月16日，《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“新法”）的頒布，標志著我國“兩法”合并已水到渠成，并進入統一、規范、公平的稅收法制建設階段，且“新法”較之合并前的內外資企業所得稅法，在屬人管轄權的規定上，有兩個顯著特點：一是“新法”繼續堅持原內外資企業所得稅法關于居民居住地稅收管轄權的基本原則，并第一次明確使用了居民企業的法律用語，有利于與國際接軌；二是對居民企業的判定，“新法”同時采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，而原內外資企業所得稅法既采用注冊地標準和管理與控制中心標準，又采用獨立經濟核算標準，顯然，“新法”規定的居民企業范圍更為寬泛，且居民企業的身份更易認定，有利于維護國家和經濟利益。

但應當指出的是.由于“新法”規定的企業所得稅稅率為25%，低于許多發達國家和發展中國家的水平，如果對居民企業的認定范圍過于寬泛，并普遍規定對居民企業的境外來源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國稅收可按新法的有關規定計算抵免，我國對居民企業的境外來源所得實際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實際情況，通過“新法”實施細則，一方面明確居民企業的全球所得納稅義務，另一方面在境外所得的納稅申報手續上，盡可能簡便些。與此同時，宜針對跨國企業離岸經營的特點，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進一步完善轉讓定價稅制，通過以上三個稅制的聯動和相互配合，積極應對跨國企業規避我國稅收的行為。

此外，在信息經濟迅速發展的形勢下，宜借鑒國際上對外包、離岸經營、電子商務的稅收管理經驗，在居民稅收管轄權的延伸方面，重點放在避稅港稅制的建設上，并通過建立嚴格的海外控股公司利潤合并申報納稅制度，對我國居民企業在避稅港設立投資控股公司取得的離岸經營利潤進行監督和管理。而在所得來源地管轄權的拓展方面，則重點是堅持現有的屬地管轄權原則，并對來源地的范圍作適度的調整。

三、國內法和稅收協定關于稅收管轄權的協調

綜觀各國國內法的有關規定，對居民企業的判定，主要采用國籍標準和住所標準，并據此對居民企業來源于境內外的所得征稅。對非居民企業的判定，主要采用所得來源地標準，并據此對非居民企業來源于境內的所得征稅。但由于國情不同，各國國內法關于企業住所和所得來源地判定的具體標準，往往會產生一些差異，以致相關國家對企業的同一項跨國所得雙重征稅，這顯然不利于各國對外經濟貿易的發展。于是，各國一方面通過國內法有關境外所得抵免的規定，主動對本國稅收管轄權行使的范圍進行單邊調整：另一方面，則通過國際稅收協定，對相關國家稅收管轄權行使的范圍進行雙邊或多邊調整，并在此基礎上確立高于國內法的國際稅收分配關系。

具體而言，各國國內法關于稅收管轄權的協調主要堅持以下原則：一是對居民企業境內外所得分類進行稅務處理，即凡是依本國法認定為居民企業的，其來源于境內的所得一律按國內法的有關規定征稅，而不考慮該企業是否同時被其他國家認定為居民，但對其來源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進行抵免，以消除對居民企業境外所得的雙重征稅。二是對非居民企業來源于境內的所得分類進行稅務處理，即凡是依國內法認定為非居民企業的，對其取得的營業利潤，按照獨立企業和利潤歸屬的原則征稅；對其取得的股息、利息、特許權使用費，按照低于普通稅率的預提所得稅稅率征稅；對其取得的財產轉讓收益，按普通稅率征稅。國際稅收協定關于稅收管轄權的協調則主要堅持以下原則：一是適度調整來源地稅收管轄權行使的深度和廣度。例如，對非居民企業取得的營業利潤，堅持按常設機構征稅的原則，并對其承攬的建筑、安裝或裝配項目引入了時間概念，即與上述項目有關的活動如超過協定規定時間（6個月或12個月），可認定為其在東道國設立了常設機構，并按東道國國內法的有關規定對其征稅。而按各國國內法的規定，對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項目，通常沒有活動時間的概念，非居民企業只要在東道國開展建筑安裝活動，即可認定其設立了營業機構和場所，并按東道國國內法的規定對其征稅。與此同時，對非居民企業取得的股息、利息和特許權使用費，通常按低于締約國國內法規定的預提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對人（居民企業）的管轄沖突，一方面通過居民企業的定義，明確屬人管轄權調整的范圍；另一方面，通過雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關國家避免和消除雙重征稅的責任和義務。三是防止濫用協定避稅和偷逃稅。例如，我國在對外談簽的國際稅收協定中規定，我國居民企業從相關締約國取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國居民企業10%以上的股份時，才能考慮稅收抵免。

由此可見，按照各國國內法和國際稅收協定的有關規定，對居民企業來源于境內的所得，居住國擁有獨占征稅權，但對其來源于境外的所得，居住國和東道國則共同享有征稅權，或者說，對非居民企業來源于境內的所得，東道國享有優先征稅權，居住國享有最終征稅權。我國作為發展中大國，經濟發展迅速，外貿依存度較高，同時面臨著資源環境的制約，鼓勵居民企業向境外發展已成為一種必然選擇。

