審計(jì)碩士論文大全11篇

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篇（1）

一、引言

環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一種類(lèi)型，作為環(huán)境審計(jì)發(fā)展的主要方向，環(huán)境績(jī)效審計(jì)越來(lái)越受到重視。王恩山（2005）認(rèn)為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在環(huán)境領(lǐng)域的擴(kuò)展推動(dòng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的形成，因而環(huán)境績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)對(duì)象就是受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任。社會(huì)公眾是所有受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任的終極委托人，而企業(yè)是環(huán)境績(jī)效責(zé)任的承擔(dān)者之一。尤其對(duì)能引起環(huán)境污染的企業(yè)來(lái)說(shuō)，進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的環(huán)境投資，改善生產(chǎn)的環(huán)境績(jī)效，避免對(duì)公共環(huán)境產(chǎn)生污染，是其不可推卸的責(zé)任。企業(yè)為了保證受托環(huán)境責(zé)任的履行，需要進(jìn)行環(huán)境項(xiàng)目投資，績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容就是評(píng)價(jià)這些環(huán)境投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。此類(lèi)環(huán)境績(jī)效審計(jì)一般由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行，也可外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行。

企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)是如何設(shè)計(jì)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，全面、合理、可行、可比的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是環(huán)境績(jī)效審計(jì)成功的關(guān)鍵。時(shí)毅（2008）將平衡計(jì)分卡的思想引入到環(huán)境績(jī)效審計(jì)中，構(gòu)建了公共環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。該評(píng)價(jià)指標(biāo)包括定量和定性指標(biāo)共計(jì)19項(xiàng)，從財(cái)務(wù)、公眾、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面，全面評(píng)價(jià)公共環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效，使績(jī)效審計(jì)的結(jié)果更全面、更合理地反映所審項(xiàng)目的真實(shí)績(jī)效。平衡計(jì)分卡的使用，使得企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)開(kāi)始從以往的股東中心論轉(zhuǎn)向利益相關(guān)者角度，但是其指標(biāo)體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應(yīng)商、政府和社區(qū)等其他利益相關(guān)者的指標(biāo)。由此可以看到，平衡計(jì)分卡指標(biāo)體系，仍然反映股東價(jià)值最大化思想，沒(méi)有達(dá)到與其所有利益相關(guān)者之間的協(xié)調(diào)（陳紅艷，2005）。環(huán)境污染事項(xiàng)會(huì)對(duì)廣大利益相關(guān)者很大的影響，而且隨著人們環(huán)保意識(shí)的提高和環(huán)境事項(xiàng)影響的廣泛性，利益相關(guān)者也越來(lái)越重視環(huán)境績(jī)效審計(jì)所提供的信息。要想對(duì)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行全面、完整的審計(jì)和評(píng)價(jià)，需要考慮所有利益相關(guān)者的要求，遺漏其中任何一方都無(wú)法全面、真實(shí)的評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)績(jī)效。因此，筆者選擇從利益相關(guān)者的視角，對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。

二、環(huán)境績(jī)效審計(jì)中的利益相關(guān)者

要想從利益相關(guān)者角度來(lái)研究環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)問(wèn)題，首先必須要搞清楚環(huán)境績(jī)效審計(jì)涉及到哪些利益相關(guān)者。弗里曼（1984）認(rèn)為：“利益相關(guān)者是能夠影響一個(gè)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，或者受到一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)過(guò)程影響的所有個(gè)體和群體”。從這個(gè)定義可以看出，影響組織目標(biāo)達(dá)成的個(gè)體和群體應(yīng)視為利益相關(guān)者，同時(shí)受組織目標(biāo)達(dá)成過(guò)程中所采取的行動(dòng)影響的個(gè)體和群體也應(yīng)看作利益相關(guān)者。從這個(gè)定義可以推出環(huán)境績(jī)效審計(jì)中的利益相關(guān)者：一是影響組織環(huán)境績(jī)效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的群體，如股東、管理層、員工、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等；另一方面則是受組織環(huán)境績(jī)效影響的群體，如當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)、政府部門(mén)、環(huán)境保護(hù)主義者等。

各利益相關(guān)者在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中關(guān)心的問(wèn)題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關(guān)心他們所投用于環(huán)境保護(hù)方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達(dá)到預(yù)期效益，能否保持企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展。企業(yè)管理層的環(huán)境績(jī)效審計(jì)的直接目標(biāo)可以總結(jié)為企業(yè)環(huán)境成本的最小化和環(huán)境收益最大化。最小的環(huán)境成本，最大的企業(yè)利潤(rùn)應(yīng)該是企業(yè)的管理層一直以來(lái)追求的直接目標(biāo)，而要想實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)就需要管理者改進(jìn)環(huán)境管理的效率和效果。政府主要關(guān)注企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況，掌握環(huán)境保護(hù)的整體情況，減小環(huán)境事故的發(fā)生率，減少人民和國(guó)家的損失，保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧。員工進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)最主要的是要?jiǎng)?chuàng)造良好的工作環(huán)境。社區(qū)居民關(guān)心環(huán)境績(jī)效審計(jì)主要是為自己創(chuàng)造良好的生活環(huán)境，企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)能否起到應(yīng)有的效果，企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中造成的環(huán)境污染是否會(huì)影響居民的生活質(zhì)量。

賀敬燕（2009）認(rèn)為雖然每一環(huán)境利益相關(guān)者團(tuán)體在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中關(guān)注的問(wèn)題不同，但他們的終極目標(biāo)卻是一致的，既利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化。利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化，是指企業(yè)的活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境的影響對(duì)于各個(gè)利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)都是一種最優(yōu)狀態(tài)，無(wú)論再如何的進(jìn)行治理都無(wú)法達(dá)到更好的狀態(tài)，這種最優(yōu)的狀態(tài)稱(chēng)為利益相關(guān)者環(huán)境最優(yōu)狀態(tài)。在這種最優(yōu)的狀態(tài)下，各個(gè)利益相關(guān)者的環(huán)境利益都是最大的，稱(chēng)為“利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化”。

三、基于利益相關(guān)者的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的初步構(gòu)建

前文已經(jīng)提及，企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的利益相關(guān)者主要包括股東、債權(quán)人、管理者、顧客、供應(yīng)商、員工、政府和社區(qū)等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據(jù)涉及不同的利益相關(guān)者設(shè)計(jì)了五個(gè)維度：資金維度、管理維度、供應(yīng)鏈維度、學(xué)習(xí)維度和社會(huì)維度，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了一系列指標(biāo)，初步構(gòu)建了利益相關(guān)者視角下的企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，見(jiàn)表1。

資金維度是從股東和債權(quán)人角度考慮的，包括盈利能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力、增長(zhǎng)能力和償債能力。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)在計(jì)算時(shí)都應(yīng)考慮環(huán)境事項(xiàng)的影響，如在衡量盈利能力時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注與環(huán)境有關(guān)資金的投入產(chǎn)出比，在衡量資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與環(huán)境事項(xiàng)有關(guān)的資產(chǎn)如污水處理設(shè)備等運(yùn)營(yíng)效果和效率。這四個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)都是股東所關(guān)心的，而債權(quán)人所關(guān)心的主要是償債能力，即環(huán)境問(wèn)題導(dǎo)致的預(yù)計(jì)負(fù)債對(duì)償債能力的影響。

管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評(píng)價(jià)指標(biāo)有項(xiàng)目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率、運(yùn)行管理情況、行政管理費(fèi)用比。這些指標(biāo)都反映了管理者的環(huán)境管理績(jī)效水平，如一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率，它等于一次產(chǎn)出符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)量與符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)量之比，表示在所有符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品中，不需要多次檢驗(yàn)和返工，一次產(chǎn)出就符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的比例是多少（時(shí)毅，2008）。

供應(yīng)鏈維度涉及了上游供應(yīng)商和下游顧客。從供應(yīng)商角度主要考慮供應(yīng)商所提供原材料是否符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，從源頭保證最終產(chǎn)品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產(chǎn)品是不是滿(mǎn)足環(huán)保質(zhì)量要求、顧客滿(mǎn)意度等。

學(xué)習(xí)維度從員工角度考慮，員工包括生產(chǎn)運(yùn)作工人和技術(shù)人員。為了提高環(huán)境業(yè)績(jī)，必須激發(fā)員工的積極性，使生產(chǎn)運(yùn)作員工充分重視環(huán)境保護(hù)問(wèn)題，在生產(chǎn)活動(dòng)中保證遵守相關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，在過(guò)程上保證產(chǎn)品的環(huán)境質(zhì)量。技術(shù)人員提高技術(shù)創(chuàng)新，尤其是新型環(huán)保產(chǎn)品、設(shè)備和生產(chǎn)技術(shù)的設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)。同時(shí)應(yīng)關(guān)注員工的工作環(huán)境，員工工作環(huán)境滿(mǎn)意度等。

社會(huì)維度從環(huán)境社會(huì)責(zé)任來(lái)考慮，主要考察在履行社會(huì)環(huán)境責(zé)任、保護(hù)環(huán)境等方面的情況，同時(shí)也應(yīng)該關(guān)注自己的可持續(xù)發(fā)展能力，以加強(qiáng)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。采用的指標(biāo)主要有：增加就業(yè)情況、安全事故損失率、生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率、資源綜合利用情況、環(huán)境影響、環(huán)境投訴數(shù)等。一般來(lái)說(shuō)，社會(huì)維度的指標(biāo)和資金維度指標(biāo)之間是有因果關(guān)系的。比如，項(xiàng)目的生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率越高，說(shuō)明產(chǎn)品質(zhì)量高，產(chǎn)品的收入越多，反映到資金維度指標(biāo)上投資收益率越大，凈資產(chǎn)收益率越大。資源綜合利用情況越好，說(shuō)明資源利用的效率較高，則單位生產(chǎn)量運(yùn)行成本越低。項(xiàng)目安全事故損失率低，說(shuō)明產(chǎn)品安全性高，對(duì)經(jīng)濟(jì)損失小，反映到資金維度指標(biāo)上就是投資收益率、凈資產(chǎn)收益率越高。

表1 以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)的企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的初步構(gòu)建

維度 涉及的利益相關(guān)者 評(píng)價(jià)指標(biāo)

資金維度 股東、債權(quán)人 考慮了環(huán)境事項(xiàng)影響的盈利能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力、增長(zhǎng)能力和償債能力

管理維度 管理者 項(xiàng)目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率、運(yùn)行管理情況、行政管理費(fèi)用比

供應(yīng)鏈維度 顧客、供應(yīng)商 原材料環(huán)保達(dá)標(biāo)程度、產(chǎn)品環(huán)保程度、顧客滿(mǎn)意度

學(xué)習(xí)維度 員工 員工環(huán)境保護(hù)意識(shí)、環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新能力、工作環(huán)境滿(mǎn)意度

社會(huì)維度 政府、社區(qū) 生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環(huán)境影響、投訴數(shù)、增加就業(yè)情況

四、結(jié)論

利益相關(guān)者理論的引入是對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的又一次改進(jìn)。以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)構(gòu)建的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，改變了以往考慮利益相關(guān)者的不完善。將所有關(guān)鍵的利益相關(guān)者都加以考慮并進(jìn)行監(jiān)測(cè)，從而降低了環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，滿(mǎn)足了利益相關(guān)者的需求。當(dāng)然，不同環(huán)境績(jī)效審計(jì)對(duì)象的性質(zhì)、行業(yè)不同，所涉及的利益相關(guān)者群體會(huì)有很大的不同，因而環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系也并不是一成不變的，應(yīng)該根據(jù)對(duì)象所處的生存和發(fā)展的環(huán)境，及時(shí)地加以改進(jìn)，以提高評(píng)價(jià)體系的適應(yīng)性。本文僅是對(duì)利益相關(guān)者視角下環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的初步探索，指標(biāo)體系的構(gòu)建尚不完善，相關(guān)指標(biāo)也需細(xì)化，同時(shí)每個(gè)指標(biāo)權(quán)重的分配問(wèn)題還需進(jìn)一步探討，期望以后可以進(jìn)一步深化相關(guān)研究。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

篇（2）

[5] 甘肅省審計(jì)廳農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境審計(jì)處課題組.努力實(shí)現(xiàn)資源環(huán)境審計(jì)突破性發(fā)展[EB/OL].[2011-05-24]. .

篇（3）

關(guān)鍵詞：資本市場(chǎng) 審計(jì)選擇 股權(quán)融資成本

一、引言

內(nèi)源融資由于風(fēng)險(xiǎn)小，資金容易獲得，所以成為企業(yè)融資的首選方式。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展以及企業(yè)技術(shù)的進(jìn)步，僅僅依靠?jī)?nèi)源融資已經(jīng)難以滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)資金的需求，因此外源融資也逐漸成為企業(yè)獲取資金的重要方式。然而由于信息不對(duì)稱(chēng)、成本以及逆向選擇等問(wèn)題的存在使得外源融資的成本高于內(nèi)源融資的成本。

選擇高質(zhì)量的審計(jì)師是解決信息不對(duì)稱(chēng)、成本以及逆向選擇的重要方法之一，高質(zhì)量的審計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告在有效的資本市場(chǎng)中傳遞著積極信號(hào)，為投資者提供了監(jiān)督和保險(xiǎn)等功能，能有效降低資金提供者和使用者之間的信息不對(duì)稱(chēng)和逆向選擇等問(wèn)題。伴隨資本市場(chǎng)信息不對(duì)稱(chēng)情況的改善，企業(yè)的股權(quán)融資能力會(huì)變強(qiáng)，從而股權(quán)融資成本也會(huì)下降。

本文從理論、信息理論和保險(xiǎn)理論這三個(gè)角度來(lái)說(shuō)明審計(jì)選擇對(duì)企業(yè)股權(quán)融資能力的影響，一方面高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠?yàn)橥顿Y者的投資決策提供有用信息，另一方面也能夠提高企業(yè)的融資能力，降低融資成本。

二、企業(yè)融資成本與審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)涵

企業(yè)融資是指企業(yè)資金的籌集過(guò)程，包括內(nèi)源融資和外源融資兩種來(lái)源。由于市場(chǎng)環(huán)境變化、技術(shù)進(jìn)步和企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)僅僅依靠?jī)?nèi)部融資已經(jīng)難以滿(mǎn)足企業(yè)的資金需求，外部融資顯然已經(jīng)成為企業(yè)融資的主要途徑。選擇高質(zhì)量的審計(jì)師能幫助企業(yè)融資和降低股權(quán)融資成本，這在很大程度上可能會(huì)影響企業(yè)在融資過(guò)程中的審計(jì)師選擇的動(dòng)機(jī)。

審計(jì)質(zhì)量有兩方面內(nèi)涵：審計(jì)師是否能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題；審計(jì)師是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題。目前學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量主要有如下幾個(gè)替代變量：（1）審計(jì)規(guī)模。審計(jì)規(guī)模主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)質(zhì)量可能越高。（2）收費(fèi)與傭金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入主要來(lái)自于收費(fèi)和傭金，因此其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)直接影響審計(jì)質(zhì)量。（3）事務(wù)所品牌。聲譽(yù)高的事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量通常要高于普通的事務(wù)所。（4）審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)性。審計(jì)師越專(zhuān)業(yè)，提供的審計(jì)質(zhì)量越高。

三、審計(jì)選擇對(duì)企業(yè)融資成本的影響機(jī)制

（一）基于審計(jì)需求理論的研究

審計(jì)需求理論認(rèn)為高質(zhì)量的審計(jì)需求產(chǎn)生于企業(yè)中的委托關(guān)系。委托關(guān)系是隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展和生產(chǎn)分工的細(xì)化而產(chǎn)生的。它通常表現(xiàn)為兩種問(wèn)題，第一種是股東與管理層之間的問(wèn)題，股東與管理層之間由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離而成為委托關(guān)系，但其二者的利益并不完全一致。在信息對(duì)稱(chēng)的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據(jù)觀測(cè)到的管理層的行為對(duì)其進(jìn)行獎(jiǎng)懲和激勵(lì)。然而在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，由于股東知識(shí)經(jīng)驗(yàn)的不足等導(dǎo)致股東對(duì)管理層不能有效的監(jiān)督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當(dāng)兩者利益不一致時(shí)，管理層有動(dòng)機(jī)為了自身利益而做出損害股東利益的行為。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息作為反映管理層財(cái)務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)狀況的有效手段成為股東對(duì)管理層報(bào)酬激勵(lì)契約的基礎(chǔ)，所以管理層有動(dòng)機(jī)和能力操控會(huì)計(jì)信息來(lái)達(dá)到自身利益最大化的目的。管理層通常會(huì)聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，增強(qiáng)股東對(duì)管理層組織和管理能力的信賴(lài)程度，這就產(chǎn)生了企業(yè)對(duì)外部審計(jì)的需求。在我國(guó)現(xiàn)階段，企業(yè)全部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和審計(jì)，管理層只能寄希望于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)其舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此，審計(jì)需求轉(zhuǎn)化為對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。

