稅法中的實體法要素大全11篇

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中圖分類號：F810.42

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)10-0014-03

稅法適用，是稅收行政機關與稅收司法機關按照法定職權和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產生、變更或消滅稅收法律關系的活動。社會主義市場經濟是法治經濟。法治經濟要求誠實信用，誠實信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠實信用原則呢?

一、誠實信用原則適用于稅法的必要性

誠實信用原則，指的是人們在行使債權和履行債務時必須具有善意、誠實的良好心態，恪守信用。誠實信用原則要求人們善意真誠、守信不欺、講求公平合理。一般認為是維護民事活動中雙方主體的利益平衡，以及當事人利益與社會利益的平衡，體現立法者的意志。

由于納稅主體總是追求個體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務的動機，而征稅主體則從自身利益出發，總是想擴大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對難以調和的矛盾，為了處理好征納關系，筆者認為，誠實信用原則有必要適用于稅法。

1.對稅法的適用起到評價作用。在稅法中，誠實信用原則的作用在于公平分配征稅機關與納稅人之間的權利義務，實現納稅人利益與國家利益之間的平衡。誠實信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權，增強了司法活動的創造性，事實上也給法官確立了價值判斷的基礎，對司法自由裁量權形成必要的約束。在稅務訴訟中，誠實信用原則的確立，讓法官在國家與納稅人利益之間進行平衡，對征稅行為和納稅行為進行評價，維持二者之間權利義務的平衡狀態。

2.對稅法的適用起補充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機械的，稅法也具有滯后性特點，要對稅法進行補充與解釋，對稅法進行適用時，依課稅目的或依誠信原則進行解釋，其結果可能會大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國家稅收的實現，卻難免對納稅人的利益造成侵害；而依誠實信用原則進行解釋，則更能體現稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進行稅法解釋時，為了體現公平和正義這一法的最高價值，須確立誠實信用原則。而當稅法規定存在欠缺或不完備時，也需要以誠實信用原則為準則進行法律漏洞補充，才不會發生立法偏差。

3.對稅法的適用起降低成本的作用。社會主義市場經濟是信用經濟。信用的最大價值就在于減少交易成本，提高經濟效率，保證交易安全，而誠實信用原則是建立信用的有力工具。在稅收執法中，最有效率的稅收執法活動，是建立在稅收法律關系主體彼此信任的基礎上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當事人之間按照誠實信用原則建立起稅收征納法律關系，可減少稅收征納成本，對社會經濟起促進與保障作用。

二、誠實信用原則適用于稅法的可行性

1.誠實信用原則是稅收法定原則的必要補充，有利于保護當事人的信賴利益。稅收法定原則也稱稅收法定主義，指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構成要素中的實體法要素和程序要素都必須由法律規定，沒有法律的規定，政府就無權向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構成課稅要素的規定應當盡量明確，避免出現歧義，防止行政自由裁量權被濫用而產生不良后果。合法性原則，指稅務機關必須按照稅法規定的標準和程序來依法征稅，稅務機關既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達成任何協議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項憲法原則出現在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達到公正，但未必能做到個案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會帶來個案實質的不合理。這時，就要考慮對其進行補充，以實現實質的公平。而誠實信用原則是在當事人之間確立以誠實守信的方式行使權利和履行義務的原則，誠實信用是一種彈性原則，追求的是具體個案中的合理性與妥當性，強調法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護當事人之間的信賴利益。征稅機關實施溯及既往的變更不僅會給納稅者帶來不利益，違反課稅中的誠信規則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認的法治原則。誠實信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產生的不合理性，可作為對抗個案不公平的手段，平衡國家與納稅人的利益，實現稅法的正義。

2.稅收征納實體的法律關系是一種公法上的債權債務關系[3]。這決定了處理債權債務關系的最基本原則――誠實信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實體法律是國家請求納稅人履行稅收債務的一種公法上的債權債務關系。這種債權債務由于公法的原因而發生，國家是債權人，納稅人是債務人，這種債權債務具有法定性，不能協議變更，債權人和債務人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權債務關系不同，但由于稅收也是一種經濟活動，雖然具有強烈的行政性，但從稅收關系的實質內容來看，這是經濟關系，內容是一種金錢給付。由我國稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動蘊含著等價交換的規則。稅收債權債務關系，與私法上的債權債務關系有相似之處。這種債權債務的履行和行使同樣要受到誠實信用原則的支配。

3.信賴保護原則在各國行政法上的確立，決定了將傳統私法領域的誠實信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國家公共職能的變化，使得傳統的公權力方法已不足調整國家和行政相對人之間的關系，為了更好糾正和克服市場失靈，國家還要借鑒和引入大量的私法調整方法來彌補傳統公權力方法調整的不足，作為私法的最高原則――誠實信用原則也被引入到公法中，在公法領域得到廣泛適用。信賴保護原則就是誠實信用原則的體現之一。信賴保護原則是指政府對其行為應守信用，個人或組織對政府行為的正當信賴必須予以合理保護，以使其免受不可預計的不利后果。誠實信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關系。

三、誠實信用原則的稅法具體適用

稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學者北野弘久認為：“作為貫穿解釋和運用整個稅法的基本原理只能是租稅法律主義。”我國臺灣地區學者張進德也認為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內容必然發生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則?！盵4]因此，要把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充，而不是替代稅收法定原則。適用誠實信用原則保護納稅人的信賴利益時，要進行嚴格限定，避免濫用誠實信用原則破壞稅收法定原則。