四、實踐中涉及稅收管轄權的判定及思考

在經濟全球化浪潮的推動下，跨國企業的戰略布局、組織結構、業務流程、資源配置方式及稅收籌劃等發生了重大變化，國際公認的稅收管轄權原則面臨新的挑戰，現有的國際稅收分配關系受到較大的沖擊。對此，發達國家作為資本，技術和高端產品輸出國，多通過延伸居民（公民）稅收管轄權的深度，來減少本國稅收流失。而發展中國家則通過拓展來源地稅收管轄權的廣度，來維護本國稅收權益。我國作為世界上最大的發展中國家，既是全球較大的資本、技術和產品輸入國，又是新興的資本、技術和產品輸出國，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過國內法和國際稅收協定適度調整稅收管轄權的行使范圍，進一步理順國際稅收分配關系，具有重大的現實意義和深遠的歷史影響。為此，除應繼續堅持傳統的居民居住和所得來源地管轄權原則外，有必要根據外包、離岸經營、電子商務的新特點，對稅收管轄權的判定標準作出新的規定，以促進國際經濟技術合作與交流，維護國家權益及經濟安全。

（一）外包的稅收管轄判定標準

外包是指跨國企業將非核心業務分解并轉移到投資較少、成本較低、質量和效率較高的國家或地區的做法。從跨國企業開展外包業務的情況看，外包的形式和內容多種多樣，但涉及相關國家企業所得稅問題的主要是離岸外包，即將企業的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會計流程等外包給國外供應商。基于此，與營業利潤有關的稅收，相關國家可以按照傳統的稅收管轄原則.對發包企業和外包供應商進行稅收管轄。具體而言.發包企業可以將外包成本與其取得的營業收入相配比，并按其居住國的有關規定計算納稅。而外包供應商則可將外包收入與其承攬外包業務所發生的成本費用相配比.并按其居住國的有關規定計算納稅。與特許權使用費有關的稅收，情況則較為復雜。從發包企業的角度看，其外包的通常為非核心業務流程，而核心業務流程或高端技術和產品仍留在本企業內部。即使是軟件外包業務，也是為企業高端技術和產品服務的，且外包軟件已以合同約定的價格向供應商買斷。因此，不存在向外包供應商額外支付特許權使用費問題。從外包供應商的角度看，其開發的產品雖然涉及知識產權問題，但其開發的產品是為發包企業的核心業務流程服務的，且已以合同約定的價格買斷，因此，也不存在額外收取特許權使用費問題。基于上述情況，筆者認為，只要外包供應商以企業形式存在，對其承攬外包業務取得的收入，就應按傳統的居民居住和所得來源地標準進行管轄。

（二）離岸經營的稅收管轄標準

篇（10）

一、問題的提出 

 

經濟全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國家邊界和主權意識.推動了全球經濟結構的調整，發達國家和發展中國家也都不同程度地從這種開放性的經濟結構調整中獲益，但由于國家間、區域間經濟社會發展的差距過大，以致在同一稅收管轄原則下對不同國家會產生不同的影響。對此，各國必然基于維護國家權益的立場，對原有的國際稅收分配關系作出相應的調整，并由此引發新一輪的屬地管轄權之間的沖突，且這種沖突，主要表現為對所得來源地的判斷標準不一。 

例如，在傳統經濟體制下，對非居民取得的營業利潤，主要分歧是以設立機構、場所為標準，還是以實際經營管理活動為標準；對非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標準，還是以其法律身份為標準；對特許權使用費所得，主要分歧是以研發地為標準，還是以使用地為標準，或是以支付者的居住地、法律身份為標準。而在信息經濟條件下，對非居民取得的營業利潤，主要不同是以有形機構、場所或實際經營管理活動為標準，還是以虛擬主機或網絡服務器為標準；對特許權使用費，主要不同是以數字化產品研發地、使用地或支付地為標準，還是以上傳地或下載地為標準，如以研發地為標準，同一項數字化產品可能涉及不同國家或地區的研發人員；如以上傳地或下載地為標準，也會出現同一項數字化產品上傳地或下載地與許方或受方企業居住地不一致的情況。 

基于上述變化，發達國家作為主要的資本、技術輸出國，在信息經濟時代也采取了不同態度。其中，美國作為電子商務發祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年oecd渥太華會議上建議，網站或服務器用于儲存數據，其用途類似倉庫，符合oecd協定范本第5條規定的準備性、輔活動，不能解釋為常設機構征稅。但oecd則持不同意見，并在1999年修訂的協定范本草案中明確，在某些情況下，服務器可能構成常設機構。此外，澳大利亞在向1998年oecd渥太華會議提交的報告中認為，設立服務器或網址，有固定的時間和地點，且可以經營業務的，可視為常設機構。加拿大1998年電子稅收管理報告認為，服務器或網站是否視為常設機構，應視具體情況而定。而對跨國網上交易的無形商品，如電子出版物、軟件、網上服務，美國主張一律免稅，oecd則主張對無形資產、特許權使用費、勞務、數字化產品等收入性質加以區分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發展中國家作為新興的資本、技術輸出國，面對信息經濟帶來的機遇和挑戰，也采取了相應的稅收措施，如印度規定，對在境外使用計算機系統，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費，并在印度征收預提所得稅。 

 

二、“兩法合并”后屬人管轄權的完善 

 

2007年3月1 6日，《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“新法”）的頒布，標志著我國“兩法”合并已水到渠成，并進入統一、規范、公平的稅收法制建設階段，且“新法”較之合并前的內外資企業所得稅法，在屬人管轄權的規定上，有兩個顯著特點：一是“新法”繼續堅持原內外資企業所得稅法關于居民居住地稅收管轄權的基本原則，并第一次明確使用了居民企業的法律用語，有利于與國際接軌；二是對居民企業的判定，“新法”同時采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，而原內外資企業所得稅法既采用注冊地標準和管理與控制中心標準，又采用獨立經濟核算標準，顯然，“新法”規定的居民企業范圍更為寬泛，且居民企業的身份更易認定，有利于維護國家主權和經濟利益。 

