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緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇無形資產的界定標準范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。
所謂無形資產轉讓定價,就是跨國公司或者是國內的相關企業通過對本企業的商譽、技術秘密、商標、專利、版權等等各方面的無形資產進行企業內部或者關聯企業之間進行的交易,最終達成交易價格,促進交易成功。無形資產交易與傳統有形資產交易有著很大的區別。首先,無形資產在交易的過程中存在著壟斷性,針對于交易價格和交易趨勢并沒有相關可以參照考慮的標準,從而想要在無形資產交易找到可比交易異常困難。其次,無形資產交易的過程中還存在著與有形資產之間相互聯系,拆分進行交易比較困難,往往無形資產交易都會與有形資產相互捆綁進行交易,從而促進企業利益最大化,達成最高的交易價格。最后,無形資產交易具有較強的不確定性,由于無形資產具有無形性從而它也就有了一定的經濟壽命,隨著市場經濟和交易條件的不斷變化,無形資產的交易價格也會隨著變化,造成無形資產交易的不確定性。
2、無形資產轉讓定價稅收政策的問題
2.1 國家政策不夠規范化
隨著經濟全球化,我國市場經濟的不斷進步,雖然出現了跨國公司的無形資產轉讓定價行為,但是我國稅收管理局針對于這種現象進行了反避稅的全面管理,目前,就全世界而言定價制度嚴格管理的國家排名中,我國僅次于日本和印度,排名第三。雖然我國排名比較靠前,但是從圖表一種可以看出,我國對于無形資產轉讓定價并沒有具體的相關法律法規,國家政策不夠規范、不夠全面。
2.2 無形資產的定義不明確
我國對于無形資產的定義不夠明確,無形資產的規定范圍沒有統一的規定標準。雖然我國2011年提出“營銷型無形資產”的概念,但是我國對于無形資的定義與外國存在著很大差異,我國對無形資產采取列舉的方式規范無形資產的范圍。針對于跨國公司的營銷活動,如何判斷營銷型無形資產的提升,如何提高其價值等各方面存在著不足。同時對于我國的土地使用權,規定其使用權為無形資產,在國際上卻被規定為固定資產,我國國內和國外針對于無形資產的定義存在一定差別,無法與國際達成相同的規定標準,在資產交易中必然會造成稅務的糾紛問題。
2.3 無形資產轉讓后的制度匱乏
由于無形資產具有較強的不確定性和壟斷性,針對于無形資產轉讓定價后要有相關的法律法規和專業部門對其進行調整以便達到無形資產轉讓定價的合理化和規范化。無形資產轉讓價格由兩部分組成,即無形資產的開發成本和無形資產日后的經濟效益。但是對于無形資產的日后經濟效益僅僅只是企業對于無形資產的估值,估值往往會與實際情況存在一定的偏差,這就需要國家的相關部門根據確定的法律法規進行調節,這既維護了我國的財政利益、保障了市場經濟,更促進了關聯企業與無關聯企業之間的市場競爭公平化合理化,促進我國經濟市場的穩步發展。
3、無形資產轉讓定價的策略
3.1 明確無形資產轉讓定價的定義
針對于我國傳統的無形資產轉讓定價的定義存在一定的模糊性,我國要改變這一現象,對于無形資產轉讓定價有著明確的定義和界定,應在掌握其共性進行規定,以往通過列舉的方式界定無形資產是不正確的,使我國對于無形資產轉讓定價的管理存在不規范、不系統的漏洞,不易于管理,嚴重的阻礙了我國經濟發展。
3.2 獨立管理無形資產轉讓定價
由于無形資產轉讓定價與我國別的納稅資產存在一定的差異,融合一體的管理達不到有效的管理措施,然而無形資產轉讓定價已經成為我國稅收管理工作最重要的一部分,針對于無形資產轉讓定價的特殊性和重要性,我國要對其進行獨立有效的管理,維護我國市場經濟的穩步發展,提高我國經濟發展水平。
3.3 無形資產轉讓定價事后制度的規定
1、適用的范圍界定更明確。現行準則規定,無形資產準則不涉及企業合并中產生的商譽,但同時規定,無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產,不可辨認無形資產是指商譽,這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規定本準則不包括商譽,商譽在企業合并相關準則中規定,同時還規定礦區權益和作為投資性房地產的土地使用權也不得適用本準則,應分別適用《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》和《企業會計準則第3號—投資性房地產》準則規定。
2、無形資產的定義更加簡單明了。現行準則規定“無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。”新準則規定“無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”新準則給定的定義,簡單明了,既點明了無形資產必須是企業的資產(企業擁有或控制),又界定了無形資產是可辨認資產,同時又強調了無形資產沒有實物形態非貨幣性資產的本質。
3、無形資產確認標準富有操作性。新準則在無形資產的確認上較現行準則更富有可操作性,主要體現在:(1)新準則明確了達到無形資產可辨認性的兩個標準,為會計人員進行無形資產的確認提供具體的、富有操作意義的政策依據。(2)在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業時,規定“應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計,并且應當有明確證據支持。”為會計人員職業判斷提供政策依據。(3)對企業內部研究開發項目,從根本上改變了現行準則“一刀切”的辦法,界定研究開發費用“兩階段確認法”:企業在研究階段發生的支出應于發生時確認為當期損益,在開發階段的支出要求同時滿足五個條件才能確認為無形資產,這樣不僅使無形資產實務操作有章可循,而且從根本上解決研發費用在資本化和費用化之間“無序游離”的問題。(4)新增加了“企業自創的商譽以及內部產生的品牌、報刊名等,不能確認為無形資產”的內容。
4、無形資產計量規定更加科學、精確。新準則對無形資產計量分別初始計量和后續計量兩章內容進行表述,與現行準則相比,計量規定不僅操作性強,而且更加精確到位。(1)外購無形資產的成本,計量內容更加具體化,強調必須是該資產達到預定用途所發生的必要支出,對超過正常信用期限購入的無形資產,其成本以購入價款的現值為基礎確定,實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按規定可以將一部分資本化之外,其余的應在信用期間確認為利息費用,如此處理充分體現該無形資產的融資性質。(2)自行開發的無形資產,明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費用化,并且對已經費用化的支出不再調整,開發階段的支出在同時滿足五個條件時記入無形資產的成本,新準則將企業研發支出分階段處理,既允許研究階段支出費用化又允許開發階段支出資本化,既遵循了穩健性原則又更好地體現了配比原則、真實性原則和一致性原則,而且與國際會計準則的相關規定協調一致。(3)對于投資者投入無形資產的成本取消了現行準則“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現行準則引發的許多難題。(4)企業通過其他方式取得的無形資產,應分別不同的來源按照相應準則的規定內容來確定其初始計量。(5)新準則分別規定了兩類無形資產的后續計量方法,對于使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷,同時又規定其攤銷的起止時點、攤銷方法的選擇依據、應攤銷金額的確定、攤銷費用的具體歸屬。對于使用壽命不確定的無形資產明確規定不應攤銷,應運用穩健性的原則,進行減值測試。(6)對于無形資產的后續支出,取消了現行準則“無形資產在確認后發生的支出應在發生時確認為當期費用”的內容。(7)無形資產的減值,要求企業按照《企業會計準則第8號—資產減值》處理,在資產減值準則中明確規定無形資產減值準備一經計提不得轉回。
5、無形資產披露的信息量更為寬泛。新準則關于無形資產披露內容較現行準則更為寬泛,除了現行準則披露內容外,新準則還增加了:(1)對使用壽命有限的無形資產,披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產,其使用壽命不確定的判斷依據。(2)對無形資產攤銷方法的披露。(3)用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷金額等情況。(4)記入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額等內容。這樣便于會計信息的使用者對企業無形資產會計內容有比較全面的了解,也便于管理層對企業無形資產進行有效地管理。
二、新準則實施研究
在經濟高速發展、企業之間競爭日趨激烈的今天,無形資產作為企業一項特殊資產,不僅是維持企業生存和發展的重要支柱,而且也是反映一個企業乃至一個國家經濟綜合實力的重要指標,無形資產的重要作用比任何時代顯得更為突出。因此,對無形資產進行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產管理的歷史經驗告訴我們:資產的管理應是雙重的,不僅需要制訂完善的準則制度,而且更需要將準則制度具體落實,并且其實施比制訂更為重要。所以,目前,準則已經制定頒布了,是否能起到規范效應,關鍵取決于落實。
1、深刻理解企業會計準則與時俱進的特點。本次頒發的38個具體準則,無論是準則體系、還是準則內容,均符合我國經濟發展的實際情況,它的制定和實施是非常重要和及時的。頒布和實施《企業會計準則》不僅是健全和完善企業會計法規體系的需要,而且是提高企業會計信息質量、滿足社會經濟發展的需要;既是我國會計工作的需要,也是與國際會計準則接軌,實現會計國際協調的需要。它充分體現了我國會計制度改革的指導思想,也表明我國會計制度建設進入到一個新的水平。它不僅是我國企業會計制度發展史上的一塊里程碑,而且更是我國會計理論和會計實務發展和完善的歷史見證。
新準則與現行準則相比較,無論是適用范圍、無形資產的定義、還是無形資產的確認、計量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構架來看,新準則內容較現行準則結構更加嚴謹、內容更加科學和規范,它預示著我國企業會計準則進一步走向成熟化和國際化。
1、適用的范圍界定更明確。現行準則規定,無形資產準則不涉及企業合并中產生的商譽,但同時規定,無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產,不可辨認無形資產是指商譽,這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規定本準則不包括商譽,商譽在企業合并相關準則中規定,同時還規定礦區權益和作為投資性房地產的土地使用權也不得適用本準則,應分別適用《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》和《企業會計準則第3號—投資性房地產》準則規定。