一般情況下，稅收實體法和程序法的制定和執行應當適用稅收法定主義原則，即便在稅務行政處罰和稅務行政訴訟等方面，也應當首先適用稅收法定主義原則。因為稅收是國家憑借政治權力而向公民進行的無償財產征收，為了有效保護公民的財產權免遭任意侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進行限制。稅收法定主義原則強調征稅行為要遵守嚴格的程序，具有形式的確定性，最易于執法和司法。

與稅收法定主義原則不同，誠實信用原則是作為對抗個案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務機關之間已經確立具體的稅收法律關系，適用稅收法定主義原則可能發生個案的不公平，納稅人的信賴利益嚴重受損害時，甚至危及稅法的安定性時，才可考慮適用誠實信用原則。

(一)關于誠實信用原則對稅務機關的適用

1.稅務行政機關對納稅人提出了構成信賴對象的正式主張。稅務機關必須有可以為納稅人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務人員代表稅務機關做出。但對于并沒有代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對象。

2.納稅人信賴稅務機關的表示，并以此信賴基礎做出了相關經濟性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務機關的行政行為，尚不足以適用誠實信用原則。要在信賴基礎上進行了某些經濟性處置。這種經濟性處理行為帶來納稅人的財產變動，構成信賴利益的生成。

3.納稅人的信賴利益值得保護。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報等不真實行為，則其信賴利益不值得保護。《稅收征收管理法》第52條規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制?！庇伞抖愂照魇展芾矸ā房梢?，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，我國稅法在一定程度上承認對納稅人信賴利益的保護。保護信賴利益的依據就是誠實信用原則，這起到實現納稅人利益與國家利益之間的平衡的作用。

在符合上述要件的情況下，如果稅務機關的行為損害了納稅人的信賴利益，可以根據誠實信用原則認定其無效。即便如此，誠實信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務發生或消滅。

(二)關于誠實信用原則對納稅人的適用

筆者認為，誠實信用原則，僅適用于稅務機關代表國家向納稅人所作的意思表示的行為。

誠實信用原則不能對納稅人適用。

1.稅收是政府憑借政治權力而向公民進行的無償財產征收，這決定了稅收法律關系中只存在納稅人對征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權力而向公民進行的無償財產征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個納稅主體都想“搭便車”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務的動機。這才需要強制措施，保證國家稅收的實現。從納稅機關和征稅機關的關系來看，納稅人的確應該誠實信用地履行稅收債務，但是這應為道德義務，而不是法律義務。對納稅人的不誠信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠實信用原則為由進行處罰。

2.納稅人誠信義務已經具體化為法律的規定，政府的信賴得不到保護時已有救濟措施，不必適用誠實信用原則。政府作為公權力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務，而信賴未得到實現時，政府可以動用公權力對納稅人進行強制，讓納稅人履行稅收債務。如《稅收征收管理法》就對納稅人不依法履行稅收債務，違反誠實信用原則進行的偷稅、騙稅和轉移、隱匿財產欠稅的行為作出了規定。該法52條規定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制?！奔{稅人的不誠信必將受到法律的追究，不必適用誠實信用原則保護政府的信賴。法律有具體規定時應該適用具體規定，這是法律適用的一般原則。

參考文獻：

[1] 包子川，李初仕，陳光宇.誠實信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務研究，2002，(8).

