成本分配論文大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇成本分配論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

中文摘要與關鍵詞……………………………………………………………………1

一、教育成本的含義………………………………………………………………1

二、電大系統進行教育成本管理的意義…………………………………………1

(一)教育成本應是合理確定學費標準的依據…………………………………2

(二)建立教育成本核算管理制度是降低成本開支的保證……………………2

(三)電大辦學方式的多樣化決定了進行教育成本管理的必要性……………2

三、電大系統教育成本管理的方法探索……………………………………………3

(一)教育成本管理必須遵循的原則………………………………………………3

1.成本管理原則…………………………………………………………………4

2.成本分配的原則………………………………………………………………4

(二)電大系統教育成本管理方法選擇……………………………………………5

1.有條件的部門可實行企業化管理……………………………………………6

2.在全校范圍內大力推廣目標經濟責任制……………………………………7

參考文獻………………………………………………………………………………8

(內容黑體小四號，行距1.25，由論文的摘要與關鍵詞、章、節、條、和參考文獻組成，序號采用數字為：一級標題“一、”；二級標題“(二)”；三級標題“3.”)

[摘要]隨著教育市場競爭機制的日趨完善，“以質論價”、“成本核算”，這些反映市場規律的名詞，如今也走進了學校，走近了教育。如何加強高校教育成本的核算，必將成為高校財務管理的重點。作者認為要加強教育成本管理，必須遵循以下原則：1.成本管理原則；2.成本分配的原則。文章認為應區分不同的情況實施不同的管理辦法，即有條件的部門可實行企業化管理，同時在全校范圍內大力推廣目標經濟責任制?？傊?，要想降低教育成本，就要樹立成本意識。

[關鍵詞]電大系統；教育成本；成本管理；成本意識

([摘要]和[關鍵詞]均宋體小四號加粗，內容宋體小四號，1.25cm)

(紙張為A4紙，頁邊距上2.5cm，下2.5cm，左3.0cm，右2.5cm；裝訂線0.5cm)

論文題目××××××標題：黑體二號居中，上下各空一行

廣播電視大學的主要任務是舉辦現代遠程高等?？?、本科教育和中等專業教育，×××××××××××××××××××××××××××××××(正文：小四號宋體，每段起首空兩格，回行頂格，行距為多倍，1.25)

因此，對成人教育而言，這是一個充滿機遇和挑戰的時代。成人教育的發展必將與市場經濟相適應，市場經濟的發展決定了成人教育更加社會化和市場化。

一、教育成本的含義(一級標題格式：序號為“一、”，小三號黑體字，獨占行，起首空兩格，末尾不加標點)

(一)教育成本的含義(二級標題格式：序號為“(一)”，四號宋體，加粗，獨占行，起首空兩格，末尾不加標點。)

廣義的教育成本，是指投入教育的總成本。××××××××××××××××××××××××××××××××。

××××××××××××××××××××××××××××①××。

(二)教育成本劃分

教育成本可按用途不同或投入途徑不同分類××××××××××××××

1.按成本的用途劃分學生所放棄的收入。學生為了×××××××××××××××××××××××××。(三級標題格式：序號為“1.”，起首空兩格，空一格后接排正文，小四號宋體，加粗)

(1)教學成本。它是指××××××××××××××××××××××××

(2)學生生活成本。它包括學生×××××××××××××××××××××××××××××。(四、五級標題序號分別為“(1)”和“①”，與正文字體字號相同，可根據標題的長短確定是否獨占行。若獨占行，則末尾不使用標點，否則，標題后必須加句號。每級標題的下一級標題應各自連續編號。)

2.按教育成本投入途徑不同劃分按教育成本分擔者不同(即投入的途徑不同)，教育成本又可分為以下四類：

(1)社會直接成本。主要包括××××××××××××××××××××××××××××××××××

(2)個人直接成本。它指學生×××××××××××××××××××××

(3)社會間接成本?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>

(4)個人的間接成本②?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>

(三)教育成本的××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××。

二、電大系統進行教育成本管理的意義

(一)教育成本應是合理確定學費標準的依據

近年來，隨著高等教育各項改革的不斷深化，我國高校已逐步轉入由政府、社會、學生家長或個人對教育成本合理分擔的機制。雖然目前情況下，教育行政主管部門仍然××××××××××××××××××××

為了加強成本管理，建立全額成本核算是高校會計發展的必然，但在目前的高校會計制度中沒有設置教育成本核算的科目，高校會計界對教育成本的核算也尚在探索中，對教育成本核算沒有規范的標準。但作者認為要加強教育成本管理必須遵循以下兩個原則：

1.成本管理原則為了更好地反映成本管理成果，本著先易后難、循序漸進的方式逐步開展成本核算工作。×××××××××××××××××××××

(1)統一領導、分級管理?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>

(2)逐步建立資源(包括人力資源和實物資源)有償使用制度?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>

(3)鼓勵各部門在有關法規允許的范圍內充分利用現有資源，遵循誰受益誰承擔費用的原則?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>

(4)正確處理壓縮成本開支和大力發展教育事業的矛盾。××××××

2.成本分配的原則[1]注釋(根據需要)：正文中需注釋的地方可在加注之處右上角加數碼，形式為“①、②……”(即插入腳注)，并在該頁底部腳注處對應注號續寫注文。注號以頁為單位排序，每個注文各占一段，用小5號宋體。

成本分配也要講究成本效益比，即成本分配本身也是有成本的，而成本分配所帶來的效益要遠大于成本分配的成本才行。××××××××××××××××××××××××××××××各項成本費用分配給受益對象，反對將本應在上期或下期分配的成本費用分×××××××××××××××××××××××××××××××××

(1)受益性原則

成本分配的受益性原則可以概括為兩句話，即誰受益、誰負擔；負擔多少，視受益程度而定。這一原則，要求選用的分配標準能夠反映受益者受益的程度。

(2)及時性原則

是指要及時將各項成本費用分配給受益對象，反對將本應在上期或下期分配的成本費用分配給本期。不及時分配成本費用必然會影響到成本的及時計算和計算結果的準確性，也必然會影響成本信息的質量，造成經濟決策的失誤。

(3)基礎性原則

成本分配要以完整的、準確的原始記錄為依據，不能憑主觀臆斷亂分配，更不能故意搞亂成本分配秩序，制造虛假成本信息?！痢痢痢痢痢痢痢痢立荨痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>

論文中的圖、表、公式、算式等，一律用阿拉伯數字分別依序連編編排序號。序號分章依序編碼，其標注形式應便于互相區別，可分別為：圖2.1、表3.2、公式(3.5)等。

[參考文獻](五號宋體加粗)

[1]陳素雅.體育教育專業改革應注重調整培養目標[J].山西師大體育學院學報，2002.2：26-28(五號宋體)

[2]嚴元章.中國教育思想源流[M].北京：三聯書店出版社，1993.11：137-141.

[3]朱小蔓.關于學校道德教育的思考[A].二十一世紀中國德育改革與創新[C].銀川：學苑出版社，2002：121-133

[4]魯潔.關系中的人：當代道德教育的一種人學探尋[A].二十一世紀中國德育改革與創新[C].銀川：學苑出版社，2002：3-4

[5]張春興.教育心理學[M].杭州：浙江教育出版社，1998.5：140

參考文獻應是論文作者親自考察過的對畢業設計(論文)有參考價值的文獻。參考文獻應具有權威性，要注意引用最新的文獻。畢業論文作者應在選題前后閱讀大量有關文獻，文獻閱讀量不少于5篇。

參考文獻的表示格式為：

篇（2）

(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。

(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。

(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。

時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。

2 作業成本法的發展

(1)國外作業成本法的發展。

作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。

1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。

20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。

20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。

(2)我國作業成本法的研究現狀。

在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。

3 作業成本法的原理與運用

(1)作業成本法的基本原理。

作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。

作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。

(2)作業成本法在我國的運用。

作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。

隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。

篇（3）

中圖分類號:F275.3文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0185-02

1 作業成本法的產生背景

(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。

(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。

(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。

時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。

2 作業成本法的發展

(1)國外作業成本法的發展。

作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。

1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標―決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。

20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。

20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。

(2)我國作業成本法的研究現狀。

在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。

3 作業成本法的原理與運用

(1)作業成本法的基本原理。

作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源―作業―產品。

作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。

(2)作業成本法在我國的運用。

作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。

隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。

篇（4）

進入21世紀以來，隨著全球知識經濟和信息經濟的興起，我國經濟實現了飛速增長，中小企業也得到了快速發展，而做為信息技術和知識經濟的重要載體和組成部分的軟件產業其發展情況直接關系到我國經濟結構調整和產業升級的步伐。但近年來，我國中小軟件企業發展狀況不佳，成本計劃與控制水平不高，制約了我國中小型軟件企業的可持續發展。2010年國務院了《關于加快培育和發展戰略性新興產業的決定》，提出2015年戰略性新興產業增加值占到國內生產總值的8%左右，新一代信息技術將逐步成為國民經濟支柱產業。2011年十七屆六中全會明確提出了要增強自主創新能力，加強核心技術、關鍵技術攻關，以先進技術支撐文化裝備、軟件、系統研制和自主發展。這些都為我國中小型軟件企業的跨越式發展提供了契機，而目前中小型軟件企業面臨的挑戰是雙重的，既有來自發展先進的國外軟件企業的大舉進軍國內市場，又有發展較為成熟的國內大型軟件企業的市場擴張，而且軟件產品的同質化和替代品也導致中小企業競爭力不足，在這種情況下，中小型軟件企業只有削減成本、控制費用，規范管理，從降低產品成本，讓渡價值于客戶，才有可能爭取更多的新客戶，并取得在雙重的壓力下的突破。基于此，本文從中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題入手，提出了相應的對策，以期共同商榷。