在我國(guó)的資本市場(chǎng)上，很多公司股權(quán)都相對(duì)集中，在這種情況下大股東與中小股東之間也存在問(wèn)題。大股東掌握的公司經(jīng)營(yíng)的信息要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于中小股東，隨著大股東持股比例的上升，大股東為了自身利益有能力也有動(dòng)機(jī)對(duì)公司的管理層進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)隨著他們對(duì)管理層控制能力的增強(qiáng)，極有可能完全控制管理層，因此大股東通常會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等手段進(jìn)行利益輸送，侵占并逐漸掏空上市公司。為了防止其利益侵占行為被發(fā)現(xiàn)，大股東會(huì)有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表或披露虛假信息的動(dòng)機(jī)，由于高質(zhì)量的審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)的可能性更大，因此控股股東對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求就會(huì)降低。

可見(jiàn)，高質(zhì)量的外部審計(jì)是一種有效的外部監(jiān)督手段。從企業(yè)管理層的角度來(lái)說(shuō)，管理層有選擇高質(zhì)量外部審計(jì)的動(dòng)機(jī)來(lái)減少企業(yè)各利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，減少股東與管理層之間的沖突和道德風(fēng)險(xiǎn)，從而降低融資成本和成本，提高企業(yè)的價(jià)值。而從企業(yè)控股股東的角度來(lái)說(shuō)，為了防止其違法違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)，控股股東不太愿意選擇高質(zhì)量的審計(jì)師。通常情況下，為了降低信息不對(duì)稱(chēng)帶來(lái)的成本問(wèn)題，成本越大的企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求就越強(qiáng)，所以企業(yè)更傾向于聘請(qǐng)規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）基于審計(jì)需求信息理論的研究

審計(jì)需求信息假說(shuō)的觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息可以向外部投資者傳遞關(guān)于企業(yè)價(jià)值的信息，而審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果可以使企業(yè)財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)可靠，能夠減少股東和管理層之間的信息不對(duì)稱(chēng)和逆向選擇行為，還可以增加會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的有用性。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞直接影響到投資者能否做出正確的投資決策。因此，投資者為了提高投資決策水平和投資效率，會(huì)要求管理層選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。一般情況下，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較高的企業(yè)通常也會(huì)選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)聲譽(yù)，以期信息使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況做出正確的判斷，同時(shí)也進(jìn)一步提高了企業(yè)在資本市場(chǎng)上的融資能力。

此外，該理論還認(rèn)為，投資者如果不能準(zhǔn)確地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展情況，出于謹(jǐn)慎性考慮他們將會(huì)以市場(chǎng)上全部企業(yè)的平均價(jià)值來(lái)確定目標(biāo)投資企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值，這就會(huì)導(dǎo)致價(jià)值高的目標(biāo)投資企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值被低估。價(jià)值高的目標(biāo)投資企業(yè)為了防止市場(chǎng)價(jià)值被低估和吸引潛在的投資者，他們通常會(huì)采用信號(hào)傳遞的手段，向外部潛在投資者傳遞其企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好的信號(hào)，以此來(lái)區(qū)別于價(jià)值低的企業(yè)，從而獲得更多的融資機(jī)會(huì)和更低的融資成本。信號(hào)傳遞最有效的方式就是聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師，并且由于高質(zhì)量審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)通常較高，價(jià)值高的企業(yè)較價(jià)值低的企業(yè)更有能力支付較高的審計(jì)費(fèi)用，因此這種行為不容易被價(jià)值低的企業(yè)所模仿，由此產(chǎn)生了對(duì)高質(zhì)量的外部審計(jì)的需求。投資者不能直接觀察到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，他們只能根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息來(lái)進(jìn)行投資決策，因此審計(jì)質(zhì)量的高低成為他們判斷企業(yè)價(jià)值高低的重要信號(hào)，投資者通常認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量越高的企業(yè)其企業(yè)價(jià)值也較高，因而價(jià)值高的企業(yè)為了能夠在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)有利地位，會(huì)選擇高質(zhì)量的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，以便向外界傳遞企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展情況良好的信號(hào)，從而吸引投資者的投資，增加企業(yè)的融資機(jī)會(huì)，降低企業(yè)融資成本。

（三）基于審計(jì)需求保險(xiǎn)理論的研究

基于審計(jì)需求保險(xiǎn)理論的觀點(diǎn)認(rèn)為，高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)更愿意聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師。企業(yè)通過(guò)聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，一方面為了降低財(cái)務(wù)報(bào)表可能帶來(lái)的投資風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量；另一方面將外部審計(jì)作為一種投保的方式，主要為外部投資者提供保險(xiǎn)擔(dān)保，降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的分散和轉(zhuǎn)移。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而投資者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行投資導(dǎo)致了投資損失，除了企業(yè)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任和賠償相應(yīng)的損失。這種連帶責(zé)任使得高質(zhì)量的審計(jì)師和企業(yè)合謀的可能性小，因此高質(zhì)量的審計(jì)師可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展情況提供一定的合理保證，改善財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，增強(qiáng)外部投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴(lài)程度。

高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)一般會(huì)傾向于選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)師來(lái)增強(qiáng)投資者對(duì)公司的信任，吸引潛在投資者的投資。高質(zhì)量的審計(jì)師通過(guò)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)，提高了企業(yè)聲譽(yù)，為投資者做投資決策時(shí)起到了參考作用，降低了投資人與企業(yè)之間的成本，從而提高了企業(yè)的融資能力。

四、結(jié)論

高質(zhì)量的審計(jì)師能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，起到降低信息不對(duì)稱(chēng)、監(jiān)督以及保險(xiǎn)的作用。審計(jì)所具有的降低信息不對(duì)稱(chēng)功能，可以減輕企業(yè)融資前的逆向選擇問(wèn)題，監(jiān)督功能可以減輕企業(yè)融資后的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，而當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失效時(shí)，審計(jì)保險(xiǎn)功能則可為投資者追償投資損失提供可能。

選擇高質(zhì)量的審計(jì)師一方面可以降低企業(yè)的融資成本，吸引潛在投資者；另一方面也促進(jìn)了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，進(jìn)一步提高了企業(yè)在資本市場(chǎng)上籌措資金的能力。因而，為降低企業(yè)的融資成本，需要從制度層面和法律層面，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)選擇高質(zhì)量外部審計(jì)的激勵(lì)與約束，為企業(yè)治理提供有效的外部監(jiān)督環(huán)境。從國(guó)家的角度來(lái)說(shuō)，國(guó)家在制定相應(yīng)政策時(shí)可以向會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)方面多傾注力量，從而在法律上確保審計(jì)師的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性，這樣既有利于企業(yè)的融資需要，也保護(hù)了企業(yè)外部投資者的利益。

本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了審計(jì)師選擇對(duì)企業(yè)股權(quán)融資成本的影響，而對(duì)于審計(jì)師選擇對(duì)企業(yè)債券融資成本的影響并沒(méi)有涉及，未來(lái)可以在這一方面展開(kāi)深入研究和分析。J

參考文獻(xiàn)：

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篇（4）

山西省的煤炭資源總量在全國(guó)排名第三，占全國(guó)煤炭資源總量的11.9%，煤炭產(chǎn)業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占有舉足輕重的地位。近年來(lái)，受到國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的帶動(dòng)，各地的煤炭企業(yè)都得到了快速發(fā)展，但是這種發(fā)展是以自然資源的大量消耗為基礎(chǔ)的。在山西這樣的煤炭資源大省，伴隨著煤炭產(chǎn)業(yè)的持續(xù)、高速發(fā)展，周邊的環(huán)境破壞與資源浪費(fèi)等問(wèn)題日益突出，所以，將環(huán)境會(huì)計(jì)引入煤炭企業(yè)的業(yè)務(wù)核算中，可以更加全面、客觀地反映企業(yè)收益，合理評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效，對(duì)促進(jìn)經(jīng)山西省經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展有著重要的作用。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展

環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展到20世紀(jì)70年代后出現(xiàn)的一個(gè)會(huì)計(jì)分支，它的出現(xiàn)與人類(lèi)環(huán)境保護(hù)意識(shí)的覺(jué)醒密不可分，其核心是用于衡量和報(bào)告企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)及有關(guān)事項(xiàng)。它不光計(jì)算企業(yè)的內(nèi)部成本與內(nèi)部效益，還對(duì)企業(yè)相應(yīng)的外部成本與社會(huì)效益進(jìn)行核算，要求企業(yè)不僅對(duì)物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)消耗進(jìn)行補(bǔ)償，同時(shí)還要對(duì)資源環(huán)境的消耗與破壞進(jìn)行補(bǔ)償。

1971年比蒙特斯的“控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究”和1973年馬林的“污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題”兩篇文章的發(fā)表，使環(huán)境會(huì)計(jì)登上了歷史舞臺(tái)。但直到20世紀(jì)90年代初，環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題才受到各國(guó)政府及組織的普遍關(guān)注，并陸續(xù)推出了相關(guān)研究成果。美國(guó)環(huán)境保護(hù)署支持并發(fā)表了《綠色分類(lèi)賬：公司環(huán)境會(huì)計(jì)個(gè)案研究》、《環(huán)境會(huì)計(jì)個(gè)案研究：AT＆T綠色會(huì)計(jì)》等研究報(bào)告；丹麥通過(guò)了《綠色會(huì)計(jì)法》，在此法案下有1 200家丹麥企業(yè)必須公告綠色會(huì)計(jì)報(bào)告；日本先后了《環(huán)境會(huì)計(jì)制度架構(gòu)》、《環(huán)境會(huì)計(jì)制度績(jī)效的衡量》與《環(huán)境會(huì)計(jì)制度報(bào)告的表達(dá)》三個(gè)重要的指導(dǎo)性文件。

我國(guó)在20世紀(jì)80年代，隨著改革開(kāi)放帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，政府部門(mén)和社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境問(wèn)題的日益重視，環(huán)境會(huì)計(jì)逐漸活躍起來(lái)。在此期間，頒布了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法（試行）》，逐步明確了環(huán)境保護(hù)是我國(guó)的一項(xiàng)基本國(guó)策，一些企業(yè)也開(kāi)始自行設(shè)項(xiàng)核算“環(huán)境保護(hù)費(fèi)”、“綠化費(fèi)”等。進(jìn)入21世紀(jì)后，國(guó)家成立了“綠色會(huì)計(jì)委員會(huì)”，隨后，制定和頒布了《水污染保護(hù)法》、《大氣污染保護(hù)法》、《森林保護(hù)法》等一系列環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)。

二、山西煤炭企業(yè)實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性

山西省隨著近年來(lái)煤礦資源的不斷開(kāi)采，導(dǎo)致了當(dāng)?shù)睾畬拥挠谰闷茐模纬闪艘缘V井為中心的降落漏斗，致使水位下降，井泉干涸，地下水凈儲(chǔ)備量減少。這對(duì)水土資源嚴(yán)重缺乏的內(nèi)陸省份來(lái)說(shuō)，資源問(wèn)題更顯突出。截至目前，由于采煤破壞砂巖含水層約4 996立方米，灰?guī)r含水層體積約為808.2億立方米，破壞地下水凈儲(chǔ)量71 388萬(wàn)立方米。采煤排水一方面導(dǎo)致含水層破壞和地下水位下降；另一方面導(dǎo)致地表徑流急劇減少，水庫(kù)儲(chǔ)備量大幅下降。實(shí)際表現(xiàn)在：大同十里河、朔州七里河、懷仁小峪河、孝義兌鎮(zhèn)河、陽(yáng)泉桃河、晉城河域的河量銳減，造成1 678個(gè)村鎮(zhèn)約81.27萬(wàn)人口，10.82萬(wàn)大牲畜飲水困難，97 802畝水澆地變成旱田。同時(shí)，導(dǎo)致土地沙化、水土流失、生態(tài)系統(tǒng)的不斷惡化。煤炭開(kāi)采也對(duì)國(guó)土資源產(chǎn)生嚴(yán)重破壞。據(jù)統(tǒng)計(jì)，山西省礦區(qū)面積已達(dá)8 000多平方公里，煤礦開(kāi)采總面積約為1 210平方公里，其中采空面積達(dá)5 000平方公里以上，地表塌陷面積464平方公里左右，引起嚴(yán)重地質(zhì)災(zāi)害的范圍超過(guò)2 940平方公里。山西省礦區(qū)土地破壞面積高達(dá)7 560平方公里，并且正在以每年50平方公里的速度遞增，成為了全國(guó)礦區(qū)土地破壞最嚴(yán)重的省份。

山西省在發(fā)展煤炭經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，如何做好環(huán)境保護(hù)工作，實(shí)現(xiàn)煤炭資源的有效利用和可持續(xù)發(fā)展，已成為當(dāng)前煤炭經(jīng)濟(jì)發(fā)展所面臨的首要問(wèn)題。首先，煤炭資源是不可再生資源，只有在煤炭企業(yè)中開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)核算，才能進(jìn)一步明確資源成本、環(huán)保成本與可持續(xù)發(fā)展成本的界限和會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)煤炭產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)化發(fā)展；其次，隨著資源有償使用改革的不斷推進(jìn)和節(jié)能減排要求的不斷提高，新增的資源成本、環(huán)保成本等核算問(wèn)題一直困擾著煤炭企業(yè)。對(duì)煤炭企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)估不能再以單純的財(cái)務(wù)指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，必須通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系將煤炭開(kāi)采過(guò)程中的相關(guān)環(huán)境指標(biāo)一同考核，才能全面體現(xiàn)出煤炭企業(yè)的經(jīng)營(yíng)價(jià)值，并使企業(yè)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，逐步將礦區(qū)環(huán)境因素納入到經(jīng)營(yíng)決策中，從單純的追求經(jīng)濟(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)變?yōu)樽非筮m合現(xiàn)代化企業(yè)發(fā)展的生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益。所以，合理利用環(huán)境會(huì)計(jì)的核算程序?qū)ΦV區(qū)環(huán)境治理、資源保護(hù)的成本和效益進(jìn)行量化成為煤炭企業(yè)的必然選擇。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)在山西煤炭企業(yè)中運(yùn)用的措施

目前，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)體系還不成熟，尚處于起步研究階段，在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究中還存在著如下問(wèn)題：首先，尚未制定出與環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的、健全的法律、法規(guī)；其次，社會(huì)各界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論認(rèn)識(shí)還不一致；最后，企業(yè)環(huán)境責(zé)任的理念尚未真正形成。所以，要將環(huán)境會(huì)計(jì)在山西煤炭企業(yè)中得到實(shí)施，并將環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作有效開(kāi)展，需要作出多方面的努力：

（一）加強(qiáng)宣傳教育工作

近年來(lái)，人們已經(jīng)開(kāi)始注意到環(huán)境給社會(huì)帶來(lái)的影響，但是公眾的環(huán)保意識(shí)仍然較為薄弱。環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施要作為一項(xiàng)系統(tǒng)的社會(huì)工程來(lái)進(jìn)行，要不斷加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的宣傳和環(huán)保知識(shí)的普及。這一點(diǎn)在對(duì)環(huán)境資源破壞較為嚴(yán)重的煤炭企業(yè)來(lái)說(shuō)尤為重要。只有加強(qiáng)宣傳教育工作，才能使煤炭企業(yè)的環(huán)保意識(shí)逐漸增強(qiáng)，才會(huì)有更多的人去研究和發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)，推動(dòng)煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平的提高。所以，應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)的宣傳和環(huán)保知識(shí)的教育，真正實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（二）健全相關(guān)法規(guī)制度

首先，應(yīng)該以法律形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)的社會(huì)地位和作用，要使環(huán)境會(huì)計(jì)有法可依。環(huán)境會(huì)計(jì)必須建立一定的準(zhǔn)則和制度來(lái)進(jìn)行披露，這是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施有效管理的重要措施。應(yīng)該將已有的先進(jìn)成果和現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相結(jié)合，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的研究和制定。在構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)的過(guò)程中，可以采取循序漸進(jìn)的方法，由低級(jí)到高級(jí)、由簡(jiǎn)單到復(fù)雜。