但應當指出的是.由于“新法”規定的企業所得稅稅率為25%，低于許多發達國家和發展中國家的水平，如果對居民企業的認定范圍過于寬泛，并普遍規定對居民企業的境外來源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國稅收可按新法的有關規定計算抵免，我國對居民企業的境外來源所得實際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實際情況，通過“新法”實施細則，一方面明確居民企業的全球所得納稅義務，另一方面在境外所得的納稅申報手續上，盡可能簡便些。與此同時，宜針對跨國企業離岸經營的特點，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進一步完善轉讓定價稅制，通過以上三個稅制的聯動和相互配合，積極應對跨國企業規避我國稅收的行為。　此外，在信息經濟迅速發展的形勢下，宜借鑒國際上對外包、離岸經營、電子商務的稅收管理經驗，在居民稅收管轄權的延伸方面，重點放在避稅港稅制的建設上，并通過建立嚴格的海外控股公司利潤合并申報納稅制度，對我國居民企業在避稅港設立投資控股公司取得的離岸經營利潤進行監督和管理。而在所得來源地管轄權的拓展方面，則重點是堅持現有的屬地管轄權原則，并對來源地的范圍作適度的調整。 

 

三、國內法和稅收協定關于稅收管轄權的協調 

 

綜觀各國國內法的有關規定，對居民企業的判定，主要采用國籍標準和住所標準，并據此對居民企業來源于境內外的所得征稅。對非居民企業的判定，主要采用所得來源地標準，并據此對非居民企業來源于境內的所得征稅。但由于國情不同，各國國內法關于企業住所和所得來源地判定的具體標準，往往會產生一些差異，以致相關國家對企業的同一項跨國所得雙重征稅，這顯然不利于各國對外經濟貿易的發展。于是，各國一方面通過國內法有關境外所得抵免的規定，主動對本國稅收管轄權行使的范圍進行單邊調整：另一方面，則通過國際稅收協定，對相關國家稅收管轄權行使的范圍進行雙邊或多邊調整，并在此基礎上確立高于國內法的國際稅收分配關系。 

具體而言，各國國內法關于稅收管轄權的協調主要堅持以下原則：一是對居民企業境內外所得分類進行稅務處理，即凡是依本國法認定為居民企業的，其來源于境內的所得一律按國內法的有關規定征稅，而不考慮該企業是否同時被其他國家認定為居民，但對其來源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進行抵免，以消除對居民企業境外所得的雙重征稅。二是對非居民企業來源于境內的所得分類進行稅務處理，即凡是依國內法認定為非居民企業的，對其取得的營業利潤，按照獨立企業和利潤歸屬的原則征稅；對其取得的股息、利息、特許權使用費，按照低于普通稅率的預提所得稅稅率征稅；對其取得的財產轉讓收益，按普通稅率征稅。國際稅收協定關于稅收管轄權的協調則主要堅持以下原則：一是適度調整來源地稅收管轄權行使的深度和廣度。例如，對非居民企業取得的營業利潤，堅持按常設機構征稅的原則，并對其承攬的建筑、安裝或裝配項目引入了時間概念，即與上述項目有關的活動如超過協定規定時間（6個月或1 2個月），可認定為其在東道國設立了常設機構，并按東道國國內法的有關規定對其征稅。而按各國國內法的規定，對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項目，通常沒有活動時間的概念，非居民企業只要在東道國開展建筑安裝活動，即可認定其設立了營業機構和場所，并按東道國國內法的規定對其征稅。與此同時，對非居民企業取得的股息、利息和特許權使用費，通常按低于締約國國內法規定的預提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對人（居民企業）的管轄沖突，一方面通過居民企業的定義，明確屬人管轄權調整的范圍；另一方面，通過雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關國家避免和消除雙重征稅的責任和義務。三是防止濫用協定避稅和偷逃稅。例如，我國在對外談簽的國際稅收協定中規定，我國居民企業從相關締約國取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國居民企業10%以上的股份時，才能考慮稅收抵免。

由此可見，按照各國國內法和國際稅收協定的有關規定，對居民企業來源于境內的所得，居住國擁有獨占征稅權，但對其來源于境外的所得，居住國和東道國則共同享有征稅權，或者說，對非居民企業來源于境內的所得，東道國享有優先征稅權，居住國享有最終征稅權。我國作為發展中大國，經濟發展迅速，外貿依存度較高，同時面臨著資源環境的制約，鼓勵居民企業向境外發展已成為一種必然選擇。

四、實踐中涉及稅收管轄權的判定及思考

在經濟全球化浪潮的推動下，跨國企業的戰略布局、組織結構、業務流程、資源配置方式及稅收籌劃等發生了重大變化，國際公認的稅收管轄權原則面臨新的挑戰，現有的國際稅收分配關系受到較大的沖擊。對此，發達國家作為資本，技術和高端產品輸出國，多通過延伸居民（公民）稅收管轄權的深度，來減少本國稅收流失。而發展中國家則通過拓展來源地稅收管轄權的廣度，來維護本國稅收權益。我國作為世界上最大的發展中國家，既是全球較大的資本、技術和產品輸入國，又是新興的資本、技術和產品輸出國，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過國內法和國際稅收協定適度調整稅收管轄權的行使范圍，進一步理順國際稅收分配關系，具有重大的現實意義和深遠的歷史影響。為此，除應繼續堅持傳統的居民居住和所得來源地管轄權原則外，有必要根據外包、離岸經營、電子商務的新特點，對稅收管轄權的判定標準作出新的規定，以促進國際經濟技術合作與交流，維護國家權益及經濟安全。　（一）外包的稅收管轄判定標準

