會計入賬方式大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發(fā)，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇會計入賬方式范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

二、相關稅費的會計處理原則

非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的相關稅費，是否計入換入資產(chǎn)成本，筆者認為：一要看換入資產(chǎn)的計價基礎；二要看稅費與換入、換出資產(chǎn)的相關性。

一般來說，非貨幣性資產(chǎn)交換無論是以公允價值還是以賬面價值計價，增值稅銷項稅都應計入換入資產(chǎn)的成本。允許抵扣的增值稅進項稅，應抵減換入資產(chǎn)成本；不允許抵扣的增值稅進項稅不抵減換入資產(chǎn)的成本。

營業(yè)稅、消費稅及其附加等價內(nèi)稅費， 在非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值為基礎計量的情況下， 不計入換入資產(chǎn)的成本， 按照業(yè)務性質(zhì)確認為營業(yè)稅金及附加， 或者沖減資產(chǎn)處置損益；在非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價值為基礎計量的情況下，應計入換入資產(chǎn)的成本。 實際上，非貨幣性資產(chǎn)交換不管是以公允價值還是以賬面價值為基礎計價，價內(nèi)稅及附加都計入了換入資產(chǎn)成本了，不同的是，在以公允價值計價的情況下， 價內(nèi)稅及附加已經(jīng)包含在換出資產(chǎn)公允價值中了，所以不用將計提的價內(nèi)稅及附加重復計入換入資產(chǎn)成本。而在以賬面價值計價的情況下， 賬面價值本身是不含價內(nèi)稅及附加的，所以應將計提的價內(nèi)稅及附加單獨計入換入資產(chǎn)的成本。

非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的其他相關費用，在以公允價值為基礎計價的情況下，與換出資產(chǎn)有關的費用應計入資產(chǎn)處置損益，與換入資產(chǎn)有關的費用應計入換入資產(chǎn)的成本；在以賬面價值為基礎計價的情況下，相關費用應全部計入換入資產(chǎn)的成本。

三、相關稅費會計處理案例

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)成本的確定有兩種方式。

以公允價值為基礎的計量公式如下：

支付補價一方換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價+計入成本的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額

收到補價一方換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值-收到的補價+計入成本的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額

應確認的交換損益=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值-不計入成本的相關稅費

計入成本的相關稅費用包括：增值稅銷項稅；與換入資產(chǎn)有關的費用。

不計入成本的相關稅費包括：價內(nèi)稅及附加；與換出資產(chǎn)有關的費用。

以賬面價值為基礎的計量公式如下：

支付補價一方換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額

收到補價一方換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額

應支付的相關稅費包括交換過程中發(fā)生的一切稅費。

[例1] A公司用庫存商品一批換取B公司生產(chǎn)經(jīng)營用設備一臺，A、B公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。A公司庫存商品賬面價值為120萬元，公允價值（與計稅價格相同）為128.2萬元，應交增值稅銷項稅額為21.8萬元，交換價格為150萬元，交換時收到補價9.6萬元，以現(xiàn)金支付設備運雜費0.5萬元。B公司設備賬面原值為170萬元，已提折舊10萬元，公允價值（與計稅價格相同）為120萬元，增值稅銷項稅額20.4萬元，交換價格為140.4萬元，以存款支付補價9.6萬元，以現(xiàn)金支付商品運雜費0.6萬元。假設該交換具有商業(yè)實質(zhì)，交換雙方應如何進行會計處理；假設該交換不具有商業(yè)實質(zhì)，交換雙方應如何進行會計處理。

（1）假設該交換具有商業(yè)實質(zhì)，交換雙方均應以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎來計量換入資產(chǎn)的入賬價值。

A公司會計處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因為9.6/150=6.4%

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價值

設備入賬價值=換出存貨資產(chǎn)的公允價值-收到的補價+計入成本的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額=128.2-9.6+21.8+0.5-20.4=120.5（萬元）

第三步：確認交換損益

交換損益=換出存貨資產(chǎn)的公允價值-換出存貨資產(chǎn)賬面價值-不計入成本的相關稅費=128.2-120-0=8.2（萬元）

第四步：會計分錄

借：固定資產(chǎn) 1205000

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 204000

銀行存款 96000

貸：主營業(yè)務收入 1282000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 218000

庫存現(xiàn)金 5000

同時：

借：主營業(yè)務成本 1200000

貸：庫存商品 1200000

B公司會計處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因為9.6/（140.4+9.6）=6.4%

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價值

庫存商品入賬價值=換出固定資產(chǎn)公允價值+支付的補價+計入成本的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額=120+9.6+20.4+0.6-21.8=128.8（萬元）

第三步：確定交換損益

交換損益=換出固定資產(chǎn)的公允價值-換出固定資產(chǎn)賬面價值-不計入成本的相關稅費=120-（170-10）-0=-40（萬元）

第四步：會計記錄

借：固定資產(chǎn)清理 1600000

累計折舊 100000

貸：固定資產(chǎn) 1700000

借：庫存商品 1288000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 218000

貸：固定資產(chǎn)清理 1200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 204000

銀行存款 96000

庫存現(xiàn)金 6000

借：營業(yè)外支出——非貨幣易損益 400000

固定資產(chǎn)清理 400000

（2）假設該交換不具有商業(yè)實質(zhì)，交換雙方應以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎來計量換入資產(chǎn)的入賬價值。

A公司會計處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因為9.6/150=6.4%

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價值

設備入賬價值=換出存貨資產(chǎn)賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅=120-9.6+21.8+0.5-20.4=112.3（萬元）

第三步：會計分錄

借：固定資產(chǎn) 1123000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 204000

銀行存款 96000

貸：庫存商品 1200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 218000

庫存現(xiàn)金 5000

B公司會計處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因為9.6/（140.4+9.6）=6.4%

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價值

庫存商品入賬價值=換出固定資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=170-10+9.6+20.4+0.6-21.8=168.8（萬元）

第三步：會計分錄

借：固定資產(chǎn)清理 1600000

累計折舊 100000

貸：固定資產(chǎn) 1700000

借：庫存商品 1688000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 218000

貸：固定資產(chǎn)清理 1600000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 204000

銀行存款 96000

庫存現(xiàn)金 6000

[例2] 甲公司用一項無形資產(chǎn)交換乙公司一項長期股權投資。甲公司無形資產(chǎn)的賬面余額為80000元，累計攤銷10000元，計提減值準備1000元，公允價和計稅價均為100000元，此交易收到補價6400元存入銀行，此交易應交營業(yè)稅5000元，城建稅350元，教育費附加150元。乙公司長期股權投資賬面余額為80000元，未計提減值準備，公允價93600元，以存款支付補價6400元。假設該交換具有商業(yè)實質(zhì)，交換雙方應如何進行會計處理；假設該交換不具有商業(yè)實質(zhì)，交換雙方應如何進行會計處理。

（1）假設該交換具有商業(yè)實質(zhì)，交換雙方均應以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎來計量換入資產(chǎn)的入賬價值。

甲公司會計處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因為6400/100000=6.4%

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價值

長期股權投資入賬價值=換出無形資產(chǎn)公允價值-收到的補價+計入成本的相關稅費=100000-6400+0=93600（元）

第三步：確認非貨幣易損益

交換損益=換出無形資產(chǎn)公允價值-換出無形資產(chǎn)賬面價值-不計入成本的相關稅費

=100000-（80000-10000-1000）-（5000+350+150）=25500（元）

第四步：會計分錄

借：長期股權投資 93600

銀行存款 6400

累計攤銷 10000

無形資產(chǎn)減值準備 1000

貸：無形資產(chǎn) 80000

應交稅費——應交營業(yè)稅 5000

——應交城市維護建設稅 350

——應交教育費附加 150

營業(yè)外收入 25500

乙公司會計處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因為6400/（93600+6400）=6.4%

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價值

無形資產(chǎn)入賬價值=換出股權投資公允價值+支付的補價+計入成本的相關稅費=93600+6400+0=100000（元）

第三步：確定交換損益

交換損益=換出股權投資公允價值-換出股權投資賬面價值-不計入成本的相關稅費=93600-80000-0=13600（元）

第四步：會計分錄

借：無形資產(chǎn) 100000

貸：長期股權投資 80000

銀行存款 6400

投資收益 13600

（2）假設該交換不具有商業(yè)實質(zhì)，交換雙方均應以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎來計量換入資產(chǎn)的入賬價值。

甲公司會計處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因為6400/100000=6.4%

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價值

長期股權投資入賬價值=換出無形資產(chǎn)賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費=（80000-10000-1000）-6400+（5000+350+150）=68100（元）

第三步：會計分錄

借：長期股權投資 68100

累計攤銷 10000

無形資產(chǎn)減值準備 1000

銀行存款 6400

貸：無形資產(chǎn) 80000

應交稅費——應交營業(yè)稅 5000

——應交城市維護建設稅 350

——應交教育費附加 150

乙公司會計處理如下：

第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易

因為6400/（93600+6400）=6.4%

第二步：確定換入資產(chǎn)的入賬價值

無形資產(chǎn)入賬價值=換出長期股權投資賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費

=80000+6400=86400（元）

第三步：會計分錄

借：無形資產(chǎn) 86400

貸：長期股權投資 80000

銀行存款 6400

篇（2）

2002年頒布的《企業(yè)會計制度》實施已經(jīng)10多年了，雖然制度在頒布之初對企業(yè)的資產(chǎn)負債表核算帶來很多麻煩，不過從今天的角度來看，該制度的制定對于企業(yè)的資產(chǎn)負債表的核算具有深遠的意義，總的來說，其讓企業(yè)資產(chǎn)負債表的核算更加科學，也更加能夠讓中國的企業(yè)資產(chǎn)負債表和國際接軌，國家化趨勢更加明顯。今天再來探尋資產(chǎn)會計變更對于企業(yè)資產(chǎn)負債表的影響，是希望探究這種變更的一種趨勢，因為筆者相信，企業(yè)會計制度只有更好沒有最好，在不久的將來，或許財政部將重新頒布了一個新的更加科學、更加國際化的新的《企業(yè)會計制度》。