一、成本計劃與控制概述

（一）成本計劃與控制概念。成本控制是指企業運用各種成本會計方法來事前預定成本限額，按限額開支成本和費用，通過事中的監控制，防止成本過度偏離目標，以及事后通過成本限額與實際成本對比，來發現節約或超支數額以及程度，進而衡量企業經營活動的成績和效果，并以例外管理原則糾正不利差異，以加強企業的運營管理。一般來說成本控制是以完成企業預定成本限額為目標，而預定成本一般是企業通過計劃或者是預算來進行的，所以說成本計劃是為成本控制事前設定的目標，是企業成本管理努力的方向。企業需要對可以進行成本限額的項目進行各種目標計劃的制定，進而在執行決策過程中努力實現成本限額。通過以上概念也可以看出，由于成本計劃是按照一定金額設定的，所以，成本控制是指降低成本支出的絕對額，對于軟件企業來說，就是降低軟件企業的開發制造成本，進而降低軟件產品的銷售價格，讓渡價格給客戶，以提高軟件產品的市場占有率。

（二）軟件產品成本管理。對于軟件企業，其不同于一般的制造企業，其物質成本構成占總成本比率較低，而知識成本占到了總成本的主體，具有高投入、高產出、高風險的特征。軟件產品研究開發與生產過程是同步進行的，也就是設計、研究開發活動創造了產品的使用價值。軟件產品費用大致可以分為開發設計費用、測試費用以及其他費用，而開發設計階段金額大，成為軟件企業成本計劃與控制的關鍵。

二、中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題

（一）成本計劃制定缺乏依據。成本計劃是進行成本控制的前提，只有較為科學準確的成本計劃，才能合理設定軟件企業成本控制的依據，由于軟件產品主要成本是開發設計費用，而開發設計費用受到開發環境，開發人員素質、以及軟件產品的復雜性等多種因素影響，其計劃制定難度大，目前，很多中小型軟件企業成本計劃中沒有將以上因素進行充分考慮，導致成本計劃制定缺乏依據，往往靠人為的估算，或按照目標銷售價格采用“倒逼”的方法來進行成本計劃，往往使成本控制難以有效開展，成本控制效果反映不真實，影響了中小型軟件企業成本管理的科學性。

（二）軟件企業成本分配不科學?？茖W的進行成本分配，不但可以提高成本計劃水平，更能為軟件企業成本控制提供了準確的參考依據。中小型軟件企業由于產品水平低，市場規模不大，其產品的批次產量水平不高，很多都是根據客戶需要進行的軟件定制，適合用項目進行產品成本的分配。但實際中，很多中小型軟件企業并沒有按照項目進行成本的歸集和核算，而是采用通用的成本分配方法來計算產品成本，導致產品的市場效益無法量化考核，其成本分配的不均勻也導致產品核算不實，無法準確核算項目具體消耗的人力、物力和財力，從而導致管理層成本控制決策偏差。

（三）企業對項目成本控制能力不足。良好的計劃是項目成功的基礎，而對計劃實施的跟蹤與控制則是項目成功的關鍵。但目前中小型軟件企業監督管理機制不全，極少對項目的過程進行控制。同時由于軟件生產的特殊性，其研究開發過程集中都交由項目經理負責，雖然可以減少管理層的工作，提高管理的效率，但如果項目經理在經驗或控制能力上稍有欠缺，很可能導致項目成本失控，結果甚至造成項目失敗。而如果內部信息不暢，監督乏力，往往事中難以發現問題，等到事后解決，損失已經造成。

三、對完善中小型軟件企業的成本計劃與控制的對策思考

（一）建立科學的成本計劃。首先，企業管理者和成本計劃制定者要樹立科學的成本計劃觀念，充分認識到軟件產品成本的特殊性，開發設計費用、測試等費用進行合理分析，盡可能對影響成本構成的各個因素進行量化，進而為科學制定軟件產品的成本提供準備。其次，要確定一位軟件項目經理，然后由項目經理檢查項目的工作描述，明確成本、資源和時間需求進行初步估計，收集初始的計劃數據，并檢查軟件開發計劃及存在的問題，提出修改意見。再次，在實施過程中根據開發人員提出的意見，找出成本計劃和實際開支中的差距，找出造成差距的原因，進而最后確定成本控制數據，為重新制定軟件開發計劃和控制成本提供準確的根據，以提高成本控制的效果。

篇（5）

中圖分類號：S621文獻標識碼： A

【Summary】Activity-based costing (ABC) is a new subject in accounting field as well as in management accounting. ABC includes Activity-based costing calculating and Activity management. This thesis has proved that activity-based costing is an excellent cost method by theory and demonstration analysis, because ABC can provide accurate costing information, it can make cost management more effective.

【Key words】 Activity-based Costing Calculating; Activity Management; Traditional cost accounting methods;Application Research.

一、作業成本法與傳統成本法的發展歷程

產業革命的興起使機器代替人工,工廠制代替手工工場, 產品制造程序日趨復雜,間接費用大量增加,同時這一時期,生產的自動化程度不高 、需求較為單一,企業生產主要采用大批量少品種的生產方式,人力資源約占產品成本的40 %～50 % ,制造費用約占產品成本的10 %。制造費用主要以人工工時或機器工時為基準平均線性地分配到各產品 ，該階段從資源到成本的成本核算方法滿足了當時產品成本核算的要求。

隨著人們生活水平的不斷提高,崇尚個性自由的消費觀念迅速盛行,導致消費市場瞬息萬變,為在劇烈的市場競爭中取勝,制造業開始了多品種 、少批量的生產方式,這種新的制造方式直接導致了產品成本結構的重大變化 。大多數公司的間接費已上升到直接人工成本的400 %～500 % ,而直接人工費用卻降低到只占總費用的10 %。在這種生產方式下,無論是人工工時還是機器工時,均不能作為分配制造費的強相關性依據,于是從資源到作業繼而分配到產品成本的作業成本法應運而生 。

二、作業成本法相較傳統成本法的理論構架特點

1.提出作業概念

作業是指企業在經營活動中的各項具體活動。如簽訂材料采購合同、將材料運達倉庫、對材料進行質量檢驗、辦理入庫手續、登記材料明細賬等；又如機加工車間所進行的車、銑、刨、磨等加工活動；再如產品的質量檢驗、包裝、入庫等。其中每一項具體活動就是一項作業。一項作業對于任何加工或服務對象，都必須是重復執行特定的或標準化的過程和辦法。

2.追蹤成本動因

成本動因也稱成本驅動因素，是指引起相關成本對象的總成本發生變動的因素。在作業成本計算中，成本動因可分為資源動因和作業動因。

資源動因是引起作業成本變動的因素。資源動因被用來計量各項作業對資源的耗用，運用資源動因可以將資源成本分配給各有關作業。例如，產品質量檢驗工作（作業）需要有檢驗人員、專用的設備，并耗用一定的能源（電力）等。

作業動因是引起產品成本變動的因素。作業動因用以計量各種產品對作業耗用的情況，并被用來作為作業成本的分配基礎。比如，某車間生產若干種產品，每種產品又分若干批次完成，每批產品完工后都需進行質量檢驗。假定對任何產品的每一批次進行質量檢驗所發生的成本相同，則檢驗的“次數”就是檢驗成本的作業動因，它是引起產品檢驗成本變動的因素。

3.作業成本法的程序

作業成本法計算產品成本的過程可以分為兩個階段。

（1）第一階段程序：將資源追溯到作業成本和計算作業成本分配率

①建立作業“同質組”和“同質成本庫”

建立作業同質組也就是在作業按產出方式分類的基礎上，進一步按作業動因分類，將具有相同作業動因的作業，按一定要求合并在一起，形成一個成本集合。

②計算作業成本分配率

建立的同質成本庫，并且明確了作業動因，同質成本庫和作業動因的比率就是作業成本分配率。

（2）第二階段程序將作業成本追溯到產品

作業成本法的第二階段程序是將成本追溯到產品，然后在完工產品與在產品之間進行分配，并計算完工產品和在產品的成本。對于可以直接追溯到產品的原材料等直接成本，其計入產品成本的方法與傳統方法無異。完工產品與在產品之間的成本分配也與傳統方法沒有多大區別。

三.舉例說明作業成本法與傳統成本法在現實管理中的差異與應用。

電氣化器材公司常年生產A類通訊元件和B類通訊元件兩種產品，客戶比較穩定。企業只有一條生產線，按客戶訂單分批安排生產。產品成本按傳統的方法――分批法計算。兩種產品的直接材料主要是各種電器元件、集成電路和塑料機殼等，且全部從外部購入。制造過程為半機械化流水線，需要人工控制點焊機焊接元器件，人工進行組裝整機。制造費用以人工工時為基礎進行分配。由于客戶穩定，沒有廣告宣傳等固定銷售費用發生，而只有B類通訊元件售后服務費用。該公司是一個老牌的電話機生產廠家，技術比較先進，管理比較完善，成本控制也很不錯，盈利水平也較高。特別是B類通訊元件產量雖低，但銷售利潤水平較高。但是，最近受到幾家新的競爭對手的挑戰，A類通訊元件一再壓低價格，已接近制造成本，但競爭對手的價格更低；而B類通訊元件不斷提高價格，但訂單依然很多，銷量有增加趨勢。企業2012年總體利潤水平下滑。據此，運用作業成本管理的分析方法，以201X年經營成本為對象，進行產品盈利分析。具體過程如下：

1．整理傳統成本計算方法下的產品成本和銷售價格資料

為便于分析，將傳統成本計算方法下的有關產品成本資料進行整理，剔除非正常因素的影響。同時，各有關數據均為某一時期的平均數，以消除不同時期費用不同和產量不同對產品成本的影響。電氣化器材公司經過整理的有關成本資料如表下表所示。