外包是指跨國企業將非核心業務分解并轉移到投資較少、成本較低、質量和效率較高的國家或地區的做法。從跨國企業開展外包業務的情況看，外包的形式和內容多種多樣，但涉及相關國家企業所得稅問題的主要是離岸外包，即將企業的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會計流程等外包給國外供應商。基于此，與營業利潤有關的稅收，相關國家可以按照傳統的稅收管轄原則.對發包企業和外包供應商進行稅收管轄。具體而言.發包企業可以將外包成本與其取得的營業收入相配比，并按其居住國的有關規定計算納稅。而外包供應商則可將外包收入與其承攬外包業務所發生的成本費用相配比.并按其居住國的有關規定計算納稅。與特許權使用費有關的稅收，情況則較為復雜。從發包企業的角度看，其外包的通常為非核心業務流程，而核心業務流程或高端技術和產品仍留在本企業內部。即使是軟件外包業務，也是為企業高端技術和產品服務的，且外包軟件已以合同約定的價格向供應商買斷。因此，不存在向外包供應商額外支付特許權使用費問題。從外包供應商的角度看，其開發的產品雖然涉及知識產權問題，但其開發的產品是為發包企業的核心業務流程服務的，且已以合同約定的價格買斷，因此，也不存在額外收取特許權使用費問題。基于上述情況，筆者認為，只要外包供應商以企業形式存在，對其承攬外包業務取得的收入，就應按傳統的居民居住和所得來源地標準進行管轄。

篇（11）

兩改革方案的共同要素

這兩種方案通過不同的方式以達到簡化稅法、掃除儲蓄與投資的障礙、擴大稅基的目標。簡化所得稅方案是現行所得稅體系的改進版，通過簡化提高效率、降低稅收成本；增長與投資方案則在基本不改變稅負在各階層的分配的基礎上，引入全新的消費型稅收體系以促進經濟增長。盡管兩方案在思路上有所不同，但分享一些共同的要素與原則。

一、 廢止選擇性最小稅額（Alternative Minimum Tax，或AMT）

AMT是一套與現行的所得稅核算方法并行的核算體系，分為個人選擇性最小稅額（Individual AMT）和公司選擇性最小稅額（Corporation AMT），它使用更為寬泛的應稅所得定義和比一般所得稅更少的免除與扣除。個人選擇性最小稅額主要是針對高收入階層，讓富人繳稅，然而，由于在設計之初沒有考慮通貨膨脹因素，隨著時間的推移，在未來的十年中，越來越多的中產階級成為AMT的捕獲對象，造成稅負的不斷提高；從遵從角度來說，相當數量的個人所得稅納稅人不得不填寫一個12行的工作表、閱讀長達8頁的填報說明后完成一個55行表格，通過與一般程序計算結果作孰大比較，以確定AMT的適用性。對于公司選擇性最小稅額也存在同樣的問題。因而，AMT造成納稅人的遵從成本過高，增加了稅收體系的復雜度并造成經濟決策的不確定性，廢止也成為必然。

二、簡化、歸類合并家庭稅收扣除優惠

現行的稅收體系中存在著大量與家庭相關的稅收優惠條款，其目的是減輕納稅人在生活、教育、醫療等方面的負擔，然而這些優惠條款的適用條件及范圍不完全一致，申請扣除標準不統一，申報過于復雜。國內收入局的統計數字表明，過于復雜的稅法條款造成相當數量適用納稅人沒有申請或錯誤申請稅收優惠，使需要得到扶助的納稅人不得不使用付費服務，沒有全值地享受到稅收優惠。

根據顧問團的建議，將目前與家庭相關的稅收扣除優惠分為兩類，即家庭扣除（Family Credit）與工作扣除（Work Credit）。目前的標準扣除（Standard Deduction）、個人免除額（Personal Exemption）、子女稅收扣除（Child Tax Credit）等合并為家庭扣除，適用于所有納稅人，體現公平，優惠額度將與目前持平；工作所得稅收扣除（Earned Income Tax Credit）和可返還子女稅收扣除（Refundable Child Tax Credit） 合并為工作扣除，可有效地鼓勵低收入者走入勞動力市場，優惠隨收入的增加而減少直至消失。建議的目的是建立統一的家庭稅收優惠體系，以取代目前交織重疊的條款規定，統一適用標準，簡化家庭申請程序，提高征納雙方效率，使適用納稅人充分享受到其應有的稅收扶助。

三、房屋所有權稅收優惠政策更加體現平均主義

現行稅收體制對房屋所有權（homeownership）高度優惠，納稅人可以稅前扣除兩處住所100萬美元以內的抵押貸款利息，扣除出售主要住所而負擔的州及地方財產稅并免除全部或部分資本收益稅收。實際上，對房屋投資的稅收優惠已遠遠超過鼓勵讓更多的美國家庭擁有自己的住房所必需的程度，過高的扣除標準實際上鼓勵了高收入階層購買豪華住宅和度假別墅，稅收優惠并沒有在納稅人中平等分享。宏觀統計數字表明，房屋投資在全行業中平均稅負接近零，而一般商業投資平均稅負在22%左右，盡管房屋投資會對經濟產生相當的正面影響，然而其過高的稅收優惠存在諸多爭議。

稅改顧問團認為應繼續保留對抵押貸款利息的稅收優惠，但應更加體現平均主義，即以住宅扣除（Home Credit）取代抵押貸款利息的扣除，相當于15%的主要住所抵押貸款利息；建立基于地域（州）房屋平均價格的扣除標準；延長納稅人免稅銷售主要住所擁有和使用房屋年限。住宅扣除可使更多的美國家庭，尤其使低收入家庭真正享受到稅收扶助（現行體系覆蓋率為54%，新體系將達到88%），同時簡化申報表的相應部分。