新的企業(yè)會計制度對企業(yè)的資產(chǎn)負債表產(chǎn)生了很大的影響，影響也是多方面的，筆者在本文中選取了幾個具有代表性的會計變更：資產(chǎn)計價變更、固定資產(chǎn)折舊計提方法變更、投資收益核算方法變更、壞賬準備的計提方法變更、存貨計價方法變更來探尋其對企業(yè)資產(chǎn)負債表的影響。

一、新會計制度對資產(chǎn)計價重新規(guī)定的內(nèi)容

新的會計制度中，會計變更最重要的表現(xiàn)就是資產(chǎn)計價的方式，這也是會計變更最重要也是影響最大的改變。舊的會計制度和新的會計制度在對資產(chǎn)計價的方法和方式上具有非常大的差異。新的制度讓一些企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)可以入賬，比如企業(yè)品牌價值等無形資產(chǎn)；企業(yè)在交易時候的一些非貨幣交易也會進入資產(chǎn)負債表；以往企業(yè)債權人的資產(chǎn)入賬并不規(guī)范，此次變更明確了相關入賬的方法；企業(yè)的一些自我擴建、改造等價值改變也會體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表。

二、資產(chǎn)計價變更對資產(chǎn)負債表的影響

（一）企業(yè)取得資產(chǎn)入帳價值的變化對資產(chǎn)負債表的影響

新制定的企業(yè)會計制度對于企業(yè)資產(chǎn)入賬做出了新的規(guī)定，和以往有很大的不同，這就使得企業(yè)取得一定的資產(chǎn)采用過去和新的企業(yè)會計制度時，賬面價值會有很大的差異。例如，企業(yè)在租賃一些機器設備的時候，往往會涉及到設備的運輸費用、保險費用、安裝調(diào)試費用等等，按照以往的會計制度入賬，則機器設備租賃、運輸、保險、安裝等等費用都會作為入賬價值；而新的企業(yè)會計制度在入賬的時候就只會將機器設備的租賃費用計入。

（二）資產(chǎn)期末計價的變化對資產(chǎn)負債表的影響

企業(yè)購入資產(chǎn)之后，如果市場變動，資產(chǎn)的價值也可能發(fā)生變化，以往會計制度規(guī)定企業(yè)可以在0.3%-5%的范圍內(nèi)對資產(chǎn)計提壞帳準備，例如企業(yè)在年初購置了價值100萬元的黃金進行投資，但是黃金價格在年內(nèi)下跌了3%，根據(jù)以往的會計制度，年末的時候公司的黃金儲備依然是以100萬元入賬，但是采用新的資產(chǎn)期末計價方式，企業(yè)的黃金儲備應該為97萬元，企業(yè)在期末的時候應該提取減值準備3萬元進行入賬。從上例就可以看出，會計變更前后企業(yè)的某些投資行為會產(chǎn)生3萬元的時間性差異。

三、變更固定資產(chǎn)折舊計提方法對資產(chǎn)負債表的影響

在每年入賬的時候，企業(yè)都需要對一些固定資產(chǎn)進行折舊處理，折舊方法分為直線折舊和加速折舊。直線折舊是指企業(yè)的固定資產(chǎn)在一定的時間年限內(nèi)每年折舊的金額相等，加速折舊是按比例折舊，所以固定資產(chǎn)在早期的折舊金額多一些。通常企業(yè)都會在直線折舊和加速折舊中選擇一種方法折舊，直到固定資產(chǎn)報廢。不過如果企業(yè)靈活選擇折舊方法，那么理論上企業(yè)在對其一項固定資產(chǎn)折舊的早期折舊方法從加速折舊變?yōu)橹本€折舊將會讓企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊率降低；而在折舊的后期，固定資產(chǎn)從直線折舊變?yōu)榧铀僬叟f就可以讓企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊率降低。

四、變更投資收益核算方法對資產(chǎn)負債表的影響

會計制度對于企業(yè)投資另一個企業(yè)的行為進行了會計入賬規(guī)定，通常有兩種辦法入賬。如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)沒有控制權、沒有重大影響的時候，企業(yè)的投資行為采用成本法核算，即無論被投資企業(yè)的經(jīng)營情況如何，是否盈利、虧損、破產(chǎn)等等，投資企業(yè)的投資成本都不會發(fā)生改變，按照投資的實際金額進行會計入賬。而如果投資企業(yè)變更投資收益的核算方法，采用權益法進行會計入賬，當被投資企業(yè)經(jīng)營有道，實現(xiàn)了盈利，那么按照股權利潤的分配，投資企業(yè)投資的賬面價值將會增加；反之當被投資企業(yè)經(jīng)營不善虧損了，那么投資企業(yè)投資的賬面價值將會縮水。

五、變更壞賬準備的計提方法對資產(chǎn)負債表的影響

篇（3）

一、外商投資購入設備的入賬價值

我國政府為鼓勵外商投資影視公司，根據(jù)相關的政策規(guī)定，在外商投資我國影視公司的總額內(nèi)采購免稅范圍內(nèi)國產(chǎn)設備的，能夠全額退還該設備繳納增值稅。《企業(yè)會計制度》也明確規(guī)定，外商投資我國影視公司收到的稅務機關退還增值稅款，可以沖減購買固定資產(chǎn)入賬價值。這樣的會計核算方式存在一定問題。第一是違背可比性的原則。同國內(nèi)的其他影視公司比較而言，相同的購置條件之下，外商投資我國影視公司固定資產(chǎn)管理入賬價值低17%（設備增值稅通常是17%）。要是同進口設備比較而言，在效用、性能以及出廠價類似條件下，外商投資我國影視公司固定資產(chǎn)入賬價值機會存在較大的差別。國內(nèi)的影視公司在會計核算方面需要統(tǒng)一，這時因為影視公司的身份差距日益降低，資產(chǎn)計量不可比，會導致在分析相關經(jīng)濟指標的過程中，會計信息使用人員作出不當判斷選擇。第二是扭曲影視公司間公平競爭。我國已經(jīng)加入WT0，外國資本持續(xù)涌入我國市場當中，并且享有國民待遇。不過因為固定資產(chǎn)入賬價值有所區(qū)別，影視公司計提固定資產(chǎn)的折舊費用不同，會影響到我國影響影視公司影視作品制作的成本以及利潤，導致那些經(jīng)濟實力較為雄厚以及享有優(yōu)惠措施更多的外商投資影視公司有著超過國內(nèi)其他影視公司的競爭優(yōu)勢。第三是可能招致反傾銷報復。目前國際上貿(mào)易保護主義逐漸抬頭，各個發(fā)達國家相繼采取反傾銷措施。我國的產(chǎn)品往往質(zhì)優(yōu)價廉而成為犧牲品。外商投資影視公司固定資產(chǎn)入賬價值，需要避免扣除退還增值稅。稅務機關退稅作為政府的產(chǎn)業(yè)政策行為，并非是影視公司的經(jīng)濟行為，目的主要是鼓勵外商投資影視公司，同時采購國產(chǎn)的設備，從而給予相應的采購補貼，實施關鍵主要是確保利益流入到我國的影視公司，同時影視公司可以從采購國產(chǎn)的設備當中享受好手。不過通過哪一種形式體現(xiàn)并不重要。同國內(nèi)的其他影視公司類似，兩者在取得固定資產(chǎn)過程中的成本相同，因此應該同國內(nèi)的其他影視公司一樣來核算固定資產(chǎn)入賬價值。

二、固定資產(chǎn)使用期間入賬價值

固定資產(chǎn)管理在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，可以說是影視公司在會計核算過程中的一項重要內(nèi)容，主要分成更換、增添、改建、改良以及修理等情況。針對這方面的情況，《企業(yè)會計制度》當中沒有明確具體給出相應的會計處理措施，只是在改建擴建的方面明確規(guī)定在固定資產(chǎn)基礎上改建擴建，需要根據(jù)原固定資產(chǎn)賬面價值再加上因為改建擴建而導致該資產(chǎn)在預定使用狀態(tài)之前的耗費，并且減去在改建擴建的過程當中出現(xiàn)的變價收入。針對影視公司的固定資產(chǎn)在使用的過程當中發(fā)生的后續(xù)支出，如果改建結果可以延長固定資產(chǎn)使用壽命，或者提高固定資產(chǎn)的質(zhì)量，那么就應當作為資本性的支出來計入影視公司固定資產(chǎn)賬面價值。要不然的話只為保持影視公司固定資產(chǎn)的工作效能，就需要計入收益性的支出。影視公司固定資產(chǎn)使用列入到當期費用的情況主要有以下幾種。第一是增添。也就是影視公司對原有的固定資產(chǎn)加以擴充或者是增加附屬物，從而增加并改善固定資產(chǎn)利用能力，例如將影視公司的辦公大樓從十層加高為十二層，那么全的部支出成本需要扣除在增添的過程當中出現(xiàn)的變價收入，從而作為固定資產(chǎn)入賬價值。第二是更換。影視公司將固定資產(chǎn)某個部分用相同裝置替代，從而恢復原有的質(zhì)量，可以視作修理而計入收益性的支出，要是更換關鍵的部件則需要根據(jù)原固定資產(chǎn)賬面價值并添加更換成本，再減去更換的過程當中出現(xiàn)的變價收入，來作為會計入賬價值。第三是改建擴建。影視公司固定資產(chǎn)的原有前提下，進一步改變結構形式，或者是擴大規(guī)模容量，質(zhì)量通常情況下會大為提高，《企業(yè)會計制度》當中有著明確會計處理的規(guī)定。第四是改良。影視公司著重提高自身固定資產(chǎn)質(zhì)量，將某個部分裝置替換成為品質(zhì)更好的器材，從而可以大幅改善質(zhì)量，并且耗費較多的支出，會計處理同關鍵部件更換的情況一樣。第五是修理。影視公司為確保固定資產(chǎn)處于良好使用的狀態(tài)，而進行保養(yǎng)維護以及修繕，由于固定資產(chǎn)效能的影響比較復雜，并且支出金額差距較大，就需要根據(jù)具體的情況來決定計入當期費用或者是固定資產(chǎn)賬面價值。綜上所述，隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展，影視公司的會計制度逐漸發(fā)展完善。在新會計制度實施之后，固定資產(chǎn)清理、盤盈以及減值核算都發(fā)生一定情況的變化。這就要求影視公司在進行固定資產(chǎn)入賬價值會計處理的過程當中，根據(jù)新會計準則的相關要求，每年對固定資產(chǎn)進行測試，一旦影視公司的固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值，就需要及時進行減值的處理，并且根據(jù)減值之后的賬面價值來計提折舊，相應調(diào)整固定資產(chǎn)使用年限預計，確保影視公司對于固定資產(chǎn)入賬價值的處理符合新會計制度的要求。