2、無形資產的定義更加簡單明了。現行準則規定“無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。”新準則規定“無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”新準則給定的定義,簡單明了,既點明了無形資產必須是企業的資產(企業擁有或控制),又界定了無形資產是可辨認資產,同時又強調了無形資產沒有實物形態非貨幣性資產的本質。
3、無形資產計量規定更加科學、精確。新準則對無形資產計量分別初始計量和后續計量兩章內容進行表述,與現行準則相比,計量規定不僅操作性強,而且更加精確到位。(1)外購無形資產的成本,計量內容更加具體化,強調必須是該資產達到預定用途所發生的必要支出,對超過正常信用期限購入的無形資產,其成本以購入價款的現值為基礎確定,實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按規定可以將一部分資本化之外,其余的應在信用期間確認為利息費用,如此處理充分體現該無形資產的融資性質。(2)自行開發的無形資產,明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費用化,并且對已經費用化的支出不再調整,開發階段的支出在同時滿足五個條件時記入無形資產的成本,新準則將企業研發支出分階段處理,既允許研究階段支出費用化又允許開發階段支出資本化,既遵循了穩健性原則又更好地體現了配比原則、真實性原則和一致性原則,而且與國際會計準則的相關規定協調一致。(3)對于投資者投入無形資產的成本取消了現行準則“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現行準則引發的許多難題。(4)企業通過其他方式取得的無形資產,應分別不同的來源按照相應準則的規定內容來確定其初始計量。(5)新準則分別規定了兩類無形資產的后續計量方法,對于使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷,同時又規定其攤銷的起止時點、攤銷方法的選擇依據、應攤銷金額的確定、攤銷費用的具體歸屬。對于使用壽命不確定的無形資產明確規定不應攤銷,應運用穩健性的原則,進行減值測試。(6)對于無形資產的后續支出,取消了現行準則“無形資產在確認后發生的支出應在發生時確認為當期費用”的內容。(7)無形資產的減值,要求企業按照《企業會計準則第8號—資產減值》處理,在資產減值準則中明確規定無形資產減值準備一經計提不得轉回。4、無形資產確認標準富有操作性。新準則在無形資產的確認上較現行準則更富有可操作性,主要體現在:(1)新準則明確了達到無形資產可辨認性的兩個標準,為會計人員進行無形資產的確認提供具體的、富有操作意義的政策依據。(2)在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業時,規定“應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計,并且應當有明確證據支持。”為會計人員職業判斷提供政策依據。(3)對企業內部研究開發項目,從根本上改變了現行準則“一刀切”的辦法,界定研究開發費用“兩階段確認法”:企業在研究階段發生的支出應于發生時確認為當期損益,在開發階段的支出要求同時滿足五個條件才能確認為無形資產,這樣不僅使無形資產實務操作有章可循,而且從根本上解決研發費用在資本化和費用化之間“無序游離”的問題。(4)新增加了“企業自創的商譽以及內部產生的品牌、報刊名等,不能確認為無形資產”的內容。
5、無形資產披露的信息量更為寬泛。新準則關于無形資產披露內容較現行準則更為寬泛,除了現行準則披露內容外,新準則還增加了:(1)對使用壽命有限的無形資產,披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產,其使用壽命不確定的判斷依據。(2)對無形資產攤銷方法的披露。(3)用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷金額等情況。(4)記入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額等內容。這樣便于會計信息的使用者對企業無形資產會計內容有比較全面的了解,也便于管理層對企業無形資產進行有效地管理。
二、新準則實施研究
在經濟高速發展、企業之間競爭日趨激烈的今天,無形資產作為企業一項特殊資產,不僅是維持企業生存和發展的重要支柱,而且也是反映一個企業乃至一個國家經濟綜合實力的重要指標,無形資產的重要作用比任何時代顯得更為突出。因此,對無形資產進行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產管理的歷史經驗告訴我們:資產的管理應是雙重的,不僅需要制訂完善的準則制度,而且更需要將準則制度具體落實,并且其實施比制訂更為重要。所以,目前,準則已經制定頒布了,是否能起到規范效應,關鍵取決于落實。
1、深刻理解企業會計準則與時俱進的特點。本次頒發的38個具體準則,無論是準則體系、還是準則內容,均符合我國經濟發展的實際情況,它的制定和實施是非常重要和及時的。頒布和實施《企業會計準則》不僅是健全和完善企業會計法規體系的需要,而且是提高企業會計信息質量、滿足社會經濟發展的需要;既是我國會計工作的需要,也是與國際會計準則接軌,實現會計國際協調的需要。它充分體現了我國會計制度改革的指導思想,也表明我國會計制度建設進入到一個新的水平。它不僅是我國企業會計制度發展史上的一塊里程碑,而且更是我國會計理論和會計實務發展和完善的歷史見證。
2、正確運用新準則賦予會計人員職業判斷的權力。與現行準則相比,無形資產新準則給了會計人員更多的選擇權,如:要求會計人員根據給
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-01
進入二十一世紀以來，無形資產價值的確定就一直是人們所感興趣的話題；在追求企業價值最大化的今天，無形資產所蘊含地無限的價值潛能將是企業追逐的目標之一。
多數學者認為，無形資產包括的具體存在形式并不是固定不變的，而是隨著經濟發展、科學技術水平和經濟管理要求的變化而擴展，具有動態性科學地界定無形資產，既可以促進經濟的健康發展，保護無形資產擁有者的合法權益，也能有效地推動科技進步。
但正是由于無形資產的動態性，各國對無形資產確認的范圍也不同，目前，在國內外已經取得共識并納入會計核算體系的無形資產項目有專利權、商標權、著作權、非專利技術等，存在爭議較大的項目有研究開發費用、土地使用權、品牌、人力資本、客戶資源、商譽等。
我國財政部于2006年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》，將其定義為指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。通常包括專利權、商標權、著作權、非專利技術，特許權、土地使用權等。
下面我們來討論這些無形資產是：
1.土地使用權
準則應用指南規定：自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。也即，自行開發建造廠房等建筑物時，土地使用權仍作為“無形資產”單獨核算，土地使用權賬面價值并不計入地上建筑物的建造成本。作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》。也即，該變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應將其轉為投資性房地產，轉入“投資性房地產”科目核算。自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款，應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。企業（房地產開發）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計所建造的房屋建筑物成本。
2.特許權
又叫經營特許權、專營權。通常有兩種形式：一是由政府機構授權企業使用公共財產，或在一定地區享有某種特許業務的權利。如煙草專賣權、航空公司的航線權利，水、電專營權等；二是一家企業有期限地或永久地授予另一家企業使用其商標權、專利權、專有技術等專有權利。如麥當勞、肯德基等都是以特許權這種方式授予其在世界各地的特許權人經營快餐生意的特權。后一種特許權實際上就是專利權、商標權及技術秘密等要素的衍生物。將特許權及專利權，著作權等確認為無形資產，在世界無形資產會計領域幾乎不存在爭議。
3.研究開發支出
研究開發支出是否應該作為無形資產存在很大爭議，大多數國家采用費用化的處理方法，比如美國和英國。國際會計準則和我國現行會計準則（2006）對研發支出分為研究階段和開發階段，在研究階段的支出直接確認為當期費用，而開發活動發生的支出，在滿足一定條件下可以資本化為無形資產，否則確認為費用。有條件的資本化能提高無形資產信息的相關性，在一定程度上也能提高企業自主創新的積極性，對構建創新型國家和實施我國的知識產權戰略具有積極的推動作用，但開發一旦失敗，則勢必導致企業資產的虛增。同時開發階段有關支出資本化的五個條件，在確定標準上，操作實際中很難作出客觀合理的判斷，企業可以自己認為“合理”的劃分研究階段和開發階段，從而達到操縱當期利潤的目的。既使企業沒有主觀上操縱利潤的意圖，但有些無形資產在研究階段的費用開支也很大，因在當期費用中列支了，可能降低前期和早期階段的利潤而增加商業生產階段的利潤，有違權責發生制原則與劃分收益性支出和資本性支出的原則。且如果發生產權交易，因這部分費用未列入無形資產，勢必要損害企業所有者的經濟利益。
4.人力資源
人力資源會計雖然經歷了幾十年的發展，但卻一直未能在實務中推廣。原因非常復雜，包括人力資源成本的取得難以計量；人力資源的價值貢獻無法準確衡量等。然而，大多數企業已越來越重視對人力資本的投資，企業的競爭其實是人才的競爭，企業所擁有的人力是其競爭的核心力量，人力資源在性質上屬于無形資產，它是其他無形資產，尤其是知識產權類無形資產產生的源泉，但由于不符合無形資產的定義，未將其確認為無形資產。
5.客戶資源
在競爭激烈的現今社會，企業爭奪客戶、留住客戶，并致力于培養客戶并與他們保持長期合作關系是企業管理的重要內容，客戶就是企業利潤的來源。客戶已經成為企業最重要的資產和資源之一，是現代市場經濟條件下企業不可或缺的生產經營要素，因而構成企業的無形資產。然而，這類資產同人力資源一樣，由于企業無法控制期限帶來的未來經濟利益，囿于會計確認上取得成本“可計量性”的約束，長期游離于會計體系之外。
6.商譽