減少房屋購置的稅收扣除額（另外，還包括減少醫療保險稅收優惠、取消州及地方稅扣除）會一定限度增加財政收入，可用于彌補由于取消AMT而造成的財政收入的減少，以在總體上達到財政收入中性的要求。然而，這會使稅負向房價過高的州或城市（如加州、紐約市）和中產階級過于集中的“蘭州”[3]偏移，從而影響這些州的國會議員對稅改方案的態度。

四、提高慈善捐助的稅收優惠

在充分認識慈善捐助在美國社會中的重要性的基礎上，稅改建議為慈善捐助提供更加優厚的稅收政策，鼓勵慈善捐助，簡化捐助扣除程序并降低適用標準，使所有捐助者平等、便捷地享受到稅收優惠，同時加強稅收管理，防止濫用捐助扣除。

五、 擴大醫療保險稅收優惠覆蓋人群，體現公平

現行稅法對醫療保險支出的優惠包括：由雇主提供的醫療保險支出免所得稅與工資稅；對雇員滿足一定條件自主選擇的醫療保險支出免所得稅和工資稅；雇主可以使用稅前收入為雇員支付醫保范圍以外的醫療支出；一定標準以上的醫療支出可從應稅收入中扣除或作分項扣除；健康儲蓄賬戶（Health Saving Account）配合醫療保險為個人重大醫療支出提供必要的保障等。總的來說，對醫療保險的稅收優惠是造成財政收入減收的最大因素，同時對美國醫療支付規模產生重大影響。在2003年，64%的65歲以下美國人享受由雇主提供的醫療保險，17%納稅人享受政府提供的醫療保險，7%的納稅人直接購買醫療保險。由雇主提供的醫保支出實際上都源自雇員的應得報酬，雇員與雇主都更青睞于免稅的醫保報酬形式。過度的醫療保險支出不僅推高了醫保的市場價格，縮小了醫保的實際覆蓋范圍，而且造成醫療資源的浪費與低效。這是歷屆政府備受詰責的問題之一。

為提高醫療資源使用效率，稅改建議更加傾向于低收入者，降低醫保市場價格，擴大稅收優惠惠及范圍。具體為：放寬個人醫保市場上支出的扣除標準，設置雇主提供的醫保扣除限額，限制企業為高收入者提供過多的醫療保險。通過降低醫保的整體支付水平降低醫保市場價格，限制雇主提供過多醫保以增加雇員的工資收入，提高勞動者的支付能力。擴大醫保的覆蓋范圍，意味著醫療資源使用效率的提高。

六、 建立公平、高效、可信賴的聯邦稅收體系

為建立一個公平、高效和可信賴的聯邦稅收體系，顧問團認為一個明晰的寬稅基是基礎，減少和限制影響公平和效率的特別稅收處理、降低稅率是本次稅改的特點。建議廢止州及地方稅的扣除（美國各州及地方稅制及稅率也不完全相同，取消州及地方稅扣除，體現聯邦稅層面的公平）；簡化、育稅收優惠適用標準，將現行體系中與教育相關的扣除與減免并入家庭扣除，擴大優惠涵蓋范圍；消除稅收婚姻懲罰性條款[4]（Marriage Penalty）；簡化社會保障收入的稅務處理，社保收入起征點將與通漲指數掛鉤，為社保改革奠定基礎[5].

方案一：簡化所得稅方案

簡化所得稅方案以現行所得稅體系為基點，通過簡化、合并和限制稅收優惠，統一適用標準，減輕稅收對經濟信號的扭曲，簡化稅收程序，提高體系的透明性，降低遵從成本和管理成本，從而有效防止不遵從行為。

新體系在降低稅率的基礎上，對家庭和個人將采用4級累進稅率（稅率分別為15%、25%、30%和33%），免除來源于美國企業國內收入部分的股息收入和75%的源于國內企業的資本性收入（稅率在3.75%~8.25%之間）稅收；小企業（收入在1百萬美元以下）適用家庭4級累進稅率，使用簡化現金記賬法，除土地、房屋以外的支出可直接稅前扣除；中型企業（收入在1百萬~1千萬美元之間）使用簡化現金記賬法，但通過提取折舊回收成本，在個別情況下需要提供財產清冊；大企業（收入在1千萬美元以上）則采用單一稅制（稅率為31.5%），使用簡化加速折舊成本回收法；引入地域管轄（Territory Tax System）國際稅收管理體系。調整與變化的具體特點的體現在以下幾個方面。

一、 簡化家庭稅收程序，促進儲蓄與投資

美國現行的所得稅體系對消費免稅而對儲蓄和投資征稅是造成目前消費過度、儲蓄率過低的主要因素。為有效鼓勵儲蓄，稅改報告建議：增加并統一稅法中鼓勵儲蓄的條款；為低收入者提供可返還的扣除（Refundable Credit）以鼓勵儲蓄；為稅收優惠賬戶以外的儲蓄提供一致的稅務處理；引入工作儲蓄計劃（Save at Work Plan）、退休儲蓄賬戶（Save for Retirement Accounts）和家庭儲蓄賬戶（Save for Family Accounts），為所有家庭提供靈活、便捷可行的免稅儲蓄和投資載體，為可能發生的各項支出（醫療保險、住宅、教育和退休等）提供保障。