作者：閆喜英 單位：河南文化影視集團有限公司

篇（4）

一、公允價值計量在金融資產(chǎn)中的體現(xiàn)

金融資產(chǎn)分四類，第一類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；第二類持有至到期的投資；第三類貸款和應收款項；第四類可供出售的金融資產(chǎn)。其中，以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)期末計價按公允價值計量，持有至到期投資和貸款及應收款項采用攤余成本進行期末計價。因此并不是金融資產(chǎn)都采用公允價值進行后續(xù)計量

金融資產(chǎn)在初始計量時按照公允價值入賬，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，要把相關的交易費用也記入當期損益。除該類金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)的交易費用的處理不同。金融資產(chǎn)在后續(xù)計量的過程中，公允價值變動形成利得和損失，不同種類的金融資產(chǎn)利得和損失的處理不同，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，它的公允價值變動了形成的利得或損失，應該計入當期損益。

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)在期末仍按公允價值進行計量，原來的公允價值與現(xiàn)在的公允價值之間的差額形成利得和損失，直接記入“資本公積”賬戶中進行核算。

雖然以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)二者都采用公允價值進行后續(xù)計量，但是它們的公允價值變動又不同。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入資本公積，當該金融資產(chǎn)終止確認時，把原來的“資本公積”轉入當期損益。

二、公允價值計量在長期股權投資中的體現(xiàn)

長期股權投資在多數(shù)情況下的初始入賬價值都是按公允價值入賬（除了同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資）

非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應按照購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值進行計量。

發(fā)行的權益性證券合并的也按照權益性證券的公允價值入賬；如果是承擔的負債就按負債的公允價值入賬。如果不是合并時形成的長期股權投資，而是以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，支付多少現(xiàn)金，長期股權投資的入賬價值就是多少。如果是發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，按發(fā)行權益性證券的公允價值，如果是投資者投資來的長期股權投資，就按合同或協(xié)議的價格（合同或協(xié)議的價格不公允的除外）入賬。在同一控制下企業(yè)合并時，形成的長期股權投資合并計價是按照合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。投資支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的債務與確認的初始投資成本之間的差額，要調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。

長期股權投資不僅初始計量采用公允價值，后續(xù)計量也采用公允價值。長期股權投資如果在采用權益法的情況下，受資企業(yè)有凈利潤，投資企業(yè)借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”。

三、公允價值計量在投資性房地產(chǎn)中的體現(xiàn)

新會計準則，取消了歷史成本原則。因為現(xiàn)在會計核算中不是以歷史成本作為一個基本的原則，而歷史成本只是一個計量的方式或者屬性。會計核算計量屬性中有歷史成本屬性，也有公允價值的計量屬性。

歷史成本是指在取得資產(chǎn)時，資產(chǎn)確定入賬價值是按購置時支付的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的金額，或者是按照購置時支付的對價的公允價值來計量的。

在公允價值計量下，資產(chǎn)、負債是按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行的資產(chǎn)交換或者是債務清償?shù)慕痤~進行計量的。關于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),以及金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)，如果是投資者投入的存貨、固定資產(chǎn)等有關資產(chǎn)，要按照有關各方簽定的合同或協(xié)議約定的價值（合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外）來確認它的入賬價值。另外，資產(chǎn)中很重要的一項資產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)有兩種計價模式，一種是按照公允價值計價，一種是按照成本模式計價。

采用公允價值模式計量的，應當同時滿足兩個條件：第一、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

如果上述兩條不能同時滿足，那么投資性房地產(chǎn)只能按成本模式計價。投資性房地產(chǎn)入賬價值確定以后，每期期末要在成本模式下，計提投資性房地產(chǎn)折舊、攤銷投資性房地產(chǎn)。

如果是公允價值計量模式計量的，期末公允價值發(fā)生變動，要確認公允價值變動損益。

如果公允價值上升了，記入公允價值變動損益的貸方，如果公允價值下跌了，記入公允價值變動損益的借方。

如果企業(yè)原來采用成本模式計量，在符合相關條件時(有活躍的交易市場、能夠?qū)蕛r值進行可靠估計等)，可以由成本模式改為公允價值模式計量，并視為會計政策變更予以追溯調(diào)整。公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)的轉換，可能過去是自用房地產(chǎn)，現(xiàn)在轉成投資性房地產(chǎn)， 自用的房地產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，如果公允價值大于賬面價值的，不確認損益，計入“資本公積”；如果公允價值小于賬面價值的，它的差額要計入當期損益。如果企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)，轉換時的房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值有差額，將差額記入“公允價值變動損益”，確認損益。

四、公允價值計量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的體現(xiàn)

對于非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)入賬價值的確定有兩種計量方式：公允價值和賬面價值。如果同時滿足兩個條件，第一、是否具有商業(yè)實質(zhì)；第二、公允價值是否能夠可靠計量。

那么入賬價值按公允價值計量。如果不同時滿足以上兩個條件，則按換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。只有滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

或者如果未來現(xiàn)金流量在風險、時間、金額方面是相等的，但換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這兩種情況具備一條則具為商業(yè)實質(zhì)。

如果具有商業(yè)實質(zhì)，并且公允價值能夠可靠計量，這兩個條件都滿足，非貨幣性資產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的公允價值為基礎進行入賬；如果換出資產(chǎn)的公允價值沒有換入資產(chǎn)的公允價值更可靠，那么就按照換入資產(chǎn)的公允價值來確定入賬價值。若公允價值與賬面價值存在差額的，應分別不同情況進行處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長期股權投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

五、公允價值在債務重組中的體現(xiàn)

債權人在債務重組中可能收到現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權和應收款項等。如果債權人收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與債權的賬面余額兩者之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外支出）。

債務人將債務轉為資本金的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（非股份有限公司為實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。債務的公允價值是指熟悉情況的交易雙方認可的價格。

六、公允價值計量在資產(chǎn)減值中的體現(xiàn)

通常資產(chǎn)要看是否有減值的跡象。如果有減值的跡象，要進行減值測試，減值測試時要確定資產(chǎn)可收回金額。確定可收回金額時，要按照資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

篇（5）

一、非貨幣性資產(chǎn)交換

1、非貨幣性資產(chǎn)交換的定義

非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。

2、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的。貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。與貨幣性資產(chǎn)相比，非貨幣性資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益是不固定或不可確定的。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考。

3、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量原則

在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)、一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)、多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，還是多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換準則都規(guī)定了確定換入資產(chǎn)成本的計量基礎和交換所產(chǎn)生損益的確認原則。

（1）以公允價值計量。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。

在以公允價值計量的情況下，無論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。

非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應分情況處理。支付補價方應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（即換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。收到補價方應當以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構成換入資產(chǎn)所放棄的對價的一部分；對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構成換入資產(chǎn)的一部分。

（2）以賬面價值計量。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不能確認損益。收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補價方應當以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價作為換入資產(chǎn)的成本；支付補價方應當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價作為換入資產(chǎn)的成本。

二、非貨幣性資產(chǎn)中涉及稅的情況

學術界和實務界對相關稅費的會計處理主要聚焦于換出資產(chǎn)涉及的相關稅費是應該計入換入資產(chǎn)的入賬價值，還是抵減換出資產(chǎn)的交換損益，以及當涉及增值稅這一特殊稅種時又該如何處理。根據(jù)會計準則，很多人認為非貨幣性資產(chǎn)交換中所應支付的一切稅費都應計入換入資產(chǎn)的成本。其實，這是一種誤解。應計入換入資產(chǎn)成本的并不是應支付的所有稅費，那么到底什么樣的稅費應計入換入資產(chǎn)的成本呢？下面以一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)且以公允價值計量方式為例展開具體分析。

1、涉及增值稅的情況

增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。增值稅屬于價外稅。價外稅是由購買方承擔稅款，銷售方取得的貨款包括銷售款和稅款兩部分。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人增值稅的處理相對簡單，不存在增值稅銷項和進項。小規(guī)模納稅人一般不會涉及非貨幣性資產(chǎn)交換，下文的論述所涉及的情況均屬一般納稅人。

一般情況下，企業(yè)換出的資產(chǎn)需要收取增值稅銷項稅，而對換入資產(chǎn)需要支付增值稅進項稅。增值稅銷項稅在進行正常的貨幣性資產(chǎn)交換的情況下也需要收取。換言之，它構成了為取得換入資產(chǎn)所付出的對價的一部分。所以增值稅的銷項稅額必然要計入換入資產(chǎn)的成本。目前，我國增值稅的進項稅額存在兩種情況：可以抵扣和不可以抵扣。我們從這兩方面進行討論。