商譽的存在，無法與企業本身分離，如果企業不發生并購行為，沒有任何商譽的價值體現在財務報表中，人們日常所定義的商譽，更多體現為良好的聲譽和優質的品牌，而非會計意義上的商譽。比如《華爾街日報》作為世界上影響力最大的金融報刊之一，就一直將商譽視為其重要的無形資產。同樣，對于產品質量差異較小的行業，如飲料行業，聲譽可以說是最重要的企業資產。但是這類資產卻無法在會計報表上得以體現，因此，將商譽不納入無形資產范圍。
2.擴大了信息披露的范圍。新會計準則對關聯方披露范圍的規定，相比舊的準則范圍有做擴大。第一，舊準則對與本企業存在控制關系的關聯企業的信息披露未對其披露的最終控方和最低中間控股公司作出明確的要求，而新準則要求在披露信息中附加關聯企業的子母公司關系和最終控制方名稱，使關聯方關系的披露更明確客觀；第二，針對舊準則中對關聯方交易的金額和比例可作選擇性披露這一規定，新準則對企業交易金額的披露提出了強制性規定；第三，對于未結算項目的金額和比例，舊準則只要求做簡單披露即可，新準則則要求對其金額、擔保信息、合約條款、未結算應收項目以及壞賬準備金額做出詳細地披露；第四，新準則強調對關聯方交易公平與否的披露只有在具有確鑿證據的條件下才能予以公布。
3.增加了企業凈利潤與流動資金間的差異。由于企業財會報表中進入利潤表的資產公允價值是尚未實現收入的部分，采用公允價值進行計量會增加企業凈利潤與企業流動資金間的差距。在企業會計實踐操作中，公認的市場價值與企業實際資產并不一樣，企業在未來會收回的現金不等于公允價值反映的數值，這些差異性在分析企業報表的時候會造成一定的困難，企業必須披露更多有用的信息，才能使企業財務報表更具實用性。
二、新會計準則的不足與完善對策
1.新會計準則的缺陷。
雖然新會計準則在會計信息披露信息范圍和準則上做出了相應調整和完善，但在具體行業操作中，仍存在一些不足。一方面，新準則提出采用公允價值作為計量方式，但準則中缺少對企業資產公允性的明確界定，在評估過程中，一些主觀因素會對公允價值產生干擾，有些企業會將之當做利益操控的手段，新準則在此方面應該作出更具體的規范；另一方面，新準則對無形資產攤銷方式和期限的規定不夠合理，由于無形資沒有明確的使用年限和攤銷年限，在實際操作中缺乏認定標準，新會計準則提出對使用壽命不確定的無形資產采用直線法進行攤銷，在攤銷方式和年限上的規定存在很大不確定性，從而導致無形資產的賬面價值浮動性大等問題。
2.完善新會計準則的對策。
2.1規范市場環境便于公允價值計量發揮作用。公允價值計量確實是國際中通用的計量方式，但在我國當前的市場經濟環境中，由于市場監管和體系上的一些漏洞，公允價值使用中存在著信息不真實、不完整等問題，對此，國家經濟管理部門要投入更多力度，加強對法律體系和市場監管方面的力度，創造一個公開、公平、合理、有序的市場經濟環境，以達成新會計標準中引入公允價值計量的真正目的，更真實、公允地反映交易經營活動的信息。
2.2使無形資產的攤銷方式和攤銷期限得到規范。由于新會計準則在無形資產攤銷方式和期限標準上的不確定性，必須針對不同情況，制定更明晰、更具體的準則，加強對無形資產攤銷的監管，使企業對無形資產的攤銷方式和攤銷期限的計量更加規范。
一、引言
2010年11月，財政部展開廣泛調查研究，推出《小企業會計準則（征求意見稿）》，就小企業會計信息需求、小企業會計準則的試用范圍、與稅法的協調、與企業會計準則的協調等廣泛征求社會意見，以替代2004年制定的小企業會計制度。
據統計，目前全國約有477萬戶企業，其中小企業約占總數的97.11%，資產總額占41.97%，在我國經濟管理領域中發揮著重要作用。小企業外部信息使用者主要為稅務部門和銀行：稅務部門利用小企業會計信息作出稅收決策，如是否給予稅收優惠政策、采取何種征稅方式、應征稅額等，因而更關注小企業會計與稅法的差異；銀行利用小企業會計信息作出信貸決策，因而更關注小企業提供的財務報表。此外，由于小企業業務相對簡單，職業判斷較少，會計從業人員更傾向于適用簡單、易于實務操作的會計準則。
二、《小企業會計準則（征求意見稿）》中存在的問題及改進建議
（一）小企業的界定標準
《小企業會計準則（征求意見稿）》（以下簡稱ED）中規定小企業應同時滿足以下三個條件：不承擔社會公眾責任；經營規模較小（其中所稱的經營規模較小，是指符合國務院的中小企業劃型標準所規定的小企業標準或微型企業標準）；既不是企業集團內的母公司也不是子公司。
目前國務院對中小企業的劃分標準是依據2003年的《中小企業促進法》，以企業從業人員數、銷售額、資產總額三項指標為劃分依據，根據不同的行業在指標上做出細微的區分，如表1所示。
本文認為，ED對“小企業”劃分標準的界定值得商榷，體現在以下幾個方面：
一是定量標準過高。按照上述小企業分類標準，我國目前97%以上的企業都屬于小企業，需按小企業會計準則執行會計標準，而從國際上來看，國外的小企業界定標準遠遠小于我國的劃分標準。因此，ED中小企業界定的定量標準過高，應考慮適當降低以上分類標準，一方面確保小企業劃分的合理性，另一方面也兼顧國際標準。
二是應考慮劃分標準的地區差別。由于企業從業人員數、銷售額、資產總額的大小是相對的，不同地區的小企業界定標準應有所不同。在經濟較發達的地區可能不算高，可劃歸為小企業，但對于經濟較不發達的邊遠地區，可能屬于經營規劃較大的企業。此外，分行業設置標準還存在一個問題，即現代企業多元化發展愈演愈烈，企業歸屬于哪個行業有時很難準確劃分。
三是缺乏必要的定性標準。僅以定量標準來界定小企業可能有失客觀，容易被某些大中型企業所操縱，因此可在小企業界定標準中加入定性因子，例如將產權的獨立性作為界定小企業的定性因素之一。
四是劃分標準不穩定。回顧小企業界定標準的制定過程，我國對中小企業的界定標準已發生了七次變動，而目前由工信部指導制定的最新小企業劃分標準又即將出臺。這將導致小企業會計的不穩定，不利于我國會計事業的發展。比如某一企業本來不屬于小企業范圍，執行《企業會計準則》，但隨著小企業劃分標準的變動，明年可能又被劃歸為小企業需改為執行《小企業會計準則》，這樣的頻繁變動對企業會計核算的穩定性和可靠性是不利的。
（二）關于ED中的會計科目
1.科目名稱的一致性
ED中某些科目所核算的對象和《企業會計準則》基本相同，但兩者的名稱卻不同。出于方便報表使用者閱讀報表及降低轉換成本的考慮，本文建議統一采用企業會計準則的科目名稱。需統一的科目名稱如表2所示。
通過表2可以看出，“其他業務支出”科目和“其他業務成本”科目，“主營業務稅金及附加”科目與“營業稅金及附加”科目核算的對象基本相同。因此，建議將“其他業務支出”科目改為“其他業務成本”科目，將“主營業務稅金及附加”科目改為“營業稅金及附加”科目。
2.建議增加的會計科目
（1）建議增加“商品進銷差價”科目
“商品進銷差價”科目用以核算商業企業采用售價進行日常核算的商品售價與進價之間的差額。調研結果顯示，商業企業在小企業中所占的比例較大，而ED中并未開設“商品進銷差價”科目。因此，建議增加“商品進銷差價”科目，并結合小企業的經營特點對該科目作出具體的規定，以滿足小企業會計實務的需要。
（2）建議增加“工程物資”科目
ED規定，小企業購入的為工程準備的物資，在“原材料”科目進行核算；而《企業會計準則》規定應單設“工程物資”科目核算，這樣易于區分當月購買材料時哪些增值稅可作進項抵扣，哪些增值稅應直接計入成本，待領用這些材料用于在建工程時，會計人員進行相關會計處理也會更加方便，不容易出錯。顯然，《企業會計準則》的規定更加合理，因此，建議增加“工程物資”科目。
（三）ED中的賬務處理
1.工程收入費用不配比
ED中有關在建工程試運轉過程中產生的收入和費用的賬務處理規定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有關在建工程試運轉過程中產生的收入和費用的賬務處理，建議直接采用《企業會計準則》的相關規定；或者保留ED中有關收入的規定，但是增加對費用的處理：在建工程進行負荷聯合試車發生的費用直接計入當期損益（“主營業務成本”、“其他業務成本”、“營業外支出”等）。
2.某一業務的賬務處理規定不完整
ED對許多業務處理的規定，往往只截取了《企業會計準則》中相關業務處理的部分內容，而對業務處理的不完整表述容易造成歧義，給會計從業人員帶來困擾。如表4所示。
與相之對應的《企業會計準則》規定，對于材料已到并驗收入庫，但發票賬單等結算憑證未到而尚未進行貨款結算的采購業務，企業應作如下處理：收到材料時，只辦理驗收入庫的手續，可暫不填制記賬憑證，等到發票賬單等結算憑證收到并付款后，再編制記賬憑證。但如果月末仍未收到發票賬單等結算憑證的，為了使月末的材料做到賬實相符，必須對材料按暫估價值入賬；下月末作相反分錄予以沖回，以便下月收到發票賬單等結算憑證時按正常程序進行會計處理。很明顯，《企業會計準則》的規定比ED更完整，對會計從業人員更具有指導作用。因此，建議ED完整地表述在途物資這一業務處理的規定。
3.使用壽命不確定的無形資產的攤銷處理
ED規定，企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不短于10年；而《企業會計準則》規定，對使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。顯然，兩者的規定矛盾，本文建議ED應采用《企業會計準則》的規定，即對企業不能可靠估計使用壽命的無形資產不予攤銷。
4.費用未做規定
ED未對短期投資和長期債券投資中發生的交易費用作出賬務處理規定；而《企業會計準則》規定交易性金融資產的交易費用直接計入 “投資收益” 科目；可供出售金融資產和持有至到期投資的交易費用直接計入資產成本。鑒于“短期投資”與“交易性金融資產”，“長期債券投資”與“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”的計量屬性不同，小企業的交易費用處理不能照搬《企業會計準則》的規定。因此，建議ED將短期投資和長期債券投資發生的交易費用都計入資產成本。
（四）ED中文本規定的前后不一致
ED中存在多處同一業務處理前后不一致的情況，在此列舉三例：
1.職工薪酬的處理（表5）
通過對照有關職工薪酬的前后規定，可以發現ED在總則“第四十七條”中規定其他職工薪酬（包括管理部門人員工資、銷售部門人員工資），一律計入“管理費用”科目；而在賬務處理“2201 應付職工薪酬”中規定，企業應根據部門確定不同的薪酬結轉科目，如管理部門人員的職工薪酬應計入“管理費用”科目；銷售人員的職工薪酬應計入“銷售費用”科目等。為使前后規定一致，建議將總則第四十七條（三）中的“管理費用”改為“當期損益”。
2.存貨盤虧與盤盈的核算（表6）
比較存貨的盤虧與盤盈的前后處理規定，不難看出兩者關于存貨盤盈的處理規定是一致的，但是有關盤虧的處理卻有出入。ED中總則“第十五條”規定，存貨盤虧應分情況分別計入“管理費用”或“營業外支出”，而后面賬務處理“1302原材料”則規定，存貨盤虧一律計入“營業外支出”。顯然，前者關于存貨盤虧的賬務處理是不合理的，因此，建議將第十五條相應規定改為：借記本科目或“營業外支出”或“管理費用”。
3.“長期借款”的利息費用核算（表7）
通過表7可見，依照ED中“2701 長期借款”的規定，資產負債表中“長期借款”項目應反映借款本金和利息之和，與后面“長期借款” 科目僅反映借款本金的規定沖突，而且前者的處理規定與《企業會計準則》的規定也不一致。因此，建議將ED中“長期借款”利息費用的處理規定改成：對于分次付息，一次還本的長期借款，計提的利息費用通過“應付利息”核算；對于一次還本付息的長期借款，計提的利息費用通過“長期借款――應計利息”科目核算，以保持與《企業會計準則》一致。