工作儲蓄計劃匯集了如下幾個方面的內容，合稱為自動儲蓄（AutoSave）：

自動加入工作儲蓄計劃，同時雇員也可選擇不加入；

自動增加工作儲蓄額度，雇員將隨時間自動增加儲蓄的提取比例；

工作儲蓄將自動投資于高穩定低費用的投資項目，同時雇員也可做其它投資選擇；

在雇員工作發生變動的情況下，雇員的儲蓄余額自動轉儲到新雇主工作儲蓄賬戶或退休儲蓄賬戶。

退休儲蓄賬戶是對自動儲蓄的補充，工作儲蓄賬戶余額可直接轉入退休賬戶，并取代現行的IRAs、Roth IRAs[6]、非扣除型IRAs等賬戶，稅后收入儲蓄的收益免稅。退休賬戶只能在58歲以后或發生死亡及傷殘的情況下支取，提前支取視為應稅收入，并加收10%的處罰。

家庭儲蓄賬戶為家庭提供一個靈活、多用途儲蓄載體，可用于退休、醫療、教育培訓或住宅等支出，稅后收入儲蓄的收益免稅，是對退休儲蓄的補充，為家庭提供第二道安全保障。納稅人可以在支付符合條件的醫療、教育培訓或主要居所等費用時免稅使用賬戶資金；58歲以上納稅人可不受任何限制使用賬戶資金。

這一稅改建議重新設計了兩個只對低收入勞動者適用的可返還扣除，即工作扣除（見前，兩方案共要素）和儲戶扣除（Saver‘s Credit），以稅收手段對低稅負或無稅的低收入勞動者實現補貼。儲戶扣除不僅是布什上屆任職期間減稅法案中相關夕陽條款的永久化[7]，而且修正了其中的缺陷，擴大了適用范圍。

在鼓勵投資方面，稅改建議取消對公司的雙重征稅，即：對盈利只在企業層征稅，投資者獲得的由國內企業支付的源于國內收入的股息、紅利免稅；進一步降低資本性收益稅率至3.75%~8.25%，并且只對其中25%的收益征稅。這將降低公司所得的稅負，促進對企業投資。

通過對體系的簡化合并，可相應簡化納稅申報表，在新體系下75%的納稅人只需填報1040表（簡化）和附表A，將納稅人從報表填報的痛苦中解脫出來，減少納稅人的填報錯誤，提高國內收入局的報表處理效率，同時減少不遵從行為。目前，采用電子申報的納稅人呈逐年上升趨勢，為適應這種新形勢，國會已于1998年頒布“國內收入局機構改革法案”，改革的內部驅動力為IT技術的變革，實現以網絡為平臺的納稅人分類管理。同時國內收入局在稅收管理方面不斷借鑒一些州的新思路，最有代表性的是加州稅務局的“ReadyReturn”申報思路，即以稅務機構掌握的信息完全可以計算核定收入較為單一的納稅人的應納稅額或返還額，類似銀行寄給信用卡持卡人月賬單。這種思路可以提高信息的使用效率，減輕納稅人的負擔。在本文中介紹的兩種改革方案，都極大簡化了納稅申報表，減少了信息的需求量，為“ReadyReturn”型申報打下基礎。

二、更加簡潔、公平的企業所得稅體系，降低整體稅負，促進投資

企業將按企業規模實行分類管理，與國內收入局新機構設置同步，避免了改革對稅務管理部門的影響，利于平穩過渡。本方案將降低企業整體稅負和遵從成本，鼓勵投資，降低投資回報稅負，廢止公司AMT和對個別行業及行為的稅收優惠，更新現行成本回收體系，簡化合并部分條款，降低企業所得稅體系的復雜度。

目前美國擁有小企業達2200萬家，占企業總數量近95%，是創造就業崗位的主要部類，然而，目前復雜的稅收體系使小企業承擔了過高的遵從成本，嚴重阻滯了小企業投資與發展。稅改建議，降低中、小企業適用稅率（適用家庭稅率），對非公司小企業使用簡化現金式會計制度，基于現金收入和支出的納稅申報簡單而直接。小企業購入除土地、房屋以外的資產可直接列支（土地和房屋仍使用現行的稅務處理方法），放寬相關法律規定，鼓勵小企業進行生產性投資。對中型企業也將采用簡化現金式會計制度，采用提取折舊的成本回收方式。同時，為提高中小企業遵從行為和憑證管理質量，建議中小企業使用指定的銀行賬戶，用于企業經營的收支，以防止混淆個人支出與企業經營性支出。

對大型企業則建議采用31.5%（現行稅率為35%）的單一稅率，中性對待各種經營行為，廢止40多項特定經營行為[8]的稅收優惠，實現結構清晰的寬稅基，降低稅率。大型企業將按公司實體征稅，可杜絕通過管道型實體（Conduit Entity）[9]的避稅行為。通過免除對股息征稅和對25%的資本性收入低稅率征稅可以極大地鼓勵對公司實體投資，同時根除公司通過保留過多的盈利以規避雙重稅收的現象（過多的未分配利潤可造成公司股價過高，扭曲公司的實際經營情況，而且一些公司將未分配利潤用于投資，節稅的目的占很大成分，造成投資低效）。取消對公司雙重征稅并統一公司商業投資的稅務處理，解決公司（大型企業）對負債資金籌措方式偏愛的痼疾（現行的體制中，債務利息可稅前扣除，而通過發行股票融資，公司盈利要面臨雙重稅收）。另外，過多依賴負債融資，可增加公司的破產風險，不利于經濟的健康發展。