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1.稅收法律制度建設不完善。目前，我國的稅收法律體系由多個單行的稅收實體法和一部稅收程序法構成，由于立法技術、立法水平以及我國特有的經濟法制環境造成許多實體法要素不確定，難以準確把握。第一，稅收法定主義原則要求，征稅行為必須依據法律的規定而執行,但是我國在立法時對某些稅種的征稅要素規定的過于原則性和簡單，由于沒有做出具體而明確的規定使得稅務機關在稅收行政執法過程中自由裁量權過大,征稅結果在一定程度依賴于稅務人員的主觀意思,與稅收法定的要義相背離。第二,我國稅收立法的層次不高，大部分實體法修改進程滯后于社會經濟的快速發展，為此財政部、國家稅務總局出臺了大量旳稅收規范性文件對其進行解釋或補充,這就形成了立法層次高、出臺時間早的行政法規存在著大量的行政解釋，有些嚴重滯后于經濟發展形勢的稅收法規在執法中更容易產生風險。第三,稅收征管法亟待修改，部分過于原則的規定應加以明確，避免在實際操作中產生歧義?，F行的稅收征管法是2001年審議修訂的,部分條款因規定不明確導致實際操作不便,如在對納稅人實行扣押、查封商品、貨物或其他財產變價處理中沒有規定具體的時間期限,稅務機關如對所扣押、查封的商品、貨物或其他財產變價處理不及時,其價值下跌可能不足以抵繳稅款，由征納雙方誰來負擔由此產生的稅款缺口成為爭議問題，這樣稅務機關不可避免地要承擔執法風險。2.稅收計劃制定與管理科學性不高。稅收計劃的制定與既定稅收收人目標相聯系，又要與現實的經濟發展水平相關,其科學性十分重要。但是我國長期以來稅收計劃都按照基數法的原則來確定,在上年基數上按預計經濟增長速度來制定本年計劃，在年初時由上級稅務機關和當地政府確定，層層下達執行。組織收人本是稅收的根本目的,但有的稅務機關為圓滿完成稅收任務，在執法中就出現了“預收”、“空轉”、“寅吃卯糧”以及藏富于民等不按法律規定征稅的現象，執法風險顯而易見。3.信息容量的巨大與不對稱。稅務機關攝取信息的質量決定稅收征管質量的高低,在信息不對稱的情況下極易引發潛在的稅收執法風險。首先是納稅人與稅務機關之間的信息不對稱，對納稅人的涉稅情況稅務機關掌握不足,單純通過納稅人自行申報的表格、財務報表和相關資料稅務機關沒有掌握更深層次的信息，對其存在的虛假申報、偷逃稅等問題進行查處時則會給稅務機關和執法人員帶來潛在的執法風險。其次指稅務機關與其他職能部門之間信息的不對稱,稅收征管需要多個相關部門的協作，這涉及到工商、金融、建設、房管、公檢法、交通等部門之間以及國地稅之間、不同地域稅務部門之間的信息共享問題，信息不共享、交流不暢等問題則使稅務機關在執法過程中處于被動的局面，執法風險不斷增大。4.納稅人的納稅意識不強、稅收遵從度低。我國的傳統文化是基于人治而非法治，對于稅收更多的納稅人長期在苛捐雜稅的認識下不愿意主動繳納,在市場經濟的大環境下更是受內在利益的驅動，盡量使自己的稅收負擔最小化，這樣造成整體遵從度不高的現狀。有的納稅人甚至在稅收繳納過程中與稅務人員進行博弈,在利益和風險兩個因素中衡量取舍，當偷稅的利益大于所受處罰的風險時，納稅人甘受處罰風險而采取各種手段偷欠稅款，有的甚至向稅務人員行賄，相互勾結騙稅，納稅遵從度不高使得稅務部門的執法數量和執法頻率增加，相應的執法風險增大。5.外部涉稅環境的影響。在當前各地都在努力發展經濟的大環境下,部分地方為招商引資、搞活地方經濟私自出臺各種稅收優惠政策，在依法治稅與發展地方經濟出現矛盾時,部分地方政府為保護部門利益，為利潤大戶的違法行為說情,有的甚至阻撓稅收部門的正當執法,從而引發稅收執法風險。此外，稅收機關的執法強勢地位客觀長期存在，稅務機關和人員對稅收執法風險的壓力感知不明顯，疏于防范的心理隨著社會法制環境的改善和納稅人維權意識的增強，稅收執法風險也將增大。

(二）內部因素

1.風險防范意識不強。部分稅收執法人員的風險意識比較淡薄,對稅收執法風險的關注和考量不夠，缺乏深入研究，存在以權代法、以情代法、以言代法，憑感覺、經驗、關系執法,執法方式簡單，重習慣輕法律、重權力輕責任的隨意執法現象，導致征納雙方矛盾激化，嚴重干擾了正常的稅收秩序，惡化了稅收執法環境，無法保證稅收執法公平、公正、正確，從而埋下風險隱患。2.稅務執法人員執法質量不高。隨著稅收法制理念的深人和稅務培訓的強化，稅務執法人員的法律意識普遍增強，重實體、輕程序的情況也有所改善。但由于稅收執法人員自身業務素質的差異,對稅法及相關法律的理解也客觀存在著一定偏差,制作的稅收執法文書不嚴謹、不規范，稅收執法中不按照法定程序執行；同時稅收執法人員執法道德水平的不同，也使得有人因法治意識淡漠、,有的人員工作態度不認真，敷衍草率,這也就決定了執法風險的存在是必然的。3.稅務機關考核監督機制有待加強。征稅是一種公權力，一旦失去監督將會產生腐敗，因此各國稅務機關都十分重視稅收權力的制約與監督。我國稅務機關通過“兩權監督”和“執法責任制”等制度，明確執法人員的崗位職責,規范執法工作規程，實現規范稅收執法行為、防范稅收執法風險的目的。但實際執行中工作崗位職責的具體工作程序和標準不明確、不規范,各環節之間缺乏相互制約，以崗定責工作不到位等問題，使得隨意執法的現象時有發生，稅收管理中的薄弱環節容易引發稅收執法風險。對稅收執法責任的監督考核也存在考核難以落實、缺乏必要的激勵機制、評議考核措施落實不到位等問題,而過錯責任追究缺乏力度,稅收執法風險給執法人員的壓力不足，導致其防范意識不強，防范措施不力。

二、防范稅收執法風險的幾點建議

(一）建立稅收執法風險防范與管理機制

風險管理起源于美國，20世紀50年展成為一門學科,引人風險管理理論來加強對稅收執法風險的管理未嘗不是一種有益的嘗試。稅收執法風險管理應遵循風險管理理論的基本原理，建立包括稅收執法風險識別、評價和控制和處理等措施的防范與管理機制，以完整的管理理論為基礎，以數量分析和信息技術為支撐，以積極、主動的管理提高納稅長效遵從，從而最大限度地降低稅收風險。首先是進行風險識別，即對尚未發生的、潛在的和客觀的各種風險系統地、連續地進行識別和歸類，并分析稅收執法風險產生的原因，要認真分析稅收執法的全部工作流程，逐個進行調查分析從中發現潛在風險，找出風險發生的因素,分析風險發生后可能帶來的后果和損失。其次,著手建立稅收執法風險評價模型,深人剖析稅務執法過錯案例,尋找可能引起稅收執法風險的各種因素和表現并按規則量化，找出風險形成的規律并做出標記、風險指標，按風險級別計算分值并進行警示。