電氣化器材公司傳統成本計算方法下的有關資料

201X年 單位：元

表中的制造費用分配率（130元/小時），是根據201X年平均每月發生的制造費用（3 549 000元）除以當年月平均耗用人工工時（27 300小時）計算而得的。A類通訊元件和B類通訊元件兩種產品月平均制造費用總額（分別為2 574 000元和975 000元），是根據兩種產品月平均耗用工時（分別為19 800小時和7 500小時）乘以制造費用分配率（130元/小時）計算而得的。兩種產品的單位制造費用成本（分別為143元和162.50元），是根據兩種產品的月平均制造費用總額分別除以它們的產量（18 000個和6 000個）計算而得的。單位產品制造成本為單位直接材料成本、直接人工成本和制造費用成本之和。產品銷售單價（初始定價）是按成本加成定價法，以單位制造成本乘以125%計算的?，F行售價是根據當前市場情況實際執行的價格。

2．為了運用成本管理的方法進行分析，需要收集同一時期的其他有關資料，并應組織有工程技術人員、銷售人員和其他有關管理人員參加的分析小組，對經營過程中的各項作業進行分析、認定。然后，將產品生產和銷售過程中發生的各項作業進行分類，建立若干成本庫。根據分類后的作業與耗費資源之間的因果關系，將制造費用和銷售費用重新進行分配，并追溯到相關作業成本庫。同時，還需收集兩種產品所消耗的作業動因。所收集的其他資料也是相關數據的平均數。具體計算表如下

作業成本資料

作業成本動因資料

表中的工程成本是控制產品生產工藝和測試程序的計算機系統的成本，屬于產品水準作業，有關工程師和其他管理人員根據歷史資料以及兩種產品生產工藝和測試程序的復雜程度推斷，確認A類通訊元件和B類通訊元件分攤該項成本的比率為40%和60%。

3．根據收集和整理的有關資料，計算A類通訊元件和B類通訊元件耗用的作業成本，并分別計算兩種產品的單位經營成本（制造成本和銷售成本合計）。

（1）計算各項作業成本分配率分配作業成本：

①焊接作業

機器焊接作業成本分配率===46（元/小時）

A類通訊元件應分配成本=46×9 000=414 000（元）

B類通訊元件應分配成本=46×4 800=220 800（元）

②設備調整作業。

設備調整作業成本分配率===150 000（元/次）

A類通訊元件應分配成本=150 000×2=300 000（元）

B類通訊元件應分配成本=150 000×4=600 000（元）

③發放材料作業。

發放材料作業成本分配率===80 000（元/次）

A類通訊元件應分配成本=80 000×2=160 000（元）

B類通訊元件應分配成本=80 000×4=320 000（元）

④質量抽檢作業。

質量抽檢作業成本分配率===120 000（元/次）

A類通訊元件應分配成本=120 000×2=240 000（元）

B類通訊元件應分配成本=120 000×4=480 000（元）

⑤工程作業。

A類通訊元件應分配成本=814 200×40%=325 680（元）

B類通訊元件應分配成本=814 200×60%=488 520（元）

⑥售后服務作業。

A類通訊元件應分配成本=0（元）

B類通訊元件應分配成本=60 000（元）

（2）計算產品直接材料和直接人工成本

①直接材料成本。

A類通訊元件=40×18 000=720 000（元）

B類通訊元件=60×6 000=360 000（元）

②直接人工成本

A類通訊元件=50×18 000=900 000（元）

B類通訊元件=80×6 000=480 000（元）

（3）A類通訊元件和B類通訊元件總成本及單位成本見表。

作業成本計算

201X年 單位：元

產品名稱 產量（臺） 直接材料成本 直接人工成本 作業成本 成本合計 單位成本

機器焊接 設備調整 發放材料 質量抽檢 工程作業 售后服務

A類通訊元件 18 000 720 000 900 000 414 000 300 000 160 000 240 000 325 680 3 059 680 169.98

B類通訊元件 6 000 360 000 480 000 220 800 600 000 320 000 480 000 488 520 60 000 3 009 320 501.55

合計 1 080 000 1 380 000 634 800 900 000 480 000 720 000 814 200 60 000 6 069 000

對按傳統成本計算方法計算的A類通訊元件和B類通訊元件兩種產品的成本，用作業管理方法進行分析的結果表明，成本的確被扭曲了。按傳統成本計算方法計算的A類通訊元件、B類通訊元件的單位制造成本分別為233元和302.50元（B類通訊元件的售后服務費用60 000元是作為當期銷售費用處理的，并未分配到B類通訊元件的經營成本當中）。按作業成本管理的分析方法，計算得出的A類通訊元件和B類通訊元件的經營成本分別為169.98元和501.55元。用作業成本管理的方法進行產品盈虧分析，揭示了當前A類通訊元件競爭能力“軟弱”，而B類通訊元件競爭能力“較強”的原因，不是別的、而是成本被扭曲了。據此，企業可以重新考慮產品的定價。同時，通過分析也發現了造成B類通訊元件成本過高的問題。由于為了滿足客戶的要求，B類通訊元件的生產批量安排過小，每月安排的批次過多。因此，為了降低B類通訊元件的成本，應與客戶協商，增加訂貨批量，減少生產批次。如果客戶不愿增加訂貨批量，則應考慮進一步提高產品價格，將因訂貨批量過少而增加的成本由客戶承擔。這樣處理并不影響客戶價值，因為客戶的額外要求，實際上也是客戶獲得的無形利益。

四. 結語

作業成本計算法與傳統成本計算法作為成本計算的兩種方法，不是互相排斥的。作業成本計算法應該說是在解決傳統成本計算方法存在的問題的基礎上提出來的，是對傳統成本法的發展。作業成本法從以產品為中心轉移到以作業為中心，僅能克服傳統成本法的許多固有缺陷，供比較客觀真實的成本信息，為重要的是，作業成本法把重點放在成本發生的前因和后果上，作為為核心、以成本動因為媒介，過對所有成本動因進行追蹤動態反映，對最終產品的形成過程中所發生的作業成本進行有效控制。當然，業成本法也存在一些缺點，如作業的區分存在困難、成本動因的確認存在困難、投入的成本較大等。實際應用中，業成本法并不能完全取代傳統成本計算法。應該說，他們各有自己所適應的領域。對于一些非高新技術、以產品批量化生產為主的企業或規模比較小的企業，只要傳統成本計算方法能夠滿足管理的需要，以采用傳統的成本計算方法。畢竟傳統成本法的最大優點是簡便，對環境要求不是太高，操作過程較為簡單，核算的成本較低。

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隨著現今全球經濟一體化速度進一步加快，國家間、企業之間的競爭也越來越激烈，企業的盈利也受到了巨大的挑戰。改革開放以及市場經濟的建立使得國內的資源和市場走出國門走向世界，在全球自由的流通上影響著企業的生存和發展，而企業在市場上的競爭力也在一定程度上對企業的命運有著決定性的作用。計劃經濟時代，傳統成本管理將產品數量作為動因的管理方法已經不適應現今復雜的產品成本計算管理模式，在一些情況下回影響著企業對產品盈利能力計算，最終做出錯誤的生產決定。

一、傳統成本管理的涵義

傳統成本管理對和生產數量相關的制造費用分配具有一定的作用，而在其他制造費用分配方面往往會忽略對間接成本分配及控制方面的管理，對直接成本管理方面則比較重視，例如企業的直接材料和人工等方面的管理。這方面主要體現在對直接人工及機器工時的計算以及分配方面，并根據其得出的成本信息進行間接成本的一系列管理。這種管理模式存在一定的局限性，只符合于生產產品種類少、花費間接成本數額較小或是直接成本和間接成本相差不大的情況。傳統成本管理方法在成本信息提供方面有一定的局限性，影響著對制造費用的分配，主要表現在對大生產量以及低技術性的產品具有高成本的特點，而對小生產量高技術的產品具有低成本的特點，成本信息提供欠缺準確性。

二、現在作業成本管理的涵義

現在作業成本管理是一種將作業作為成本管理的中心的管理模式，通過對作業及作業鏈進行全面有效的分析得出具有一定準確性的產品信息，并利用其對企業的流程進行全面、動態、系統的成本控制從而達到組織競爭戰略，提高消費者的價值的目的。現在作業成本管理中的作業分為增值和非增值兩類，其中增值作業是在提高效率的基礎上來達到降低產品成本從而提高利潤來增加顧客作業的目的。

三、傳統成本管理與現在作業成本管理的優劣勢對比

（一）成本管理內容的比較

不同于傳統的成本管理方法對實際成本進行計量的管理方法，現在作業成本管理方法對產品形成的關鍵動態因素進行了全面綜合的分析和計算，這種管理模式能夠為企業提供較為準確的產品成本信息。傳統成本管理常常對高產量低技術含量的產品判斷估計較高，而對低產量高技術含量的產品判斷估計較低。而現在作業成本管理由于有相對準確的產品成本信息，因此對毛利信息的獲取方面也有較大的優勢。對于現在作業成本管理模式下對毛利潤信息的準確性能夠有效的實現依照客戶的喜好來進行產品的生產和制造的目的，從而使得企業有希望進入低產量產品生產行業，對企業運營戰略的制定具有重要的意義。

（二）成本核算的比較

傳統成本管理模式將產品生產過程中所產生的總體成本歸集到成本庫后以人工和機器小時為標準來進行成本分配來統一分配至最終產品上。現在作業成本管理模式以資源變動的原因和結果作為成本分配的標準來進行作業分配，將作業看做匯集成本的成本庫，之后根據作業動因來進行最終產品的作業成本分配。