（1）換入資產(chǎn)增值稅進項稅額能夠抵扣。進項稅額是指納稅人購進貨物或應稅勞務所支付或者承擔的增值稅稅額。增值稅進項稅在進行貨幣性資產(chǎn)交換的情況下需要支付，在進行非貨幣性資產(chǎn)交換時，企業(yè)換入資產(chǎn)一般情況下也需要支付增值稅進項稅。也就是說，換出資產(chǎn)的公允價值作為對價支付了換入資產(chǎn)的公允價值和增值稅的進項稅。這個增值稅進項稅如果能夠抵扣，則應計入換入資產(chǎn)的成本。因為任何一項資產(chǎn)的成本是為了取得該項資產(chǎn)并使之達到可使用狀態(tài)的一切合理的、必要的支出。

非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及增值稅時，大多的增值稅的進項稅額都是可以抵扣的，通常會出現(xiàn)以下兩種情況：涉及補價和不涉及補價。不涉及補價時，當換入資產(chǎn)的增值稅進項稅能夠抵扣，且換出資產(chǎn)存在銷項稅額時，換出資產(chǎn)的增值稅銷項稅和換入資產(chǎn)的增值稅進項稅都應計入換入資產(chǎn)的入賬價值。換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的增值稅銷項稅-換入資產(chǎn)的增值稅進項稅。涉及補價時，收到補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的增值稅銷項稅-換入資產(chǎn)的增值稅進項稅-補價；支付補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的增值稅銷項稅-換入資產(chǎn)的增值稅進項稅+補價。

（2）換入資產(chǎn)增值稅進項稅額不能抵扣。進項稅額不得從銷項稅額中抵扣主要包含以下六種情況：購進固定資產(chǎn)；用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入資產(chǎn)出現(xiàn)上述的情況，換入資產(chǎn)的增值稅進項稅就不能夠抵扣。當換入資產(chǎn)的增值稅進項稅不能夠抵扣，且換出資產(chǎn)存在銷項稅額時，換入資產(chǎn)的增值稅進項稅不應計入換入資產(chǎn)的入賬價值，而換出資產(chǎn)的增值稅銷項稅仍應計入換入資產(chǎn)的成本。因此，換入資產(chǎn)的入賬價值不等于換出資產(chǎn)的公允價值加上換出資產(chǎn)的增值稅銷項稅減去換入資產(chǎn)的增值稅進項稅。我們從不涉及補價和涉及補價兩種情況討論。不涉及補價時，當換入資產(chǎn)的增值稅進項稅不能抵扣，但換出資產(chǎn)存在銷項稅額時，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+增值稅的銷項稅額，不再扣除進項稅額。涉及補價時，收到補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+增值稅的銷項稅額-補價；支付補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+增值稅的銷項稅額+補價。

（3）簡單舉例分析。根據(jù)以上的論述，我們通過一個例子來加強對非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及增值稅情況的理解。

甲、乙兩公司均為一般納稅人，甲公司用存貨與乙公司的固定資產(chǎn)（該固定資產(chǎn)的進項稅額不得抵扣）進行交換，且乙公司需要額外支付給甲公司小于25%的補價。甲公司和乙公司換入資產(chǎn)的入賬價值應如何處理？

分析：甲公司用存貨進行交換，需要上交增值稅的銷項稅額，并收到補價，而換入的固定資產(chǎn)的進項稅額不得抵扣。乙公司用固定資產(chǎn)進行交換，需要上交增值稅的銷項稅額，并支付相應的補價，且換入存貨的進項稅額可以抵扣。

乙公司支付補價：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+增值稅銷項稅額-增值稅的進項稅額-補價；甲公司收到補價：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+增值稅銷項稅額+補價。

2、涉及增值稅以外的其他相關稅費的情況

繳納的消費稅、營業(yè)稅等其他稅都屬于價內(nèi)稅。國家規(guī)定價內(nèi)稅由銷售方承擔稅款，銷售方取得的貨款就是其銷售款，而稅款包含在銷售款中并從中扣除。因此，價內(nèi)稅均需要由企業(yè)自行承擔，不能在價格以外向顧客另行收取。

正常的貨幣易情況下，用貨幣直接進行貨物的購買，應該收取與換出資產(chǎn)價值相等的金額，需要繳納的消費稅、營業(yè)稅等價內(nèi)稅應計入與其相對應的科目。核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等應計入“營業(yè)稅金及附加”；房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費用”等科目核算。這些價內(nèi)稅直接計入損益。

根據(jù)貨幣易，可以同理進行思考：當進行非貨幣性資產(chǎn)交換的時候，涉及補價作為換入資產(chǎn)的對價，也應該是換出資產(chǎn)的公允價值。按照成本原則，換入資產(chǎn)的成本應該是換出資產(chǎn)的公允價值，不應該包括換出資產(chǎn)需要繳納的消費稅、營業(yè)稅等價內(nèi)稅。

3、結論

通過以上分析可以得出：準則所指的應計入換入資產(chǎn)的入賬價值的相關稅費只包括增值稅——價外稅，不包括營業(yè)稅、消費稅等價內(nèi)稅。當涉及增值稅時，還需要考慮增值稅的進項稅額能否抵扣。當進項稅能夠抵扣時，計入換入資產(chǎn)的入賬價值；不能抵扣時，不計入換入資產(chǎn)的入賬價值。

三、結束語

本文通過對比分析及簡單舉例，對會計準則及其講解中未能闡釋明晰從而引致學術界爭論、實務界困惑的非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到的相關稅費的會計處理進行了說明，彌補了準則及其講解的不足，對消除非貨幣性資產(chǎn)交換中相關稅費會計處理的爭論和實務界的困惑具有積極的意義。

（注：課題來源：遼寧省教育廳；課題名稱：后危機時代財務會計基本信息質(zhì)量特征與準則變革路徑研究；課題代號：W2012002；主持人：董盈厚。）

【參考文獻】

[1] 企業(yè)會計準則編審委員會：企業(yè)會計準則案例講解[M].上海：立信會計出版社，2012.

[2] 財政部會計師編寫組：企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版，2010.

篇（6）

一、相關準則

我國《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。非貨幣性資產(chǎn)涉及兩個相互聯(lián)系的根本性問題：一是換入資產(chǎn)如何計價；二是應否確認交換損益。兩個根本性問題的交接點就是價值的計量基礎，（1）換入資產(chǎn)基于公允價值計價，確認交換損益 （2）換入資產(chǎn)基于賬面價值計價，不確認交換損益。《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入或換出的資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量，采用公允價值計價。新會計準則中， 其確認損益的條件是：以賬面價值入賬的資產(chǎn)，即使交換時發(fā)生補價，也不確認損益；以公允價值入賬的資產(chǎn)，且交換發(fā)生補價的，不論是支付補價還是收到補價，均確認損益。支付補價時，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價和應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益；收到補價時，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換與一般非貨幣性資產(chǎn)銷售的異同

在非貨幣性資產(chǎn)交易和固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)所有權貨幣出售形式的資產(chǎn)計價原則基本一致，只是涉及到增值稅是否計入到換入資產(chǎn)價值中，新會計準則還不是很清晰。

傳統(tǒng)商品銷售收入的確認是反映過去某一交易行為帶給企業(yè)的價值量，會計準則要求采用權責發(fā)生制的計量原則，非貨幣性資產(chǎn)的銷售也會隨非日常經(jīng)濟活動，計入到營業(yè)外收支賬戶，繼而確認企業(yè)實現(xiàn)的利潤，準確地反映企業(yè)的發(fā)展前景和盈利能力，以便為財務信息的使用者提供客觀的信息。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，在交易雙方不存在關聯(lián)關系，交易的內(nèi)容發(fā)和商業(yè)實質(zhì)的判斷并且存在類似的資產(chǎn)交易市場時，交易的資產(chǎn)不僅要符合收入的確認條件，還要體現(xiàn)換入資產(chǎn)在現(xiàn)在到未來的某個時間段內(nèi)帶給企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此為非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值計量模式提供了依據(jù)。但是，換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大， 則差額影響當期損益大，對當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、凈利潤及凈產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。公允價值計量模式在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應用，對監(jiān)督機制的要求很高，否則不能發(fā)揮其理論優(yōu)越性，卻可能成為管理當局操縱利潤的工具，美化的年報又會誤導投資者。

三、新會計準則要求下非貨幣性資產(chǎn)交換相關稅費的處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。在以公允價值計價的非貨幣性資產(chǎn)交易中，增值稅是否計入換入資產(chǎn)的入賬金額，有兩種觀點，第一種觀點認為，與換入資產(chǎn)相關的稅費，應計入換入資產(chǎn)的成本；而與換出資產(chǎn)相關的稅費，如果以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值基礎的，應抵減換出資產(chǎn)的處置損益；如果以換出資產(chǎn)賬面價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值基礎的，由于不確認交換損益，只能直接計入當期損益。主要理由是：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，非貨幣性資產(chǎn)的換入環(huán)節(jié)實際上就是非貨幣性資產(chǎn)的購置過程。因而，持第一種意見的學者認為，在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔的各種稅費，除符合《增值稅暫行條例》及其實施細則所規(guī)定的準予從銷項稅額抵扣的進項稅額外，都應作為換入資產(chǎn)入賬價值的一個組成部分，計入換入資產(chǎn)的成本；另一方面就換出環(huán)節(jié)而言，非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)實際上是非貨幣性資產(chǎn)的處置或銷售過程，所以在換出環(huán)節(jié)應支付的相關稅費與處置或銷售同類非貨幣性資產(chǎn)時應支付的相關稅費是相同的，即在換出環(huán)節(jié)應支付的相關稅費中，除換出存貨應支付的增值稅銷項稅額外，其他各項稅費都不應計入換入資產(chǎn)的成本而應計入當期損益。第二種觀點認為，不管是與換入資產(chǎn)相關的稅費還是與換出資產(chǎn)相關的稅費均應計入換入資產(chǎn)的成本。在會計教材中采用第一種觀點的較多，也比較適用于會計計量。