（五）建議ED應該補充的部分
1.關于報表中至少應當單獨列示的項目（表8）
對于一個小企業來說，長期借款是必不可少的項目，但是ED中未將長期借款列入負債類至少應單獨列示的項目中；盈余公積是小企業按照法律規定在稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金，對小企業來說是必不可少的所有者權益類項目，而ED中同樣未將盈余公積列入所有者權益類至少應單獨列示的項目中。因此，本文建議將長期借款列入負債類至少應單獨列示的項目中，將盈余公積列入所有者權益類至少應單獨列示的項目中。
2.關于固定資產認定標準
ED未明確規定固定資產的認定標準，導致小企業難以劃分“固定資產”和“低值易耗品”，增加職業判斷難度。此外，企業對固定資產的認定會因企業規模、總資產大小等的不同而產生差異，因此，建議小企業會計準則制定一個相對指標來劃分“固定資產”和“低值易耗品”，如若某項資產原值與總資產價值的比例超過某一比例，則認定為“固定資產”，否則就認定為“低值易耗品”。
（六）關于ED的報表問題
ED中規定小企業的財務報表應當包括資產負債表、利潤表和附注，小企業可以根據需要編制現金流量表；而《企業會計準則》規定企業應披露的財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表和附注。小企業日常業務可以分為經營業務、投資業務和籌資業務，而產生的經營活動現金流量、投資活動現金流量、籌資活動現金流量是編制現金流量表的基礎，因此，小企業具備編制現金流量表的基礎。此外，編制現金流量表有利于分析、評價和預測企業未來產生現金流量的能力；有利于對企業的財務狀況作出合理的評價；有利于分析和評價企業經濟活動的有效性。通過現金流量表，銀行等信貸部門可以了解小企業當前及未來的償債能力和支付能力，為是否信貸提供了充分有效的依據。因此，現金流量表是小企業必須編制和披露的報表，而不能讓小企業選擇是否編制現金流量表。
三、結語
《小企業會計準則》的制定已成為經濟領域的一個熱點問題。它的制定一方面要滿足小企業主要信息使用者的要求，并減少會計從業人員的職業判斷；另一方面應保持與《企業會計準則》的合理分工與有序銜接。完善的《小企業會計準則》不僅有利于規范小企業的會計制度，促進小企業良好運轉，而且對促進我國國民經濟和社會發展具有重要意義。
2006年2月15日，財政部頒布了包括《企業會計準則第6號——無形資產準則》在內的38項具體準則和1項基本準則。與2001年1月18日頒布的《企業會計準則——無形資產》相比較而言，新的無形資產準則在確認、初始計量和后續計量等方面都有較大的突破。
一、無形資產舊準則存在的不足之處
（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全
原準則規定，無形資產是企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性資產,分為可辨認和不可辨認兩種。其中，不可辨認無形資產即是指商譽，但準則核算中又不涉及企業合并所產生的商譽。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭議。
從概念還可以看出，準則以列舉的形式把無形資產的應用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產使用面的日益擴大及在資產總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創無形資產的入賬價值處理不合理
自行開發的無形資產發生的費用有兩項：一是研究開發費用，即調查分析及創新改良并付諸行動時發生的費用；二是附帶費用，即研究成果形成后向有關部門登記時發生的費用。原準則規定：企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究和開發費用，應于發生時確認為當期費用。可以看出，該規定把研發支出費用化，很少的申請費用資本化，雖然較多地考慮了謹慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會增加開發當期的費用，造成利潤的虛減；從長期來看，則嚴重低估企業價值。由于無形資產入賬價值較低，在使用期內攤銷價值也較低，造成使用期利潤的虛增，以至于難以反映企業真正的經營利潤。（2）同樣功用的一項無形資產，若企業自行開發則入賬價值偏低，若企業對外購買，則入賬價值較公允，這樣在不同的企業間會影響會計信息的可比性。
（三）無形資產攤銷方法單一，攤銷方法期間過長
處于可比性的考慮，原準則規定，無形資產成本應自取得當月起，在預計年限內采用直線法分攤。對于攤銷期限，采用法律規定年限和合同規定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當前的社會環境中，新技術、新工藝層出不窮，使無形資產的有效使用年限及其產生的未來經濟利益具有很大的不確定性。這樣規定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業特別是高科技的企業對無形資產真實價值的核算開來障礙。
（四）無形資產的減值
原準則中對無形資產的減值規定：賬面價值大于可收回金額時提減值準備，當可收回金額回升時，減值準備可以轉回，這給企業利用減值進行利潤操縱提供了便利條件。（當然，減值轉回的問題，不單單是無形資產面臨的，其他資產同樣有類似的問題）。
（五）無形資產的相關信息在財務報告中沒有充分披露
在資產負債表上，無形資產列在流動資產、長期投資和固定資產之后，內容較簡單，只反映賬面凈值。在報表的附注中也沒有關于無形資產的詳細說明，更沒有關于無形資產的重要信息——研究和開發費用披露的強制性要求，即使是上市公司，也只是簡單地將研究與開發支出活動列示在管理費用中，很少有企業在報表附注中披露每年的研究和開發支出的具體數額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關于無形資產的信息，影響對企業的盈利能力和企業價值的判斷。
二、無形資產新準則的變化
（一）新準則的外延擴大，定義更加嚴謹，范圍界定清楚
新準則規定：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。擴大了無形資產的外延，具體表現為：1.取消了時期長短的限制。2.新準則以源自于合同權利或其他法定權利的描述性規定代替了舊準則中的“專利權、非專利技術、商標權、著作權，土地使用權、特許權等”的列舉性規定，這種描述性的規定使得新的無形資產準則由更強的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準則明確規定不包括商譽，企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》。此外，作為投資性房地產的土地使用權和石油天然氣礦區權益不再適用無形資產準則，改由其他準則項目規范指導。
（二）研發費用的處理趨于合理
新準則規定“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出”對于研究階段發生的費用仍然記入當期損益，開發階段發生的支出如果符合資本化條件且研究達到一定程度進入開發程序，則開發階段的支出可以進入無形資產的成本予以資本化。
這樣的規定能較為準確地反映企業的真實價值，便于信息使用者了解企業技術研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強企業的創新能力，使企業的科技領先優勢在報表上反映出來。
（三）對無形資產的攤銷方法的改進
新準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該無形資產有關經濟利益的預期實現方式，即企業應根據預期消耗該無形資產所產生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴大了企業的選擇范圍，增強了核算的靈活性。
新準則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產的殘值應為0，但在特定條件下，應考慮殘值，即第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產，可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。對使用壽命有限的無形資產，取消了10年期限的限制，強調企業應在使用壽命內合理攤銷，隨攤銷方法而定。
（四）增加了有關壽命不確定的無形資產的會計處理原則
新準則規定：企業應當于取得無形資產時分析并判斷其使用壽命，對于無法預見其為企業帶來的經濟利益期限的，應視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產不進行價值攤銷，只進行減值測試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進行減值測試）。并且在每個會計期間對壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。
（五）新準則首次提出了現值的概念
本次準則修訂的一個顯著特點是，引入現代財務管理學的觀念，充分考慮貨幣的時間價值。無形資產的核算便是其中之一。新準則規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，實質上有融資的性質，無形資產的成本按購買價款的現值為基礎確認，實際支付價款與現值之間的差額，記入未確認融資費用，在使用期間攤銷，記入當期損益。
（六）增加了無形資產的披露要求
新準則增加了五項披露要求，即應按照無形資產類別披露資產的賬面價值、使用壽命、攤銷方法、擔保無形資產情況和研究開發支出信息等，披露內容更加全面。為利益相關者進行價值判斷和相應決策提供了更多更有用的會計信息，進一步貫徹了會計的相關性原則。
三、新準則尚需完善之處
新會計準則吸收了近年來會計學界的理論成果，反映了知識經濟時代對企業資產的真實狀況披露的要求，對舊準則中不合理的部分進行了較大的修訂和完善，使有關無形資產的業務處理更加合理，并基本實現了與國際接軌。但新準則中仍存在一些需要解決的問題。
1．新準則中無形資產的外延擴大，不再明確無形資產的具體內容。雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都確認為無形資產，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業對其擁有的無形資產視而不見。即使有些企業意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量。筆者認為：準則中還應列舉出我國現有經濟環境中存在的無形資產，便于企業操作。