同時(shí)，結(jié)合山西省的實(shí)際情況，將條件成熟的大型煤炭企業(yè)作為案例進(jìn)行試點(diǎn)工作，以?xún)杀举~并行的方式進(jìn)行。一本為基本賬，為不計(jì)環(huán)境資源損耗的原始賬；另一本為輔助賬，為記錄資源環(huán)境損耗的綠色賬。通過(guò)兩套賬并行，在實(shí)踐中不斷改進(jìn)，逐步完善環(huán)境會(huì)計(jì)體系，最后擴(kuò)大操作范圍。

（三）設(shè)置有關(guān)會(huì)計(jì)科目

在煤炭企業(yè)中設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)科目，應(yīng)以《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為綱領(lǐng)性理論指導(dǎo)，同時(shí)結(jié)合山西省煤炭企業(yè)的特殊性，制定煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)具體規(guī)則與核算辦法，使其能夠適應(yīng)煤炭企業(yè)的需求，體現(xiàn)出環(huán)境會(huì)計(jì)在煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)中的信息特征。

1.資產(chǎn)類(lèi)科目：應(yīng)設(shè)置“遞耗資產(chǎn)”、“遞耗資產(chǎn)累計(jì)折耗”等科目，分別反映煤炭資源原始價(jià)值的增加變化、結(jié)存情況及煤炭資源由于開(kāi)采、使用等累計(jì)折耗的價(jià)值。

2.負(fù)債類(lèi)科目：應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”一級(jí)科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)費(fèi)用的計(jì)算與繳納情況，同時(shí)設(shè)置“應(yīng)付單位排污費(fèi)”、“應(yīng)付個(gè)人排污費(fèi)”、“應(yīng)付包裝物排污費(fèi)”、“ 應(yīng)付廢棄物排污費(fèi)”等二級(jí)科目，分別反映各自排污費(fèi)的計(jì)算與繳納情況。

3.成本費(fèi)用類(lèi)科目：應(yīng)設(shè)置“環(huán)境成本”一級(jí)科目，并下設(shè)“礦區(qū)環(huán)境安全成本”、“煤炭資源環(huán)境成本”、“礦區(qū)環(huán)境保護(hù)和預(yù)防成本”、“ 礦區(qū)環(huán)境治理和恢復(fù)成本”、“煤炭代替成本”、 “ 礦區(qū)環(huán)境管理和教育成本”等二級(jí)科目分別反映各自的內(nèi)容。

4.損益類(lèi)及利潤(rùn)類(lèi)科目：應(yīng)設(shè)置“環(huán)境損失”、“環(huán)境收益”及“環(huán)境利潤(rùn)”科目?！碍h(huán)境損失”科目反映企業(yè)污染和破壞環(huán)境而被勒令停產(chǎn)造成的損失；“環(huán)境收益”科目反映企業(yè)在改善環(huán)境資源和自然資源時(shí)取得的收益；“環(huán)境利潤(rùn)”科目反映核算環(huán)境收益和扣除環(huán)境成本、環(huán)境損失及稅金后的凈額。

（四）提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)

目前，山西省煤炭企業(yè)中大多數(shù)財(cái)會(huì)人員只具備基本的財(cái)務(wù)技能，整體素質(zhì)不高，而對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)這門(mén)多學(xué)科交叉的學(xué)科來(lái)說(shuō)，它不僅要求財(cái)會(huì)人員具備會(huì)計(jì)學(xué)科的基礎(chǔ)知識(shí)與技能，同時(shí)還應(yīng)具備環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論與方法。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)要在企業(yè)中得到實(shí)施，財(cái)會(huì)人員的綜合素質(zhì)必須得到提高。

首先，為了確保嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家相關(guān)煤炭環(huán)境政策，使得環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作能正確開(kāi)展，要讓相關(guān)人員充分了解環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論與方法以及相關(guān)的學(xué)科知識(shí)；其次，為了進(jìn)一步適應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)的要求，有效進(jìn)行會(huì)計(jì)管理工作，要從根本上更新其傳統(tǒng)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后期教育；最后，要將環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與煤炭企業(yè)的實(shí)際相結(jié)合，進(jìn)一步完善煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)理論。

（五）建立審計(jì)加強(qiáng)監(jiān)督

隨著人類(lèi)與環(huán)境之間矛盾的日益激化，加強(qiáng)生態(tài)建設(shè)，維護(hù)生態(tài)安全，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展迫在眉睫。在此背景下，環(huán)境資金的投入會(huì)逐漸加大，環(huán)境會(huì)計(jì)核算將日趨完善，環(huán)境審計(jì)建設(shè)的重要性也越來(lái)越強(qiáng)。煤炭企業(yè)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由于自身利益的限制，而不能對(duì)社會(huì)責(zé)任進(jìn)行真實(shí)的披露。因此，應(yīng)結(jié)合中國(guó)的實(shí)際國(guó)情，發(fā)揮相關(guān)部門(mén)的環(huán)境監(jiān)督職能。中國(guó)的環(huán)境審計(jì)法律監(jiān)督體系已初步形成，應(yīng)該借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的有效經(jīng)驗(yàn)，建立有中國(guó)特色的環(huán)境審計(jì)法律監(jiān)督體系。一要實(shí)現(xiàn)有法可依，制定和完善相關(guān)立法和實(shí)施細(xì)則；二要有政府有關(guān)部門(mén)和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來(lái)審核和披露企業(yè)的環(huán)境信息，以使煤炭企業(yè)環(huán)保意識(shí)增強(qiáng)，自愿地推廣環(huán)境會(huì)計(jì)工作，使保護(hù)環(huán)境成為整個(gè)社會(huì)的一種自覺(jué)行為，真正實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

四、結(jié)論

環(huán)境會(huì)計(jì)目前在我國(guó)還處于起步階段，環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，有助于企業(yè)合理運(yùn)用資源，促進(jìn)環(huán)境協(xié)調(diào)，走可持續(xù)發(fā)展之路。本文結(jié)合山西省煤炭企業(yè)的實(shí)際情況，就環(huán)境會(huì)計(jì)在煤炭企業(yè)的具體應(yīng)用、財(cái)務(wù)核算及相應(yīng)的科目設(shè)置進(jìn)行了初步的探討，并指出環(huán)境會(huì)計(jì)作為一個(gè)新領(lǐng)域，要注重加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用，為煤炭企業(yè)制定和實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略提供基礎(chǔ)支持，從而促進(jìn)煤炭企業(yè)的發(fā)展。

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篇（5）

（一）政策指向性強(qiáng)。政策性財(cái)政支出項(xiàng)目一般都有明確的政策支撐，并且對(duì)扶持對(duì)象、政策措施、完成目標(biāo)、實(shí)施效果等內(nèi)容都有相應(yīng)的規(guī)定。

（二）資金量大、覆蓋面廣，效益影響面大。如北京市“商業(yè)流通發(fā)展資金”項(xiàng)目，涉及全市18個(gè)區(qū)縣①，包括特色商業(yè)街改造、物流配送、連鎖經(jīng)營(yíng)、商場(chǎng)節(jié)能改造、農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)升級(jí)改造等二十幾個(gè)領(lǐng)域。

（三）評(píng)價(jià)層級(jí)及涉及主體較多。政策性財(cái)政支出項(xiàng)目由財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)資金審批、主管部門(mén)負(fù)責(zé)資金分配和監(jiān)管、各區(qū)縣項(xiàng)目單位進(jìn)行資金實(shí)際執(zhí)行。按照資金流向，從資金審批部門(mén)到項(xiàng)目主管部門(mén)，再到實(shí)際執(zhí)行部門(mén)，呈現(xiàn)出多層級(jí)、多部門(mén)、多區(qū)縣、多執(zhí)行單位的特點(diǎn)。

（四）公共屬性顯著，關(guān)注程度高。政策性財(cái)政支出項(xiàng)目大多屬于民生項(xiàng)目，通常以滿(mǎn)足社會(huì)公共需要為目標(biāo)，為市場(chǎng)提供公共服務(wù)的分配活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)行為，其公共財(cái)政特征比消耗性支出更為顯著。而且由于與市民切身利益相關(guān)，執(zhí)行過(guò)程中群眾較為關(guān)注。

二、政策性財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)現(xiàn)狀分析

（一）目前開(kāi)展的績(jī)效評(píng)價(jià)工作程序和方法

北京市目前開(kāi)展的績(jī)效評(píng)價(jià)工作程序和方法見(jiàn)圖1。

圖1 績(jī)效評(píng)價(jià)工作流程

首先，在確定評(píng)價(jià)項(xiàng)目后，由考評(píng)機(jī)構(gòu)組織被評(píng)價(jià)單位、中介機(jī)構(gòu)召開(kāi)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)培訓(xùn)會(huì)，組建考評(píng)工作組，對(duì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目進(jìn)行前期摸底調(diào)研等準(zhǔn)備工作。隨后，考評(píng)工作組入戶(hù)收集項(xiàng)目相關(guān)資料，并對(duì)所收集資料進(jìn)行整理和復(fù)核。與此同時(shí)，項(xiàng)目單位成立自評(píng)小組開(kāi)展自評(píng)工作，在考評(píng)工作組指導(dǎo)下完成自評(píng)報(bào)告。考評(píng)工作組根據(jù)所收集的資料，參照“項(xiàng)目指標(biāo)體系范本”，結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)，增設(shè)并細(xì)化三級(jí)、四級(jí)指標(biāo)，編制適合于項(xiàng)目的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。指標(biāo)體系確定之后，考評(píng)工作組編制專(zhuān)家手冊(cè)，并針對(duì)項(xiàng)目特點(diǎn)遴選管理、財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)方面的專(zhuān)家，召開(kāi)專(zhuān)家預(yù)備會(huì)對(duì)項(xiàng)目資料和指標(biāo)體系進(jìn)行討論，針對(duì)專(zhuān)家提出的問(wèn)題進(jìn)一步補(bǔ)充資料、修訂指標(biāo)體系。資料補(bǔ)充齊全及指標(biāo)體系確定后，召開(kāi)專(zhuān)家考評(píng)會(huì)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行總體評(píng)價(jià)。最后，根據(jù)專(zhuān)家考評(píng)會(huì)結(jié)果，考評(píng)工作組撰寫(xiě)績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告。

（二）政策性財(cái)政支出項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中存在的難點(diǎn)和問(wèn)題

1.政策理解不夠充分，評(píng)價(jià)重點(diǎn)不夠突出。項(xiàng)目工作組在前期階段缺少對(duì)政策深入了解的過(guò)程，也缺少專(zhuān)家對(duì)專(zhuān)業(yè)性的政策進(jìn)行分析的環(huán)節(jié)，導(dǎo)致對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)容和重點(diǎn)把握不準(zhǔn)確，影響評(píng)價(jià)的效果。

2.指標(biāo)體系的適用性不強(qiáng)，評(píng)價(jià)內(nèi)容不夠全面。現(xiàn)有的指標(biāo)體系[包括業(yè)務(wù)指標(biāo)（下設(shè)規(guī)劃和立項(xiàng)情況、目標(biāo)完成程度、效益實(shí)現(xiàn)情況、組織管理情況4個(gè)二級(jí)指標(biāo)）和財(cái)務(wù)指標(biāo)（下設(shè)預(yù)算管理情況、財(cái)務(wù)（資產(chǎn)）管理狀況、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量3個(gè)二級(jí)指標(biāo)）]無(wú)法完全適用于政策性項(xiàng)目，如：規(guī)劃立項(xiàng)情況指標(biāo)，由于政策性財(cái)政支出項(xiàng)目本身就是由某一項(xiàng)政策支撐立項(xiàng)的，考評(píng)重點(diǎn)不在于其規(guī)劃和立項(xiàng)情況。

3.評(píng)價(jià)分析方法較為單一，績(jī)效綜合評(píng)價(jià)分析難度較大。目前考評(píng)工作對(duì)于績(jī)效評(píng)價(jià)只局限于反映項(xiàng)目實(shí)施結(jié)果的圖片、數(shù)據(jù)等資料的收集，并進(jìn)行簡(jiǎn)單的定性分析。但對(duì)于政策性財(cái)政支出項(xiàng)目，缺少整體效益實(shí)現(xiàn)情況的綜合評(píng)價(jià)分析，未能充分體現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)工作的有效性。另外，由于設(shè)立的績(jī)效目標(biāo)合理性依據(jù)不足，項(xiàng)目單位在項(xiàng)目完成后對(duì)效益總結(jié)不夠充分，項(xiàng)目效益涉及面廣，對(duì)樣本量的選擇不夠科學(xué)合理，對(duì)績(jī)效綜合評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)不明確等因素的影響，難以合理準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)分析項(xiàng)目的綜合績(jī)效。

三、政策性財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)方法研究

（一）確定評(píng)價(jià)重點(diǎn)

1.深入分析政策，確定評(píng)價(jià)重點(diǎn)。首先確定政策所要達(dá)成的宏觀目標(biāo)，可提前邀請(qǐng)專(zhuān)家指導(dǎo)分析政策的核心內(nèi)容，依據(jù)政策中明確的績(jī)效目標(biāo)確定考評(píng)重點(diǎn)，并針對(duì)政策宏觀目標(biāo)和微觀目標(biāo)確定的產(chǎn)出和效益的考評(píng)重點(diǎn)，與被評(píng)價(jià)項(xiàng)目的主管部門(mén)和實(shí)際執(zhí)行部門(mén)溝通取得一致意見(jiàn)。

2.結(jié)合項(xiàng)目實(shí)施內(nèi)容及具體流程，確定評(píng)價(jià)重點(diǎn)。向主管部門(mén)、執(zhí)行單位了解項(xiàng)目實(shí)施內(nèi)容和具體流程，從中找出項(xiàng)目流程的關(guān)鍵步驟，結(jié)合政策確定的完成目標(biāo)確定考評(píng)重點(diǎn)。

3.依據(jù)受益群體的具體受益情況，確定考評(píng)重點(diǎn)。深入分析政策和了解項(xiàng)目實(shí)施內(nèi)容后，分析項(xiàng)目受益群體的具體受益情況確定考評(píng)重點(diǎn)，具體可以分為直接受益情況和間接受益情況兩個(gè)方面來(lái)評(píng)價(jià)分析。

（二）指標(biāo)體系的構(gòu)建及評(píng)價(jià)方法研究

1.構(gòu)建指標(biāo)體系的關(guān)鍵點(diǎn)

（1）建立財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)分類(lèi)體系。第一，可以將財(cái)政支出項(xiàng)目按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類(lèi)，在統(tǒng)一規(guī)范的平臺(tái)上，充分考慮各類(lèi)項(xiàng)目的差別性，選擇相應(yīng)的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)。第二，分別建立以過(guò)程為導(dǎo)向、以管理為導(dǎo)向和以結(jié)果為導(dǎo)向的指標(biāo)體系，依照被評(píng)價(jià)項(xiàng)目特點(diǎn)選取執(zhí)行過(guò)程、組織管理或?qū)嵤┙Y(jié)果一個(gè)方面進(jìn)行重點(diǎn)評(píng)價(jià)。

（2）依據(jù)政策和項(xiàng)目實(shí)際情況建立指標(biāo)體系。根據(jù)相關(guān)政策內(nèi)容和項(xiàng)目實(shí)際執(zhí)行程序，制定具體的指標(biāo)體系，除對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行情況、效益實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行考評(píng)外，還可以包含對(duì)政策適用性和實(shí)施完成后的運(yùn)營(yíng)管理情況進(jìn)行考評(píng)。

（3）邀請(qǐng)專(zhuān)家參與制定指標(biāo)體系。邀請(qǐng)相關(guān)管理、業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)方面的專(zhuān)家討論指標(biāo)制定，從專(zhuān)業(yè)角度制定執(zhí)行、效益等方面指標(biāo)，著重討論政策中相關(guān)條款對(duì)實(shí)現(xiàn)預(yù)計(jì)效益的適用性。

（4）適度設(shè)定附加指標(biāo)。為滿(mǎn)足評(píng)價(jià)工作的要求，還可以根據(jù)具體需要，適度增設(shè)附加指標(biāo)。

（5）設(shè)置縱向效益評(píng)價(jià)指標(biāo)。設(shè)置縱向的評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)主管部門(mén)、執(zhí)行部門(mén)（各區(qū)縣或各單位）、終端受益者等各環(huán)節(jié)分別進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。

2.指標(biāo)體系構(gòu)建及評(píng)價(jià)方法

要結(jié)合以上關(guān)鍵點(diǎn)，根據(jù)實(shí)踐發(fā)展需求和財(cái)政支出功能分類(lèi)，在滿(mǎn)足實(shí)際工作需要的基礎(chǔ)上，劃分層次，建立一套科學(xué)合理、層次明晰、實(shí)用可行的指標(biāo)體系。具體的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系按照可計(jì)量性，分為定量和定性指標(biāo)。體系可以是動(dòng)態(tài)的，可擴(kuò)充的，具體體現(xiàn)在所選用的指標(biāo)既可從分類(lèi)指標(biāo)和備選指標(biāo)庫(kù)中選取，也可以根據(jù)評(píng)價(jià)對(duì)象的特性設(shè)置指標(biāo)，從而保證評(píng)價(jià)結(jié)果的科學(xué)性和真實(shí)性。