所得稅的處理：新企業(yè)會計準則與所得稅法規(guī)對資產(chǎn)轉讓和收入確認的概念有很大的差別。準則規(guī)定， 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)， 且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時， 才確認損益， 并記入“營業(yè)外收支——非貨幣性資產(chǎn)交換損益。而稅法規(guī)定， 企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換，必須在有關交換發(fā)生時確認非貨幣性資產(chǎn)交換的轉讓收益或損失。交換中的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值超過其原賬面計稅成本的差異， 應記入交換發(fā)生當期的應納稅所得額； 公允價值低于原賬面計稅成本的差異額 則抵減當期的應納稅所得額。通過捐贈、投資、非資產(chǎn)交換、債務重組等方式獲得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

增值稅的處理：非貨幣性資產(chǎn)交易中是否涉及補價，在一定程度上影響增值稅是否會計入換入資產(chǎn)入賬金額中。以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補價時，不計入換入資產(chǎn)的入賬價值。支付補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的增值稅進項稅額+應計入換入資產(chǎn)的相關稅費（運輸費用等）+應支付的補價。補價中包括增值稅的補價，在稅費和補價的調(diào)節(jié)中增值稅的影響相互抵消。不涉及補價的交易，假設存在此種情況：交易雙方甲方交易資產(chǎn)為免稅產(chǎn)品，乙方為應稅資產(chǎn)，甲方僅有進項稅，而乙方同時涉及抵減增值稅銷項的進項稅和一般銷項稅，此時增值稅計入了換入資產(chǎn)的價值。在交易中沒有涉及補價時，雙方交易資產(chǎn)的公允價值相等，而乙方要交銷項稅，根據(jù)會計記賬原則，此時增值稅銷項稅計入了乙方換入資產(chǎn)的公允價值。涉及補價的交易，而基于增值稅的補價和基于公允價值的補價，看交易雙方是否另外交付進項稅而定。實際交易中，增值稅進項稅和銷項稅差額一般會在補價中體現(xiàn)，也是為雙方不再另外交付增值稅，此時增值稅沒有計入換入資產(chǎn)的入賬價值。

營業(yè)稅的處理：在非貨幣性資產(chǎn)交易中，除了銷售稅貨物，提供應稅勞務，進出口業(yè)務等性質(zhì)的交易交增值稅，其他業(yè)務繳納營業(yè)稅的會計處理方式在非貨幣性資產(chǎn)交換中和普通交易的稅務處理方式相同。在涉及收入科目（主營業(yè)務收入，其他業(yè)務收入等）的交易中應交營業(yè)稅計入營業(yè)外稅金及附加，不涉及收入的科目（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所有權的轉讓）應交營業(yè)稅直接抵減營業(yè)外收支。從2012年1月1日起，我國在上海試行部分營業(yè)稅改為增值稅，以解決營業(yè)稅重復征稅的問題（例：銷售自建房需要交建筑業(yè)和銷售不動產(chǎn)兩重稅）。包括交通運輸業(yè)、一部分服務業(yè)（現(xiàn)代服務業(yè)、研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、業(yè)務），有形動產(chǎn)，以及鑒證、咨詢服務。2012年9月到12月相繼在北京、江蘇、安徽、福州、廣州、天津、湖北、浙江等地區(qū)實行營業(yè)稅的稅改政策，預計到2013年8月在全國普及，并進一步在影視傳播制作與發(fā)行，鐵路業(yè)方面實現(xiàn)營業(yè)稅項增值稅的轉變。營業(yè)稅改增值稅完善了稅制結構，降低了企業(yè)稅收負擔，鼓勵第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

非貨幣性資產(chǎn)交換在同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”的條件下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。因此，公允價值的確認成為重點，對于公允價值的采用來說，完善的理論比活躍的市場和高素質(zhì)的人更重要。公允價值會計的應用增加了大量的職業(yè)判斷的內(nèi)容，如對現(xiàn)值技術的運用，需要會計人員合理估計現(xiàn)金流量，確定折現(xiàn)率，這對會計會計準則中有關公允價值計量的準確實施，還需要會計師的專業(yè)技術和職業(yè)判斷的支持。

參考文獻：

篇（7）

(二)未確認融資費用分攤在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部推銷完畢。在分攤未確認的融資費用時，承租人應當采用實際利率法。

(三)租賃資產(chǎn)折舊計提對于融資租入資產(chǎn)，計提折舊時，承租人應采用與自有資產(chǎn)相一致的折舊政策。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

(四)租賃期滿一是返還租賃資產(chǎn)的會計處理，分有擔保余值和無擔保余值兩種情況。有擔保余值的情況下，借記“長期應付款――應付融資租賃款”(承租人擔保余值)、“累計折舊”(固定資產(chǎn)入賬價值－承租人擔保余值)，貸記“固定資產(chǎn)――融資租人固定資產(chǎn)”(固定資產(chǎn)入賬價值)。無擔保余值的情況下，借記“累計折舊”(固定資產(chǎn)入賬價值)，貸記“固定資產(chǎn)――融資租人固定資產(chǎn)”(固定資產(chǎn)入賬價值)。二是留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款――應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉入有關明細科目。履約成本、或有租金在實際發(fā)生時，直接計人當期損益。

二、融資租賃企業(yè)所得稅法規(guī)定

(一)《企業(yè)所得稅法實施條例》相關規(guī)定《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎”。第47條規(guī)定：“以融資租賃方式租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租人固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除”。

(二)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》相關規(guī)定《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)第39條規(guī)定：“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用”。

稅法規(guī)定以合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為固定資產(chǎn)的計稅基礎，允許計提折舊，計算應納稅所得額時可以從應納稅所得中扣除，其他的費用一律不得扣除。其中，稅法規(guī)定的付款總額與準則規(guī)定的最低租賃付款額是兩個不同的概念。最低租賃付款額包括租金、由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值、或者是行使優(yōu)惠購買權的購買價款。而稅法規(guī)定企業(yè)應當以取得資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出亦即歷史成本為計稅基礎，強調(diào)的是現(xiàn)實性，最低租賃付款額中由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值一般不需要承租人支付，所以，付款總額應當只包括租金和行使優(yōu)惠購買權的購買價款。

三、會計與稅法規(guī)定差異分析

(一)租賃期行使優(yōu)惠購買權根據(jù)會計準則的規(guī)定，在租賃合同期內(nèi)，融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值通過計提折舊的方式計人損益，未確認融資費用按實際利率法攤銷全部計入損益(財務費用)，因此，計人損益的合計金額為兩者之和，為“租賃資產(chǎn)的公允價值或最低租賃付款額現(xiàn)值+初始直接費+最低租賃付款額與固定資產(chǎn)入賬價值之間的差額”。根據(jù)稅法的規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎為合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用亦即初始直接費之和，在租賃合同期內(nèi)，允許在應納稅所得額中扣除，其金額為“租金+行使優(yōu)惠購買權的購買價款+初始直接費”。從租賃期開始日承租人會計處理可知，以上兩個計算式相等，即固定資產(chǎn)與未確認融資費用入賬價值之和是稅法認可的，取得時會計準則確認的固定資產(chǎn)與未確認融資費用賬面價值等于稅法確認固定資產(chǎn)的計稅基礎。

固定資產(chǎn)、未確認融資費用在存續(xù)期間進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)按照“成本－累計折舊－固定資產(chǎn)減值準備”進行計量，未確認融資費用按照“成本－攤銷額”進行計量，兩者合并為“(固定資產(chǎn)入賬價值＋未確認融資費用)－(累計折舊＋攤銷額)－固定資產(chǎn)減值準備”，而稅法按照“成本－按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進行計量。由于會計規(guī)定，未確認融資費用必須采用實際利率法攤銷，而稅法規(guī)定固定資產(chǎn)只能采用平均年限法攤銷，導致固定資產(chǎn)的計稅基礎與會計上對固定資產(chǎn)與未確認融資費用計量的賬面價值產(chǎn)生差異，形成暫時性差異，需進行納稅調(diào)整。為便于說明，假定會計規(guī)定的折舊政策與稅法一致，不考慮減值準備。

(二)承和人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值進行擔保根據(jù)會計準則規(guī)定，在租賃合同期內(nèi)，融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后通過計提折舊的方式計人損益，未確認融資費用按實際利率法攤銷全部計入損益(財務費用)，因此，計入損益的合計金額為兩者之和，為“租賃資產(chǎn)的公允價值或最低租賃付款額現(xiàn)值＋初始直接費＋最低租賃付款額與固定資產(chǎn)入賬價值之問的差額一擔保的資產(chǎn)余值”。根據(jù)稅法的規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎為合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用亦即初始直接費之和，其中付款總額不包括由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值，在租賃合同期內(nèi)，允許在應納稅所得額中扣除，其金額為“租金＋初始直接費”。從租賃期開始日承租人會計處理可知，以上兩個計算式相等，即固定資產(chǎn)與未確認融資費用入賬價值之和扣除擔保余值是稅法認可的，取得時會計準則確認的固定資產(chǎn)與未確認融資費用賬面價值之和扣除擔保余值等于稅法確認固定資產(chǎn)的計稅基礎。

固定資產(chǎn)、未確認融資費用在存續(xù)期間進行后續(xù)計量時，同樣由于會汁規(guī)定對未確認融資費用必須采用實際利率法攤銷，導致固定資產(chǎn)的計稅基礎與會計上對固定資產(chǎn)與未確認融資費用計量的

賬面價值產(chǎn)生差異，形成暫時性差異，需進行納稅調(diào)整。在對會計與稅法兩者的差異進行分析時，須將“未確認融資費用”理解為一項資產(chǎn)(準則規(guī)定，編制資產(chǎn)負債表時，把“未確認融資費用”作為“長期應付款”的抵減項目)；另外，將會計交易或事項作為所得稅會計的調(diào)整對象，亦即將會計計量的固定資產(chǎn)賬面價值以及未確認融資費用賬面價值之和與稅法確定的固定資產(chǎn)的計稅基礎進行比較，而不是以資產(chǎn)負債表的報表項目為所得稅會計的調(diào)整對象。