2．雖然自創無形資產的研發階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規定，但沒有制定具體的研究和開發階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業帶來較大的不確定性和隨意性，企業處于各種目的，會任意調整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的木的，從而降低會計信息的真實性。
同時，研發費用資本化規定的操作性太差，企業難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經濟不夠發達，法律法規等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業判斷能力有限等一系列不利因素。在實際操作中，企業很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發階段，導致對研發費用劃分有較大的主觀因素。筆者認為：準則也應根據我國企業研究開發的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發活動。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006.
原準則規定，無形資產是企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性資產,分為可辨認和不可辨認兩種。其中，不可辨認無形資產即是指商譽，但準則核算中又不涉及企業合并所產生的商譽。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭議。
從概念還可以看出，準則以列舉的形式把無形資產的應用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產使用面的日益擴大及在資產總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創無形資產的入賬價值處理不合理
自行開發的無形資產發生的費用有兩項：一是研究開發費用，即調查分析及創新改良并付諸行動時發生的費用；二是附帶費用，即研究成果形成后向有關部門登記時發生的費用。原準則規定：企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究和開發費用，應于發生時確認為當期費用。可以看出，該規定把研發支出費用化，很少的申請費用資本化，雖然較多地考慮了謹慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會增加開發當期的費用，造成利潤的虛減；從長期來看，則嚴重低估企業價值。由于無形資產入賬價值較低，在使用期內攤銷價值也較低，造成使用期利潤的虛增，以至于難以反映企業真正的經營利潤。（2）同樣功用的一項無形資產，若企業自行開發則入賬價值偏低，若企業對外購買，則入賬價值較公允，這樣在不同的企業間會影響會計信息的可比性。
（三）無形資產攤銷方法單一，攤銷方法期間過長
處于可比性的考慮，原準則規定，無形資產成本應自取得當月起，在預計年限內采用直線法分攤。對于攤銷期限，采用法律規定年限和合同規定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當前的社會環境中，新技術、新工藝層出不窮，使無形資產的有效使用年限及其產生的未來經濟利益具有很大的不確定性。這樣規定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業特別是高科技的企業對無形資產真實價值的核算開來障礙。
（四）無形資產的減值
原準則中對無形資產的減值規定：賬面價值大于可收回金額時提減值準備，當可收回金額回升時，減值準備可以轉回，這給企業利用減值進行利潤操縱提供了便利條件。（當然，減值轉回的問題，不單單是無形資產面臨的，其他資產同樣有類似的問題）。
（五）無形資產的相關信息在財務報告中沒有充分披露
在資產負債表上，無形資產列在流動資產、長期投資和固定資產之后，內容較簡單，只反映賬面凈值。在報表的附注中也沒有關于無形資產的詳細說明，更沒有關于無形資產的重要信息——研究和開發費用披露的強制性要求，即使是上市公司，也只是簡單地將研究與開發支出活動列示在管理費用中，很少有企業在報表附注中披露每年的研究和開發支出的具體數額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關于無形資產的信息，影響對企業的盈利能力和企業價值的判斷。
二、無形資產新準則的變化
（一）新準則的外延擴大，定義更加嚴謹，范圍界定清楚
新準則規定：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。擴大了無形資產的外延，具體表現為：1.取消了時期長短的限制。2.新準則以源自于合同權利或其他法定權利的描述性規定代替了舊準則中的“專利權、非專利技術、商標權、著作權，土地使用權、特許權等”的列舉性規定，這種描述性的規定使得新的無形資產準則由更強的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準則明確規定不包括商譽，企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》。此外，作為投資性房地產的土地使用權和石油天然氣礦區權益不再適用無形資產準則，改由其他準則項目規范指導。
（二）研發費用的處理趨于合理
新準則規定“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出”對于研究階段發生的費用仍然記入當期損益，開發階段發生的支出如果符合資本化條件且研究達到一定程度進入開發程序，則開發階段的支出可以進入無形資產的成本予以資本化。
這樣的規定能較為準確地反映企業的真實價值，便于信息使用者了解企業技術研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強企業的創新能力，使企業的科技領先優勢在報表上反映出來。
（三）對無形資產的攤銷方法的改進
新準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該無形資產有關經濟利益的預期實現方式，即企業應根據預期消耗該無形資產所產生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴大了企業的選擇范圍，增強了核算的靈活性。
新準則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產的殘值應為0，但在特定條件下，應考慮殘值，即第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產，可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。對使用壽命有限的無形資產，取消了10年期限的限制，強調企業應在使用壽命內合理攤銷，隨攤銷方法而定。
（四）增加了有關壽命不確定的無形資產的會計處理原則
新準則規定：企業應當于取得無形資產時分析并判斷其使用壽命，對于無法預見其為企業帶來的經濟利益期限的，應視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產不進行價值攤銷，只進行減值測試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進行減值測試）。并且在每個會計期間對壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。
（五）新準則首次提出了現值的概念
本次準則修訂的一個顯著特點是，引入現代財務管理學的觀念，充分考慮貨幣的時間價值。無形資產的核算便是其中之一。新準則規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，實質上有融資的性質，無形資產的成本按購買價款的現值為基礎確認，實際支付價款與現值之間的差額，記入未確認融資費用，在使用期間攤銷，記入當期損益。
（六）增加了無形資產的披露要求
新準則增加了五項披露要求，即應按照無形資產類別披露資產的賬面價值、使用壽命、攤銷方法、擔保無形資產情況和研究開發支出信息等，披露內容更加全面。為利益相關者進行價值判斷和相應決策提供了更多更有用的會計信息，進一步貫徹了會計的相關性原則。
三、新準則尚需完善之處
新會計準則吸收了近年來會計學界的理論成果，反映了知識經濟時代對企業資產的真實狀況披露的要求，對舊準則中不合理的部分進行了較大的修訂和完善，使有關無形資產的業務處理更加合理，并基本實現了與國際接軌。但新準則中仍存在一些需要解決的問題。
1．新準則中無形資產的外延擴大，不再明確無形資產的具體內容。雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都確認為無形資產，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業對其擁有的無形資產視而不見。即使有些企業意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量。筆者認為：準則中還應列舉出我國現有經濟環境中存在的無形資產，便于企業操作。
2．雖然自創無形資產的研發階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規定，但沒有制定具體的研究和開發階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業帶來較大的不確定性和隨意性，企業處于各種目的，會任意調整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的木的，從而降低會計信息的真實性。
同時，研發費用資本化規定的操作性太差，企業難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經濟不夠發達，法律法規等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業判斷能力有限等一系列不利因素。在實際操作中，企業很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發階段，導致對研發費用劃分有較大的主觀因素。筆者認為：準則也應根據我國企業研究開發的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發活動。
參考文獻
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[2]杜培培.無形資產新舊準則的比較和啟示[J].當代經理人，2006，（15）.