當(dāng)評(píng)價(jià)對(duì)象確定后，將從指標(biāo)體系中選取基本指標(biāo)、分類(lèi)指標(biāo)中的一種（根據(jù)評(píng)價(jià)對(duì)象的財(cái)政支出類(lèi)別確定）和定性指標(biāo)，構(gòu)成評(píng)價(jià)對(duì)象的一套完整指標(biāo)。財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系見(jiàn)圖2。

圖2 財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)體系

第一，定性指標(biāo)。

（1）定性指標(biāo)的內(nèi)容

定性指標(biāo)指無(wú)法通過(guò)數(shù)量計(jì)算分析評(píng)價(jià)內(nèi)容，而采取對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象進(jìn)行客觀描述和分析來(lái)反映評(píng)價(jià)結(jié)果的指標(biāo)。定性指標(biāo)是用于評(píng)價(jià)財(cái)政支出項(xiàng)目涉及政治影響、社會(huì)穩(wěn)定、改革與發(fā)展、資源配置狀況、服務(wù)態(tài)度和質(zhì)量等非定量指標(biāo)因素，是對(duì)定量指標(biāo)的進(jìn)一步補(bǔ)充。

（2）定性指標(biāo)的評(píng)價(jià)方法

對(duì)定性指標(biāo)的評(píng)定，可從結(jié)合以下分析方法取得判斷基礎(chǔ)或依據(jù)：一是專(zhuān)家經(jīng)驗(yàn)判斷法，二是問(wèn)卷測(cè)試法，三是橫向比較法，四是“一票否決”法等。定性指標(biāo)測(cè)定通常是上述四種方法的綜合運(yùn)用，形成若干個(gè)從高到低有檔次的評(píng)語(yǔ)。

第二，定量指標(biāo)。

（1）定量指標(biāo)的內(nèi)容

定量指標(biāo)包括基本指標(biāo)和分類(lèi)指標(biāo)。基本指標(biāo)包括項(xiàng)目建設(shè)評(píng)價(jià)指標(biāo)、國(guó)家（國(guó)際）通行指標(biāo)、公眾關(guān)注指標(biāo)等被廣泛應(yīng)用在綜合性績(jī)效評(píng)價(jià)以及公共支出項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的指標(biāo)。分類(lèi)指標(biāo)是在確定具體評(píng)價(jià)對(duì)象后，通過(guò)了解、收集相關(guān)資料、信息，結(jié)合評(píng)價(jià)對(duì)象不同特點(diǎn)和財(cái)政支出類(lèi)別具體設(shè)定目標(biāo)來(lái)設(shè)置特定的指標(biāo)。

（2）基本指標(biāo)

主要評(píng)價(jià)財(cái)政支出效益的共性方面，它是每個(gè)評(píng)價(jià)對(duì)象都必須采用的指標(biāo)。由資金到位率、資金使用率和支出效果率三項(xiàng)指標(biāo)構(gòu)成，其公式如下：

（3）分類(lèi)指標(biāo)

分類(lèi)指標(biāo)是評(píng)價(jià)財(cái)政支出效益的核心指標(biāo)。按照財(cái)政支出分類(lèi)，可分為經(jīng)濟(jì)建設(shè)、農(nóng)業(yè)、教育、科技、文化體育、衛(wèi)生、社會(huì)保障等。以下僅對(duì)政策性財(cái)政支出項(xiàng)目涉及較多的幾類(lèi)進(jìn)行說(shuō)明。

1）農(nóng)業(yè)事業(yè)類(lèi)支出指標(biāo)。包括支持農(nóng)村建設(shè)、支持和促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化三類(lèi)指標(biāo)，每類(lèi)指標(biāo)又分若干子指標(biāo)。見(jiàn)圖3。

圖3 分類(lèi)指標(biāo)一農(nóng)業(yè)事業(yè)類(lèi)

說(shuō)明：當(dāng)農(nóng)業(yè)保護(hù)水平>0時(shí)，說(shuō)明財(cái)政資源向農(nóng)業(yè)傾斜，農(nóng)業(yè)得到了保護(hù)；反之表明政府未對(duì)農(nóng)業(yè)進(jìn)行有效保護(hù)。

2）教育事業(yè)類(lèi)支出指標(biāo)。由投入資金分析、財(cái)政資金產(chǎn)出效益、財(cái)政資金利用效率和發(fā)展?jié)摿λ念?lèi)組成，每一類(lèi)都包括若干指標(biāo)。涉及的財(cái)政支出科目包括教育事業(yè)費(fèi)等。見(jiàn)圖4。

3）社會(huì)保障類(lèi)支出指標(biāo)。包括國(guó)有企業(yè)失業(yè)職工基本生活保障、養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、最低生活保障線(xiàn)、財(cái)政資金落實(shí)情況和社會(huì)穩(wěn)定評(píng)估等七類(lèi)指標(biāo)。每一類(lèi)都包括若干指標(biāo)。涉及的財(cái)政支出科目包括社會(huì)保障補(bǔ)助支出等。見(jiàn)圖5。

圖4 分類(lèi)指標(biāo)一教育事業(yè)類(lèi)

圖5 分類(lèi)指標(biāo)——社會(huì)保障類(lèi)

第三，備選指標(biāo)。

定性指標(biāo)和定量指標(biāo)共同構(gòu)成財(cái)政支出對(duì)象的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系應(yīng)是動(dòng)態(tài)的，可擴(kuò)充的。運(yùn)用時(shí)所選用的指標(biāo)既可從現(xiàn)有的指標(biāo)體系中選用，同時(shí)也可從備選指標(biāo)庫(kù)中選取，或者根據(jù)評(píng)價(jià)對(duì)象的特性設(shè)置指標(biāo)，從而保證評(píng)價(jià)結(jié)果的科學(xué)性和真實(shí)性。如教育水平指標(biāo)：包括勞動(dòng)者人均受教育年限、人均教育經(jīng)費(fèi)、科技人員比例等。

（三）評(píng)價(jià)綜合測(cè)算模型與評(píng)價(jià)結(jié)果

對(duì)上述指標(biāo)體系的每個(gè)一級(jí)指標(biāo)和二級(jí)指標(biāo)分別進(jìn)行賦值，確定各指標(biāo)的權(quán)重后，還要通過(guò)綜合測(cè)算模型，把多個(gè)指標(biāo)對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)不同方面的評(píng)價(jià)值綜合在一起，以得到一個(gè)整體性的結(jié)果。對(duì)綜合評(píng)價(jià)的計(jì)算可采用線(xiàn)性加權(quán)求和計(jì)算模型來(lái)處理。

根據(jù)綜合評(píng)價(jià)總分，按照四級(jí)分類(lèi)進(jìn)行財(cái)政支出績(jī)效考評(píng)，即可以根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果落入的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)區(qū)，判斷被評(píng)價(jià)對(duì)象所使用財(cái)政資金的優(yōu)劣情況。

（四）績(jī)效評(píng)價(jià)工作思路的改進(jìn)

1.建立全過(guò)程的績(jī)效評(píng)價(jià)體系

完整的績(jī)效評(píng)價(jià)體系應(yīng)是包括項(xiàng)目事前評(píng)估在內(nèi)的全過(guò)程評(píng)價(jià)。具體來(lái)講，可以在項(xiàng)目申請(qǐng)立項(xiàng)時(shí)由財(cái)政部門(mén)聯(lián)合業(yè)務(wù)主管部門(mén)事先設(shè)定評(píng)價(jià)指標(biāo)，設(shè)定分配資金在當(dāng)年預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)的效果，并每年對(duì)該指標(biāo)做動(dòng)態(tài)調(diào)整，也為事后評(píng)價(jià)進(jìn)行分年的效益評(píng)價(jià)時(shí)提供依據(jù)。

2.運(yùn)用層次化、立體化效益分析方法

對(duì)于主管部門(mén)主要評(píng)價(jià)項(xiàng)目執(zhí)行的總體效益，對(duì)全市范圍內(nèi)該領(lǐng)域的影響及其政策宏觀目標(biāo)的效益實(shí)現(xiàn)情況，資金在各執(zhí)行部門(mén)的分配是否符合效益最大化；對(duì)于執(zhí)行部門(mén)（各區(qū)縣或各單位）主要評(píng)價(jià)主管部門(mén)所分配的資金任務(wù)量的局部效益實(shí)現(xiàn)情況，資金再分配的效益是否公平合理；對(duì)于各終端受益者主要評(píng)價(jià)資金的實(shí)際產(chǎn)生效益情況，如收入增加情況、現(xiàn)狀改善情況等。

3.選用適宜的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)都可以表示為成本效益的比例，收益、成本的具體內(nèi)容視不同效益指標(biāo)而異；社會(huì)效益指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)往往由于支出項(xiàng)目涉及不同的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)領(lǐng)域而各不相同，要根據(jù)評(píng)價(jià)的具體目標(biāo)、組織實(shí)施機(jī)構(gòu)、評(píng)價(jià)對(duì)象來(lái)確定。

4.加強(qiáng)人才隊(duì)伍的培養(yǎng)

專(zhuān)業(yè)評(píng)價(jià)人才隊(duì)伍的培養(yǎng)，包括組織評(píng)價(jià)的工作人員、參與評(píng)價(jià)的中介機(jī)構(gòu)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，是提高績(jī)效評(píng)價(jià)工作有效性的重要因素，具體可以通過(guò)聘請(qǐng)專(zhuān)家進(jìn)行相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)、定期組織研討學(xué)習(xí)等方式。另外，進(jìn)一步建立和維護(hù)各類(lèi)型專(zhuān)家人才庫(kù)，也是做好績(jī)效評(píng)價(jià)工作的一項(xiàng)長(zhǎng)期的基礎(chǔ)工作。

注釋?zhuān)?/p>

①北京市行政區(qū)劃從2010年7月起由18區(qū)縣合并為16個(gè)區(qū)縣。

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篇（6）

【關(guān)鍵詞】

內(nèi)部控制環(huán)境；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；公司治理結(jié)構(gòu)；企業(yè)文化

國(guó)際上一些知名企業(yè)像奧林巴斯、雷曼兄弟等都深陷會(huì)計(jì)造假漩渦之中，國(guó)內(nèi)也頻發(fā)了如華源集團(tuán)、云南綠大地、科龍電器以及萬(wàn)福生科等上市公司的財(cái)務(wù)造假案。這些情況下，大大減緩了全球資本市場(chǎng)的上市公司及其管理的投資者的信心，同時(shí)也對(duì)股票市場(chǎng)產(chǎn)生了嚴(yán)重的危害，使得投資者對(duì)股市失去了信心。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低對(duì)政府、投資人、經(jīng)營(yíng)者和企業(yè)員工的利益格局有著重大影響。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不僅影響國(guó)家的宏觀調(diào)控、投資者的投資決策和債權(quán)人的信貸行為，還影響企業(yè)員工對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的研判。對(duì)于這一情況，雖然制度建設(shè)和企業(yè)員工的道德觀的缺失是其發(fā)生的一大重要因素，但是內(nèi)部控制環(huán)境也是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)主要原因。

1 內(nèi)部控制環(huán)境要素對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

內(nèi)部控制環(huán)境設(shè)定了一個(gè)企業(yè)的基調(diào)，并且能夠影響企業(yè)員工的管理意識(shí)，進(jìn)而影響企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。內(nèi)部控制環(huán)境要素主要包括：公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、人力資源政策、企業(yè)文化以及內(nèi)部審計(jì)機(jī)制等。內(nèi)部控制環(huán)境的好壞與否直接影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。以下將從內(nèi)部控制環(huán)境以上五方面來(lái)探討對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

1.1 公司治理結(jié)構(gòu)

在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，良好的公司治理是企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)和獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵。公司治理結(jié)構(gòu)是公司各權(quán)力機(jī)關(guān)相互之間的權(quán)力制衡關(guān)系（組織結(jié)構(gòu)設(shè)置和制度安排）。它主要由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）和經(jīng)理層構(gòu)成，通過(guò)指揮、控制和激勵(lì)等活動(dòng)而協(xié)調(diào)股東、債權(quán)人、職工、政府以及社會(huì)公眾等利益相關(guān)者之間關(guān)系的一種制度安排。但是，目前大部分企業(yè)無(wú)法完全正確地協(xié)調(diào)這種利益關(guān)系，無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。這就影響到企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境，也就不能形成嚴(yán)格的內(nèi)部控制，企業(yè)就容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。

1.2 內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置以及權(quán)責(zé)分配

在我國(guó)當(dāng)前的形勢(shì)中，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)主要是以金字塔的形式來(lái)呈現(xiàn)的。但是這種形式層級(jí)比較多，并且每個(gè)層級(jí)的機(jī)構(gòu)設(shè)置比較繁雜，人員冗余，每個(gè)人不能夠完全明確自己的權(quán)責(zé)，這種情況就容易出現(xiàn)信息傳遞比較慢，時(shí)間滯后，甚至到最后容易出現(xiàn)信息傳遞錯(cuò)誤，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

1.3 人力資源政策

每一個(gè)企業(yè)都離不開(kāi)人這個(gè)概念，它的向前發(fā)展與衰退過(guò)程都是由人來(lái)完成的，而它的發(fā)展與否是與人的職業(yè)道德素質(zhì)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力是緊密相關(guān)的。這是由于較高的職業(yè)道德素質(zhì)可以保證員工不會(huì)因謀求個(gè)人利益而進(jìn)行會(huì)計(jì)信息造假，專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力也可以在一定程度上保證員工能夠運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出合理的職業(yè)判斷，從而進(jìn)一步減少會(huì)計(jì)信息失真的可能性。這樣一要求，科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娜肆Y源政策是可以滿(mǎn)足的。

1.4 企業(yè)文化

企業(yè)文化是在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中形成的、影響著企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境和內(nèi)部控制效果，是企業(yè)內(nèi)在的一種的精神、意識(shí)和理念。企業(yè)文化影響企業(yè)員工的思維和行為方式。在一個(gè)企業(yè)里，如果沒(méi)有良好的企業(yè)文化氛圍，就會(huì)影響到整個(gè)企業(yè)員工的道德素質(zhì)以及職業(yè)操守，進(jìn)而就不能夠促進(jìn)企業(yè)的良好發(fā)展，企業(yè)也就不能夠建立一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境，那么企業(yè)也就不能夠擁有健全的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制活動(dòng)執(zhí)行不好，領(lǐng)導(dǎo)和員工溝通不暢，勢(shì)必會(huì)影響到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

1.5 內(nèi)部審計(jì)機(jī)制

內(nèi)部審計(jì)機(jī)制是內(nèi)部控制環(huán)境的一大要素，它是公司企業(yè)進(jìn)行自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種控制活動(dòng)，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部其他控制活動(dòng)的有效性進(jìn)行監(jiān)督控制。要想建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，就必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部的控制活動(dòng)進(jìn)行再控制。目前，由于企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、權(quán)責(zé)分配不明確，這樣就可能造成會(huì)計(jì)舞弊，并且這種會(huì)計(jì)舞弊沒(méi)有被內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)。那么內(nèi)部審計(jì)機(jī)制就很難對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效果進(jìn)行有效的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，不能對(duì)企業(yè)健康發(fā)展提出中肯的建議。這樣，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將形同虛設(shè)，造成內(nèi)部審計(jì)的作用不能有效地發(fā)揮。

2 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策建議

從上述內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響來(lái)看，對(duì)于如何提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，筆者提出了以下幾點(diǎn)建議：

2.1 完善公司的治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)行合理的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置，明確權(quán)責(zé)分配

針對(duì)當(dāng)前社會(huì)很多企業(yè)出現(xiàn)的治理結(jié)構(gòu)混亂的情況，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。比如目前我國(guó)企業(yè)中董事會(huì)內(nèi)部化程度較嚴(yán)重，不能對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行較好的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，企業(yè)應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性和充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。充分調(diào)和股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及經(jīng)理層的關(guān)系，促進(jìn)內(nèi)部控制環(huán)境的建立。

對(duì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置進(jìn)行合理的安排，減少上下領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)，縮減冗余人員，達(dá)到會(huì)計(jì)信息能夠快速有效傳遞的目的。明確權(quán)責(zé)分配，能夠使員工在自己各自的職責(zé)范圍內(nèi)行使職權(quán)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.2 優(yōu)化人力資源政策