（三）成本管理方法的比較

傳統成本管理方法為實現存貨的成本估計而將以及花費的費用作為分析目標。不同于傳統成本管理，現在作業成本管理方法對成本產生的原因和結果進行相關的分析和探討，突破了傳統的針對成本來分析成本的成本管理模式。就成本產生的原因方面來分析，作業導致成本的產生，而產品的設計則導致作業的形成。在產品設計形成的過程在一定情況下影響著預期每一期作業預期的消耗水平、作業的組成以及預期產品最后給消費者帶來的最終價值等。通過相關的分析和討論能夠為企業的成本管理提供相對準確的管理信息，從而提升產品的設計，提高產品的生產效率以及產品的質量等，同時降低在產品生產過程中的資源耗費，不斷增強企業自身實力，優化企業的投資范圍等，進一步的提高企業的經營及生產水平。

（四）成本管理目標的比較

傳統成本管理模式是一種傳統工業生產模式下大批量社會化生產的產物，生產在傳統成本管理中具有一定的導向作用。這種管理模式能夠達到較低的產品成本，但是卻忽視了大眾消費者和整個社會的整體利益。所以說現在作業成本管理是一種將企業無形的成本動因和有形的人力物力消耗包括在內的作為管理目標的企業成本管理方法。同時此種管理模式為提高企業的市場競爭力而將企業的成本管理從產品生產擴展到對市場、技術以及設計等產品的分析與提高方面，同時進一步延伸到產品的后續服務問題方面。

四、結語

現在作業成本管理方法是一種及成本計劃、預算以及控制在內的計算管理方法，此種管理方法在進行成本管理的過程中可以為管理者提供具有一定準確性的產品成本分配信息以及較容易理解的獲利信息。同時對過程成本以及各項關鍵作業的成本信息的提供方面也具有一定的準確性。另外，現在作業成本管理方法在成本的計算和分析具有較大的改善作用，并且在突出資源和作業在提高顧客價值中的效應方面也有很大的作用。

參考文獻：

[1]王書梅，劉寶海.作業成本管理是對傳統成本管理方法的挑戰[J].集團經濟研究，2008，（2）.

[2]鄧為民，劉曉敏.淺談實施作業成本法[J].財務與會計，2006，（10）.

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中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2011年10月18日

一、導論

當今世界經濟不斷發展，企業的生產方式由傳統的大批量、少品種向小規模多品種生產方式轉變，生產制造過程中的自動化程度不斷提高，總成本中的間接費用比例越來越大，傳統成本核算以產量為基礎的計算方法越來越不能滿足產品成本信息的需求，扭曲成本的現象普遍存在，嚴重影響到企業的客戶、盈利分析、產品定價及戰略決策。此時，以作業為成本核算基礎的作業成本計算方法便應運而生。而ERP是當今世界先進的管理思想和先進的信息技術相結合的產物，隨著信息技術在企業內部應用程度的不斷提升，ERP系統已經逐漸與計算機輔助設計、計算機輔助制造、準時制生產、柔性制造等技術集成并向計算機集成制造系統方向發展，而在企業外部隨著電子商務的不斷發展，ERP逐步與電子商務技術相結合。

很多企業期望通過ERP系統在本企業的實施來提高企業的經營管理水平，特別是在當今企業產品成本不斷扭曲的背景下，很多企業的經營管理者更是借此提高產品的產品管理水平。但是，現有的ERP系統在成本核算模塊采用的仍然是傳統成本核算方法，或者即使設置了作業成本核算體系，也僅僅是以訂單作為成本核算對象，沒能設立作業中心和作業成本庫，并不是真正意義上的作業成本法；另一方面，ERP系統在企業的實施，企業的經營管理效率大幅度提升，使得傳統成本計算方法的缺陷表現得更加突出。因此，如何實現ERP環境下作業成本核算體系的構建，實現ERP與作業成本核算的有效整合便成為現代企業成本管理需要迫切解決的問題。

二、ERP環境下企業作業成本核算體系的構建基礎

（一）ERP環境下企業作業成本核算方式。作業成本法設立的初衷便是為提高制造費用分配的準確性和有效性而提出的，作業成本法的基本思路就是產品耗費作業，作業耗費資源，首先將制造費用按照一定的成本動因分配到作業當中去，形成作業成本，然后再把作業成本向成本對象進行分配，直接人工和直接材料計入產品成本對象。我們按照直接人工和直接材料是否歸集到產品作業成本當中去，將作業成本的核算方法劃分為三種：第一種將所有成本都分配到作業成本中心或作業成本庫，然后按照恰當的作業動因將作業成本分配到對應的產品成本對象當中去；第二種將直接材料直接計入產品的成本，而除此以外的所有成本都按照相應的資源動因分配到作業成本庫當中去，然后分配到產品成本對象當中去；第三種方法是將直接人工、材料直接計入產品的成本，而其他所有的成本都按照相應的資源動因分配到作業成本中心或作業成本庫當中去。

（二）ERP環境下企業作業成本核算程序。ERP是先進的信息技術與先進的管理思想相結合的產物，ERP系統的信息技術可以為作業成本法的實施提供數據搜集、整理和處理的功能，下面將ERP環境下作業成本法的核算過程大致劃分為八個步驟：第一個步驟收集資源、作業、產品或服務成本對象的信息，構建作業成本模型。資源是企業產品成本費用的來源，是企業提品或服務必須付出的代價，因此首先要分析、確定企業的資源。然后，從作業的層次上將作業分為四個層次：單位水平作業、批別水平作業、產品層次的作業和維持性水平作業。最后，根據企業的生產經營實際分析、確定企業的成本對象；第二個步驟是建立作業同質組和同質成本庫。一般來說，納入同質組或同質成本庫的作業應同時具備兩個條件：一是必須屬于同一類作業，二是有著大致相同的消耗率；第三個步驟是分析、確定企業的成本動因，成本動因包括資源動因和作業動因；第四個步驟建立企業成本分配路徑，也就是指定資源與作業之間，作業與成本對象之間的對應關系，從而可以把資源成本向作業成本、作業成本向成本對象進行分配；第五個步驟定義并添加屬性和工作指標量到相應的賬戶，屬性綁定到中心、賬戶、成本對象等對象后，屬性的任何變化便會反映到對象當中去；第六個步驟定義并添加成本清單，作業成本法下分配的成本不僅僅來自于企業總分類賬，實施作業成本法時我們可以直接將成本清單中的物料成本和單位成本添加到賬戶當中去；第七個步驟是輸入數據，企業可以通過數據模型提高獲取的成本動因數據的準確程度；第八個步驟計算并顯示計算結果。按照前面的步驟定義成本動因和成本分配路徑，設置屬性后，便可以由計算機完成由資源到作業成本再到成本對象的成本分配過程。

三、現有ERP系統的改進

ERP系統當中，傳統成本核算方法與作業成本法的主要區別就是成本費用歸集和分配方式不同。要建立作業成本體系，就要對現有的ERP系統進行改進，以使其適應作業成本法成本費用歸集和分配的流程。本文以用友ERP-U8.72為基礎，對該系統進行改進，建立作業成本法核算體系。

（一）ERP環境下設立恰當成本賬戶。作業成本法下成本賬戶的設置就應當包括兩個層次：一是作業消耗資源，涉及到作業成本賬戶和資源成本賬戶；二是產品耗費作業，涉及到產品成本賬戶。設置資源成本賬戶。從一級會計科目來看，作業成本法與傳統成本法沒有什么大的區別，制造費用可以改名為作業成本，生產成本等科目也應設置。生產成本和作業成本下的二級明細科目作業成本法下有較大的差別，不應再劃分為基本生產成本和輔助生產成本，輔助生產成本可以劃分為幾個作業成本庫進行核算，輔助生產成本的分配可以按照一項作業向其他作業的成本分配。設置作業成本賬戶，為建立賬戶與作業成本庫之間的聯系，可以將作業成本庫作為生產成本、作業成本、工資費用等賬戶的明細科目。設置產品成本賬戶，企業產品成本可以按照與ERP物料管理模塊相一致的產品品種設置單獨的項目管理賬戶進行核算，根據實際情況在生產成本下設立三級明細科目。

（二）ERP環境下成本費用歸集。原材料費用的歸集，在作業成本法下，消耗的原材料一般由兩部分組成，一部分直接計入產品成本，而另一部分需要在作業成本庫估計以后按照相應的作業動因再分配給成本對象。所以，應當在原來的材料出庫單名稱、型號、編碼、耗費數量等一般內容的基礎上，加上作業名稱項目，以使耗費的材料能夠按照作業名稱歸入相應的作業成本庫，然后按照相應的成本動因分配到成本對象當中去。人工費用的歸集，現有ERP系統當中，人員的檔案是在部門分類設置和人員分類設置的基礎上進行設置的，一般包括姓名、性別、人員編碼、出生日期、人員類別、業務及費用部門編碼，等等。此外，要根據人員類型對工資費用進行財務核算，對成本費用進行分配分攤時也要根據不同人員的類型進行。折舊費用的歸集，作業成本法下我們按照作業來歸集折舊費用，首先我們要設置固定資產類別，然后將固定資產設置一項中的部門對應折舊項目改為資產對應作業項目。

（三）ERP環境下成本費用分配。改進ERP環境下成本費用分配的初始設置，我們在系統中增加作業成本核算方法，在費用來源項目中增加作業成本費用來源項目，并且定義成本費用來源于ERP中的其他模塊或者是手工錄入的。改進分配率的定義相關設置，現有的ERP系統可以定義共同耗用的原材料、人工費用、制造費用以及各種輔助費用的分配率。作業成本核算體系取消了制造費用項目，增加作業成本項目，因此可以將制造費用分配率改為作業成本分配率。此外，若ERP系統中沒有提供作業成本分配標準，可以自行定義分配率公式。

（四）ERP環境下設置全面合理的成本報表。在ERP環境下的作業成本核算體系中，企業的成本管理報表劃分為兩個層次，三個大類。兩個層次是作業和產品，三個大類是作業中心成本表、作業中心成本匯總表和產品成本表。其中，作業成本中心匯總表是對作業中心成本表進行匯總后的報表，這兩個報表反映的都是作業消耗資源的綜合情況，而產品成本表反映的是產品對作業的消耗。作業成本報表按照產品耗用的資源項目進行反映，體現一定時期內作業對資源耗費的綜合狀況，以此反映產品成本的成本構成，它由填制的各種憑證、賬簿等數據由ERP系統自動生成。產品成本表是對產品耗費作業、耗費資源的綜合反映，既是對產品總成本信息的反映，也是對單位成本信息的反映。

主要參考文獻：

[1]歐佩玉，王平心.作業分析法及其在我國先進制造企業的應用.會計研究，2000.2.