[3]黃曉輝，李翎.對無形資產準則的幾點思考[J].北方經貿，2006，（10）.
國際證監會組織（IOSCO）對研究與開發信息披露具體準則規定：上市公司應當公平地披露所有應該披露的信息，確保信息披露內容真實、準確、完整而沒有虛假、嚴重誤導性陳述或重大遺漏。根據《國際會計準則第9號--研究和開發費用》第30條，財務報表應揭示：企業對研究和開發費用所采用的會計政策、在本期確認為費用的研究和開發費用的金額、所使用的攤銷方法、所用的攤銷期限或攤銷率、期初和期末未攤銷的開發費用余額的對照、以及根據各條說明而確認為資產、確認為費用、分配至其他賬戶或轉回的開發費用等信息。同時，《國際會計準則第38號--無形資產》第115條和第116條對研究與開發支出的披露作了明確規定：財務報表應披露本期確認為費用的研究與開發支出總額；研究與開發支出由直接歸屬于研究或開發活動或能夠以合理和一致的基礎分攤給這些活動的所有支出構成。
一、R&D信息披露現狀
根據《企業會計準則第6號--無形資產》第二十四條，企業應當按照無形資產的類別，在附注中披露計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。
證監會公告《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》第二十條中對研發信息披露作了說明：上市公司自2009年年度報告起，應當公布本期開發支出占本期研究開發項目支出總額的比例；披露通過公司內部研發形成的無形資產占無形資產期末賬面價值的比例。我國企業、包括高新技術企業在R&D相關信息披露方主要存在以下問題：
第一，沒有劃分研究階段與開發階段的界限。《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》中規定，企業研發機構發生的各項開支納入研發費用管理，但同時承擔生產任務的，要合理劃分研發與生產費用。
雖然證監會對公開發行證券的上市公司的信息披露要求做了規定，披露本期開發支出占研究開發支出總額之比，但在采集數據時發現許多公司首先并沒有明確其研究階段和開發階段的具體時間。如果研究階段和開發階段不明確，那么意味著企業的費用化和資本化也是不甚明確的，將無法對費用化和資本化對企業績效的影響進行有針對性的精確研究。
第二，具體到對研發投入指標的披露中，存在稱呼以及口徑的不一致。在統計研發投入這項指標時，曾用過的搜索關鍵詞包括了“研發費用”、“研發支出”、“研發投入”“研發開支”乃至“研發經費”，雖然都作為計算研發投入強度的一項重要數據，但這些概念間彼此仍然存在差別。嚴格意義上說，研發投入包括了當期研發部門所進行的各項花費，包括購買燃料和設備、研發人員的薪酬支付等等；研發費用包括兩部分，研究階段于發生當期全部費用化的部分和開發階段沒有進行資本化的部分；而研發支出應當包含“費用化的研發支出”，也就是說，其口徑大于研發費用。同時這些概念表述的不同也常常意味著口徑的不一致。反映出對于研發費用口徑的披露在規定中并不明確。
第三，一些公司在計算研發費用時將子公司的部分一并納入母公司，同時比例并未達到高新技術企業認定標準的要求，這種行為涉嫌騙取政府對高新技術企業的特殊優惠待遇，或者至少是披露有誤。
第四，沒有直接披露研發費用占主營業務收入的比例，雖然這在現行會計準則中有明文規定。
雖然有明文要求，但在統計時卻發現，有許多公司并未直接披露研發投入占主營業務收入的比例，這給統計帶來了一定困難。
相當多的公司披露的是報告期研發費用（或研發支出、研發投入、研發開支和研發經費）占主營業務收入的比例，甚至有公司在標題中聲明披露研發投入占主營業務收入的比重，而在表格中又寫作“研發投入占營業收入的比例”，即使主營業務收入與營業收入相近，亦應當進行注解或說明，這無疑也是一種披露不規范的現象。
二、改進高新技術企業R&D信息披露的建議
第一，完善對不同行業和特點的企業關于研發信息披露的規定。披露信息口徑的不一致以及期間劃分不清是由企業性質、規模和自身特點所決定的，國外的一些參考文獻也提供了佐證，界定不清的一大后果是方便一些企業為了防止財務指標低于要求水平，將原本不具備資本化條件的費用進行資本化，人為地操縱營業利潤。因此，有必要向國際會計準則學習，對現有規定進行規范和細化，使各類企業都能夠在準則中找到適用的規則，不致于產生無法對應口徑的情況。
第二，對高新技術企業的資格審定嚴格化。2012年創業板當中高新技術企業的比例占到了八成左右，實際上，這當中的許多企業信息披露是存在不規范乃至弄虛作假問題的，這種造假風氣不但會影響行業水平，而且給國家造成巨大財政損失。政府部門應當更加規范高新技術企業的申請程序，要求企業披露具有真實性和明晰性的報表數據和證明材料，對故意造假騙取稅收優惠政策的企業進行徹查和懲治，這一點從審計學上講也是有其意義的。
2、作為到企業工作的技術人員，只能被動的接受企業定的所有保密協議嗎？如何判斷其是否合理？從保護自身利益的角度出發，應該在保密協議的簽定中注意些什么問題？
二 、對問題的回答
關于問題一，對于擁有自主技術秘密的企業，在商業秘密保護，尤其是在與員工簽訂技術秘密保護合同中，應注意以下幾個問題：
1.全面、恰當、準確地界定技術秘密的范圍
根據《反不正當競爭法》第10條第3款規定：＂本條所稱的商業秘密，是指不為公眾所知悉、能為權利人帶來經濟利益、具有實用性并經權利人采取保密措施的技術信息和經營信息。＂這就是商業秘密的的法定概念。從該法定概念中可以看出，在我國法上商業秘密包括技術秘密和經營秘密兩種。
關于何謂技術秘密，最高人民法院《關于審理技術合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》（自2005年1月1日起施行）第1條第2款規定：＂技術秘密，是指不為公眾所知悉、具有商業價值并經權利人采取保密措施的技術信息。＂
通過比較技術秘密的法定構成與商業秘密的法定構成，兩者的構成要件基本是一致的，即其一是不為公眾所知悉；其二是具有商業價值（或者能給權利人帶來經濟利益、具有實用性）；其三是權利人采取保密措施。三者缺一不可。換句話說，只有同時符合上述三個法定條件，才能構成法律上的技術秘密，否則，就不能稱其為技術秘密。這些構成要件是區分技術秘密與非技術秘密的法定標準。
關于技術秘密的三個構成要件的具體含義，《反不正當競爭法》、《關于審理技術合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》沒有給出答案。對此《關于禁止侵犯商業秘密行為的若干規定》（國家工商行政管理局令第41號）第2條規定：＂本規定所稱商業秘密，是指不為公眾所知悉、能為權利人帶來經濟利益、具有實用性并經權利人采取保密措施的技術信息和經營信息。
本規定所稱不為公眾所知悉，是指該信息是不能從公開渠道直接獲取的。
本規定所稱能為權利人帶來經濟利益、具有實用性，是指該信息具有確定的可應用性，能為權利人帶來現實的或者潛在的經濟利益或者競爭優勢。
本規定所稱權利人采取保密措施，包括訂立保密協議，建立保密制度及采取其他合理的保密措施。
本規定所稱技術信息和經營信息，包括設計、程序、產品配方、制作工藝、制作方法、管理訣竅、客戶名單、貨源情報、產銷策略、招投標中的標底及標書內容等信息。
根據以上規定可以看出，技術秘密是商業秘密的一種，有特有的構成要件，其構成要件具有特有的含義。因此，企業在與員工簽訂保密協議時，首先要正確界定技術秘密的范圍。技術秘密的范圍的確定就是根據其構成來認定。同時符合其法律構成要件的屬于技術秘密，缺少任何一個要件，均不構成技術秘密。如企業將本行業公知的技術作為技術秘密的范圍，或者將沒有任何商業價值的技術作為技術秘密的范圍等。上述兩種情況因不符合＂不為公眾所知悉＂及＂具有商業價值＂的構成要件，不構成技術秘密。或者說，即使簽訂了技術秘密保密合同，也不受法律的保護。
因此，我認為企業簽訂技術秘密保密合同時根據技術秘密的構成要件正確界定商業秘密的范圍是前提條件。同時，也是為了防止出現爭議或者糾紛時得到法律保護的前提條件。
2.正確界定技術秘密保密合同的性質
從現行法律規定看，保護技術秘密是各個部門法的共同任務。如勞動法上的保護和民法上的保護。
我國《勞動法》第22條規定：＂勞動合同當事人可以在勞動合同中約定保守用人單位商業秘密的有關事項。＂由此，對技術秘密可以約定在勞動合同中，作為勞動合同的條款。此外，也可以在約定合同之外，另行簽訂技術秘密保密合同，作為勞動合同的補充。不論是作為條款，還是作為補充，其法律性質均為勞動合同性質。而勞動合同作為一個獨立的法律部門，在爭議發生時法律規定了特有的救濟途徑，即必須先向勞動爭議仲裁機構申請勞動爭議仲裁，對勞動爭議仲裁裁決不服，才能向人民法院起訴（對此可以參見《勞動法》第83條及第84條第2款，最高人民法院《最高人民法院關于審理勞動爭議案件適用法律若干問題的解釋》第1條的規定）。具體處理程序可以表示為：勞動爭議仲裁―－向人民法院起訴（一審）――不服一審判決上訴（二審或者說是終審）。由此可見，勞動爭議的法律救濟方式比一般民事爭議的救濟方式多一個程序，即勞動爭議仲裁程序。程序的繁多就意味著成本的增大。