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一、可持續(xù)的人力資源政策，秉承以人為本的原則，制定符合企業(yè)自身實(shí)際情況的人力資源政策，完善員工約束與激勵(lì)機(jī)制，增強(qiáng)員工的凝聚力和向心力，奠定良好的內(nèi)部控制基礎(chǔ)。除了創(chuàng)造企業(yè)內(nèi)部規(guī)范完善的規(guī)章制度環(huán)境之外，還應(yīng)設(shè)計(jì)合理的薪酬體系，建立完善科學(xué)公正的績(jī)效考評(píng)體系。

2.3 建立良好的企業(yè)文化氛圍。

良好的企業(yè)文化氛圍能夠提高企業(yè)員工的綜合素質(zhì)，能夠提高員工的凝聚力，為企業(yè)的利益著想。例如，通過(guò)建立學(xué)習(xí)型組織，掌握科學(xué)文化知識(shí)和專(zhuān)業(yè)技能培訓(xùn)工作，并培養(yǎng)管理優(yōu)秀的人才。

2.4 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制建設(shè)。

針對(duì)這一點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)模式，保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，使內(nèi)部審計(jì)的作用能夠得到充分的發(fā)揮。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]秦娜娜、韓冉冉，內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2013年第22期

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[4]何玉芬.基于內(nèi)部控制環(huán)境的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題探析[D].江西財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2009

篇（7）

下面，我將從：課題研究的目的和意義、論文研究的思路與方法、論文的優(yōu)缺點(diǎn)以及寫(xiě)作論文的體會(huì)四個(gè)方面作具體地介紹，懇請(qǐng)各位老師批評(píng)指導(dǎo)。

首先，我想談?wù)勎覍?xiě)這篇畢業(yè)論文的目的及意義。

繁盛的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)推動(dòng)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，利益主體也出現(xiàn)了多元化的發(fā)展趨勢(shì)。在當(dāng)今，權(quán)益投資者與中介機(jī)構(gòu)、債權(quán)人、治理層和管理層、雇員、顧客、政府及相關(guān)監(jiān)管機(jī)關(guān)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等都主要依據(jù)有業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)的詳盡的財(cái)務(wù)報(bào)表，判斷這些企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和前景，并據(jù)以做出各種各樣的決策。而財(cái)務(wù)報(bào)告是一種非常專(zhuān)業(yè)的信息披露方式，一般的投資者面對(duì)深?yuàn)W的、專(zhuān)業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告有時(shí)如墜霧中不知所云，所以需要我們進(jìn)行更深入地、相比較的分析。

由于受財(cái)務(wù)分析主體利益的制約，不同的財(cái)務(wù)分析主體進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的目的是不同的。但上市公司公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有很多，唯有正確使用財(cái)務(wù)比率才能從中挑選出對(duì)投資決策有用的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表的分析不僅是評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況、衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要依據(jù)，挖掘潛力、改進(jìn)工作、實(shí)現(xiàn)理財(cái)目標(biāo)的重要手段，而且是投資者合理實(shí)施投資決策的重要步驟。

其次，我想談?wù)勎疫@篇論文研究的主要思路與方法。

本文首先在文章開(kāi)頭簡(jiǎn)單闡述了對(duì)上市公司報(bào)表進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的目的和意義，在目的中，我談到：不同的財(cái)務(wù)分析主體進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的目的是不同的。在文中，我通過(guò)投資大師巴菲特的幾句話(huà)主要介紹了財(cái)務(wù)分析對(duì)投資者的重要性。

接著我便以2008和2009中國(guó)企業(yè)500強(qiáng)之首的中國(guó)石油化工股份有限公司為例做出具體的財(cái)務(wù)分析。在做具體的案例分析之前，我先從宏觀方面綜述了2008年世界和中國(guó)的石化工業(yè)狀況，并簡(jiǎn)要介紹了中石化在2008年的經(jīng)營(yíng)概況。我之所以要對(duì)這部分做介紹，是因?yàn)榻鹑谖C(jī)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng) 、籌資活動(dòng)有著不同程度的財(cái)務(wù)影響。面對(duì)金融危機(jī) ，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中要減少庫(kù)存 、降低人工成本、加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理;在投資活動(dòng)中要減少投資支出提高資金使用效率、抓住投資機(jī)會(huì)提高權(quán)益性投資;在籌資活動(dòng)中要提高借款比重、充分利用應(yīng)付賬款。通過(guò)對(duì)這些宏觀背景的介紹，可以得出一些后面對(duì)三大報(bào)表的分析中具體項(xiàng)目變化的原因。

開(kāi)展財(cái)務(wù)分析需要依據(jù)一定的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和其他信息，這些數(shù)據(jù)和信息除了公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表外，還包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注、管理層的解釋和討論、審計(jì)師意見(jiàn)、其他公告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、媒體和專(zhuān)家評(píng)論，以及監(jiān)督部門(mén)處理公告等。由于分析的主體不同，獲得信息的數(shù)量和難度也不盡相同，因此，我們應(yīng)盡可能地搜集可能獲得的各種信息，防止片面性。

財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)分析最直接、最主要的依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)表最主要的有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。

正因?yàn)槿绱?，我?duì)中石化07、08年三大報(bào)表做出具體分析，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，我選取的是中石化母公司的”資產(chǎn)負(fù)債表”而不是集團(tuán)公司的”合并資產(chǎn)負(fù)債表”作分析，因?yàn)檫@部分的內(nèi)容基本一致，除了在股東權(quán)益部分分了歸屬于母公司和少數(shù)股東的權(quán)益。而其他兩張報(bào)表—利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，我則是分析的集團(tuán)公司的”合并利潤(rùn)表”和”合并現(xiàn)金流量表”。分析報(bào)表后，我還在一定程度上分析了具體的變動(dòng)原因，并做出對(duì)投資者的建議。在分析原因和得出結(jié)論時(shí)，我主要結(jié)合國(guó)內(nèi)外的宏觀經(jīng)濟(jì)背景和公司內(nèi)部的變化進(jìn)行了分析，同時(shí)，充分利用了財(cái)務(wù)報(bào)表的附注進(jìn)行分析。

在進(jìn)行三大報(bào)表分析時(shí)，我充分利用了財(cái)務(wù)分析方法中的趨勢(shì)分析法，也就是：通過(guò)對(duì)比中石化07、08兩期財(cái)務(wù)報(bào)告中的相同指標(biāo)進(jìn)行定基對(duì)比和環(huán)比對(duì)比，得出它們的增減變動(dòng)方向、數(shù)額和幅度，以揭示中石化的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的變化趨勢(shì)。其中，我具體主要運(yùn)用有兩種方式：財(cái)務(wù)報(bào)表的比較和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目構(gòu)成的比較。

接著，我對(duì)償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力和發(fā)展能力四個(gè)主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行了分析。具體做法是將08年與07年的各個(gè)相應(yīng)指標(biāo)做出對(duì)比，并分析引起指標(biāo)變動(dòng)的具體原因。財(cái)務(wù)指標(biāo)有很多，因此，在選取指標(biāo)時(shí)，我只選取了部分有代表意義和對(duì)我分析有利得指標(biāo)。在進(jìn)行各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析時(shí)，我充分利用了財(cái)務(wù)分析方法中的比率分析法，也就是：通過(guò)計(jì)算各種比率指標(biāo)來(lái)確定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變動(dòng)程序，有構(gòu)成比率，有效率比率，也有相關(guān)比率。

對(duì)中石化進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí)，我也選用了一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與之對(duì)比，以便對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況做出評(píng)價(jià)。這其中有歷史標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、也有經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)。

論文的最后一部分主要論述現(xiàn)行財(cái)務(wù)分析的局限性及其產(chǎn)生原因以及相關(guān)彌補(bǔ)措施，對(duì)于這部分，我主要是通過(guò)閱讀幾本報(bào)表分析的電子書(shū)對(duì)這部分的介紹，綜合它們的觀點(diǎn)，并結(jié)合一定的實(shí)際，分析而得出的觀點(diǎn)，所以，更偏向于“文獻(xiàn)綜述”。同時(shí)我對(duì)財(cái)務(wù)分析面臨的挑戰(zhàn)及財(cái)務(wù)分析的發(fā)展方向做了一定的介紹。雖然這部分參考價(jià)值并不大，且很多方面已體現(xiàn)出來(lái)或已開(kāi)始改革，但由于并未完全變革，所以，我也就順便提了一下。

再次，我想談?wù)勎疫@篇論文的優(yōu)缺點(diǎn)。

優(yōu)點(diǎn)：

1：結(jié)構(gòu)

2：格式

3：分析

4：重點(diǎn)

。。。。。

缺陷：

1.刪除、剪切內(nèi)容不完全：從初稿的56頁(yè)到最終定稿時(shí)的47頁(yè)，這篇論文在最后階段進(jìn)行了大量的“瘦身”，但在瘦身過(guò)程中，存在一些刪除不完全的內(nèi)容，比如：第5頁(yè)的表頭。而有些地方應(yīng)該有的，在截圖時(shí)又截掉了，比如：第22頁(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表的非流動(dòng)負(fù)債的部分項(xiàng)目以及第24頁(yè)股東權(quán)益的部分項(xiàng)目。

2.還存在一定的錯(cuò)別字或語(yǔ)句不是很通順的地方。

3.對(duì)某些概念和方法的理解還不是很深刻。比如因素分析法和某些比率計(jì)算

4.分析三大報(bào)表的具體變動(dòng)原因還不夠透徹、全面，多數(shù)地方只做了客觀的分析，對(duì)投資者的主觀建議偏少，對(duì)其他報(bào)表使用者的決策建議也不夠突出、具體。

5.計(jì)算有部分錯(cuò)誤，在計(jì)算指標(biāo)時(shí)，出現(xiàn)了一定的錯(cuò)誤。例如：第9頁(yè)凈利潤(rùn)的計(jì)算，第16頁(yè)的發(fā)展能力指標(biāo)的部分計(jì)算。

6.沒(méi)有進(jìn)行綜合分析，本來(lái)是打算利用改進(jìn)的杜邦財(cái)務(wù)分析體系進(jìn)行綜合分析的，但由于在最終定稿時(shí)，內(nèi)容過(guò)多，有56頁(yè)的內(nèi)容，且由于改進(jìn)的杜邦財(cái)務(wù)分析體系圖做的不夠好，所以在X老師的建議下進(jìn)行了刪除，回避了這部分我認(rèn)為相對(duì)重要的部分。

篇（8）

一、商品房預(yù)售的概況及價(jià)值

所謂商品房預(yù)售制度，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將正在建設(shè)中的房屋預(yù)先出售給承購(gòu)人，由承購(gòu)人支付定金或房?jī)r(jià)款的制度。

我國(guó)的商品房預(yù)售制度是從20世紀(jì)90年代初開(kāi)始逐步建立的。1994年7月施行《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》。這部全面規(guī)范城市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的法律借鑒了香港的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)模式，正式確立了商品房預(yù)售制度。此后國(guó)務(wù)院《城市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l例》、建設(shè)部《城市商品房預(yù)售管理辦法》、《城市房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓管理規(guī)定》、以及新近頒布施行的《物權(quán)法》等，均對(duì)這一制度作了相應(yīng)具體的規(guī)定[1]。十多年的發(fā)展表明，這項(xiàng)制度對(duì)培育我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)、推動(dòng)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展起到了重要的歷史性作用。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的資料顯示：“2004年房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資金共籌措17 168.8億元，定金和預(yù)收款達(dá)到7 395.3億元，比上年增長(zhǎng)44.4%，占房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資金的43.1%，成為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的第一大資金來(lái)源。”我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)仰仗預(yù)售這一扶持性政策，迅速完成了資本原始積累，同時(shí)由于預(yù)售使得房地產(chǎn)商便于融資，降低成本，預(yù)售房?jī)r(jià)格明顯低于現(xiàn)房，也使得“望房興嘆”的購(gòu)房者獲得了實(shí)惠，在買(mǎi)賣(mài)雙方的共同青睞下，商品房預(yù)售制度在國(guó)內(nèi)不斷發(fā)展。然而，商品房預(yù)售制度在實(shí)施過(guò)程中也產(chǎn)生了大量的道德風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

二、我國(guó)商品房預(yù)售制度的問(wèn)題和成因分析

我國(guó)商品房預(yù)售制度自確定以來(lái)，其固然刺激了商品房交易市場(chǎng)，但同時(shí)也產(chǎn)生了許多嚴(yán)重的問(wèn)題，這一現(xiàn)象直接導(dǎo)致央行房地產(chǎn)金融分析小組在其對(duì)外公布《2004年中國(guó)房地產(chǎn)金融報(bào)告》中強(qiáng)調(diào)：“很多市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和交易問(wèn)題都源于商品房新房的預(yù)售制度，目前經(jīng)營(yíng)良好的房地產(chǎn)商已經(jīng)積累了一定的實(shí)力，可以建議取消現(xiàn)行的房屋預(yù)售制度，改期房銷(xiāo)售為現(xiàn)房銷(xiāo)售?！彪m然建設(shè)部旋即表態(tài)，不會(huì)廢除商品房預(yù)售制度，但是，這一報(bào)告至少指出，預(yù)售制度產(chǎn)生的問(wèn)題，已然引起了高層的重視，同時(shí)也在學(xué)界引起了廣泛的討論。

筆者以為，目前而言，我國(guó)商品房預(yù)售所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題主要在以下幾個(gè)方面：

其一，存在著交易不公平現(xiàn)象，開(kāi)發(fā)商將在建商品房的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了社會(huì)和銀行。如果說(shuō)開(kāi)發(fā)商從預(yù)售制度中獲得的利益與其所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和付出成本的收益相當(dāng)，購(gòu)房者與開(kāi)發(fā)商各取所需，那么預(yù)售制度顯然是一件兩全其美的事情。但是，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)售機(jī)制，當(dāng)住房還處在建設(shè)過(guò)程中，購(gòu)房者就已經(jīng)支付了全部的房?jī)r(jià)款，并承擔(dān)了未來(lái)全部的風(fēng)險(xiǎn)。在這種不健全的預(yù)售制度下，開(kāi)發(fā)商不僅能低成本使用銀行資金、無(wú)息占用購(gòu)房者的預(yù)繳款以及承建商的墊款，而且也不須承擔(dān)房屋存貨成本，施工建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)和資金成本被過(guò)渡轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)房者，同時(shí)借助抵押貸款、按揭、流動(dòng)資金貸款，開(kāi)發(fā)商把開(kāi)發(fā)項(xiàng)目龐大的債務(wù)負(fù)擔(dān)最終都落在銀行身上，使商品房的開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)幾乎全部轉(zhuǎn)嫁給了銀行。更為嚴(yán)重的是，當(dāng)建成的現(xiàn)房與協(xié)議、廣告和口頭承諾出現(xiàn)差異時(shí)，往往是處于弱勢(shì)的購(gòu)房者被迫接受不符合需求的住房或者承擔(dān)毀約的責(zé)任[2]。

筆者以為，出現(xiàn)這類(lèi)問(wèn)題的根本癥結(jié)在于：我國(guó)的預(yù)售制度由于缺乏一套健全的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的法律制度[3]，使得開(kāi)發(fā)能夠輕而易舉地轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，而購(gòu)房者和銀行又缺乏保障自身利益的法律依據(jù)。

同時(shí)，融資渠道單一，真正能夠給予房產(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)、可持續(xù)支撐的房產(chǎn)證券、債券等融資方式，則被認(rèn)為資金成本過(guò)高而為開(kāi)發(fā)商所放棄，也是產(chǎn)生該現(xiàn)象的另一個(gè)重要的原因。

其二，現(xiàn)行的預(yù)售制度容易造成不平等競(jìng)爭(zhēng)和低效率競(jìng)爭(zhēng)。期房銷(xiāo)售制度相對(duì)降低了房地產(chǎn)業(yè)的門(mén)檻，開(kāi)發(fā)商的實(shí)力、品牌、技術(shù)、戰(zhàn)略都不十分重要，只要具備聯(lián)系地方政府和商業(yè)銀行權(quán)勢(shì)人物的能力，能夠獲得廉價(jià)土地資源和低成本的銀行貸款，往往就意味著項(xiàng)目的成功。這導(dǎo)致房地產(chǎn)業(yè)聚集著大量的中小房地產(chǎn)商，一些極差的房地產(chǎn)公司也生存得很好，而那些真正具有實(shí)力、品牌、技術(shù)、管理的企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)并不明顯。也即我國(guó)的房地產(chǎn)業(yè)不但沒(méi)有形成優(yōu)勝劣汰的機(jī)制，反而造成了特殊落后的企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，大量低質(zhì)開(kāi)發(fā)商充斥于房地產(chǎn)市場(chǎng)。