另一個值得注意的變化是成本回收體系，不同規模企業使用不同的方法，充分體現其生產經營特點，并且與稅務管理部門按企業規模分類管理相適應。現行使用的成本回收體系要追溯到1962年，將資產分為9大類，目前已完全不能適應當前生產經營需要，新技術、新設備的出現使得一些財產歸類發生困難；同時一些財產的折舊期過長，不利于設備更新。報告中建議將大型企業的資產分為4類，簡化資產分類，并使用簡化的折舊扣除方法，但仍沿用現行資產余額管理體系。

三、 簡化國際稅收體系，引入地域管轄原則，加強轉讓定價工作和明確企業應稅行為檢驗標準，防止國際避稅

美國現行的國際稅收體系是對來源于世界范圍內的收入征稅，對保留在美國跨國公司國外分支機構的利潤延緩征稅而對分回利潤征稅；通過提供稅收扣除以減輕雙重稅收的影響。盡管稅法對使用這些扣除額抵減國內應稅收入作了相應規定，仍然成為各種國際避稅行為的“病灶”。例如，通過組合使用保留國外分支機構利潤延緩納稅和外國稅收扣除額，可使跨國公司輕易規避聯邦稅收，在事實上造成相同的公司不同的稅率，國外投資邊際稅率低于國內稅率。在簡化、效率原則指導下，稅改建議采用簡潔的地域管轄體系，對源于國外分支機構經營所得支付的股息，免征公司所得稅，而國外分支機構支付的利息、特許權使用費仍在稅基范圍之內，同時增加合理劃分發生在境內而產生國外免稅收入的支出條款。在地域管轄體系下，跨國公司更加容易通過轉讓定價方法轉移利潤，需要進一步加強關聯企業間的產品、服務定價的公平交易原則；修改國內應稅行為定義，提供全面的檢驗標準，即：美國是否是企業的合法經營地或主要管理和控制地作為居民納稅人檢驗標準，防止各種避稅行為。地域管轄體系更能集中反映當前公認國際稅收原則（目前美國的主要貿易伙伴都基本使用地域管轄體系）。引入地域管轄原則，可使美國跨國經營企業與他國企業在同起點競爭，而不必負擔現行體系下為達到地域管轄效果的額外稅收籌劃支出，并且不會造成跨國公司稅收收入的減少。

方案二：增長與投資方案

增長與投資方案融合了現行所得稅制系和消費稅制[10]（Consumption tax），是一種向完全消費型稅收體系轉化的混合類型，其基本框架類似于Steve Forbes先生[11]在公開聽證會上提出的單一比例稅率體系（Flat Tax System），對企業采用30%的單一稅率現金流稅收體系（Cash Flow Tax），對股息、資本收益和利息所得征收15%所得稅，但對個人所得（包括個人獨資所得）采用3級累進稅率，稅率分別為15%、25%和30%.以消費稅制為特點的增長與投資方案是對現行體系根本性的變革，在不改變當前稅負分布的前提下，從根源上消除對儲蓄和投資阻礙，減少稅收優惠，拓寬稅基，降低稅率，降低稅收體系的復雜度和征納雙方稅收成本。在國際稅收方面將作較大的調整。與簡化所得稅方案比較而言，其特性更加明顯：更加簡潔明晰的體系結構、對投資更加一致的稅務處理和對經濟拉動更高的預期。

一、 家庭稅收，對個人所得稅的改良

對于家庭稅收來說，兩改革方案幾乎是完全相同的（見兩改革方案共同要素、方案一），只在個別方面有所差別：增長與投資方案使用3級累進稅率而不是4級累進稅率；對股息、資本收益和利息所得使用15%的單一稅率，保留了免稅儲蓄體系，以保證相當數量納稅人的儲蓄回報免于征稅，而簡化所得稅方案對以上三種資本所得區別對待。

二、 企業稅收，以現金流稅收體系為載體向消費稅制轉型

增長與投資方案以單一稅率方式對企業經營現金流課稅，部分消除了對公司雙重征稅，對現行企業所得稅稅基作以下幾方面調整：企業經營支出（包括資本性支出）可直接扣除；非金融企業的財務往來（如利息的收支），不包括在現金流轉額內，企業不再允許扣除利息支出，將股息、利息收入及銷售金融資產獲得的資本收益并入應稅所得，同時對金融企業制定特別條款；企業經營發生的虧損以計息方式無限期向以后年度結轉；對國際交易課稅將遵循目的地原則（Destination Basis），出口予以退稅，而進口不允許扣除，稅基即為國內消費，便于稅收管理。

增長與投資方案將對所有的經營收入（個人獨資企業適用家庭稅率）使用30%單一稅率，消除不同企業組織形式的稅務處理差異，減輕公司雙重稅收，管道實體將在企業層征稅。通過關注企業的現金流，使新體系可以完全拋棄現行復雜的權責發生制會計原則。對大多數企業稅基將是現金收入與支付的差額，即：凈現金流，銷售產品或提供勞務收入減除材料、勞動力成本及商業資產支出（包括固定資產），類似于減除型增值稅[12].通過平衡企業稅率與家庭最高適用稅率可防止收入在企業和家庭之間的轉移。另一個值得注意的變化是非金融企業的利息支出將不予以扣除，平等對待各種融資方法，減少稅收對企業經營決策的扭曲。對于金融企業，將財務往來排除于稅基之外將導致多種經濟扭曲并造成稅收管理困難，集中體現為本方案中兩個核心問題 ，一個是如何區分金融與非金融業務，另一個是如何在消費型稅收體系下對金融服務征稅。稅改方案建議以金融企業本金、利息流入量與流出量之差作為應稅收入，并且需要制定相應條款以區分金融與非金融交易，防止企業在此領域內過度籌劃。