[例]甲公司于2×06年12月10日與乙租賃公司簽訂了一份設備租賃合同，合同主要條款如下。(1)租賃標的物：生產(chǎn)設備。(2)起租日：2×06年12月31日。(3)租賃期：2×06年12月31日至2×08年12月31日。(4)租金支付方式：2×07年和2×08年每年年末支付租金1000萬元。(5)租賃期滿時，該生產(chǎn)設備的估計余值為200萬元，其中甲公司擔保的余值為100萬元，未擔保余值為100萬元。(6)該生產(chǎn)設備為全新設備，2×06年12月31日的公允價值為1922.40萬元，預計使用年限為3年。(7)租賃年內(nèi)含利率為6％。(8)2×08年12月31日，甲公司將生產(chǎn)設備歸還給乙租賃公司。(9)該生產(chǎn)設備于2x06年12月31日運抵甲公司，當日投入使用，甲公司的固定資產(chǎn)均采用直線法計提折舊。(10)甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費5萬元。(11)甲公司2×06年、2×07年、2×08年利潤總額均為5000萬元，企業(yè)所得稅率為25％，無其他納稅調(diào)整項目。則承租人(甲公司)會計處理如下：

1、租賃期開始日會計處理

(1)2×06年12月31日租人設備

第一步，判斷租賃類型。因最低租賃付款額的現(xiàn)值為1922萬元；(計算過程見后)大于租賃資產(chǎn)公允價值的90％即1730.16萬元(1922.4×90％)，符合融資租賃判斷標準的第四條，所以應當認定為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。

最低租賃付款額＝各期租金之和＋由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值＝1000×2+100=2100(萬元)

最低租賃付款額的現(xiàn)值＝1000×(P/A，6％，2)+100×(P/F，6％，2)=1000×1.833+100×0.890=1922萬元＜1922.40萬元

根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應以最低租賃付款額現(xiàn)值1922萬元為基礎，加上歸屬于租賃項目的手續(xù)費差旅費5萬元。

第三步，計算未確認融資費用。

未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=2100-1922=178(萬元)

第四步，將初始直接費用計入資產(chǎn)價值。

借：固定資產(chǎn)　19270000

未確認融資費用　1780000

貸：長期應付款――應付融資租賃款　21000000

銀行存款　50000

(2)2×06年12月31日的所得稅會計處理

租賃開始日固定資產(chǎn)、未確認融資費用兩者入賬價值之和2105萬元，甲公司對租賃資產(chǎn)余值提供了100萬元的擔保，計提折舊時應扣除100萬元，未確認融資費用應全部攤銷計入損益，所以在租賃期內(nèi)，計人損益的金額為2005萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎為各期租金加上初始直接費，為2005萬元。固定資產(chǎn)、未確認融資費用兩項資產(chǎn)的賬面價值2105萬元大于固定資產(chǎn)的計稅基礎2005萬元，之間的差異為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債25萬元(100×25％)。2×06年的應納稅所得額就是當年的利潤總額，無需調(diào)整，應交企業(yè)所得稅為1250萬元(5000×25％)。

借：所得稅費用　12750000

貸：應交稅費――應交所得稅　12500000

遞延所得稅負債　250000

2　2×07年12月31日會計處理

(1)支付租金的會計處理

借：長期應付款――應付融資租賃款10000000

貸：銀行存款　10000000

(2)計提折舊的會計處理

年折舊額=(固定資產(chǎn)入賬價值-擔保余值)÷折舊年限=(1927-100)÷2=913.5(萬元)

借：制造費用　9135000

貸：累計折舊　9135000

(3)分攤未確認融資費用的會計處理

應分攤融資費用＝當期期初應付本金余額×分攤率＝1922×6％＝115.32(萬元)

借：財務費用　1153200

貸：未確認融資費用　1153200

(4)2×07年12月31日的所得稅會計處理

2×06年12月31日固定資產(chǎn)、未確認融資費用賬面價值之和為2105萬元，2007年計提折舊913.5萬元，分攤未確認融資費用115.32萬元，所以2×07年12月31日固定資產(chǎn)、未確認融資費用賬面價值之和為1076.18萬元(2105-913.5-115.32)。2×07年12月31日固定資產(chǎn)的計稅基礎為1002.5萬元(2×06年12月31日計稅基礎200～稅前扣除的折就額2005÷2)。固定資產(chǎn)、未確認融資費用兩項資產(chǎn)的賬面價值1076.18萬元大于固定資產(chǎn)的計稅基礎1002.5萬元，之間的差異73.68萬元為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債18.42萬元(73.68×25％)，但遞延所得稅負債的期初余額為25萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債658萬元。2×07年利潤總額為5000萬元，會計通過折舊計入損益金額為913.5萬元，稅法規(guī)定可扣除1002.5萬元，應調(diào)減89萬元，分攤未確認融資費用計入損益115.32萬元，稅法規(guī)定不允許扣除，應調(diào)增115.32萬元，所以2×07年的應納稅所得額為5026.32萬元(5000-89+115.32)，應交企業(yè)所得稅為1256.58萬元(5026.32×25％)會計分錄為。

借：所得稅費用　12500000

遞延所得稅負債　65800

貸：應交稅費――應交所得稅　12565800

3　2×08年12月31日會計處理

(1)支付租金的會計處理

借：長期應付款――應付融資租賃款10000000

貸：銀行存款　10000000

(2)計提折舊的會計處理

借：制造費用　9135000

貸：累計折舊　9135000

(3)分攤融資費用的會計處理

應分攤融資費用=未確認融資費用-已分攤融資費用=178-115.32=62.68(萬元)

借：財務費用　626800

貸：未確認融資費用　626800

(4)2×08年12月31日的所得稅會計處理

固定資產(chǎn)累計計提折1H1827萬元，入賬價值1927萬元，賬面價值100萬元為甲公司對該生產(chǎn)設備的擔保余值；未確認融資費用全部攤銷完畢。因此固定資產(chǎn)與未確認融資費用賬面價值之和為i00萬元。2×08年12月31日固定資產(chǎn)的計稅基礎為零(2×06年12月31日的計稅基礎2005萬元－累計已稅前扣除的金額2005萬元)，固定資產(chǎn)、未確認融資費用兩項資產(chǎn)的賬面價值100萬元大于固定資產(chǎn)的計稅基礎0，之間的差異100萬元為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債25萬元(100×25％)，遞延所得稅負債的期初余額為18.42萬元，當期應進一步確認遞延所得稅負債6.58萬元。2×08年利潤總額為5000萬元，會計通過折舊計人損益金額為913.5萬元，稅法規(guī)定可扣除1002.5萬元，應調(diào)減89萬元；分攤未確認融資費用計入損益62.68萬元，稅法規(guī)定不允許扣除，應調(diào)增62.68歷元，所以，2×08年的應納稅所得額為4973.68萬元(5000-89+62.68)，應交企業(yè)所得稅為1243.42萬元(4973.68×25％)。

借：所得稅費用　12500000

貸：遞延所得稅負債　65800

應交稅費――應交所得稅　12434200

篇（8）

我國債務重組準則，最早于1998年6月12日頒布，自1999年1月1日起施行，2001年重新修訂。文中稱之為舊準則。隨著我國市場經(jīng)濟和全球經(jīng)濟一體化的不斷發(fā)展，財政部于2006年2月15日對該準則再次修訂。通過對比，可見新舊準則存在一定差異。

新舊準則債務重組定義的差異

舊準則第2條將“債務重組”定義為“指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”;而新準則定義為“指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事”。通過比較上述兩個定義可以得出以下信息。

新準則的定義符合目前企業(yè)的實際情況。一般來說，需要進行債務重組的企業(yè)就是因為沒有能力如期履行償債義務，在這種情況下，如果債權人不作相應的讓步，可能會使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經(jīng)濟的整體健康運行和發(fā)展。

兩者最大的差異就是舊準則認為只要修改了債務條件，不管債權人是否讓步都是債務重組;新準則認為，在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”，只有債權人讓步時，才能定義為債務重組。舊準則的定義中沒有這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當?shù)恼T導。可能造成企業(yè)債務重組達成某種協(xié)議，從而謀取非法利益，這肯定有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷。

舊準則中提到“法院的裁決”，新準則將其改為“法院的裁定”，雖然一字之差，其實是舊準則中錯用了法律術語。根據(jù)《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關法律規(guī)定:法院一般作出的是判決和裁定，行政機關和仲裁機構可以作出裁決。很顯然債權債務糾紛屬于民事案件，應由法院作出裁定不應使用“裁決”。

新舊準則債務重組損益處理方法的差異

(一)新舊準則債務重組收益確認的差異

舊準則規(guī)定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。并且，債權人一方不能確認重組收益。應該說，這一規(guī)定體現(xiàn)了財政部提高會計信息質(zhì)量可靠性、減少會計尋租行為的決心，并且在一定程度上維護了證券市場的健康發(fā)展和市場經(jīng)濟的公平規(guī)則，少數(shù)企業(yè)將無法借債務重組達到操縱損益，欺騙利益相關人的目的。

新準則規(guī)定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金/轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。“修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益”。這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益，債務人可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，在新的債務重組準則下，一旦債權人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益進入利潤表，可能極大地提升其每股收益。

(二) 新舊準則債務重組損失處理方法的差異

對于債權人在債務重組中所受的損失，舊準則認為債務重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟事項，債權人因此而發(fā)生的損失，屬于與其日常經(jīng)營活動無直接關系的損失，應在“營業(yè)外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值/股份的公允價值/重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益”。