筆者以為其根源在于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的不合理，我國(guó)國(guó)有土地使用權(quán)出讓采取掛牌交易制度，沒(méi)有市場(chǎng)化。房產(chǎn)進(jìn)入市場(chǎng)由政府職能部門(mén)通過(guò)行政許可進(jìn)行資源分配，由此導(dǎo)致開(kāi)發(fā)商不惜以各種手段購(gòu)買(mǎi)土地，然后通過(guò)預(yù)售制度賣(mài)期房，提前回籠資金，把高房?jī)r(jià)拋給購(gòu)房者，因此我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)呈現(xiàn)不平等競(jìng)爭(zhēng)和低效率競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)。

同時(shí)我國(guó)監(jiān)管體制的缺乏也助長(zhǎng)了這種情況的發(fā)生，由于對(duì)未建成房屋銷(xiāo)售行政許可的書(shū)面審查在房地產(chǎn)會(huì)計(jì)、審計(jì)信用機(jī)制尚未建立的條件下幾乎沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的把關(guān)作用。并且政府主管部門(mén)在預(yù)售過(guò)程中對(duì)預(yù)售合同的強(qiáng)制登記、預(yù)售廣告的監(jiān)管、資金的監(jiān)管都是行政靜態(tài)的、事后的管理，缺乏動(dòng)態(tài)的、事前的防范，也沒(méi)有引入金融監(jiān)管、房產(chǎn)律師監(jiān)管等市場(chǎng)條件下行之有效的監(jiān)管手段。[1]再者，缺乏嚴(yán)格的準(zhǔn)入和退出制度，導(dǎo)致房地產(chǎn)市場(chǎng)上魚(yú)龍混雜，大量缺乏必備條件的開(kāi)發(fā)商依然能夠參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，并分得可觀利益。

三、完善我國(guó)商品房預(yù)售制度之具體對(duì)策

針對(duì)我國(guó)商品房預(yù)售制度存在的各種問(wèn)題，筆者從以下幾個(gè)方面進(jìn)行思考，提出完善我國(guó)商品房預(yù)售制度的一些看法：

第一，設(shè)立商品房預(yù)售制度風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保基金，平衡交易各方的風(fēng)險(xiǎn)。所謂商品房預(yù)售制度風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)?；鹗且环N基金籌集模式，即通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保基金的籌集與積累，把預(yù)售制度中的各種風(fēng)險(xiǎn)合理均衡地分散到各負(fù)擔(dān)主體的制度模式。如上文所分析，在現(xiàn)存的預(yù)售中風(fēng)險(xiǎn)的分配極其不合理，因此，政府應(yīng)設(shè)立房屋預(yù)售制度的風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)?；?，如存款保險(xiǎn)制度一樣，凡是參加房屋預(yù)售制度的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商都應(yīng)參加這個(gè)基金，即按營(yíng)業(yè)額繳付，一旦出現(xiàn)問(wèn)題，就由這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)基金來(lái)承擔(dān)責(zé)任。通過(guò)這一機(jī)制，可以把整個(gè)房屋預(yù)售制度的風(fēng)險(xiǎn)分散給消費(fèi)者、銀行及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商一起來(lái)承擔(dān)，有效地平衡各方風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)交易公平。

第二，完善預(yù)售房款監(jiān)管。具體而言：首先改變我國(guó)目前房地產(chǎn)市場(chǎng)主流的預(yù)收款收存方式—即由開(kāi)發(fā)商統(tǒng)一收取，并在一定時(shí)間內(nèi)存入監(jiān)管賬戶(hù)[4]。而改成由購(gòu)房人親自將購(gòu)房款存入監(jiān)管賬戶(hù)的方式。同時(shí)，嚴(yán)格規(guī)范預(yù)收款的使用，開(kāi)發(fā)商除了可提取規(guī)定比例的備用金外，監(jiān)管賬戶(hù)內(nèi)的資金只能用于樓盤(pán)建設(shè)，開(kāi)發(fā)商因工程建設(shè)需要用款，應(yīng)實(shí)行房地產(chǎn)行政主管機(jī)關(guān)審批制度，監(jiān)管銀行只能根據(jù)法定審批將款轉(zhuǎn)入施工單位賬戶(hù)。此舉能有效避免開(kāi)發(fā)商挪用預(yù)收款以及攜款潛逃等行為，既發(fā)揮了預(yù)售制度對(duì)于開(kāi)發(fā)商的融資作用，又保障了購(gòu)房者的資金安全。對(duì)此，我國(guó)廣東省作過(guò)相應(yīng)的嘗試，并取得了不錯(cuò)的效果，其經(jīng)驗(yàn)值得在全國(guó)范圍內(nèi)推廣[5]。

轉(zhuǎn)貼于

第三，加強(qiáng)監(jiān)管力度，設(shè)立預(yù)售商品房單項(xiàng)建設(shè)資金審核機(jī)制。預(yù)售制度的一個(gè)重要價(jià)值在于相對(duì)降低門(mén)檻，便于開(kāi)發(fā)商融資，如果我們?cè)O(shè)立過(guò)高的準(zhǔn)入門(mén)檻，則顯然與該制度背道而馳，然而如上文所分析，目前我國(guó)的預(yù)售制度導(dǎo)致了大量的低質(zhì)中小企業(yè)充斥市場(chǎng)，嚴(yán)重?fù)p害行業(yè)環(huán)境和社會(huì)利益，對(duì)此，筆者的建議是設(shè)立預(yù)售商品房單項(xiàng)建設(shè)資金審核機(jī)制，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，開(kāi)發(fā)商在進(jìn)行任何一個(gè)預(yù)售商品房項(xiàng)目時(shí)，必須向房地產(chǎn)主管部門(mén)申報(bào)企業(yè)目前的狀況，包括開(kāi)發(fā)商的資質(zhì)、開(kāi)發(fā)商近期的資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)有流動(dòng)資金量、在預(yù)售商品房開(kāi)發(fā)過(guò)程中將要出現(xiàn)的到期債務(wù)額以及正在進(jìn)行并將在商品房開(kāi)發(fā)過(guò)程中完成的其他項(xiàng)目等，并提供相應(yīng)的證明，經(jīng)房地產(chǎn)部門(mén)審批后方可進(jìn)行商品房開(kāi)發(fā)，避免開(kāi)發(fā)商在其他項(xiàng)目資金周轉(zhuǎn)不靈時(shí)，以預(yù)售商品房為手段，籌集買(mǎi)房人的資金，卻用以彌補(bǔ)其他項(xiàng)目上的流動(dòng)資金，[6]同時(shí)此舉也能夠避免低質(zhì)的小企業(yè)“空手套白狼”，能夠有效的將不合格企業(yè)清除出市場(chǎng)。

四、結(jié)語(yǔ)

商品房預(yù)售制度對(duì)于我國(guó)的房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展有著重要意義，經(jīng)過(guò)近二十年的發(fā)展，已經(jīng)己經(jīng)成為房地產(chǎn)市場(chǎng)的一項(xiàng)基本制度，但是，同任何新生事物相類(lèi)似，預(yù)售制度也帶來(lái)了許多嚴(yán)重的問(wèn)題，以至于有呼聲要求廢除該制度。

筆者以為，我國(guó)商品房預(yù)售制度固然問(wèn)題重重，但其價(jià)值更是不容忽視的，不可輕言廢除，針對(duì)其產(chǎn)生的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)從制度層面加以完善，通過(guò)建立起有效的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)預(yù)售資金的監(jiān)管，規(guī)定嚴(yán)格的商品房預(yù)售市場(chǎng)準(zhǔn)入和退出機(jī)制，加大信息披露力度等手段，以保障商品房預(yù)售中預(yù)購(gòu)人等主體的合法權(quán)益，消除我國(guó)預(yù)售制度目前存在的各種問(wèn)題，真正有效的發(fā)揮預(yù)售制度的作用。 參考文獻(xiàn)

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篇（9）

control and improve enterprise's core competitiveness.

關(guān)鍵詞： 成本控制；ERP；優(yōu)勢(shì)；PDM；完善

Key words： cost control；ERP；advantages；PDM；to perfect

中圖分類(lèi)號(hào)：F406.72 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2013）28-0188-02

1 成本控制的理論

成本控制是企業(yè)規(guī)劃、計(jì)算和調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各項(xiàng)支出和耗費(fèi)，使之控制在目標(biāo)成本的范圍內(nèi)，促使企業(yè)不斷降低成本的一項(xiàng)管理活動(dòng)，其目的是以最小的人力、物力、財(cái)力進(jìn)行生產(chǎn)過(guò)程，扎實(shí)做好基礎(chǔ)工作，最終實(shí)現(xiàn)更多的利潤(rùn)。它包括事前控制、事中控制和事后控制。傳統(tǒng)的成本控制過(guò)分強(qiáng)調(diào)事后控制和節(jié)約開(kāi)支，注重生產(chǎn)過(guò)程中的成本控制?，F(xiàn)在制造業(yè)的生產(chǎn)需要信息、計(jì)劃、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等各個(gè)環(huán)節(jié)支撐，成本控制不但控制產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本，同樣重視產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、物料采購(gòu)和庫(kù)存成本、產(chǎn)品銷(xiāo)售成本；不再單純強(qiáng)調(diào)事后控制，而且要求實(shí)現(xiàn)事前計(jì)劃、事中控制、事后反饋三步有效結(jié)合；不僅強(qiáng)調(diào)節(jié)流，而且要求開(kāi)源，全面整合企業(yè)供應(yīng)鏈，從戰(zhàn)略和全局方面控制企業(yè)成本，提高企業(yè)效益。要實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確、有效實(shí)現(xiàn)這一過(guò)程的控制，單靠單純財(cái)務(wù)管理軟件是不能實(shí)現(xiàn)的，ERP系統(tǒng)不僅涵蓋了財(cái)務(wù)管理功能，還包括項(xiàng)目管理系統(tǒng)、供應(yīng)鏈系統(tǒng)、生產(chǎn)制造系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)，使成本控制也由過(guò)去的事后控制變?yōu)槭虑暗呐c預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃，事中的核算監(jiān)控和事后的分析和考核。

2 基于ERP成本控制的理論

企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）是當(dāng)今國(guó)際上一種先進(jìn)的企業(yè)管理軟件，是20世紀(jì)90年代美國(guó)著名咨詢(xún)公司Gartner Group首先提出的。其內(nèi)涵是以企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略需要為出發(fā)點(diǎn)，以?xún)r(jià)值增值流程的再設(shè)計(jì)為中心，強(qiáng)調(diào)打破傳統(tǒng)職能部門(mén)界限，提倡組織改進(jìn)、員工授權(quán)、顧客導(dǎo)向及正確運(yùn)用信息技術(shù)，建立合理業(yè)務(wù)流程，以達(dá)到企業(yè)動(dòng)態(tài)適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)加劇和環(huán)境變化的一系列管理活動(dòng)。尤其近年來(lái)，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)快速發(fā)展，企業(yè)信息化進(jìn)程的不斷深入，ERP在成本控制中更凸顯出它的重要作用，學(xué)者們也在發(fā)展成本控制理論的同時(shí)，越來(lái)越關(guān)注計(jì)算機(jī)技術(shù)在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用，一些規(guī)模性企業(yè)逐步采用ERP進(jìn)行成本控制也證明是可行的。

3 基于ERP成本控制的優(yōu)勢(shì)

ERP完全以用戶(hù)需求為導(dǎo)向，在系統(tǒng)內(nèi)高度集成供應(yīng)商、企業(yè)和客戶(hù)整個(gè)供應(yīng)鏈信息，積極協(xié)調(diào)各類(lèi)資源，大大增強(qiáng)了企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)和客戶(hù)需求快速變化的能力。因此，ERP相對(duì)于傳統(tǒng)管理存在很多優(yōu)勢(shì)。

3.1 資源實(shí)現(xiàn)整合 ERP系統(tǒng)正是整合了供應(yīng)鏈管理的思想，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)將供應(yīng)商、營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)等供應(yīng)鏈中的各方連接在一個(gè)信息系統(tǒng)中，實(shí)現(xiàn)整個(gè)供應(yīng)鏈的信息共享，通過(guò)供應(yīng)鏈各企業(yè)的協(xié)作，大大提高了成本降低的空間。此外，由于ERP整合了供應(yīng)鏈上各企業(yè)的信息，可以對(duì)市場(chǎng)需求的變化作出及時(shí)的反應(yīng)，將市場(chǎng)信息及時(shí)傳遞給協(xié)作企業(yè)。

3.2 信息集成共享 在ERP系統(tǒng)中，系統(tǒng)可以迅速的集成各種信息，使得成本控制和預(yù)測(cè)更為精確，也使得各種成本信息的傳遞更為及時(shí)，可以有效保證企業(yè)產(chǎn)品的及時(shí)生產(chǎn)，適應(yīng)市場(chǎng)環(huán)境的變化，創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

3.3 有效控制物料 企業(yè)的ERP系統(tǒng)，將供應(yīng)鏈和企業(yè)的一切資源納入計(jì)劃控制范疇，涵蓋企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的各個(gè)方面，對(duì)整個(gè)企業(yè)的資源進(jìn)行優(yōu)化和配置。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，企業(yè)運(yùn)用ERP成本模擬功能，模擬設(shè)計(jì)方案的成果，根據(jù)綜合成本最低原則，選擇產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案，在采購(gòu)和庫(kù)存方面，ERP系統(tǒng)中設(shè)有科學(xué)的供應(yīng)商管理模塊、物料采購(gòu)模塊，設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)的物料清單和唯一的物料編碼，可以有效及時(shí)地根據(jù)庫(kù)存變化和生產(chǎn)需及時(shí)確定采購(gòu)計(jì)劃，避免了物料采購(gòu)過(guò)多造成積壓、采購(gòu)不及時(shí)影響生產(chǎn)等問(wèn)題。同時(shí)結(jié)合系統(tǒng)內(nèi)的供應(yīng)商管理模塊，選擇優(yōu)秀供應(yīng)商，極大地降低了采購(gòu)成本，減少了庫(kù)存資金的占用。在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中，企業(yè)按照標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行監(jiān)控，及時(shí)發(fā)現(xiàn)各工藝作業(yè)是否存在消耗浪費(fèi)，針對(duì)不合理的生產(chǎn)作業(yè)，管理人員迅速采取改進(jìn)措施；產(chǎn)品生產(chǎn)下線(xiàn)后，財(cái)務(wù)人員核算出實(shí)際成本，通過(guò)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的比較，管理人員對(duì)成本差異進(jìn)行分析和考核，及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為未來(lái)生產(chǎn)打好基礎(chǔ)。在ERP系統(tǒng)中還制定產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，企業(yè)對(duì)生產(chǎn)物料、工藝作業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，系統(tǒng)可以自動(dòng)匯總歸集出產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本。在實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，通過(guò)采購(gòu)和庫(kù)存系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)和工資系統(tǒng)等生成數(shù)據(jù)或手工錄入收據(jù)，系統(tǒng)按照已經(jīng)設(shè)定的計(jì)算程序，自動(dòng)計(jì)算產(chǎn)品實(shí)際成本，生成各類(lèi)分析報(bào)表。ERP系統(tǒng)通過(guò)與實(shí)際作業(yè)成本進(jìn)行比較，追溯源頭，分析差異原因，使成本控制更精細(xì)化、更深入化，為企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部管理、提升競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供有力保證。

3.4 成本核算嚴(yán)密 ERP系統(tǒng)中對(duì)于成本核算，是以BOM和編碼及工令號(hào)信息為歸集標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)際發(fā)生數(shù)量為計(jì)算結(jié)果，使用多少，領(lǐng)用多少，為哪個(gè)訂單領(lǐng)用，為哪個(gè)訂單周轉(zhuǎn)，為哪個(gè)訂單存貨，從訂單一開(kāi)工就開(kāi)始立項(xiàng)歸集，真正做到了誰(shuí)使用，誰(shuí)分?jǐn)偂?/p>

3.5 成本體系完善 ERP系統(tǒng)并非單純的成本計(jì)算方法，它是把成本的計(jì)劃、控制、計(jì)算和分析結(jié)合起來(lái)的一種會(huì)計(jì)信息和成本控制系統(tǒng)。采用ERP標(biāo)準(zhǔn)成本體系，系統(tǒng)可以自動(dòng)計(jì)算出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本、實(shí)際成本，并將差異自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)出來(lái)，可以幫助財(cái)務(wù)主管優(yōu)化成本控制流程，減少大量繁瑣的日常核算和核對(duì)工作。