篇（8）

環境成本是指為消除或減少企業管理活動對環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業為達到環境目標和要求所付出的其他成本。環境成本的歸集分配是環境會計核算中的一個重要問題，而環境成本往往是間接成本，且與產品的生產工時等不相關。傳統的成本核算方法，使環境成本核算的準確性大大降低，使企業未來所面臨的環境風險加大。這就從主客觀上要求一種先進的成本核算方法，而作業成本法恰恰就滿足這一要求。

一、概述

（一）環境成本核算現狀

我國環境會計經過十余年的發展，研究內容及范圍比較全面，研究過程注重吸收相關已有的科學成果，基礎理論的研究內容已基本成型。許多學者對環境會計的基礎理論進行了研究，并取得了較為一致的意見，譬如，對環境會計的目標、核算對象、基本假設、確認要求、計量原則、成本核算等問題的認識。

其中，對于成本核算的問題，理論界傾向于企業使用作業成本法（ABC法）進行成本核算，但在實務中，大部分企業仍然采取傳統的核算方法，把環境成本作為制造費用平均在所有成本對象中分配，不能準確地反映產品的成本。

（二）作業成本法的基本理論

作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-based costing，ABC），是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。作業成本法屬于管理會計范疇，其核心是作業，即“作業消耗資源，產品消耗作業”。

它不同于傳統成本計算方法那樣以唯一標準分配全部間接費用，而是以作業分析為基礎確立作業和作業中心；將資源的耗費歸集到引起資源耗費的原因，即作業中去；根據產品對作業量的消耗，并通過成本動因將歸集到作業中的成本分配到產品中去。

作業成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用的發生原因，把費用分配與導致這些費用產生的原因聯系起來，按照費用發生的原因分配。

作業成本通常分為四個層次：產品單位成本、生產批次成本、產品維持成本以及工廠級成本。其中產品單位成本是與產品的產量成正比的，生產批次成本與產品的生產批數成正比，產品維持成本與生產產品的品種數量成正比，而工廠級成本與產品生產無直接關系。顯然不同層次的作業具有不同的成本動因，將作業成本法運用于環境成本核算，通過在作業層次上對環境成本的動因深入分析，并按照不同動因分配標準把環境成本細化到各個產品，會使得環境成本對象化更為準確和有效。

二、作業成本法在環境成本核算中的優越性

（一）大大提高環境成本的歸屬性

（1）環境成本具有較復雜的起因，總結起來主要有如下幾類：環境治理費用、為預防環境破壞而投入的費用、給受害者的補償費用、發展環境保護產業投入的費用、環境保護行政事業費。復雜的起因給環境成本的合理分配提出了難題，作業成本法可以是環境成本通過環境成本動因合理的分派到各個作業中去，使環境成本的歸屬性得到極大的提高。

（2）并不是所有的產品和工序所產生的環境成本都是相同的，不同的工序、不同的產品所產生的污染是不盡相同的，所消耗的環境成本也就不相等，如果都在期末作為制造費用按照工時或其他標準分配到各產品中，則環境成本的分配結果就缺乏真實性。作業成本法通過作業將環境成本與產品相聯系，通過治理污染的作業消耗來分配環境成本，就使環境成本找到了“起因”。

（二）為管理層決策提供準確的成本信息

（1）環境成本的發生具有不確定性，作業成本法可以合理的預測作業成本并將其分配到各個會計期間，從而正確的核算企業的收益，為管理者的決策提供真實可靠的信息依據。

（2）隨著現代產品售后成本的日益增加，企業就要在設計環保產品付出環境成本與支付售后成本當中作出決策。作業成本法能夠為這一決策提供真實可靠的成本依據。

（3）目前企業的環境成本愈來愈多，這就客觀上要求企業不能再將其作為制造費用一次性計入成本，而要用科學的成本核算方法將環境成本在各產品之間進行分配，從而為各產品的生產決策提供依據。

（三）科學計量環境成本

環境成本的一個計算難點在于，有些情況下環境成本產生于生產過程中，而且又表現為無形的、未來的、或有的，具有不可計量性、不可貨幣化和難以與相應的收入（環境收入）相配比等特性，這就使得現有的會計方法對其加以核算與報告十分困難，而作業成本法可以通過設置作業，建立作業成本庫，并通過成本動因科學地、合理地確認計量環境成本。

三、作業成本法下環境成本的核算程序設計

作業成本法的核心為：“作業消耗資源，產品消耗作業”，因此，作業成本法的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業，再將各作業匯集的價值分配給最終產品或服務?，F將具體程序總結設計如下：

（一）環境成本的確認

環境成本的確認標準主要包括：

（1）該事項或活動是否與環境保護活動有關；

（2）該事項或活動是否導致企業經濟利益的流出；

（3）該環境保護成本是否能夠可靠的計量（包括可靠計量和合理估計）。

（二）環境成本的分配

（1）確定環境作業

環境作業是環境資源消耗的主體，它能夠反映資源的消耗狀況，是把環境成本分解到各作業成本庫的依據。理論上來說，確定環境作業時要注意以下幾種情況：①如果某種環境資源耗費能直接確定為由某一特定產品所消耗，則這種直接耗費可以直接計入該產品的成本。②如果對某種環境資源耗費可以確定是由哪些作業消耗，則這種耗費可以直接計入各作業成本庫。③如果耗費的形式比較復雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據將環境資源分解到各作業。筆者認為，在確定環境作業時，應當以企業實際治理各種不同的污染所消耗的作業程序來劃分環境作業，這是最自然也是最準確的劃分方法。

（2）建立環境作業成本庫

將上一步確定的環境作業按照相同的屬性歸類，如：生產過程中排放廢水的治理和回收的廢水治理就可以歸為“廢水治理”類，按照類別設立環境作業成本庫，并將成本庫中各作業消耗的成本相加計入成本庫中。

（3）確定環境成本動因

分析各環境作業成本庫的性質，確定環境成本動因。

環境成本動因通常可以分為四大類：產生的廢棄物或排放物的實物量、產生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質的濃度、增量環境影響、處理不同類型的廢棄物或排放物的相關成本。

成本動因的選擇不必求全，但應該找到最重要的、與主要成本花費相關的關鍵因子。成本動因的選擇應采取多元化的方式，并注意與傳統成本核算系統相結合。

（4）計算環境成本動因分配率并分配至各產品

運用成本動因量將各個環境成本庫的成本分配到各產品當中去。具體步驟如下：

A.環境成本動因分配率=該環境作業成本庫成本總額/該環境成本動因量

B.某項產品應分攤的環境成本=成本動因分配率×該產品耗用的作業數量

C.某項產品的環境成本=∑該產品在各個作業中心應分攤的成本

四、實證分析――某造紙企業作業成本法下的環境成本核算

（一）該造紙企業概況及污染介紹

（1）企業背景

造紙業屬于對環境造成嚴重污染的工業行業之一，在其生產過程中會向外界排放大量的廢水、廢氣和煙塵，并產生一定的噪聲污染。此外，造紙廠每年定期對接觸污染物的員工進行培訓和體檢的費用也應該涵蓋在環境成本的范疇之內。

（2）相關資料

①表1是該企業生產環境成本數據表：

②該企業的紙制品主要有打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙。表2是該企業各產品環境成本的耗費明細：

（二）環境成本計算

（1）確定環境作業

根據該企業環境成本的內容，將作業確定為：廢水治理、廢氣治理、廢漿治理、職工健康體檢、廠區環境美化、運輸中的廢氣治理。

（2）建立環境作業成本庫

根據以上的作業，建立作業成本庫：廢水治理成本庫、廢氣治理成本庫、廢漿治理成本庫、職工體檢成本庫、廠區環境美化成本庫。作業成本分配如圖1：

（3）確定環境成本動因

根據以上作業成本庫，確定相應環境成本動因，具體見表3。

（4）計算環境成本動因分配率，并分配至各產品

根據前表可分別計算出各作業成本庫的成本動因分配率，計算結果如表4。

產品環境成本結果分配見表5。

通過作業成本計算法，我們最終將環境成本按其成本動因分配到了打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙中去，合理的歸集和分配了環境成本，從而為正確的環境管理決策提供可靠依據。

五、總結

作業成本法通過“作業”來連接環境成本與產品成本，以環境成本動因來分配環境成本，合理有效地解決了環境成本在產品成本中的分配問題，準確地反映了產品的成本，為環境管理決策提供了有效的依據。企業在實務工作中，要注重環境成本的收集以及相關人員的培訓，這樣才能使作業成本法在企業環境成本核算和控制中發揮更高效的作用。

【參考文獻】

［1］ 姚玉英.鋼鐵企業環境成本研究［D］.北京林業大學碩士論文，2006.

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［3］ 宋子義，躍，梁翠平.基于生命周期法下環境成本核算體系的研究［J］.經濟縱橫，2009（4）：77-79.

［4］ 張天蔚，甄國紅.運用作業成本法核算企業環境成本［J］.財會月刊（理論），2008（3）：39.

［5］ 徐瑜青，王燕祥.環境成本計算的有效方法――作業成本法［J］.環境經濟，2003（6）：35.