債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。這里有兩個變化:一是將舊準則中“重組債權的賬面價值”改為了“重組債權的賬面余額”;二是明確規(guī)定已提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。即對債權人而言，應先確認為壞賬損失而后是非常損失，因為壞賬損失是企業(yè)正常經(jīng)營活動的一個風險因素。

新舊準則債務重組入賬價值在計量屬性上的差異

在舊債務重組準則中，入賬價值按賬面價值入賬，并回避“公允價值”。“以非現(xiàn)金資產(chǎn)/債務轉資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)/股權的入賬價值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值”。在第13條也提到了“公允價值”。可見，舊準則想極力回避“公允價值”但仍躲不開它，這有些矛盾。

新準則彌補了這一點，引入了“公允價值”計量屬性，從而保持了會計信息的相關性和有用性。以公允價值為計量基礎具有很多優(yōu)點，它能合理反映企業(yè)的財務狀況，更有效反映收入和費用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實物資本保全等，如僅僅因為公允價值不易取得而放棄采用這一重要計量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發(fā)展。

新舊準則債務重組會計處理的差異

(一)債務人的會計處理

以資產(chǎn)清償債務。新準則規(guī)定“以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益”。而舊準則將重組收益確認為資本公積。

新準則規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和相關稅費之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益”。新準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎，增值部分作為權益的思路，而作為轉出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理。

債務轉為資本。新準則規(guī)定“以債務轉為資本清償某項債務，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益”。相比舊準則而言，重組收益最終計入當期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產(chǎn)轉讓損益。

修改債務條件。新準則以修改債務條件進行債務重組中，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。 修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

混合重組。以混合方式重組債務，處理順序按照舊準則，先以資產(chǎn)、資本抵償債務，再按照修改債務條件的方式進行處理。

(二)債權人的賬務處理

新準則規(guī)定債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值、享有股份的公允價值、將來應收金額現(xiàn)值的差額(已計提減值準備的，應先沖減減值準備)，作為債務重組損失計入當期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。如果涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中確認重組損失。按照公允價值和將來應收金額的現(xiàn)值是與舊準則差異最大的地方。

新舊準則債務重組披露的差異

不管是新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息:債務重組方式;將債務轉為資本所導致的股本(或者實收資本)增加額;或有應付金額/或有支出。不同的是新準則增加了兩項披露要求:確認的債務重組利得總額;債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。

新準則關于債權人在附注中披露的信息也增加了一項披露要求:“債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據(jù)”。

總之，新舊準則最大的差異就是公允價值的使用和債務重組收益計入當期損益，而不是計入權益，因此采用新準則以后，發(fā)生債務重組將會影響企業(yè)的當期損益而不是權益。發(fā)生債務重組時，作為債務人是資產(chǎn)和負債同時減少，差額部分計入收益;作為債權人是一項資產(chǎn)的增加而另一項資產(chǎn)的減少，差額部分屬于重組損失。

新準則與舊準則相比，更加符合國際慣例，也更適合我國當前實際情況

參考文獻:

篇（9）

一、計入相關資產(chǎn)的初始入賬價值

實務中發(fā)生的相關稅費計入有關資產(chǎn)初始入賬價值的情形較多。根據(jù)誰受益誰承擔的原則，如果某些稅費是為了獲得某些資產(chǎn)而發(fā)生，則發(fā)生的稅費要計入該資產(chǎn)的初始入賬價值。我國的會計準則也明確規(guī)定，外購資產(chǎn)的初始入賬價值包括買價以及可以分攤到該資產(chǎn)的相關稅費；自己構建資產(chǎn)的初始成本包括資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時發(fā)生的一切合理費用；通過非貨幣性資產(chǎn)交換而取得的資產(chǎn)則以換出的資產(chǎn)為基礎加上相關稅費；投資者投入的資產(chǎn)以雙方簽訂合約時的協(xié)商價與相關稅費為基礎確定；債務重組方式取得的資產(chǎn)則以該資產(chǎn)的公允價加上相關稅費；車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入相關資產(chǎn)的初始入賬價值。

在上述所有的情形中以通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)時發(fā)生的相關稅費較難處理，因而通過以下案例進行解釋。

例1：甲公司與乙公司進行非貨幣性資產(chǎn)交換，甲公司以存貨一批換入乙公司機器設備一臺，甲公司存貨的賬面價為100萬元，市場價為120萬元，乙公司的機器設備賬面成本為150萬元，折舊20萬元，減值損失30萬元，市場公允價為120萬元，甲公司為換入機器設備發(fā)生運費5萬元，營業(yè)稅稅率為5%，雙方的交換具有商業(yè)實質(zhì)意義，假設沒有發(fā)生補價。

在本例中甲公司的賬務處理應該如下：

借：固定資產(chǎn) 145.4 同時結轉成本：

貸：主營業(yè)務收入 120 借：主營業(yè)務成本 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 20.4 貸：庫存商品 100

銀行存款 5

乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 106 借：庫存商品 99.6

固定資產(chǎn)減值準備 30 應交稅費—應交增值稅（進項稅） 20.4

累計折舊 20 貸：固定資產(chǎn)清理 106

貸：固定資產(chǎn) 150 營業(yè)外收入 14

應交稅費—應交營業(yè)稅 6

從例1中可以看到，根據(jù)誰受益誰承擔的原則，甲公司因換入機器設備發(fā)生的運費應該計入到固定資產(chǎn)的初始入賬價值中，發(fā)生的增值稅也計入換入固定資產(chǎn)的初始賬面價值。而乙公司發(fā)生的營業(yè)稅則沖減了固定資產(chǎn)處置損益，同時換入存貨獲得的增值稅進項稅抵減了存貨的初始入賬價值。因此在具體的實務中一定要遵循誰受益誰承擔的原則，這樣才能以不變應萬變的方式正確處理遇到的各種業(yè)務。

二、計入固定資產(chǎn)清理

有些稅費在發(fā)生時計入固定資產(chǎn)清理科目，這主要針對的是固定資產(chǎn)的清理業(yè)務，一般來說，這種賬務處理較簡單，而且在實務中遇到的頻率較少，由于固定資產(chǎn)的使用壽命一般都較長，平時較少發(fā)生固定資產(chǎn)清理業(yè)務。為了有效地掌握這類業(yè)務，本文舉例進行解釋。

例2：甲公司把已經(jīng)使用了10年的某一機器設備出售給乙公司，取得銀行存款20萬元，賬面原值100萬元，已經(jīng)計提折舊50萬元，減值損失40萬元，在出售的過程中發(fā)生清理費用5萬元，營業(yè)稅稅率為5%。

甲公司應進行如下賬務處理：

借：固定資產(chǎn)清理 15.5

累計折舊 50

固定資產(chǎn)減值準備 40

貸：固定資產(chǎn) 100

應交稅費——應交營業(yè)稅 0.5

銀行存款 5

借：銀行存款 20

貸：固定資產(chǎn)清理 15.5

營業(yè)外收入 4.5

在本例中，固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的相關稅費直接計入固定資產(chǎn)清理，最后沖減固定資產(chǎn)的處置損益。

三、計入當期的營業(yè)外收支

發(fā)生的稅費計入到營業(yè)外收支的業(yè)務種類較少，一般發(fā)生在無形資產(chǎn)處置時，這類業(yè)務跟固定資產(chǎn)的處置相似，具體實務中發(fā)生較少，而且操作較簡單，在實際中較容易掌握。

例3：甲公司出售一項已經(jīng)使用多年的專利技術，取得銀行存款20萬元，其原賬面成本為100萬元，期間計提折舊50萬元，發(fā)生減值損失30萬元，發(fā)生處置費用5萬元，營業(yè)稅稅率為5%。

甲公司的賬務處理應該如下：

借：銀行存款 20

累計攤銷 50

無形資產(chǎn)減值準備 30

營業(yè)外支出 6

貸：無形資產(chǎn) 100

應交稅費——應交營業(yè)稅 1

銀行存款 5

在本例中，處置無形資產(chǎn)發(fā)生的相關稅費直接計入無形資產(chǎn)的處置損益中，業(yè)務處理較簡單。

篇（10）

一、新固定資產(chǎn)準則的主要變化

1、固定資產(chǎn)的界定

舊準則對固定資產(chǎn)的定義是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用年限超過一年；單位價值較高。新準則對固定資產(chǎn)作了如下界定：為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租、經(jīng)營管理而持有或使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。其中出租的固定資產(chǎn)，是指企業(yè)以經(jīng)營租賃方式出租的及其設備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，不屬于固定資產(chǎn)。而舊的會計準則則沒有固定資產(chǎn)年限的規(guī)定，卻從固定資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)上定義固定資產(chǎn)，無論是單位價值較高的界定還是單位價值在2000元以上的定位，本身就帶有很大的主觀性，完全是“形式”上的，并不符合經(jīng)濟實質(zhì)。取消價值標準這一變化利于企業(yè)會計人員根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，合理判斷、確認固定資產(chǎn)。

2、固定資產(chǎn)的初始計量

（1）外購的固定資產(chǎn)。新準則規(guī)定外購的固定資產(chǎn)成本包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費，企業(yè)受到稅務機關退還的與所購買的固定資產(chǎn)相關的增值稅款，應當沖減固定資產(chǎn)的成本。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《借款費用準則》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。而舊的固定資產(chǎn)準則下的增值稅應該計入固定資產(chǎn)的成本，這與國家推出新的稅務規(guī)定，關于在東北三省和中部部分城市施行增值稅的抵扣規(guī)定是相關的。這樣有利于企業(yè)降低稅費。

（2）投資者投入固定資產(chǎn)。新準則規(guī)定投資者投人的固定資產(chǎn)，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，在投資合同或協(xié)議約定不公允的情況下，按照該項固定資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值。而舊的會計準則規(guī)定按投資各方確認的價值作為入賬價值。新增的約束條件給企業(yè)在固定資產(chǎn)投資轉出業(yè)務中的舞弊減少了可能，新的準則實施后可以有效地控制這種行為。