3.6 適應(yīng)審計(jì)需要 ERP系統(tǒng)軟件具有充分的保留和提供審計(jì)線(xiàn)索的功能。在ERP財(cái)務(wù)管理軟件中，初始錄入憑證時(shí)有一條記錄記載，在改動(dòng)、刪除時(shí)，并不是在原記錄上變動(dòng)，而是另有記錄反映。這樣在查詢(xún)時(shí)，同一筆業(yè)務(wù)有哪些改動(dòng)，什么時(shí)間改動(dòng)，誰(shuí)操作的，在哪項(xiàng)功能中變動(dòng)的，均可查出。每一筆處理都留有痕跡，這就為審計(jì)工作提供了線(xiàn)索和方便。

以上可以看出ERP是比較先進(jìn)的管理系統(tǒng)，在成本控制中占有很大優(yōu)勢(shì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，很多企業(yè)已不滿(mǎn)足于單一的管理系統(tǒng)，在運(yùn)用ERP系統(tǒng)系統(tǒng)的同時(shí)還融入其他管理技術(shù)。如產(chǎn)品數(shù)據(jù)管理（PDM）技術(shù)。

4 PDM的成本控制系統(tǒng)

產(chǎn)品數(shù)據(jù)管理（PDM）是以軟件為基礎(chǔ)的一種新的管理技術(shù)，它面向制造企業(yè)，是一門(mén)用來(lái)管理所有與產(chǎn)品相關(guān)信息（包括零件信息、配置、文檔、CAD文件、結(jié)構(gòu)、權(quán)限信息等）和所有與產(chǎn)品相關(guān)過(guò)程（包括過(guò)程定義和管理）的技術(shù)。

主要表現(xiàn)在：①通過(guò)PDM管理產(chǎn)品結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)并自動(dòng)生成所需的BOM清單，并為ERP等管理系統(tǒng)準(zhǔn)備好前端的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。②由PDM系統(tǒng)將零部件、BOM及工藝路線(xiàn)等數(shù)據(jù)傳遞給ERP，從而減少人工的重復(fù)錄入及轉(zhuǎn)換工作。③由PDM系統(tǒng)自動(dòng)根據(jù)產(chǎn)品的零部件及BOM信息，結(jié)合從ERP系統(tǒng)中獲得最新的價(jià)格信息來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品成本的計(jì)算和匯總統(tǒng)計(jì)。

5 基于PDM/ERP集成平臺(tái)的成本控制的完善

任何新事物的出現(xiàn)和完善都需要一個(gè)過(guò)程，PDM/ERP技術(shù)系統(tǒng)也不例外。為了充分發(fā)揮PDM/ERP，實(shí)施PDM技術(shù)環(huán)境下ERP成本控制的長(zhǎng)處和優(yōu)勢(shì)，規(guī)避帶來(lái)的不利影響，企業(yè)在實(shí)施和應(yīng)用PDM/ERP成本控制過(guò)程中，要注意從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善和深化。

5.1 加強(qiáng)PDM與ERP系統(tǒng)的緊密集成 這兩個(gè)系統(tǒng)一般都不是同一軟件開(kāi)發(fā)商開(kāi)發(fā)，為此在實(shí)施時(shí)應(yīng)該充分考慮相互的集成問(wèn)題，一定要梳理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，制定各自的編碼規(guī)則，注意不同的規(guī)范流程，在技術(shù)層面上則要解決PDM與ERP系統(tǒng)的接口形式，明確兩個(gè)系統(tǒng)集成時(shí)開(kāi)發(fā)商各自要解決的問(wèn)題，這兩個(gè)系統(tǒng)只有緊密集成，才能實(shí)現(xiàn)優(yōu)化產(chǎn)品數(shù)據(jù)，規(guī)范工作流程，避免信息失真，確保信息流通暢，最充分地發(fā)揮企業(yè)資源效應(yīng)。

5.2 推廣ERP與PDM知識(shí)的普及 企業(yè)中運(yùn)用ERP與PDM系統(tǒng)是一項(xiàng)長(zhǎng)期的、復(fù)雜的工程，系統(tǒng)的應(yīng)用離不開(kāi)各級(jí)人員的參與，各級(jí)人員只有通過(guò)完備的培訓(xùn)，才能掌握ERP與PDM技術(shù)，了解到企業(yè)先進(jìn)的管理理念，提升個(gè)人的素質(zhì)。同時(shí)ERP與PDM也是一個(gè)不斷升級(jí)的系統(tǒng)技術(shù)，各級(jí)人員只有不斷地學(xué)習(xí)，不斷地分析與思考才能跟得上系統(tǒng)的更新。

5.3 有效與供應(yīng)商的溝通 ERP系統(tǒng)的運(yùn)作效果離不開(kāi)供應(yīng)商的配合。因此，除了對(duì)企業(yè)內(nèi)部員工的培訓(xùn)，和供應(yīng)商的溝通也是完善整體項(xiàng)目中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。有效地和供應(yīng)商進(jìn)行平等溝通，不僅讓他們認(rèn)識(shí)到現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)成為整個(gè)供應(yīng)鏈之間的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)發(fā)展到一定階段必須要借助信息化。同時(shí)，在與供應(yīng)商溝通的同時(shí)，他們會(huì)傳遞有效的經(jīng)驗(yàn)，提供正確、可靠的、必要、完整的原始數(shù)據(jù)信息，有利于企業(yè)正確的進(jìn)行成本核算。

5.4 加強(qiáng)操作人員的能力 ERP系統(tǒng)在設(shè)計(jì)的過(guò)程中融入了眾多優(yōu)秀企業(yè)的管理思想及企業(yè)自身的特點(diǎn)，其本身就是一個(gè)規(guī)范化系統(tǒng)。在運(yùn)用ERP系統(tǒng)過(guò)程中，需要對(duì)各種業(yè)務(wù)操作人員加強(qiáng)培訓(xùn)，確保錄入數(shù)據(jù)的真實(shí)性，準(zhǔn)確性。通過(guò)系統(tǒng)培訓(xùn)，全面提升與ERP相關(guān)人員的素質(zhì)素養(yǎng)和技能水平，規(guī)范ERP操作人員的行為，為ERP項(xiàng)目的深入實(shí)施打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

5.5 數(shù)據(jù)系統(tǒng)及時(shí)維護(hù)更新 企業(yè)最大的不變就是變，企業(yè)市場(chǎng)在隨客戶(hù)的需要不斷變化，在考慮銷(xiāo)售的預(yù)測(cè)和計(jì)劃也要及時(shí)維護(hù)更新ERP系統(tǒng)的原有數(shù)據(jù)，如采購(gòu)提前期，材料的價(jià)格，只有把數(shù)據(jù)的質(zhì)量、信息化的質(zhì)量放在比較高的高度時(shí)，信息系統(tǒng)的應(yīng)用才會(huì)達(dá)到一定深度。只有及時(shí)錄更新了相關(guān)的數(shù)據(jù)之后，才會(huì)給相關(guān)的分析帶來(lái)準(zhǔn)確的結(jié)果，有效控制生產(chǎn)成本。

5.6 原始數(shù)據(jù)從系統(tǒng)的角度進(jìn)行拓展應(yīng)用 ERP系統(tǒng)實(shí)施中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)是錄入系統(tǒng)的單據(jù)，如送貨單、對(duì)帳單有一定格式要求，這是一個(gè)關(guān)鍵核心崗位，要求錄入員一定仔細(xì)、準(zhǔn)確、及時(shí)地把數(shù)據(jù)錄入系統(tǒng)，不能出現(xiàn)差錯(cuò)，為保證財(cái)務(wù)原始數(shù)據(jù)的正確性，企業(yè)需要不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)人員和財(cái)務(wù)人員對(duì)原始數(shù)據(jù)的重視程度，重點(diǎn)規(guī)范數(shù)據(jù)錄入工作，避免數(shù)據(jù)在錄入階段出現(xiàn)偏差。為了保證原始數(shù)據(jù)的正確性，錄入數(shù)據(jù)應(yīng)用條碼和二維碼掃描。條碼技術(shù)的應(yīng)用真正解決了數(shù)據(jù)錄入和數(shù)據(jù)采集的“瓶頸”問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)了ERP系統(tǒng)的單據(jù)自動(dòng)生成，不僅杜絕了傳統(tǒng)“填寫(xiě)紙張單據(jù)-按單人工錄入ERP系統(tǒng)-生成ERP單據(jù)”的低效模式，同時(shí)確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和實(shí)時(shí)性。

協(xié)同PDM技術(shù)的ERP信息系統(tǒng)管理，僅僅是管理者需要借助的一個(gè)工具，而無(wú)法代替管理本身。但作為ERP信息系統(tǒng)的使用者，可借ERP先進(jìn)的企業(yè)資源管理的模式，有效的綜合的合理配置，充分發(fā)揮出ERP的作用，使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)當(dāng)中占據(jù)一席之地，幫助企業(yè)降低成本，取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。

參考文獻(xiàn)：

[1]張能.基于ERP的企業(yè)成本控制研究[D].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士論文，2012.

[2]韓超.基于ERP的成本控制研究——以SY集團(tuán)為例[D].沈陽(yáng)大學(xué)碩士論文，2011.

篇（10）

一、商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)型的理論基礎(chǔ)與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

（一）基本定義

商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)是指在董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，以獨(dú)立機(jī)構(gòu)和專(zhuān)職人員為基礎(chǔ)，以相關(guān)法規(guī)、制度為依據(jù)，運(yùn)用專(zhuān)業(yè)化審計(jì)技術(shù)和規(guī)范化審計(jì)流程，針對(duì)銀行內(nèi)部控制有效性及風(fēng)險(xiǎn)治理狀況所進(jìn)行的客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和確認(rèn)、咨詢(xún)活動(dòng)，是銀行全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系的重要組成部分。

商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系是商業(yè)銀行為保證內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)順利開(kāi)展而提供的相關(guān)體制、機(jī)制、制度和各種工作要素的整體，包含內(nèi)部審計(jì)的管理體制、工作職能、運(yùn)行機(jī)制、工作標(biāo)準(zhǔn)、工作流程以及審計(jì)技術(shù)、人員保障等有機(jī)組成部分，涵蓋了內(nèi)部審計(jì)從管理、思路到執(zhí)行、運(yùn)作的各個(gè)方面。本文所指的商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)型，是商業(yè)銀行為提高內(nèi)部審計(jì)效能，所采取的一系列改革、創(chuàng)新、調(diào)整措施，是一項(xiàng)綜合型的系統(tǒng)工程，對(duì)保障商業(yè)銀行內(nèi)部控制有效性、加強(qiáng)全面風(fēng)險(xiǎn)管理將產(chǎn)生重要影響。

（二）商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)型的理論基礎(chǔ)

1.轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)學(xué)在關(guān)注國(guó)家、社會(huì)和文明發(fā)展轉(zhuǎn)型的同時(shí)，也強(qiáng)調(diào)微觀經(jīng)濟(jì)主體在發(fā)展中要注重轉(zhuǎn)型和改革。轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)學(xué)是20世紀(jì)80年代末90年代初，適應(yīng)前蘇聯(lián)和東歐各國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型需要而發(fā)展起來(lái)的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究學(xué)科，雖然其研究對(duì)象主要為體制的轉(zhuǎn)型、國(guó)家或社會(huì)的轉(zhuǎn)型以及文明的轉(zhuǎn)型，但作為一門(mén)綜合性學(xué)科，其理論涉及經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中的各種具體經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，包括企業(yè)的轉(zhuǎn)型與改革，并把企業(yè)轉(zhuǎn)型的研究領(lǐng)域涵蓋到企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革、績(jī)效改革、組織結(jié)構(gòu)、激勵(lì)機(jī)制等一系列重要問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)正經(jīng)歷著市場(chǎng)化、現(xiàn)代化和國(guó)際化的深刻轉(zhuǎn)型。商業(yè)銀行作為金融企業(yè)的一員，要在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)和信息化潮流中生存和發(fā)展，同樣需要推行自身的市場(chǎng)化、現(xiàn)代化和國(guó)際化轉(zhuǎn)型，而一個(gè)適應(yīng)銀行新的發(fā)展戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)控制狀況的內(nèi)部審計(jì)體系，對(duì)保障商業(yè)銀行轉(zhuǎn)型目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)非常重要。因此，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系的主動(dòng)轉(zhuǎn)型，是商業(yè)銀行深化改革，實(shí)現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。

2.全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)有效識(shí)別和管理風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)覆蓋企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的全過(guò)程。2004年4月，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)下面的柯恩委員會(huì)頒布《全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架》（ERM框架），提出企業(yè)要確定自身的風(fēng)險(xiǎn)偏好，并有效識(shí)別和管理可能影響其發(fā)展的潛在風(fēng)險(xiǎn)，保證既定戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理應(yīng)包含從戰(zhàn)略制定到各項(xiàng)活動(dòng)的全過(guò)程①。ERM框架適用于各種類(lèi)型的企業(yè)或機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理，是貫穿整個(gè)組織的持續(xù)性的過(guò)程，用以識(shí)別、評(píng)估并確定如何應(yīng)對(duì)及報(bào)告影響組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的機(jī)遇和威脅。商業(yè)銀行是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的特殊企業(yè)，發(fā)展中面臨戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、國(guó)別風(fēng)險(xiǎn)、科技風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等諸多風(fēng)險(xiǎn)，且在社會(huì)深化轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，所面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜化和聚集化程度也大幅上升。商業(yè)銀行實(shí)施內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)型，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)與轉(zhuǎn)型發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)，有助于商業(yè)銀行構(gòu)實(shí)施有效的全面風(fēng)險(xiǎn)管理，保障戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成。

3.銀行再造理論強(qiáng)調(diào)銀行要對(duì)傳統(tǒng)流程進(jìn)行重新思考和設(shè)計(jì)，提升銀行的整體的競(jìng)爭(zhēng)力。20世紀(jì)90年代，美國(guó)管理學(xué)家邁克爾?哈默和詹姆斯?錢(qián)皮提出企業(yè)再造理論，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)以一種再生的思想對(duì)自身進(jìn)行審視以打破原有分工理論的束縛，推崇流程導(dǎo)向。1994年，保羅?阿倫的《銀行再造――存活和興旺的藍(lán)圖》一書(shū)，將企業(yè)流程再造理論引入銀行業(yè)，認(rèn)為銀行流程再造是“圍繞流程核心的再思考和再設(shè)計(jì)，目的在于實(shí)現(xiàn)成本、質(zhì)量、反應(yīng)速度等組織績(jī)效方面的巨大改變②”。銀行再造的核心是通過(guò)對(duì)銀行傳統(tǒng)流程系統(tǒng)的審視和重構(gòu)，調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，改變銀行績(jī)效，提升銀行的整體競(jìng)爭(zhēng)力。我國(guó)商業(yè)銀行要參與國(guó)際、國(guó)內(nèi)金融業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，必須將西方銀行再造成果與我國(guó)實(shí)際相結(jié)合，通過(guò)開(kāi)展具有自身特色的銀行再造，提升整體競(jìng)爭(zhēng)力。在商業(yè)銀行流程再造中，風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式也會(huì)發(fā)生新的變化，必然要求建立新的內(nèi)部審計(jì)體系，來(lái)幫助商業(yè)銀行實(shí)現(xiàn)有效的內(nèi)部控制，這也是商業(yè)銀行加強(qiáng)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的必然選擇。

（三）國(guó)外商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)

國(guó)外先進(jìn)商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)普遍獨(dú)立性強(qiáng)，重視審計(jì)方法和技術(shù)的完善，同時(shí)十分重視審計(jì)人T的培養(yǎng)和選拔。根據(jù)巴塞爾委員會(huì)對(duì)國(guó)外商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的調(diào)查總結(jié)，國(guó)際銀行內(nèi)部審計(jì)工作正在出現(xiàn)一些新的趨勢(shì)③：以往對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)工作及財(cái)務(wù)信息可靠性和完整性的評(píng)價(jià)職責(zé)逐漸轉(zhuǎn)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師等銀行外部審計(jì)師來(lái)履行，內(nèi)部審計(jì)的作用則是為外部審計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作提供支持；對(duì)法律和監(jiān)管要求的遵循情況評(píng)價(jià)職責(zé)逐步轉(zhuǎn)向由獨(dú)立的法律和合規(guī)職能部門(mén)來(lái)履行；首席審計(jì)執(zhí)行官的主要任務(wù)在于提高內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的質(zhì)量和效率，包括提高審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)性以便更好地跟蹤那些被審計(jì)活動(dòng)，強(qiáng)化內(nèi)部模型的審計(jì)和評(píng)估，以及更加重視風(fēng)險(xiǎn)為本的審計(jì)，以提升內(nèi)審部門(mén)的質(zhì)量和效率。