(二）完善稅收法律制度

貫徹稅收法定主義的前提就是“有法可依”,只有較為的完善稅收立法，不斷提高立法質量,稅收執法風險才會不斷降低。第一,盡快出臺稅收領域的“憲法性文件”——《稅收基本法》，構建完善的稅收法律體系?！抖愂栈痉ā窇詰椃橹笇枷?，就稅收的基本問題及其法律制度的基本原則、管理體制、稅收法律關系中當事人的權利義務等方面予以明確，并對其他各單行稅收法律、法規進行統領、指導和制約。第二,提高稅法立法層次，確保稅收法律的剛性。對現行法規、規章等進行清理,堅持法律優先的原則，根據法律效力的高低不同，廢止與現行法律法規相抵觸的,或超越職權范圍制定的涉稅規范性文件;不斷提高立法技術，制定較為前瞻的稅法文件,減少稅收法律變換頻率,增強稅收立法的嚴肅性和穩定性。第三，建立統一規范的稅收法律解釋機制,包括建立稅法公告制度，納稅人對稅收法律的釋疑制度及稅收法律法規范本制度，以某種法律形式明確稅法的解釋機關、解釋標準和原則，明確稅法的解釋權限和解釋效力，禁止對稅法做擴大解釋或類推解釋,避免稅收執法中的隨意性。

(三）建立完善的稅收執法監督制約機制

由于主客觀因素的存在,在執法中稅務人員出現差錯也是在所難免，這就需要建立相應的制度降低執法過程中的不確定性，建立監督制約機制來防范稅收執法風險發生的有效措施。首先,建立事前監督機制,依據《稅收征管法》和《行政處罰法》等規定，建立執法程序及規范性文件審查機制,定期對現行的執法程序及規范性文件進行審查,及時發現執法過程程序銜接、規范性文件沖突、操作性不強等導致的稅務管理漏洞,盡早對其進行修正，減少系統風險。其次，結合稅收征管改革，按照稅收征收、管理、稽查、處罰、復議分離和制約的原則，建立健全稅務執法系統的內部管理制度，因地制宜地實行專業化管理，科學分解稅收執法權，形成互相制約、互相監督、互相促進的制衡關系，防止越權執法或濫用執法權。第三，切實推行政務公開制度,將納稅人關心的稅收熱點問題、重大工作措施及時公之于眾，對舉報案件的查處做到公開、公正，審批事項、審批流程上墻公開，從而提高稅收工作的透明度。第四，建立輪崗交流制度，對崗位任職達到一定期限的人員進行異地交流，避免由此產生的心理或者“人情網”。同時稅務機關拿出一定資金建立廉政基金，對較長期限內未發生執法責任追究的人員予以鼓勵，起到事前激勵杜絕風險的作用。

(四)提高執法隊伍的專業水平和職業道德標準

稅收執法風險的發生具有不確定性,其中最為重要的因素就是稅收執法人員的綜合素質。稅務管理人員整體素質的提高，可以保證稅收執法行為的規范，最大限度地減少稅收執法的隨意性,切實降低并有效化解稅收執法風險。稅務機關要加強對稅務人員的業務培訓,全面提高稅務人員的法律知識、業務技能、計算機操作技術以及協調能力，同時針對稅收管理中易發生違法行為的環節有重點地進行培訓。同時，強化稅收執法人員的風險意識和責任意識,將防范執法風險與落實執法責任結合起來,通過制度約束其執法行為。大力開展職業道德教育，健全稅收執法人員的職業道德標準，引導稅務干部樹立正確的權力觀與價值觀,從根源上杜絕、等行為。

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一、目前國際上對電子商務稅收政策的主要主張

美國是電子商務的發源地。從全球范圍看，美國的電子商務開展的時間最早，發展也最快。為了使電子商務在法律的保護和規范下健康發展，開展了電子商務的各項立法活動。在稅收法律方面，1996年下半年美國財政部頒布了有關《全球電子商務選擇稅收政策》白皮書，它支持電子和非電子交易間的“稅收中性”目標。1997年7月1日，美國前總統克林頓了《全球電子商務綱要》，號召各國政府盡可能地鼓勵和幫助企業發展互聯網商業應用，建議將互聯網宣布為免稅區，凡無形商品（如電子出版物、軟件、網上服務等）經由網絡進行交易的，無論跨國交易或在美國境內交易，均應一律免稅；對有形商品的網上交易，其稅負應按現行規定辦理。1998年5月14日，幾經修改的互聯網免稅法案在美國參議院商業委員會以41票對0票的優勢通過，為美國本土企業鋪平了自由化的發展道路。

歐盟對待電子商務的稅收政策顯得相對保守，傾向于制定較為嚴格的監察和管理措施，對免征關稅問題也較為慎重，主要是擔心免稅會影響各成員國的財政收入。但目前也原則上同意不再對開展電子商務的公司征收新的稅種，并就跨國電子商務的有關原則與美國達成了一致。但歐盟也迫使美國同意把通過互聯網銷售的數字化產品視為勞務銷售征收間接稅（增值稅），并堅持在歐盟成員國內對電子商務交易征收增值稅（現存的稅種），以保護其成員國的利益。