［6］ 邵金鵬.小議作業成本法在環境成本管理中的應用［J］.財會月刊，2003（7）：55.

［7］ 張健梅.環境會計中兩種有效可行的方法［J］.四川會計，1999（6）：41-42.

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［9］ 肖序.論生命周期的環境作業成本法［J］.商業研究，2006（18）：50-51.

［10］ 肖序.環境成本論［M］.北京:中國財政經濟出版社，2002.

篇（9）

二、文獻綜述

郭佳、陳功玉（2010）做了一個關于中國制造業中面向訂單生產的管理趨勢的研究，其中24位中國企業資源規劃資深顧問參與研究，在對十個主要趨勢進行投票時（每個專家選擇5個最認同的趨勢），趨勢“訂單成本收益分析的要求越來越高”的票數位居第二名，投票率為71%，說明訂單財務分析越來越受重視。對于訂單生產企業的成本費用，洛紅（2007）指出要按照訂單來分配，并把生產成本分成直接材料、直接人工、制造費用。他指出要做好料單數據記錄，工資分配記錄核算直接人工，做好產品數量統計，完成每一個訂單的成本核算。另外，王雅君（2009）則提出了基于物料跟蹤溯源模型的分階段層次成本核算方法：一個訂單對應一個生產號，每一批物料都和生產號對應，就能把成本歸集到訂單中去。同時，張運芳（2010）認為，生產計劃部門要按訂單下發生產任務單，生產車間持生產任務單到倉儲部領料，填寫領料單，并額外標明訂單號，直接材料成本就可以通過將全部領料單按訂單標號匯總起來而得到。同時她還指出，車間人工費、制造費用、成本等也要按訂單來進行歸集。他們三位都肯定了按訂單來分配成本的觀點，但沒有提出全面具體的成本分配方法。歐陽燕芬（2007）把企業的銷售管理分為：客戶管理、訂單管理和產品管理，建立了三合一的數據倉庫，詳細記錄了訂單的訂單號、客戶號、訂單金額、訂單類型、訂單比重類型、付款類型等，幫助企業管理者快速準確的把握銷售情況。董鵬、楊美金（2010）指出，訂單是為整個企業服務的，是企業工作的指南。并提出了“查字典”的訂單信息管理方法，給每個客戶制定一個序號，并建立一個專門的訂單存放文件夾。在無紙化辦公中，每一個訂單建立一個信息電子檔，進行歸檔和管理。張少波（2009）把企業訂單的控制分為訂單價格控制、訂單要求控制、制造成本控制，指出了訂單失敗的嚴重后果，最后還附注了訂單成本利潤表的預算單和生產工作聯系表，來強化訂單成本和生產控制。郭娜（2009）在其面向訂單生產企業的全面預算系統中，把企業的總目標分配到各個部門中去，有利于訂單生產企業在考核評價時迅速把責任落實到各個部門。把企業的目標細化到每個部門既有利于企業工作的落實，也能起激勵的作用。最后，吳其江（1998）在分析服務部門共同成本分配時提出了三個原則，其中“成本——效益原則” 指出成本的分配特別是共同成本的分配所耗用成本費用應該要比進行成本分配產生的經濟效益小，這樣的成本分配才能有實際意義。綜上，按訂單分配成本已成為訂單生產企業的的必要趨勢。本文順應這種要求，把企業的收入、成本和損益都按訂單進行分配，形成訂單損益表，可以對訂單的財務有全面的了解。

三、訂單損益模型構建

針對訂單生產的企業，本文在傳統財務上增加了一個維度：訂單的財務分析。每個月每個訂單生成一個對應的訂單損益表，例如一個為期兩年的訂單，就會生成24個訂單損益表。訂單完成前的最后一個訂單損益表的銷售收入、生產成本和訂單損益各項目的訂單累計金額數都直接表明了整個訂單的收入、成本和毛利潤情況。隨著訂單生產逐漸主導市場，訂單的財務信息對企業內部管理者來說越來越重要了。（1）通過訂單損益表，企業能夠清楚地知道訂單的收入、生產成本和損益；（2）根據訂單損益表，企業能更準確地評價訂單是否達到了預期利潤、是否實現了成本最小化、是否在整體上能夠促進企業的發展；（3）訂單的財務分析，有利于企業對客戶的分類管理。把與某一客戶相關的所有訂單累計起來就可以知道客戶對企業的貢獻，從而鞏固高價值客戶、發展中等價值客戶、挖掘潛力客戶，為企業更好地進行資源配置提供依據；（4）對訂單的財務分析有助于考核企業生產經營的進度。企業能夠通過簡單的加總所有訂單成本和收益時時了解企業的總體成本和收益，實現企業生產進度的控制。

訂單銷售收入。在訂單生產中，銷售收入是訂單帶來的所有收入，可以直接歸集到訂單。根據訂單號把銷售收入分類匯總，并記錄到對應的訂單損益表中。本文不考慮時間價值，因為一般來說收入和成本是同期的，當客戶拖欠款項時，就需要考慮利息。訂單生產成本分配。本文采用實際成本分配法分配訂單的生產成本，是根據補償原則，對企業所有的生產成本都進行分配。同時在訂單成本分配時不考慮期間費用。因為期間費用很復雜，分配的成本高，不符合成本效益原則。另外，為了便于成本的分配，本文把訂單生產企業的生產成本分為直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用。其中直接材料和變動制造費用與訂單數量密切相關，是變動成本；直接人工是正常的固定工資加上加班工資，是半固定的成本；固定制造費用是不管企業生產多少都會發生的且與產量無直接聯系的費用，是固定成本。根據每一類成本的特點，本文采用以下方式來分配成本：直接材料，直接追溯法。領料人員要完整的填寫領料、退料等相關憑證。倉儲人員要做好料單數據的記錄，按照訂單合同要求發放材料，并在所有領料、退料憑證上標記對應的訂單號，表明材料的去向，匯總標有相同訂單號的各種領料、退料單的數據就是該訂單的直接材料成本；直接人工，依據受益原則，車間制造工人的一般工資按照生產工時比例進行分配，即訂單的直接人工=生產工時比例×該月份制造工人薪酬總額。加班費和個別計件工資直接計入到生產產品所屬的訂單中（在加班工時不具有明確歸屬性時，也按照工時比例來分配）；變動制造成本，用追溯法來分配，可以根據費用發生的原始憑證直接歸集到訂單中。例如差旅費，可以根據出差的目的、差旅費報銷憑證等直接把差旅費歸集到對應訂單的成本中；固定制造費用，依據受益原則，耗時越多的訂單“消耗”的固定資產也越多，所以要分攤更多的固定制造費用。本文按照訂單的生產工時比例來分配這部分費用，即訂單的固定制造費用=生產工時比例×該期間固定制造費用總額。注：生產工時比例=該月份某訂單生產工時總和/企業該月份所有訂單的生產工時總和。訂單損益。訂單損益是訂單銷售收入減訂單生產總成本的差額。訂單損益的本月金額即該訂單本月的銷售收入減生產成本的差額，也叫本月損益，表明訂單本月的損益情況，當然它的正負或者數值的大小只表明訂單本月的情況，并不能衡量整個訂單盈虧情況；本年累計金額為該訂單本年度各項目的發生額累計情況，可根據該訂單上個月的本年累計金額加上本月金額得出；訂單累計金額是從該訂單建立到本月末的訂單各項目發生額累計情況，也可根據該訂單上個月的訂單累計金額加上本月金額得到。訂單累計損益直接表明了訂單的盈虧情況，當這個數為負的時候說明訂單當前是虧損狀態，提醒企業應分析其原因并采取相應的措施。

四、案例研究

現有北京某軟件公司的實際情況：有項目經理1名、高級軟件工程師2名、軟件工程師11名，他們每個月的工資分別是：15000元、12000元、5000元，同時外請的高級顧問工資是600/天，加班工資為每人500/天。每個月的固定制造費用支出為20000元。某段時間，企業的三個訂單分別是A、B、C，總額分別是70000元、489300元、214500元。每個訂單的費用分三期支付：第一期：在合同生效后支付訂單總額的40%，第二期：產品測試上線后支付訂單總額的30%，第三期：項目終驗后支付訂單總額的30%。企業三個訂單的生產進程如圖1，每一個區間代表一個任務階段，從左至右依次是：需求分析、分析設計、代碼編寫、測試階段、實施交付。這三個訂單每個月耗用的工時（包括聘用高級顧問的工時）如表1所示：

根據實際情況，本文對軟件公司的訂單進行了分析：由開發進程得知，3月份時A訂單處于測試和實施交付階段，B訂單和C訂單處于代碼編寫和測試階段，因此所有訂單都沒有外聘高級顧問（只有需求分析階段需要外聘高級顧問）。并且本月A訂單收到了第三期付款21000元（A訂單本月完工），B訂單和C訂單收到了第二期付款，分別為146790元、64350元。由訂單耗用工時表得出它們3月的工時比例分別為：A：14%，B：31%，C：55%。耗用工時一共為209天，小于所有員工的有效工時（14×20=280天），所以本月不用加班也不產生加班工資，3月份的直接人工總額為94000元。根據這些實際情況和成本分配的方法，可以得到A、B、C訂單本月的直接人工分別為13160元、29140元、51700元；A、B、C訂單應分配的固定制造費用為：2800元、6200元、11000元。軟件開發的直接材料主要是指購買第三方軟件如服務器軟件和測試軟件，有時候使用開源免費的第三方軟件即可。此外軟件開發的直接材料有可能有網線、存儲器等。3月份A訂單沒有直接材料的消耗B訂單和C訂單因為購買第三方軟件所以費用較高。軟件開發的變動制造費用一般有工程師的交通補助和招待費用等。綜上，本文列出了3月份A訂單的損益表如表2所示：