在成本回收方面，方案建議完全廢止現行的加速折舊成本回收體系，允許企業當期完全列支其經營投資，不僅可降低投資回報的稅負，進一步鼓勵投資，而且從根本上消除折舊體系不能真實反映資產價值衰減變化的弊端，同時使納稅人免于煩瑣復雜的固定資產折舊賬務處理。

在虧損稅務處理方面，方案建議虧損不能返還，但可以計息方式無限期向以后年度結轉，體現了金錢的時間價值和對新辦企業的扶助（新企業由于大量經營投入，易發生虧損），保留現行體系對企業間的虧損或盈利可轉讓性的限制，以減少避稅行為。

消費稅制的引入是以“手術切除”方式較為徹底清除所得稅體系下避稅行為的高發區，問題集中在公司雙重稅收、權責發生制會計原則、成本回收體系等。安龍稅案后，以消費型現金流稅收體系取代企業稅收體系再次成為解決過度避稅籌劃行為的最佳方案，是本方案的最大亮點之一。

三、引入目的地原則的國境稅收可調整的國際稅收體系

在國際稅收方面，顧問團建議引入與消費型體系相適應的目的地原則，即只對發生在國內的消費課稅，而不管產品的產地，其稅基包括進口，但不包括出口。通過對出口貨物實施稅收返還（即所謂的國境稅收調整Border Tax Adjustment），增強美國產品國際競爭力；通過進口關稅或禁止外國稅收扣除使進口貨物與國內生產在同樣的起點競爭。從貿易的角度來說，引入目的地型消費稅收體系并不會影響美國的貿易地位。從稅收管理的角度來看，目的地型體系更便于國際交易的稅收管理，通過轉讓定價并不能減少企業應稅額，原因在于通過國境稅收調整其稅基為國內消費，即國內銷售收入減除國內購進支出，完全與為跨境交易而設定的價格無關；對于源于國外的特許權使用費收入，即出口無形資產而獲得的收入，排除在稅基之外，而支付給國外的特許權使用費應視為進口無形資產而不予以扣除，因而可杜絕通過特許權使用費不合理定價來轉移利潤的行為。通過引入目的地原則使整個稅收體系成為閉環運行的體系，減少各種復雜的跨境稅收籌劃行為，增加財政收入；對跨國公司而言，其稅負是基于其國內銷售，而不關注其貨物產地，會吸引更多的企業將生產轉回國內，創造更多的就業崗位。

稅改顧問團認為增長與投資方案是國境稅收可調整的稅收體系，然而是否能得到國際社會的認可，需經過世界貿易組織（WTO）的關貿總協定（The General Agreement on Tariffs and Trade或GATT）標準檢驗。另一個值得關注的問題是，如果采用增長與投資方案，將使得促進跨國投資和防止雙重稅收的雙邊稅收協定的部分內容失去意義（例如在新體系下締約國常設機構將不再允許扣除其利息支出），締約國將不得不謀求修訂或終止與美國的雙邊稅收協定。因此，顧問團建議，繼續保留對股息收入和非證券利息收入的預提所得稅（Withholding Tax），或通過稅收協議減少或停止征收。

結束語

兩稅改方案分別以改良和揚棄為指導，在設計思路上與布什上屆任期間頒布實施的促進經濟增長和就業的稅收法案是完全一致的，而且通過稅收手段為其在本任期內所關注的兩項工作，即社保改革和提高醫療體系效率，奠定基礎。兩方案無論從改革深度和廣度上都可與里根政府1986年重大稅收改革相提并論，更加適應當前美國經濟現狀和國際經濟一體化的形式。

參考文獻：

1） Report of the President‘s Advisory Panel on Federal Tax Reform by Panel on Federal Tax Reform.

2） Public Meeting Material of Tax Reform Proposal.

3） Replacing the Scandal-Plagued Corporate Income Tax with a Cash-Flow Tax by Chris Edwards 《Policy Analysis》

4） IRS Practice and Procedure （Revised Second Edition 2002） by Michael I. Saltzman

5） Internal Revenue Code & Treasury Regulations

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[1] 目前正在進行中，根據98年IRS機構改革法案，IRS稅收管理由三級地域管理向按企業規模分類管理轉變，改革將在2007年底全部到位。

[2]　在報告中還同時介紹了增值稅（Value-Added Tax ）和國家銷售稅（National Retail Sails Tax）方案，然而由于在稅收遵從與管理、與州稅體系的協調及政治經濟學等方面的原因，并沒有在所有的委員中達到共識。

[3] 在2004年總統競選中支持John Kerry的州，主要分布在東、西海岸。

[4] 現行體系中的一些稅收優惠，夫婦雙方優惠額少于個人額度的兩倍。

[5] 在報告的建議中多處涉及社保改革的相關內容，如：通過建立個人儲蓄賬戶，一定程度上緩解了社保資金壓力問題，為社保改革創造更大的政策空間。

[6] IRAs 為Individual Retirement Accounts的縮寫，即個人退休賬戶。

[7]布什在上屆任職期間通過4項重要減稅法案，即《2001年經濟增長與減稅協調法案（The Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001）》，《2002年創造就業與工人救助法案（The Jobs Creation and Worker Assistance Act of 2002）》，《2003年就業與進一步減稅協調法案（The Jobs and Growth Tax Relief Reconciliation Act of 2003）》，《2004年美國創造就業法案（The American Jobs Creation Act of 2004）》，其中關于儲戶扣除的夕陽條款將于2006年自動廢止，資本性收益稅率為15%低稅率將于2008年自動廢止。

[8] 包括研究和試驗扣除、恢復生態投資扣除、國內生產活動抵免等。

[9] 如Partnership、LLC、S-corporation等，現行稅法對管道實體不征稅，而對股東征稅。