廣大發展中國家面對電子商務的涉稅問題，任務十分緊迫和艱巨。一方面要維護本國的財政利益，同發達國家相抗爭；另一方面，又要顧及廣大的互聯網用戶和互聯網服務提供者的利益。多數發展中國家，目前采取傳統的商業形式，對于代表最新科技的電子商務方式，持觀望態度，所以面對電子商務對稅收問題的挑戰，多數發展中國家沒有自己的方針政策。但是，發展中國家為了維護自己國家的利益，并不贊同發達國家的一些做法。在1999年12月召開的WTO西雅圖會議上，東道主美國竭力要求WTO頒布一項禁止對電子商務征稅的永久性議案―《全球電子商務免稅案》，該法案最終遭到廣大發展中國家的反對，因為發展中國家擔心無法控制正在蓬勃發展的電子商務活動而導致稅款的大量流失，從而影響這些國家經濟的正常發展。發展中國家擔心，網上交易完全免稅（特別是零關稅政策），會使發達國家的產品和網絡服務暢通無阻的進出各國，占領發展中國家的市場，擠垮發展中國家的同類產業，特別是新興產業。同時發展中國家也不同意發達國家強調的居民稅收管轄權的做法，因為發達國家的公民擁有大量的對外投資和跨國經營，能夠從國外獲取大量的投資收益和經營所得，而發展中國家正相反，所以發展中國家更側重于維護地域稅收管轄權。

綜觀國際社會對電子商務的征稅政策及態度，其分歧是顯而易見的。從美國的完全免稅政策到歐盟的堅持稅收中性、保留對電子商務的征稅權及發展中國家面對電子商務涉稅問題的漠視和茫然，不難發現其分歧的原因主要在于各國經濟和科技發展水平不平衡，以及各國稅制結構的不同，從而導致各國從電子商務及其征稅中獲得的經濟利益有差異。綜合主要發達國家及國際組織對電子商務稅收問題的主要政策，可以看出一些共性的原則，可概括為以下幾點：一是稅收中性原則。即對通過電子商務達成的交易與其他形式的交易在征稅方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免妨礙電子商務的發展；二是公平稅負原則。即指電子商務稅收政策的制訂應使電子商務貿易與傳統貿易的稅負一致，同時要避免國際間的雙重征稅；三是便于征管原則。即指電子商務稅收政策的制訂應考慮互聯網的技術特征和征稅成本，便于稅務機關征收管理，否則，就無法達到預期目的，從而難以成為一種可靠的稅源；四是簡單、透明原則。電子商務稅收政策的制定應容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務，最大限度地降低納稅人的納稅成本。

二、電子商務對傳統稅收政策的沖擊

電子商務以其高科技性、無形性和交易虛擬化等特征，使納稅主體、客體的認定以及納稅環節、地點等基本概念陷入了困境，課稅對象也發生了變化。同時，電子商務也加大了稅收征管和稽查的難度，對常設機構的概念提出了挑戰，稅收管轄權受到了沖擊。

（一）電子商務對稅收理論的沖擊

在電子商務交易模式下，網上交易使傳統的稅收原則虛擬化，并且，由于網上交易商品形態的變化，使電子商務的課稅對象具有較大的不確定性，進而使納稅人、納稅環節等稅法要素隨之發生變化。由于電子商務是以無形化的方式在虛擬市場中進行交易活動，其無紙化操作的快捷性、交易參與者的流動性等特點，使納稅主體、客體、納稅環節、納稅地點等按照傳統稅法進行界定存在困難。

1、電子商務帶來納稅主體的不確定性

納稅主體即納稅人，又稱納稅義務人，是指稅法上負有直接納稅義務的單位和個人，包括自然人和法人。現行稅法規定，凡從事商務活動的單位和個人，都要辦理稅務登記，確定納稅主體比較容易。而在互聯網的環境下，互聯網上的商店不是一個實體的市場，而是一個虛擬的市場，網上的任何一種產品都是觸摸不到的。在這樣的市場中，看不到傳統概念中的商場、店面、銷售人員，就連涉及商品的手續，包括合同、單證，甚至資金等，都以虛擬方式出現；而且，互聯網的使用者具有隱匿性、流動性，通過互聯網進行交易的雙方，可以隱匿姓名、居住地等，企業可以輕而易舉地改變經營地點，從一個高稅率國家轉移到一個低稅率國家。所有這些，都造成了納稅主體的不確定性。

2、電子商務使納稅客體發生了變化

納稅客體即課稅對象，是指征稅的目的物，規定對什么征稅。課稅對象作為稅收法律制度的核心構成要素，表明國家征稅的具體界限，是區分不同稅種的主要標志，也是決定稅收屬性的主要依據。電子商務中，虛擬的數字化產品與服務對傳統課稅對象劃分方式提出挑戰，并對稅收征管產生影響。

在交易內容上，電子商務具有數字化特征，使許多傳統的商品交易變成了數字信息的交易，這在一定程度上改變了產品的性質，使商品、勞務和特許權難以區分。在交易模式上，電子商務交易活動不是在傳統的物理交易場所進行的，而是在虛擬的交易場所（網上商店）進行，買者與賣者互不謀面直接進行交易，減少了商務活動的中間環節，提高了交易效率。另外，電子商務中的財產作為一種虛擬財產，是網絡空間中虛擬社會的產物，產生于網絡空間卻已蔓延進入真實社會層面，不僅在整個現實社會具有不容忽視的重要地位，而且已經成為一種全新的財產，已無法納入傳統財產的范疇。