A訂單損益表：本月A訂單有正的損益4740元，但是它并不代表A訂單是盈利的，訂單本年累計損益金額-6300元代表A訂單今年虧損了，而且由于本月A訂單完工，訂單累計金額表明了整個訂單各方面的情況：訂單A的銷售總收入為70000元，生產總成本為163280元。累計訂單損益為-93280元，即訂單A一共虧損了93280元。究其原因，很大程度上是由于企業在12月時只生產訂單A，使其人工和固定制造費用太高。另外，很明顯跨年度的訂單，本年累計金額和訂單累計金額是不一樣的。本文只列出了三月份A訂單的損益表，以此類推可以得到所有的訂單損益表并對其進行分析，這樣訂單的財務情況就一目了然了。

五、訂單損益表與財務會計對應

訂單損益表并不是單獨的，它總與企業財務保持一致，具體見圖2：

仍然以第四部分北京某軟件公司為例進行具體分析，匯總和3月份所有訂單損益表的部分內容，如表3：

訂單損益表中的銷售收入與企業財務的主營業務收入（銷售收入）是一致的：企業3月份的銷售收入等于三個訂單本月銷售收入的總和：21000+146790+64350=232140（元）。訂單損益表中的生產成本也與企業財務的主營業務成本是一致的：企業3月份的生產總成本等于三個訂單本月生產成本總和： 16260+40840+71000=128100

元。同時還可以得到直接人工、直接人工、變動制造費用、固定制造費用的本月總額，這些和企業財務上也是一致的。訂單損益表的訂單損益與企業的毛利潤也是一致的：企業3月份的毛利潤等于所有訂單訂單損益本月金額的總和：4740+105950+-6650=104040（元）。企業整個會計年度內的所有訂單的銷售收入、生產總成本、訂單損益的總和也與企業年度報表的主營業務收入、主營業務成本和毛利潤對應相等。傳統的訂單成本核算期與生產周期一致，在訂單完工后才能得知訂單的成本。訂單損益核算期間與財務會計期間一致，每個月每個訂單都形成一個損益表，能及時了解訂單的收入、成本和損益情況。

六、訂單生產企業的改進建議

各部門要按照要求完成工作、相互配合，并設置相應的崗位。如倉庫管理人員要確定材料的來龍去脈；生產車間要對每段時間車間生產什么產品、產品的去向（歸屬于哪一個訂單）、工作時間長短、生產工人數量、缺勤情況等做好詳細的記錄，并按照訂單號匯總相應的數據，并與財務部門進行及時溝通。對于變動成本，特別是能直接歸屬到訂單的那部分，財務在報銷時要確定真實的費用歸屬，相關項目領導要簽字并嚴格把關，避免成本有意或無意的混淆。訂單損益表的具體項目設置并不是一成不變的，財務報表也是如此的，可根據企業具體情況而做適當變化。但注意要保持訂單損益表的一致性。例如某些費用的歸屬問題。訂單損益表的直接目地就是加強對訂單的財務管理，通過訂單損益表時時了解訂單各方面的情況，當發現異常情況時，一定要及時查明原因、采取解決措施。最后，把每一個訂單的所有訂單損益表歸檔在一起，再把屬于同一個客戶的訂單資料也歸集在一起，有利于訂單信息和客戶信息的快速查閱。

在訂單生產方式盛行的趨勢下，本文試圖在企業財務的基礎上進行另一個維度的訂單分析，企業按照訂單來分配收入、成本和損益，形成訂單損益表，可以直接獲得訂單和企業的關鍵財務信息，對企業的內部財務管理有很大的作用，值得訂單生產企業借鑒。

參考文獻：

[1]郭佳、陳功玉：《面向訂單生產對企業資源規劃的挑戰》，《南方經濟》2010年第12期。

篇（10）

關鍵詞： 費用分配；代數法；數學模型；數學素養；數學充電

Key words： cost allocation；algebra；mathematical model；mathematical literacy；mathematics charge

中圖分類號：G42 文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2010）32-0235-03

0引言

在教學中，筆者參閱了崔國萍教授主編、河北教育出版社出版的“河北省精品課程教材”《成本管理會計》一書。這個教本有不少優點，但值得討論之處明顯，其中輔助生產費用分配就是一例。因是精品課程教材，關乎河北的聲譽和形象，代表著我省高教的水平和質量，就更有必要進行探討和研究，以明辨是非，提高教學水平。

1一個實例

翻開《成本管理會計》第三章第四節輔助生產費用的歸集與分配，書中比較詳細地闡述了直接分配、順序分配、交互分配、計劃成本分配和代數分配等方法，并運用同一實例說明五種方法的計算過程和會計處理。主要內容為：（見P54）

某企業有機修、運輸兩個輔助生產部門，為企業基本生產和管理部門提供服務。某月機修車間發生生產費用29730元，運輸車間19810元，勞務分配的單位和數量見表1。

通過計算，直接分配、順序分配、交互分配法分配的結果都是49540元。計劃成本分配法按照計劃成本分配了55800元，考慮到轉入轉出費用和差異，實際上分配的也是49540元。而代數法分配了52215.60元，多分配2675.60元（52215.60―49540），占待分費用的5.4%（2675.60÷49540）。對此分配結果，筆者有三點疑惑：①同一實例，五種方法，四種方法分配結果與實際一致，而代數法超分5.4%。同一實例分配出截然不同的兩種結果，孰對孰錯？應相信誰？②實際耗用49540元，代數法分出52215.60元。結果與實際如此不一致，代數法成立嗎？③問題癥結何在？

2一種傾向

帶著疑惑，筆者翻閱了由崔教授主編、經濟科學出版社2002年12月出版的《成本管理會計》第三章第四節輔助生產費用歸集與分配的實例，（見P49）待分費用6805元，代數法分配了8182.21元，超分20.24%。兩個版本對相似的實例，采用同樣的數學模型，都得出同樣超分的結果。

顯然，這不是一個偶爾疏忽的差錯，而是一種傾向：在一些高校成本會計教科書中，采用代數法分配輔助生產費用時，所建立數學模型模糊不清，分配有錯，對學生、對讀者有誤導可能，是一個必須提醒關注的帶有傾向性的問題。

3差錯分析

上述差錯如何糾正呢？

筆者認為，同一實例，五種方法，四種方法產生同一結果，符合實際肯定正確。代數法產生另外一個結果，既然不符實際肯定有錯。那末代數法差錯的癥結何在？

3.1 差錯列示書中[例3-15]說，假設機修車間提供勞務的單位成本為X元，運輸部門Y元，建立聯立方程為，（P59）

29730+190y=26000x①19810+2216x=20000y ②

解之得x=1.1516元/小時，y=1.1137元 /N

據此計算并編制輔助生產費用分配表見表2。

書中據費用分配表編制會計分錄為，

借：輔助生產成本――機修車間211.6

――運輸部門2551.95

制造費用38623.8

管理費用 5068.5

銷售費用 5759.75

貸：輔助生產成本――機修車間29941.6

――運輸部門22274

書中沒有登記賬簿，如果將此分錄登記入賬（據書中數據）便清晰可見差錯所在。

顯然，書中關于費用分配，在計算、編表、分錄和入賬過程中發生一系列差錯：一是賬戶結不平，二是分錄數據錯，三是分配表已分超待分2675.60元是個硬傷，四是所建教學模型也有明顯的模糊和不夠完善的地方。

3.2 差錯糾正

書中費用分配的數模為

29730+190Y=26000X①19810+2216X=20000Y ②

這是個正確的數模，但晦澀難懂。因為在①式中，只看到機修車間接受運輸勞務190公里，看不到為運輸部門提供機修2216工時；在②式中，只看到運輸部門接受機修2216工時，看不到為機修車間提供運輸190公里。由此不清晰的表達引申出①式中的機修工時26000包括還是不包括為運輸部門提供的勞務，②式中的運輸勞務20000公里是否包括為機修車間提供的勞務。

據此分析，筆者建立的數模為，

29730+190Y-2216X=26000X-2216X①19810+2216X-190Y=20000Y-190Y②

這個數模與書中的數模沒有實質差異，只是對題意解釋得清晰明澈。其經濟含義①式為，機修車間提供勞務共26000工時，其中對內2216，對外23784，接受運輸勞務190公里，發生直接費用29730元。將①式移項整理可知，建?；c即計算分配率按照機修合計數設計，因此分配費用時不必再考慮2216工時。②式經濟內含同①式。

解此聯立方程得

X≈1.15163239107≈1.1516元/工時Y≈1.11811667263≈1.1181元/N

順便提醒一句，書中Y=1.1137是由于計算粗糙所致，并于此造成已分與待分費用差異較大。

據此分配率編造費用分配表如表3。

4一個原因

篇（11）

所謂價值鏈，實質上指的是企業所制定的產品或提供的服務從概念形成到設計環節，按照流程加工成成品后提供給消費者，交由消費者做最后的處理。在企業全部價值增值中，各個環節都涵蓋了經濟活動。與傳統的經濟模式相比，循環經濟具有諸多的優勢特點，它可以有效地促進經濟與環境間統一協調、持續良好地發展。循環經濟視閥下所構建的電力企業價值鏈屬于一項新的價值鏈構建模式，它不僅能夠將企業的生產成本進一步降低，同時還能夠提高企業在當前競爭激烈的市場中的核心競爭力，對于現代電力企業的持續發展具有重要意義。