企業與員工以勞動法為依據簽訂技術秘密保密合同是常態。
《反不正當競爭法》第10條第1款、第2款規定：＂經營者不得采用下列手段侵犯商業秘密：
（一）以盜竊、利誘、脅迫或者其他不正當手段獲取權利人的商業秘密；
（二）披露、使用或者允許他人使用以前項手段獲取的權利人的商業秘密；
（三）違反約定或者違反權利人有關保守商業秘密的要求，披露、使用或者允許他人使用其所掌握的商業秘密。
第三人明知或者應知前款所列違法行為，獲取、使用或者披露他人的商業秘密，視為侵犯商業秘密。＂通過以該條的擴張解釋，可以適用于企業和員工之間簽訂的技術秘密保密合同，也就是企業可以依據《反不正當競爭法》與員工簽訂技術秘密保密合同，從而使其性質成為民商事合同。該性質的合同完全由企業與員工在平等的基礎上進行協商確定，不受勞動法上規定的限制，更能體現企業與員工之間法律地位上的平等。另外，當發生爭議時根據民訴法規定的救濟方式就可以了，減少了勞動爭議仲裁這種前置程序。
但這種民法上保護企業與員工技術秘密在當前的實踐中較少，但我個人認為，在現行法律規定上采此種方式沒有問題。
3.在技術秘密保密合同中要約定技術秘密保密費用
要求員工保守企業的技術秘密是企業的權利，員工保守技術秘密是其義務。反之，支付員工技術秘密保密費是企業的義務，而要求企業支付技術秘密保密費是員工的權利。在實踐中，有些企業在技術秘密保密合同中，只有員工負保密義務的約定，而沒有企業支付保密費用的約定，這明顯是顯失公平的。對此，不論是以何方式（勞動法上的保密合同或者民法上的保密合同）都是不合法的。對此，如果發生爭議，員工以此作為抗辯的理由，人民法院一般是不保護企業的。盡管對此沒有明確的法律規定。但參照原國家科委制定的《關于加強科技人員流動中技術秘密管理的若干意見》第7條：“單位可以在勞動聘用合同、知識產權權利歸屬協議或者技術保密協議中，與對本單位技術權益和經濟利益有重要影響的有關行政管理人員、科技人員和其他相關人員協商，約定競業限制條款，約定有關人員在離開單位后一定期限內不得在生產同類產品或經營同類業務且有競爭關系
或者其他利害關系的其他單位內任職，或者自己生產、經營與原單位有競爭關系的同類產品或業務。凡有這種約定的，單位應向有關人員支付一定數額的補償費。競業限制的期限最長不得超過三年。
競業限制條款一般應當包括競業限制的具體范圍、競業限制的期限、補償費的數額及支付方法、違約責任等內容。但與競業限制內容相關的技術秘密已為公眾所知悉，或者已不能為本單位帶來經濟利益或競爭優勢，不具有實用性，或負有競業限制義務的人員有足夠證據證明該單位未執行國家有關科技人員的政策，受到顯失公平待遇以及本單位違反競業限制條款，不支付或者無正當理由拖欠補償費的，競業限制條款自行終止。“該規定對競業禁止的相關內容作了相對具體的規定，企業應特別注意應特別注意支付補償費，否則，競業禁止條款自行終止。關于補償費的支付標準，現行的規定沒有規定。由企業與勞動者自行約定。
該條的主要含義是指在保密期限與勞動合同期限重合時，除了支付勞動報酬外，還須另行支付保密費用。
4.對重要的技術秘密要約定競業禁止的期限及費用
如上所述，競業禁止的期限一般為三年。在此期間，企業支付的保密費用為參照相關國家的立法例，以負有保密義務的勞動者離職前一年的報酬總額的二分之一為宜。對此我國法上沒有明確的規定。我的觀點是參照上述意見及國外立法例而得出的。
5.要約定違約責任條款
在技術秘密保密合同中約定違約責任條款對于企業而言，非常重要。因為違約責任的約定意味著對員工的約束，同時也是在發生違反保密合同時對員工的法律賠償請求和制裁。對此，《勞動法》第102條有明確的規定，即＂勞動者違反本法規定的條件解除勞動合同或者違反勞動合同中約定的保密事項，對用人單位造成經濟損失的，應當依法承擔賠償責任。＂
關于問題二，一般而言，員工在與企業簽訂技術秘密保密合同時，少有計價還價的余地，要么簽合同，留下；要么不簽合同，走人。這可能是員工在簽訂技術秘密合同時的常態。但是盡管如此，員工在簽訂技術秘密保密合同時，還是要注意以下幾個問題：
1. 合理地約定技術秘密的范圍
如上所述，對技術秘密的范圍要根據法律規定的構成要件進行分析，只要不符合法律規定條件的技術不應列入技術秘密保密合同技術秘密的范圍。這是保護員工合法權益的重要手段之一。
2. 要求支付保密費用
不論是在勞動合同期限內的保密，還是勞動合同期限屆滿后競業禁止期限內的的保密，均應要求企業支付保密費用。
3. 對競業禁止的期限盡量要縮短。
如上所述，競業禁止的期限沒有明確的法律規定。為此，在簽訂含有此條款的保密合同時，盡量爭取該期限要短，以利于自己在離開該企業時能夠很快找到適合自己的企業工作，又不至于違反保密合同的約定而承擔責任。
員工如果認為保密合同對自己不利，又不能通過協商來達到自己的要求，不簽訂保密合同，離開該企業可能是最好的辦法。
附帶說明一個問題，即如何確定技術秘密的價值？
技術秘密的法定構成要件之一是具有商業價值，反過來講，沒有商業價值的技術就不是商業秘密。因此，技術秘密具有價值性。技術秘密作為企業的無形資產，其價值性體現為無形資產的價值。對于如何確定技術秘密的價值，或者說是無形資產的價值，作為具有法定資格的資產評估機構可以進行評估。評估的準則是《資產評估準則——無形資產》（財會[2001]1051號）第3條規定：＂本準則所稱無形資產，是指特定主體所控制的，不具有實物形態，對生產經營長期發揮作用且能帶來經濟利益的資源。
1，基礎設施特許權經營的起源及概念
基礎設施特許權經營起源于17世紀的英國，當時領港公會特許私人投資燈塔并獲得一定期限向過往船只收費的許可權。特權期滿后由政府將燈塔收回并交給領港公會管理和繼續收費。
根據世界銀行《1994年世界發展報告》，基礎設施特許權經營(也稱BOT)是指政府部門就某個基礎設施項目與私人企業(項目公司)簽訂特許權協議，授予簽約方的私人企業來承擔該基礎設施項目的投資、融資、建設、經營與維護，在協議規定的特許期限內，這個私人企業向設施使用者收取適當的費用或給予一定的補償，由此來回收項目的投融資，建造、經營和維護成本并獲取合理回報；特許期屆滿，簽約方的私人企業將該基礎設施無償移交給政府部門。經過多年的發展，基礎設施特許權經營又派生出BOO(build―own―operate)、BOOST(build―own―operate―subsidy transfer)、BLT(build―lease transfer)等。
2，相關法規
根據基礎設施特許權經營的不同形式，涉及準則層面的規定有：《國際財務報告解釋性公告第12號――特許服務權安排》(2006年11月頒布，要求企業于2008年1月1日起全面執行，以下簡稱為“tFRIC 12”)和《企業會計準則第14號――收入》、《企業會計準則第15號――建造合同》、《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》、《企業會計準則第6號――無形資產》、《企業會計準則第13號――或有事項》、《企業會計準則第17號――借款費用》；解釋層面有《企業會計準則解釋第2號》(財會[2008]11號，以下稱“解釋第2號”)。
3，涉及的相關主體
基礎設施特許權經營這一方式涉及的主體有八個，分別如下：合同授予方(政府)、項目發起人、產品購買商或接受服務者、債權人、建筑商、保險公司、供應商、運營商。本文將建筑商和運營商合稱項目公司，以項目公司的視角來解析基礎設施特許權經營項目的相關處理。
4，涉及的主要期間
從定義上看，基礎設施特許權經營涉及的主要期間有：建設期、運營期和特許權結束期。
主要會計處理方法
為了更進一步規范基礎設施特許權經營的會計處理，財政部在借鑒IFRICl2的基礎上，于2008年8月7日出臺了解釋第2號。本文以解釋2號為基礎，對解釋2號未涉及的則借鑒IFRIC 12的規定，具體會計處理如下。
(一)建設期的會計處理
項目公司在建設期的會計處理主要涉及：基礎設施的屬性及其會計處理、建造服務的收入及費用確定、借款費用的歸集、基礎設施特許權的確認和計量等四個方面的問題。
1，基礎設施的屬性及其會計處理
在基礎設施特許權經營下，項目公司如何確認投資形成資產的屬性，決定著投資成本的計量和攤銷方法，進而影響到項目運營收入和成本配比的合理性。在基礎設施特許權經營下，項目公司經濟活動的實質可以描述為通過投資建設“自創”取得了項目一定期限的特許經營權或收益權，并未從合同授予方取得基礎設施的控制權或者所有權，因此，基礎設施項目屬于合同授予方，項目公司無需對基礎設施做出會計處理。