3、電子商務使傳統的納稅環節難以適用

納稅環節是指稅法上規定的課稅對象從生產到消費的流轉過程中應當繳納稅款的環節。現行稅法對納稅環節的規定是基于有形商品流通過程和經營業務活動，主要適用對流轉稅的征收。在傳統交易中，商品要經歷生產、批發、零售和進出口等環節才能從生產者到消費者手中，納稅環節就是要解決在那些環節征稅的問題，它關系到稅收有誰負擔，稅款是否及時足額入庫以及納稅是否便利等問題。電子商務簡化了傳統商品流轉過程的多個環節，往往是從生產者直接到消費者，中間環節的消失導致相應的課稅點消失，加重了稅收流失的現象，其中以流轉稅最為嚴重。

4、電子商務使納稅地點難以確認

納稅地點的確認，是實施稅收管轄的重要前提?，F行稅法規定的納稅地點主要包括機構所在地、經濟活動發生地、財產所在地、報關地等。在目前的電子商務交易中主要涉及的有買方所在地、賣方所在地、服務器所在地、網絡服務商所在地等，它們一般都處在不同的地方，甚至可能分布在不同的國家。電子商務的無國界性和無地域性特點，導致無法確定貿易的供應地和消費地，從而無法行使稅收管轄權，是傳統的納稅地點難以確認，從而使偷稅漏稅及重復征稅行為的發生難以避免。

（二）電子商務對現行稅法實踐的沖擊

電子商務的出現，改變了產品的流轉方式，有形商品可以轉化為數字形式存在，使交易的商品流轉化為信息流，并通過網絡來傳遞，這就改變了商品的傳統交易形式，而且電子商務產生了新的信息資源，這些都對現行稅法造成了沖擊。例如，原來以有形商品形式出現的書籍、報刊和軟件等，現在都可以通過數字化的形式從互聯網上直接下載使用，還可以通過復制的方式進行傳播，其性質是提供商品還是提供服務或特許權使用？界限模糊。對于這種交易行為應該按銷售貨物征收增值稅，還是按提供勞務征收營業稅，或按轉讓無形資產征收營業稅？現行稅法難以判斷。同時，由此應當繳納的所得稅，應視為生產經營所得，還是提供勞務或特許權使用費所得？其標準也很難界定。因此，由于電子商務環境下的交易對象的數字化，進一步引發了稅法使用上的不確定性。

三、電子商務稅收法律政策構建的基本前提

電子商務以其虛擬化、無形化、無界化、無紙化以及電子支付的特點對以實物交易為基礎的現行稅收法律制度和原則造成了沖擊，暴露了許多法律的空白和漏洞，傳統的稅法體系對其無法適從。良好的誠信體系、法律環境、技術環境和與電子商務相適應的稅收原則是構建完善的電子商務稅收體系的基本前提。

（一）誠信基礎

誠信是市場經濟發展的基石，建立電子商務誠信體系是實施電子商務稅收的前提之一。同時電子商務稅收誠信也是電子商務信用系統的有機組成部分，其內容應當包括：構建電子商務誠信評估機制、中介機制；培養電子商務企業誠信經營與納稅意識和消費者誠信消費習慣；建立完善的電子商務稅收信用評價體系；建立完善的電子商務稅收信用監督體系。

（二）法律基礎

電子商務活動是在網絡虛擬市場中進行的一種全新的交易，必須用完善的法律予以調整。但由于其發展具有一定的超前性，目前的稅收法律還不能滿足電子商務的要求。所以，要對電子商務進行征稅，必須建立完善的法律體系。一是對相關法律法規進行修訂。在電子商務交易中，原有的法律法規已不能滿足需要，增加涉稅電子商務部分，完善電子商務涉稅程序法與實體法，使電子商務主體的權利得到保障，義務得以順利完成。二是制定新法。隨著電子商務活動的發展，電子商務稅收政策必然成為稅法中的重要組成部分，制定新的與電子商務相適應的稅收政策已經勢在必行。并且電子商務中出現新的網絡信息商品，繼續采用傳統的稅收法律法規，顯然已經不合時宜。

（三）技術基礎

為了提高稅收征收效率，減少稅款的流失，應加快稅務機關的信息化建設，建立電子稅務，研制開發電子化的稅務票證系統和電子征稅軟件，研制包括電子發票、電子稅票、電子報表等稅務憑證。建立網絡稅務平臺和網絡稅務認證中心。該系統可以保證稅收征管系統自動運行中對納稅人及其基本資料提供可靠依據，從而確定電子交易的雙方，以便確定納稅人，掌握有關交易信息，進行科學合理的稅收征管活動。

（四）稅收原則基礎

電子商務的到來雖然對現有的稅收理論和稅收實踐產生了巨大的沖擊，給稅收活動帶來了從未經歷的問題，但仍然必須堅持稅收法定主義、稅收公平和稅收效率三項原則。

1、稅收法定主義原則

電子商務稅收法律制度除了遵守現行的稅收理論和政策外，還應當包括以下具體內容：如果開征新稅，必須在法律法規確定的范圍內征收；稅收構成要素和征管程序必須由法律加以限定，法律對稅收要素和征管程序的規定應當盡量明確，以避免出現漏洞；征收機關必須嚴格按照法律的規定征收，不得擅自變更稅收要素和法定征收程序；納稅人必須依法納稅，同時也享受法律規定的權利。