循環經濟視閥下電力企業價值鏈構建模式

（一）一般電力企業價值鏈分析

筆者在對電力企業內部價值鏈進行分析時，從中得出：電力企業不僅擔任著燃料、水以及發電設施的購買者角色，同時它還是開發電力產品的開發者，在所有電力能源企業價值鏈中占有一定的地位。從電力企業內部價值鏈的角度分析，購買燃料以及用水所花費的費用在電力企業整體成本中占有較大的比重，同時，用在設備維修、改造、檢修人員的勞務費等各方面的費用也較多?；诖?，電力企業應從自身情況出發，制定一套完善、切實可行的節能措施，進一步降低燃料、設備等方面的成本消耗量；不斷強化企業信息系統的建設力度，從而有效地監督與控制產品生產全過程，對信息進行全面的掌握及反饋，以確保產品具有較高的生產效率；對于一些重要的燃料費，不應使用傳統能源，而應采用其他替代能源；對于機組，應采用新技術將其現有技術設備進行更新改造，從而進一步提高發電效率。

（二）電力企業價值鏈模型構建

首先是市場營銷。電力企業應將市場需求作為導向，不斷尋求各種有機物質能源市場；在市場經營過程中，應充分體現出循環化，以一種良好的服務態度促進企業在市場中的競爭力以及鞏固良好的信譽；要將供電與發電的可靠性全面提高，以此提供良好的電能給社會。對于機組所使用的除灰設備，應采用新技術將其現有的技術設備進行更新改造，以確保生產具有較高的可靠性。其次是采購。電力企業應進一步擴大煤的購買渠道，不斷優化煤的整體質量結構，對每一環節的檢查進行有效的管理；構建敏捷的反應機制，避免由于超時而導致卸煤費的增加。如果生產過程中需要購買一些新的設備，電力企業應與設備供貨商之間進行良好的協商并簽訂長期供貨合同，這在一定程度上可以確保質量和降低企業成本費用。再次是企業人力資源方面的管理。企業應培養全員良好的工作責任心，制定切實可行的薪酬分配制度、人才培養制度、考核評價制度以及管理措施，督促全員樹立起良好的工作責任感，從而確保企業的核心競爭力有所提升。最后是企業的基礎設施。具體涵蓋了計劃、財會、質量管理等方面。

循環經濟視閥下電力企業價值鏈構建原則

（一）適應性原則

企業自身具有的價值系統必須有較好的適應性，其不僅要穩定，同時還要在顧客價值不斷變化的基礎上進行全面調整，這樣，企業價值鏈才會朝著動態和諧的狀態發展。顧客的需求不是固定的，經常發生著變化，并且，其價值取向以及價值層次也會隨之發生一定的變化。所以，企業在構建價值鏈過程中應充分考慮自身具有的價值系統是否有較強的適應性，這是電力企業取得持續良好發展的重要保證。

（二）全面性原則

通常情況下，企業管理人員將價值鏈的構建看作是企業內部部門與全員之間的價值形成過程，實質上，這一看法是不正確的。企業的經濟活動行為屬于開放式的，其與消費者、競爭對手之間都是緊密聯系的。所以，企業價值鏈在構建中應以全面性的原則為核心，即價值鏈構建的內容應涵蓋顧客、合作伙伴以及競爭對手，這樣企業的顧客價值才會不斷提高。

（三）顧客導向原則

企業所具有的價值系統實質上就是把握消費者的具體價值取向，只有充分了解和掌握消費者的價值，并將其融入至企業自身具有的價值中，消費者才會對企業自身具有的價值表示認可。不過，實現這一過程，還具有一定的困難性。電力企業在價值鏈構建過程中，需要采用不同的方法，始終將消費者作為主要導向，并積極與消費者形成良好的溝通交流機制，第一時間掌握消費者的個性化需求，并將自身具有的價值體現在消費者面前，以確保企業的價值受到眾多消費者的認可。

（四）全過程原則

當前，市場競爭力日益激烈，使得各企業間的競爭日漸復雜化。企業在構建價值鏈過程中，除對企業內部各種要素間的價值鏈建設做充分考慮之外，還要進一步明確企業與消費者之間、企業與供貨商之間，以及價值鏈與價值鏈之間的關系。要想實現這一目標，首先應將企業價值鏈構建當做是一個過程且這一過程應是完整的，不僅包含了企業自身的價值鏈，而且還包含了與企業有著密切聯系的各個主體。對于企業而言，應以宏觀角度為出發點，將價值鏈中的業務進行充分的設計及整改，同時，將與自身有關的各個主體有機結合起來，科學合理地安排企業的經濟活動，從而使得企業在競爭激烈的市場中具有較高的競爭力。

循環經濟視閥下電力企業價值鏈構建路徑

（一）進一步強化企業內部節能管理工作

現階段，企業應注重原材料的開采工作，以及加強對輔助材料和各種能源的節約管理力度，按照能源購買指標的不同，有針對性地制定科學合理的企業內部價格。另外，企業應配備設備維修的專業人員，這是確保生產可靠性的基本保障，同時，企業還應開展相應的環境測量與評價、水資源論證等諸多的評價工作。

（二）建立一套完善的價值鏈治理結構

這里所說的價值鏈治理，實際上指的是配置價值鏈資源控制權的合約，當前的企業理論主要重視企業收入在扣除所有固定的合同支付的余額要求權與剩余勞動的要求權之間的一致性，可以將該原理融入至價值鏈組織中。價值鏈主要是在與其相匹配的諸多環節組成具有獨特功能的產業組織基礎上逐漸產生與發展起來的，如果價值鏈中各種資源的貢獻有著不同，每一環節企業所擁有的權利有著不同，那么，其在價值鏈中的定位也會存在不同，其中有部分人員的任務是對每一環節階段進行科學合理的組織，使其協調一致，確保價值鏈具有的功能作用能夠得到充分的發揮，進而使得價值鏈形成了諸多類型的治理結構。當前，電力企業要想取得持續良好的發展，就必須要建立一套科學合理的決策治理機制，因為，這一機制的建立在降低各項費用的同時，可以大大增強實際效率。所以，在循環經濟視閥下的電力企業非常有必要建立一套完善的價值鏈治理結構，以此不斷地推動各個價值鏈企業的積極性。

（三）企業組織進行和諧的變革

企業組織在進行和諧變革過程中應按照一定的步驟逐漸進行，應把握良好的時機，由內部子系統承擔和諧變革任務，從而確保企業組織實現和諧發展的目標，這在一定程度上使得資源消耗量進一步降低，同時，還使得企業組織在適應企業價值鏈的前提下有效地運行下去，從而促進了企業整體和諧目標的實現。

（四）進一步強化企業社會責任及信息披露工作

在循環經濟視閥下，經濟增長方式由原來的粗放型逐漸的向著集約型的方向不斷邁進，這一過程的轉變，大大降低了環境污染量，有效節約了社會各種資源，促進了經濟和諧發展。電力企業應采用各種新涌現出的競爭資源提高自身的核心競爭力。企業在構建價值鏈過程中應全面融入循環經濟的思想，并擔負起相應的社會責任，關注企業利益與社會利益，所以，有必要進一步強化企業社會責任及信息的披露工作。當前，我國的企業社會責任及信息的披露仍然屬于分散披露的形式，企業投資者在需要使用社會責任信息時通常需要抽取大量的時間進行分類和查找，為了確保企業投資者能夠第一時間內獲取到自己所需的信息，就必須全面整改與完善企業社會責任及信息披露體系。應將員工的社會責任感與奉獻價值觀有機結合起來，對其進行奉獻教育，以使其認識到企業價值鏈不僅會為企業帶來良好的價值，并且會在一定程度上增加社會的財富，只有這樣，企業員工才會不斷規范自身行為，盡力為企業價值鏈構建做出貢獻。

（五）構建和諧企業文化

企業在價值鏈的構建過程中應對人的因素做充分的考慮，促進人員之間的和諧相處，只有這樣，企業自身具有的價值才會真正實現和諧目標。與人員有著和諧密切聯系的是企業的文化。所以，企業應構建和諧的文化，這是企業價值鏈構建的基礎。通過建立和諧的企業文化，能夠將全員的道德素質全面提高，不僅使得員工在物質方面創造出一定的價值，同時，還使得他們在精神層次上有所提升。

（六）制定價值鏈成本管理程序及措施

首先，正確識別企業價值鏈。應對企業內部組織結構、職責劃分進行全面的了解，不過，現代企業所制定的成本結構中，生產前使用的成本與生產后使用的成本比重較以往有所提高。所以，對于電力企業而言，應對企業價值鏈有正確的識別，將成本管理融入至產品生產前與生產后的全過程之中，應對產品生產前的產品設計以及材料采購過程所花費的成本、產品生產后的營銷等加以控制。

其次，價值鏈各環節部分都應包含成本分配。要想確保價值鏈各個環節部分的成本管理具有較高的效果以及效率，就需要將成本分配目標和成本分配對象進一步明確，從而制定出科學合理的成本分配標準，并將其融入至企業價值鏈的各環節中，進而對各項活動過程中所發生的成本費用進行有效的控制。

再次，對企業價值鏈進行分析。企業的價值鏈得到明確，且企業掌握了其成本動因，則成本所具有的優勢就來自于企業控制成本動因程度的高低。通過對企業價值鏈的分析，能夠進一步明確各個價值活動間的關聯性、找出各個價值活動在整體成本中占有的比例以及其增長勢頭等內容。從企業內部價值鏈角度上看，應除去不增值的作業，以促進增值作業效率的全面提高，降低資源消耗量，從而將企業中關鍵的成本驅動因素進行全面的改進，使其完善，這是企業提高自身競爭力的重要手段。從企業外部價值鏈的角度上看，企業應根據自身具有的特點充分考慮在行業價值鏈中占有何種地位以及產業鏈中相關企業對自身成本管理造成的影響，采取有效的成本管理措施，以提高供應渠道與銷售渠道的穩定性。

綜上所述，當前，在循環經濟視閥下，企業應進一步強化學習力度，形成一個學習型組織，以此構建完善的價值鏈，不斷提高企業在市場中的核心競爭力，從而推動企業朝著健康的方向持續快速發展。

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