2，建造服務的收入及費用確定
在基礎設施特許權經營模式下，項目公司是服務的提供者，先后向政府提供了建造服務、運營及維護服務。因此，在建造期項目公司的會計核算應按照《企業會計準則第15號――建造合同》和《企業會計準則第14號――收入》確認相關的收入和費用。
3，特許經營權的確認和計量
由于相關的資產不屬于項目公司，所以項目公司對所建成的基礎設施不能確認為固定資產。如果特許合同約定，在基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規定處理。即按該資產的公允價值借記“長期應收款”，貸記相關資產。如上海城投控股股份有限公司的2008年第三季度報告中指出：本報告期末，長期應收款較期初增加353萬元，主要是由于解釋第2號后公司將子公司浙江奉化填埋場基礎設施特許權經營項目的基礎設施支出確認為金融資產所致；合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。即按該資產的公允價值借記“無形資產”，貸記“在建工程”。
4，借款費用的歸集
如項目公司取得一項無形資產，則該特許服務權是在項目建成并經合同授予方驗收合格后授予的，項目公司對項目的全部投入，應視為取得專營權的完全(外購)成本予以資本化。因此，項目公司在基礎設施達到預定可使用狀態前發生的借款費用'應予資本化，即計人無形資產的成本；否則，則應費用化，即計人當期損益。解釋第2號將借款費用資本化的范圍擴大到非自有資產的基礎設施特許權經營項目上。至此，借款費用資本化的范圍如下：一是需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等；二是基礎設施特許權經營項目中的無形資產。
(二)運營期的會計處理
項目公司在運營期涉及的主要會計處理有：政府償付資產的處理、收入確定及相關費用的攤銷、修繕基礎設施的合同義務的處理等。具體處理方法如下：
1，政府償付資產的處理
根據解釋第2號規定，在基礎設施特許權經營業務中，合同授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。
2，收入及費用的確定
項目公司在提供運營、維護服務取得收入時，按照《企業會計準則第14號――收入》的規定，確認運營、維護的
收入和相關費用。同時，除了確認正常的運營、維護費用外，根據特許合同形成的特許權的不同屬性，分別作如下攤銷：一是按《企業會計準則第6號――無形資產》規定，將無形資產在特許期內按直線法攤銷；二是根據《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規定，將金融資產按實際利率法進行攤銷。
3，修繕基礎設施的合同義務的處理
如果合同規定，項目公司有以下義務：(1)改良基礎設施達到特殊服務目的要求；或(2)在服務特許權結束和移交之前，保持基礎設施一定的使用狀態。為完成上述義務，發生的支出應當按照《企業會計準則第13號――或有事項》的規定處理，即當上述義務成為項目公司承擔的現時義務、履行該義務很可能導致經濟利益流出公司且流出的經濟利益能可靠地計量，項目公司應將上述義務的支出確認為預計負債。
(三)特許權結束期
由于本文只討論特許權結束后，項目公司無償交付相關的基礎設施。所以項目公司在特許權結束后，與基礎設施特許權經營業務相關的資產、負債及費用均已確認完，只要按正常的程序進行清算處理即可，本文不再闡述。
以下結合案例分析項目公司對基礎設施特許權經營業務的會計處理。
案例
案例1：合同授予方提供給項目公司一項金融資產――長期應收款
(一)合同主要內容：A公司從某政府獲得一項特許合同，主要協議內容如下，A公司在2000年～2009年內修建并運營一條高速公路，其中修建期為2年，運營期為8年，在運營期內A公司應按規定標準維護和運營公路，相應地A公司每年從政府無償獲得2000萬的補償，并且A公司在2007年末要對進行路面重鋪，在2009年末，政府收回高速公路運營權，協議中止。
(二)主要假設：
1，所有現金流動發生在年末；
2，建造成本每年5000萬、營運成本每年100萬、重鋪路面成本1000萬(根據A公司測算)；
3，實際利率每年為6.18％、借款利率每年為6.7％；
4，A公司采用成本加成法來核算應收對價，其中建造服務的應收對價為成本的105％，運營服務為120％，路面重鋪為110％。
(三)案例分析：根據特許協議主要內容，A公司應把這項特許權界定為一項金融資產――長期應收款。
1，建造期(2000至2001年)的會計處理如下：
2000年末，A公司應確認建造服務收入250萬(5000×O.05，)，確認建造費用5000萬(假設在年末發生，所以無利息)即：
借：長期應收款5250(萬元，以下略)
貸：主營業務收入
250
銀行存款
5000
2001年，A公司同樣確認建造服務收入250萬，確認財務費用335萬(5000x6，7％)；同時，確認長期應收款約10824萬(5250x2+5250×0.0618)。 至此，項目公司將此金融資產在資產負債表上以10824萬元列報。利潤表上，A公司2001年確認的利潤為239萬(250+5250×0.0618-5000×0.067，)。具體分錄如下：
借：長期應收
5574
投資收益
11
貸：主營業務收入
250
銀行存款
5335
2，運營期(2002至2009年)的會計處理如下：
2002年，高速公路開始投入使用A公司按合同每年從政府收取2000萬的補償收入，同時按實際利率法攤銷長期應收款。利潤方面有營運利潤(100x20％)和投資收益。具體如下：
借：銀行存款
2000
投資收益
23
貸：長期應收款
1211
營運收入
20
銀行存款
792
(營運成本100+財務費用692)
在營運期間，每年都作如上的會計處理，具體各分錄的數字見表2。
案例2：合同授予方提供給項目公司一項無形資產
(一)合同主要內容：案例1的基本情況不變，除將“從政府每年取得2000萬元的收入”改為“A公司預計將會在2002年至2009年每年收取金額相同的使用費2000萬元”外。
(二)主要假設：
1，所有現金流動發生在年末；
2，建造成本每年5000萬、營運成本每年100萬、重鋪路面成本1000萬(根據A公司測算)；
3，借款利率每年為6.7％；
4，A公司采用成本加成法來核算應收對價，其中建造服務的應收對價為成本的105％，運營服務為120％，路面重鋪為110％。
5，無形資產按直線法攤銷；
6，重鋪路面義務每年預提費用如下：2002年至2007年分別提取120萬、140萬、150萬、170萬、200萬、220萬，合計1000萬。
(三)案例分析：根據特許協議主要內容，A公司應把這項特許權界定為一項無形資產。
1，建造期(2000至2001年)的會計處理如下：
2000年末，A公司應確認建造服務收入250萬(5000×O.05)，確認建造費用5000萬(假設在年末發生，所以無利息)即：
借：在建工程
5250
貸：主營業務收入
250
銀行存款
5000
2001年，A公司同樣確認建造服務收入250萬，資本化財務費用335萬(5000×6.7％)；同時，確認無形資產10835萬(5250×2+5000×0.067)。至此，項目公司將此無形資產在資產負債表上以10835萬元列報。利潤表上，A公司2001年確認的利潤為250萬。具體分錄如下：
借：無形資產
10835
貸：在建工程
5250
主營業務收入
250
銀行存款
5335
2，營運期(2002至2009年)的會計處理
2002年，高速公路開始投入使甩A公司按合同每年從政府收取2000萬的補償收入，同時按直線法攤銷無形資產，每年應攤銷1354萬(10835／8，)。利潤方面有營運利潤(100×20％)和財務費用。具體如下：
借：銀行存款
2000
預提費用
120
貸：無形資產攤銷
1354
營運收入
20
銀行存款
792(營運成本100+財務費用692)
在營運期間，每年都作如上的會計處理，具體各分錄的數字見表2。
案例說明
(一)關于利潤：上述案例1和案例2為簡單起見，假定協議期限是10年，項目公司已收項目不變。實際中，協議期限會更長，收入會逐步增加，凈利潤會逐年增加。
(二)關于資產屬性不同對會計處理的影響：比較案例1(金融資產)和案例2(無形資產)可以看出，項目公司取得金融資產或無形資產時，其會計處理的異同如下：
1，建造期間，項目公司都按照建造服務的公允價值來確認收入，但借款費用的會計處理不同。如2000年，案例1和案例2都采用成本加成法確認建造服務收入5250萬元，并同時確認建造服務成本5000萬元；2001年，案例1將借款費用335萬元計入當期損益，案例2將其資本化到無形資產中。