2、稅收公平原則

稅收公平原則就是指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使納稅人之間的稅收負擔水平保持均衡。電子商務作為一種新興的貿易方式，雖然是一種數字化的商品或服務的貿易，但并沒有改變商品交易的本質，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照稅法公平原則的要求，電子商務和傳統的貿易活動應該使用相同的稅法，承擔相同的稅收負擔。稅收公平原則支持和鼓勵商品經營者采取電子商務的方式開展貿易，但并不強制推行這種交易方式。

3、稅收效率原則

稅收效率原則主要是指稅法的制定和執行必須有利于社會經濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調整也必須有利于提高社會經濟效率和減少納稅人的納稅成本，電子商務稅收同樣必須堅持效率原則。為此，在制定電子商務稅收政策時，一方面，應當以電子商務的發展水平和稅收征管水平為前提，確保稅收政策能夠準確貫徹執行；另一方面，力求將納稅人利用電子商務進行偷稅漏稅與避稅的可能性降到最低限度。同時，應當貫徹肯定、明確、簡潔、易于操作的原則，將納稅人的納稅成本和稅務機關的征稅成本控制在最低限度，提高稅收效率。

四、我國電子商務發展的稅收政策選擇

（一）電子商務的類型

從電子商務的交易內容可以看出，根據電子商務交易的商品信息和實物流轉的渠道，可以將電子商務分為直接電子商務和間接電子商務?，F行稅法與間接電子商務關系密切，而與直接電子商務則嚴重脫節。

1、直接電子商務

直接電子商務又稱完全電子商務，是指完全通過網絡實現和完成整個交易過程的電子商務方式，即信息流、物流和資金流完全通過網絡實現。直接電子商務主要適用于信息產品和信息服務的交易，如計算機軟件、游戲、網絡服務的購買、付款和交付等，是能夠實現網上支付的電子商務的高級形態。

2、間接電子商務

間接電子商務又稱不完全電子商務，是指無法完全通過網絡實現和完成整個交易過程的電子商務方式，必須依靠外部要素完成物流和資金流。間接電子商務主要適用于有形的實物商品交易，如家電產品、糧食副食、建筑材料、服裝鞋帽等，是網上支付與物流業不發達的情況下采取的初級形態的電子商務。間接電子商務只是借助網絡完成部分交易，物流和資金流的完成仍然依賴傳統的渠道，并未改變交易的實質。所以，其課稅對象并沒有發生變化，可以按照傳統的稅法進行稅收征收。

（二）我國電子商務的稅收政策選擇

電子商務在我國的迅速發展，對我國的稅收制度帶來了直接的挑戰。改革現行稅制，促進電子商務的發展首先必須在以下幾個稅收政策的基本方面作出選擇。

1、征稅與不征稅的選擇。無論是通過電子商務方式進行的交易，還是通過其他方式達成的交易，它們的本質都是實現商品或勞務的轉移，差別僅在于實現手段不同。因此，根據現行流轉稅制和所得稅制的規定，都應對電子商務征稅。如果對傳統貿易方式征稅，不對電子商務交易方式征稅，則有違公平稅負和稅收中性原則，從而不利于資源的有效配置和社會主義市場經濟的健康發展。在美國，沃爾瑪特等傳統的零售商對電子商務免征銷售稅也存在較大的異議。在我國，電子商務將會日漸成為一種重要的商務活動形式，如不征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，不利于政府職能的有效發揮。而且，如果不及時出臺電子商務稅收征管的可行性辦法，因為電子商務具有無地域、無國界的特點，在日益復雜的國際稅收問題面前，稅收的國家和由此帶來的國家利益就會受到影響。當然，為了推動電子商務在中國的快速發展，制定相應的稅收鼓勵政策是必要的，但主要應通過延遲開征時間和一定比例的稅收優惠來實現。

2、是否開征新稅的選擇。在電子商務飛速發展的今天，對電子商務是否開征新稅仍然存在兩種截然不同的認識。反對開征新稅的觀點認為：經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革。電子商務同樣屬于商品經濟的范疇，其交易內容與傳統貿易并未實質性的區別，只是交易形式有所創新。因此可以認定電子商務的經濟基礎仍然是商品經濟，并未使經濟基礎發生實質性的變革，不應當開征新稅。堅持開征新稅的觀點認為：網上交易的稅種是由交易的內容來決定的，而不是由電子商務的形式來決定的。電子商務中產生了數字化、電子化的新型商品與服務，該商品具有虛擬化和無形化的特征，沖擊了傳統的經濟基礎，帶來了稅基的變化，繼而使稅種發生變化。因此，必須開征新稅，一種較有代表性的觀點是以因特網傳送的信息流量的字節數作為計稅依據計算應納稅額，開征新稅――比特稅。比特稅方案一經提出即引起廣泛的爭議。就目前我國電子商務的發展現狀和稅制建設來說，征收比特稅顯然是不現實的。比較可行的做法是不開征新的稅種，而是運用現有稅種，對一些傳統的稅收基本概念、范疇重新進行界定，對現行稅法進行適當修訂，在現行增值稅、營業稅、消費稅、關稅、所得稅、印花稅等稅種中補充有關電子商務的稅收條款，將電子商務征稅問題納入現行稅制框架之下。