（3）非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足：第一，該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。否則，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。新準則第十二條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的成本，應當按照《企業(yè)會計準則第7號―非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。在涉及補價時，按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式區(qū)分。而舊準則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價值入賬，均以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本。

（4）債務重組取得的固定資產(chǎn)。新《企業(yè)會計準則―債務重組》第十條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額比照本準則第九條的規(guī)定處理。這就是說，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務取得的固定資產(chǎn)，應以其公允價值入賬，而舊準則則是以重組債權的賬面價值入賬。

3、固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

（1）固定資產(chǎn)折舊的計提。新準則規(guī)定企業(yè)應至少每年年終對固定資產(chǎn)使用壽命、折舊政策及凈殘值進行復核。如果預計凈殘值數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值。而舊準則只規(guī)定了企業(yè)應當定期對固定資產(chǎn)的使用壽命和折舊方法進行復核。新準則重新定義了預計凈殘值，規(guī)定預計凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，目前從該項資產(chǎn)處理中獲得的扣除預計處理費用后的金額。即固定資產(chǎn)預計凈殘值是現(xiàn)值的概念。與舊的概念相比，新的預計凈殘值的定義強調(diào)了現(xiàn)值，也就是說在確定預計凈殘值時其金額應為折現(xiàn)值，在企業(yè)出售某項固定資產(chǎn)時，應復核該資產(chǎn)的預計凈殘值。

（2）固定資產(chǎn)的減值。舊準則規(guī)定如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益，已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。而新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值是指可收回金額低于其賬面價值，可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處理費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。如果發(fā)生了減值，企業(yè)應該計提固定資產(chǎn)減值準備。

（3）固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。舊準則規(guī)定，后續(xù)支出的確認原則為：與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。新準則取消了后續(xù)支出的確認原則，規(guī)定固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出的確認原則與初始確認固定資產(chǎn)的原則相同，第一，該資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第二，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出只要符合這兩個條件，則應將其計入該項固定資產(chǎn)的入賬價值，反之則不能。

二、新固定資產(chǎn)準則解析

1、固定資產(chǎn)初始計量變化的解析

（1）外購固定資產(chǎn)變化的解析。新準則第八條規(guī)定：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上是具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號―借款費用》應予以資本化的以外，應當在信用期間計入當期損益。在新準則下，如果超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產(chǎn)），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，在賬務處理時應按所購固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”科目；按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目；按其差額，借記“未確認融資費用”科目。新準則還明確規(guī)定，對于以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，要按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。

（2）存在棄置義務固定資產(chǎn)變化的解析。新準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮棄置費用因素。如固定資產(chǎn)存在棄置義務的，應在取得固定資產(chǎn)時，按預計棄置費用的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)―預計棄置費用”科目，貸記“預計負債―預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費用計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債―預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。

2、固定資產(chǎn)后續(xù)計量變化的解析

（1）固定資產(chǎn)折舊計提變化的解析。新準則規(guī)定，企業(yè)應對所有的固定資產(chǎn)進行計提折舊，只有已經(jīng)計提折舊、仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。這樣，固定資產(chǎn)折舊的范圍是以企業(yè)對資產(chǎn)是否確認作為計提折舊的范圍。另外，新準則對取得的固定資產(chǎn)從何時開始計提折舊沒有作出具體規(guī)定，只規(guī)定固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。新準則還規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

（2）固定資產(chǎn)減值變化的解析。新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值，應當按照《企業(yè)會計準則第8號―資產(chǎn)減值》處理。《企業(yè)會計準則第8號―資產(chǎn)減值》規(guī)定：可收回金額的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。同時，計提相應的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。在新準則的規(guī)定下，只有確認減值損失時，按確認的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。以后期間，即使固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉回，不用作賬務處理。

（3）固定資產(chǎn)后續(xù)支出變化的解析。新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時，其確認原則與初始確認固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。發(fā)生的后續(xù)支出只要符合以上兩個特征，則應將其計入該項固定資產(chǎn)的入賬價值，同時，應當終止確認被替換部分的賬面價值；不符合確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。在賬務處理時，可按已經(jīng)確認的固定資產(chǎn)后續(xù)支出借記“固定資產(chǎn)―后續(xù)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，被替換部分的賬面價值應當終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對不符合確認條件的后續(xù)支出，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。

三、執(zhí)行新固定資產(chǎn)會計準則對企業(yè)的影響

1、對企業(yè)財務狀況的影響

新固定資產(chǎn)準則的實施，會對企業(yè)的財務狀況產(chǎn)生影響。如對棄置費用的處理，由于新準則規(guī)定，在處置固定資產(chǎn)時，要考慮棄置費用，并且預計凈殘值要以現(xiàn)值入賬。這一規(guī)定，無疑會對企業(yè)的財務狀況產(chǎn)生一定的影響。新的固定資產(chǎn)準則將固定資產(chǎn)預計的處置費用以折現(xiàn)金額計入固定資產(chǎn)入賬價值，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認為固定資產(chǎn)，會使固定資產(chǎn)的計量結果增大，導致企業(yè)資產(chǎn)結構發(fā)生變化，從而使長期資產(chǎn)投資比重提高。固定資產(chǎn)計量結果增大，同時預計凈殘值強調(diào)現(xiàn)值，結果會使企業(yè)各期計提的折舊額增加，導致各期的支出費用增加，最終使企業(yè)的收益水平即所有者權益金額降低。上述情況的發(fā)生，與舊準則的計量方法相比，會影響到企業(yè)資產(chǎn)負債表上固定資產(chǎn)的各期的賬面價值。固定資產(chǎn)前期的賬面價值會增加，相關的費用也會增加，最終導致前期的賬面利潤減少，遞延到以后各期。在通貨膨脹的情況下，這一改變可以為企業(yè)帶來資金時間上的價值。

2、對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

新固定資產(chǎn)準則的實施，對企業(yè)經(jīng)營成果的影響，實際上就是對企業(yè)利潤表的影響。新準則的很多規(guī)定都會影響到企業(yè)的利潤表的反映情況。例如，按照新準則的規(guī)定，從2007年開始，所有的上市公司以前計提的“固定資產(chǎn)跌價準備”以后將不能沖回，只能在處置相關資產(chǎn)后，再進行會計處理。這一政策的實施，截斷了上市公司大玩調(diào)節(jié)利潤的把戲。所以以前不管什么原因計提了大量減值準備的企業(yè)，不在這最后的關頭沖回減值，那么企業(yè)的這部分“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。企業(yè)一旦開始大量沖回以前計提的減值損失時，同期的利潤必然會上漲。眾所周知，公允價值運用的前提是要存在活躍的公開市場，但由于我國對于許多資產(chǎn)的交易尚未形成活躍公開的市場，對于公允價值的確定也缺乏統(tǒng)一的認識，因而企業(yè)極有可能針對不同資產(chǎn)的折舊年限和折舊率，通過控制公允價值來調(diào)節(jié)各項資產(chǎn)的入賬價值，從而調(diào)節(jié)其折舊費，以實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的需要。

3、對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響

篇（11）

首先，各個企業(yè)之間的管理水平、勞動生產(chǎn)率是不一樣的，那么在自行建造固定資產(chǎn)時，其發(fā)生的成本費用肯定就會有所不同，進而使得相同性能、相同效用的固定資產(chǎn)的入賬價值不一致。其次，若固定資產(chǎn)的建造資金來源于借款，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在該固定資產(chǎn)建造期間，借款費用必須資本化，無疑又加大了固定資產(chǎn)的入賬價值的差別。另外，若企業(yè)有意操縱利潤和隨意擴大資產(chǎn)規(guī)模，則它又成了一個可以利用的工具。相同的固定資產(chǎn)，由于是不同的企業(yè)自行建造，資金來源不一樣，就使得有不同的入賬價值，顯然有悖于會計原則。

如何確定固定資產(chǎn)的入賬價值？不妨按如下順序：①同類或類似固定資產(chǎn)有市場價格的，以此為基礎進行適當?shù)男拚_定為入賬價值。②如果沒有市價，自行建造的固定資產(chǎn)的各項支出有定額標準的，按定額標準確認入賬價值。與定額標準不符的部分列入當期損益。③既沒有市價參考，又沒有可行的定額標準的，可按自行建造的固定資產(chǎn)的預見未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定入賬價值。

在《企業(yè)會計制度》中，規(guī)定對捐贈方?jīng)]有提供有關憑據(jù)的，可以按現(xiàn)行市價或預見未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)的入賬價值。因此，自行建造的固定資產(chǎn)同樣也可以采用類似的辦法確定入賬價值。

二、外商投資企業(yè)購入國產(chǎn)設備的入賬價值

為了鼓勵外商投資企業(yè)使用國產(chǎn)設備，根據(jù)國家有關政策規(guī)定，外商投資企業(yè)在投資總額以內(nèi)，采購國家規(guī)定的免稅范圍內(nèi)的國產(chǎn)設備，可以全額退還所購國產(chǎn)設備已經(jīng)繳納的增值稅。《企業(yè)會計制度》規(guī)定：外商投資企業(yè)收到稅務機關退還的增值稅款，沖減固定資產(chǎn)的入賬價值。這種會計處理方式值得商榷，理由如下：

1.不符合可比性原則。與國內(nèi)其他企業(yè)相比，在同等購置條件下，外商投資企業(yè)的國產(chǎn)設備的入賬價值要少17％左右（設備的增值稅稅率一般都是17％）。如果與進口設備相比，在性能、效用、出廠價相同的情況下，外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的入賬價值差別也較大。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，國內(nèi)企業(yè)會計核算制度必將統(tǒng)一。而外商投資企業(yè)若上市，其與內(nèi)資企業(yè)的身份差距逐步縮小。由于資產(chǎn)計量的不可比，在分析有關的經(jīng)濟指標時，會計信息的使用者可能會做出不恰當?shù)呐袛嗪瓦x擇。