3、稅種的選擇。在不對電子商務征收新稅種的情況下，原有稅種如何使用需區別情況對待。電子商務形成的交易一般可分為兩種，即在線交易和離線交易。所謂在線交易是指直接通過因特網完成產品或勞務交付的交易方式，如計算機軟件、數字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易是指通過因特網達成交易的有關協議，商務信息的交流、合同簽訂等商務活動的處理以及資金的轉移等直接依托因特網來完成，而交易中的標的物――有形商品或服務的交付方式以傳統的有形貨物的交付方式實現轉移。因此，對于在線交易，應當按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅；對于離線交易應當按“銷售貨物”征收增值稅。對于通過因特網提供網上教學、醫療咨詢等業務，則應屬于服務業，應當按“服務業”稅目征收營業稅。

4、國際稅收管轄權的選擇。世界各國在對待稅收管轄權問題上，有實行居民管轄權的“屬人原則”的，有實行地域管轄權的“屬地原則”的，不過，很少有國家只單獨采用一種原則來行使國際稅收管轄權的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來說，發達國家的公民有大量的對外投資和跨國經營，能夠從國外取得大量的投資收益和經營所得，因此多堅持“屬人原則”為主來獲取國際稅收的管轄權；而發展中國家的海外收入較少，希望通過堅持“屬地原則”為主來維護本國對國際稅收的管轄權。根據我國目前外來投資較多的實際情況，在行使電子商務的國際稅收管轄權問題上，應堅持以“屬地原則”為主，“屬人原則”為輔的標準。

五、改革現行稅制，促進我國電子商務的發展

目前，電子商務在我國已經飛速發展，面對撲面而來的電子商務發展大潮，制定我國電子商務方面的稅收政策，改革現行稅制，促進電子商務的發展已變得刻不容緩。既要借鑒發達國家的先進經驗，又應充分考慮我國的國情，使我國的電子商務稅收政策在保證與國際接軌的同時，又能維護國家和保護國家利益，并不斷推進我國電子商務的發展進程。

（一）修改完善現行稅制，增加有關應對電于商務的條款

以現行稅制為基礎，對由于電子商務的出現而產生的稅收問題有針對性地進行稅法條款的修訂、補充和完善，對網上交易暴露出來的征稅對象、征稅范圍、稅目、稅率等方面的問題適時進行調整。對現行的增值稅、營業稅、消費稅、所得稅以及關稅等稅種增加電子商務稅收方面的規定，明確網上銷售商品與提供勞務所適用的稅種和稅率。同時研究確定電子商務的網址和服務器視同為常設機構所在地或經營活動所在地等問題。

（二）統一稅收管轄權，逐步向單一的居民管轄權傾斜

為最大限度地保證國家財政收入，在稅收管轄權上，我國同時實行居民管轄權和地域管轄權。但是，在電子商務中，收入來源地的概念非常模糊，交易雙方往往借此偷逃稅款。如果實行單一的居民管轄權，即只要是本國居民從事電子商務活動就征稅，這樣既可以簡化操作程序，又可以增加稅收收入。

（三）建立適應電子商務發展的稅收征管體系

電子商務不斷發展，使傳統的稅收征管受到挑戰，為此，要建立符合電子商務發展要求的稅收征管體系。一是開發電子稅收軟件。從長遠看，電子商務將會在各種貿易總額中占相當大的比重，電子商務的稅收也將是國家稅收的重要組成部分。因此，應盡快開發出功能強大、操作簡單的電子稅收軟件，使其能在每筆交易時自動按交易類別和金額進行統計，計算稅金并自動交割入庫。二是加強稅務機關的網絡建設，盡早實現與國際互聯網的全面連接，并與銀行、海關、商業用戶實現網上連接，真正實現網上監控與稽查。三是積極推行電子報稅制度。納稅人通過計算機，輸入有關數據，填寫申報表，進行電子簽章后，將申報數據發送到稅務機關數據交換中心。稅務機關數據交換中心進行審核驗證，并將受理結果返回納稅人，同時將數據信息傳遞給銀行數據交換系統和國庫，由銀行從企業賬戶中劃撥，并向納稅人遞送稅款收繳憑證，完成電子申報。

（四） 加強國際間的稅收協調與合作

要防止網上交易所造成的稅款流失，應加強我國與世界各國稅務機關的密切合作，運用國際互聯網等先進技術，加強國際情報交流，深入了解納稅人的信息，使稅務征管、稽查有更充分的依據。在國際情報交流中，尤其應注意有關企業在避稅地開設網址及通過該網址進行交易的情報交流，防止企業利用國際互聯網貿易進行避稅。

（五）堅持稅收中性和效率的有機結合

在不影響納稅人對貿易行為選擇的前提下，給予一定的稅收優惠政策，扶持電子商務技術的應用和技術創新。首先，降低我國增值稅名義稅率，達到國際增值稅平均水平，平衡國內外納稅人之間的稅負水平；其次，在生產型增值稅向消費型增值稅轉型時，把電子商務企業進行的基礎設施投資納入其中，鼓勵企業的投資行為；第三，在所得稅方面，對電子商務企業實行一定程度的產業稅收優惠，放寬在固定資產折舊年限和辦法、投資抵免、工資扣除和研發費用上的限制。

（六）培養面向網絡時代的稅收專業人才

電子商務與稅收征管，偷逃與堵漏，避稅與反避稅，歸根到底都是技術與人才的競爭。電子商務是一門前沿科學，圍繞電子商務的各種相關知識在不斷發展，而目前我國稅務部門大多缺乏網絡技術人才。因此，要順應時代潮流，大力培養既懂稅收業務知識又懂電子網絡知識且精通外語的復合型人才，以適應電子商務迅速發展的需要，確保國家稅收利益。

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