國(guó)外先進(jìn)商業(yè)銀行的以下經(jīng)驗(yàn)也很重要：

1.必須建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)，提升審計(jì)獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量，而公司治理則為內(nèi)部審計(jì)提供了控制環(huán)境和制度基礎(chǔ)。先進(jìn)商業(yè)銀行的董事會(huì)普遍高度重視內(nèi)部審計(jì)工作，設(shè)立專(zhuān)門(mén)的審計(jì)委員會(huì)，通過(guò)垂直化管理的審計(jì)組織體系，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與被查機(jī)構(gòu)利益的完全分離。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，確保獨(dú)立的人、財(cái)、物等審計(jì)資源配置權(quán)。同時(shí)，可以參與到商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面，保證了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。

2.必須調(diào)整內(nèi)部審計(jì)導(dǎo)向，改進(jìn)審計(jì)方法和技術(shù)。當(dāng)前，國(guó)外先進(jìn)商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)思路的轉(zhuǎn)型，大多以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，針對(duì)重點(diǎn)業(yè)務(wù)或內(nèi)部控制系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)展審計(jì)，在審計(jì)工作中注重推行風(fēng)險(xiǎn)管理理念，同時(shí)也通過(guò)有價(jià)值的建議，幫助銀行提高價(jià)值創(chuàng)造。在審計(jì)手段上，非常重視電子化建設(shè)，通過(guò)運(yùn)用現(xiàn)代化信息技術(shù)，提升審計(jì)工作的效率。

3.必須重視人員綜合素質(zhì)，打造專(zhuān)業(yè)化內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。國(guó)外商業(yè)銀行一般會(huì)通過(guò)強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)及后續(xù)教育等手段，保證內(nèi)部審計(jì)人員具備專(zhuān)業(yè)勝任能力。隨著銀行業(yè)務(wù)復(fù)雜化程度的提高，全面風(fēng)險(xiǎn)管理的要求越來(lái)越高，商業(yè)銀行應(yīng)該保證內(nèi)部審計(jì)人員具備寬泛的知識(shí)結(jié)構(gòu)和豐富的經(jīng)驗(yàn)，以保持風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的敏銳力。同時(shí)，也要想辦法增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員考核、激勵(lì)制度的針對(duì)性，以維護(hù)審計(jì)隊(duì)伍的工作積極性。

二、我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系存在的問(wèn)題與轉(zhuǎn)型必要性

我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作由最初的合規(guī)審計(jì)、舞弊審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、管理審計(jì)、信息化審計(jì)，經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的發(fā)展階段④。但國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行開(kāi)始重視并設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，是在1995年《審計(jì)法》頒布之后，時(shí)間并不長(zhǎng)。2006年，銀監(jiān)會(huì)《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)指引》出臺(tái)，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的專(zhuān)項(xiàng)法規(guī)才真正確立。隨著銀行公司治理機(jī)制的日益健全，內(nèi)部審計(jì)在商業(yè)銀行全面風(fēng)險(xiǎn)管理中的地位更加重要。當(dāng)前，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)深化轉(zhuǎn)型的大背景下，各銀行紛紛加快改革創(chuàng)新步伐，所面臨的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)更加復(fù)雜，而內(nèi)部審計(jì)體系在運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中，也暴露出越來(lái)越多的缺陷和問(wèn)題，影響了風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制。

（一）內(nèi)部審計(jì)體制不健全，審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性缺乏

很多商業(yè)銀行在向現(xiàn)代化商業(yè)銀行轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，由于治理結(jié)構(gòu)不合理，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能定位不清晰，內(nèi)部審計(jì)體制不健全，審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性未能得到保障。一方面，部分商業(yè)銀行管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的重要性缺乏正確認(rèn)識(shí)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不直接參與利潤(rùn)和價(jià)值的創(chuàng)造，沒(méi)有必要配備充足的審計(jì)資源，有的內(nèi)審人員與被審計(jì)單位之間甚至存在利益依附關(guān)系，難以保證審計(jì)的獨(dú)立性。另一方面，部分商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)體系還未完全實(shí)現(xiàn)董事會(huì)垂直、獨(dú)立管理，缺乏相應(yīng)的審計(jì)資源分配權(quán)限，無(wú)法獲得被審計(jì)單位的有效配合，內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性無(wú)從保障。

（二）內(nèi)部審計(jì)職能履行不充分，審計(jì)考核機(jī)制不健全

由于我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)起步較晚，發(fā)展進(jìn)程緩慢，加之外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的影響，當(dāng)前，仍有很大一部分商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)還主要停留在數(shù)據(jù)真實(shí)性審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)階段，以履行監(jiān)督檢查職能為主，而對(duì)內(nèi)部審計(jì)的咨詢(xún)服務(wù)職能重視不夠，c國(guó)際銀行業(yè)當(dāng)前盛行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念差距明顯。同時(shí)，我國(guó)大部分商業(yè)銀行審計(jì)人員參照中后臺(tái)人員進(jìn)行考核和發(fā)放薪酬，普遍未建立獨(dú)立的薪酬績(jī)效機(jī)制，造成人員考核與日常審計(jì)工作脫節(jié)，影響了審計(jì)隊(duì)伍的穩(wěn)定和審計(jì)效能的發(fā)揮。

（三）內(nèi)部審計(jì)制度體系不完善，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)流程不規(guī)范

很多商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)制度不系統(tǒng)、不完善，未形成健的內(nèi)部審計(jì)制度體系；在日常審計(jì)工作中，審計(jì)人員主要依賴(lài)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)來(lái)制定下一步審計(jì)方案，審計(jì)工作底稿不統(tǒng)一、問(wèn)題詞條不規(guī)范，未能形成規(guī)范化的審計(jì)工作流程和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)工作的隨意性較強(qiáng)。參差不齊的人員素質(zhì)和審計(jì)具體操作中較大程度的隨意性直接影響了審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。

（四）內(nèi)部審計(jì)技術(shù)落后

隨著信息化和大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行紛紛加強(qiáng)數(shù)據(jù)化信息技術(shù)的運(yùn)用，加快建立貫穿各級(jí)機(jī)構(gòu)、覆蓋各個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的數(shù)據(jù)庫(kù)和管理信息系統(tǒng)，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、信息系統(tǒng)整合，提升經(jīng)營(yíng)管理工作的信息化。但這些信息技術(shù)并沒(méi)有深入、有效地運(yùn)用到內(nèi)部審計(jì)體系。很多商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)還沒(méi)有建立獨(dú)立的系統(tǒng)數(shù)據(jù)獲取渠道，以實(shí)現(xiàn)對(duì)運(yùn)行數(shù)據(jù)的快速收集和整理分析，還沒(méi)有建立專(zhuān)門(mén)的審計(jì)模型和審計(jì)系統(tǒng)以實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確揭示、預(yù)判和對(duì)其形成原理、發(fā)展趨勢(shì)的分析，造成信息系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)被大量閑置、浪費(fèi)，影響了內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量與效率。

（五）內(nèi)部審計(jì)人員力量薄弱

目前我國(guó)大多數(shù)商業(yè)銀行內(nèi)審人員的占比為1%左右，國(guó)外商業(yè)銀行一般為5%，而中國(guó)人民銀行則曾經(jīng)發(fā)文，要求銀行類(lèi)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)人員達(dá)到員工總數(shù)2%⑤。同時(shí)，由于很多商業(yè)銀行對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作不重視，在審計(jì)人員的選拔、培養(yǎng)方面沒(méi)有嚴(yán)格要求，造成審計(jì)隊(duì)伍所需要的復(fù)合型人才嚴(yán)重缺乏，員工知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，專(zhuān)業(yè)勝任能力弱，而培訓(xùn)機(jī)制的不健全，和獨(dú)立考核、激勵(lì)機(jī)制的缺失，讓這一問(wèn)題遲遲得不到解決，與銀行發(fā)展需求形成較大差距。

（六）內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量控制與成果運(yùn)用不足

很多商業(yè)銀行內(nèi)審部門(mén)仍采用傳統(tǒng)的手工化審計(jì)工作方式，未建立專(zhuān)業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)計(jì)算機(jī)平臺(tái)，在審計(jì)預(yù)警、審計(jì)管理和審計(jì)作業(yè)分析等時(shí)效性上存在明顯滯后。審計(jì)管理工作沒(méi)有相應(yīng)的信息系統(tǒng)進(jìn)行固化，在對(duì)審計(jì)資源的統(tǒng)籌配置上較混亂，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目節(jié)奏的實(shí)時(shí)有效控制，同時(shí)，在審計(jì)結(jié)果、審計(jì)建議的跟蹤督辦等方面也不及時(shí)，不利于與被審計(jì)機(jī)構(gòu)間加強(qiáng)溝通交流，影響了審計(jì)成果的運(yùn)用，有可能消弱內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值作用。

商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)型，既是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)深化轉(zhuǎn)型大背景下，銀行應(yīng)對(duì)整體經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、現(xiàn)代化、國(guó)際化轉(zhuǎn)型的客觀需要，也是銀行克服現(xiàn)有困難和不足，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作為銀行第三道風(fēng)險(xiǎn)防線(xiàn)的重要作用，積極提升內(nèi)部控制有效性，加強(qiáng)全面風(fēng)險(xiǎn)管理能力，推動(dòng)銀行再造工程的重要措施，對(duì)于提升銀行綜合競(jìng)爭(zhēng)力有著非常重要的意義。

三、成都農(nóng)商銀行內(nèi)部審計(jì)體系的轉(zhuǎn)型實(shí)踐

成都農(nóng)商銀行由原成都市農(nóng)村信用合作聯(lián)社改制而成，于2010年掛牌開(kāi)業(yè)，2011年引入戰(zhàn)略投資者，注冊(cè)資本100億元，2015年末資產(chǎn)規(guī)模達(dá)6400億元。作為一家在西部特大中心城市成立的股份制商業(yè)銀行，該行近年來(lái)發(fā)展迅速，資本規(guī)模和資產(chǎn)規(guī)模位居全國(guó)農(nóng)商銀行系統(tǒng)前列，以其為樣本，研究我國(guó)商業(yè)銀行特別是中小商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型問(wèn)題，有較強(qiáng)的借鑒意義。從2012年以來(lái)，該行按照董事會(huì)的要求，加快內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)型步伐，在管理體制、組織架構(gòu)、管理模式、審計(jì)職能、技術(shù)手段、考核激勵(lì)等方面實(shí)施了一系列改革和調(diào)整，取得了明顯的成效。

（一）確立轉(zhuǎn)型目標(biāo)――建立“集中化、垂直化、標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化、專(zhuān)業(yè)化、信息化”的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)體系

1.集中化、垂直化。是指依靠?jī)?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的集中、垂直管理對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源和工作加以統(tǒng)籌，通過(guò)規(guī)范化的內(nèi)部審計(jì)體制機(jī)制實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)資源的集中管理、充分整合，充分挖掘、有效運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)潛力，提升審計(jì)效能。

2.標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化。是指通^構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部審計(jì)制度體系，規(guī)范工作流程，明確審計(jì)人員的工作職責(zé)、作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和管理要求，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作的全流程管理，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)管理要求的標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化。

3.專(zhuān)業(yè)化、信息化。是指依托銀行開(kāi)放、智能、互聯(lián)的數(shù)據(jù)信息平臺(tái)，通過(guò)信息系統(tǒng)和技術(shù)工具的使用，實(shí)現(xiàn)對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理信息的全方位獲取、整合、應(yīng)用和共享，提升審計(jì)發(fā)現(xiàn)能力，擴(kuò)展審計(jì)覆蓋范圍，實(shí)現(xiàn)審計(jì)效率與質(zhì)量的大幅提升。

（二）確定轉(zhuǎn)型思路――以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的增值型審計(jì)

有了轉(zhuǎn)型目標(biāo)，如何確定轉(zhuǎn)型思路便成為轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。成都農(nóng)商銀行在深入研究國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵變遷與發(fā)展趨勢(shì)之后，決定推行以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的增值型審計(jì)，即將風(fēng)險(xiǎn)控制和增加價(jià)值作為評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型成效的終極目標(biāo)。

1.貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)理念。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)人員以規(guī)避、控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析、研究，確定多樣化的審計(jì)戰(zhàn)略的一種審計(jì)思路。內(nèi)審部門(mén)通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，幫助管理部門(mén)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，采取正確的行動(dòng)來(lái)防止高級(jí)管理層。該類(lèi)審計(jì)是以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)分析為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度的完整性與有效性進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)⑥。它是較之財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)更為先進(jìn)、科學(xué)和全面的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。

2.實(shí)施增值型內(nèi)部審計(jì)。商業(yè)銀行的目標(biāo)是價(jià)值最大化。內(nèi)部審計(jì)作為商業(yè)銀行內(nèi)控管理工作的一部分，雖然不直接參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但可以通過(guò)提出有價(jià)值的審計(jì)建議，幫助銀行降低風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避資產(chǎn)損失，增加獲利機(jī)會(huì)，從而幫助商業(yè)銀行增加價(jià)值創(chuàng)造。增值型內(nèi)部審計(jì)通過(guò)大力拓展高增值的審計(jì)業(yè)務(wù)，形成有價(jià)值的審計(jì)結(jié)論和建議，幫助組織增加價(jià)值，它以利潤(rùn)中心作為自身定位，既記錄耗費(fèi)的成本，又衡量和記錄為組織增加的價(jià)值⑦。將增值型審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)體系的轉(zhuǎn)型方向，有利于提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值，在幫助銀行防風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提高盈利水平。

（三）轉(zhuǎn)型實(shí)踐――持續(xù)深入的系統(tǒng)工程

根據(jù)確立的轉(zhuǎn)型目標(biāo)與基本思路，幾年來(lái)，成都農(nóng)商銀行內(nèi)部審計(jì)體系在轉(zhuǎn)型過(guò)程中采取了一系列持續(xù)深入的工作舉措。

1.組織開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)垂直化改革，建立垂直化的組織體系和報(bào)告路徑。歷時(shí)半年，完成職能上收與人員分流，于2012年6月底全面完成內(nèi)部審計(jì)垂直化管理體系建設(shè)。內(nèi)部審計(jì)垂直化管理后，取消了郊縣支行的稽核審計(jì)部，而在總行直屬的稽核審計(jì)部下設(shè)直屬室和片區(qū)審計(jì)中心，統(tǒng)一對(duì)總行職能部門(mén)和各分支機(jī)構(gòu)開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)，并定期、直接向董事會(huì)匯報(bào)工作。內(nèi)部審計(jì)體系包括審計(jì)制度及流程建設(shè)、人事任免、薪酬福利、工作計(jì)劃以及績(jī)效考核等均由總行統(tǒng)一管理，凸顯了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。

2.通過(guò)實(shí)施確認(rèn)咨詢(xún)服務(wù)，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督服務(wù)職能。按照“以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的增值型審計(jì)”工作思路，大力拓展內(nèi)部審計(jì)職能。通過(guò)經(jīng)營(yíng)情況審計(jì)，反映各機(jī)構(gòu)和相關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)狀況及風(fēng)險(xiǎn)控制情況，為管理層加強(qiáng)管理、優(yōu)化決策提供參考；配合機(jī)構(gòu)建設(shè)需求，開(kāi)展相關(guān)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，為機(jī)構(gòu)發(fā)展與人員任用提供支持；配合內(nèi)控體系建設(shè)需要，開(kāi)展各領(lǐng)域?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)，著重從內(nèi)部控制的健全性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并提出建議，促使內(nèi)部控制更加完善。這些審計(jì)不僅確認(rèn)了問(wèn)題，強(qiáng)化了監(jiān)督，更提出了改進(jìn)建議，經(jīng)過(guò)良性溝通與合作，促進(jìn)了被審計(jì)對(duì)象的價(jià)值創(chuàng)造。

3.通過(guò)開(kāi)展績(jī)效薪酬改革，建立現(xiàn)代化的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制。在轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，同步開(kāi)展了內(nèi)部審計(jì)績(jī)效薪酬改革。一是根據(jù)銀監(jiān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員薪酬不低于全行平均薪酬水平的制度規(guī)定，將內(nèi)部審計(jì)人員從后臺(tái)部門(mén)人員的360度常規(guī)考核改為獨(dú)立的考核機(jī)制，使做出實(shí)績(jī)的審計(jì)人員薪酬水平得到提升。二是研究制定了審計(jì)人員績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)，從工作過(guò)程、質(zhì)量、成果、執(zhí)行力和紀(jì)律等多個(gè)維度對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行綜合考評(píng)，同時(shí)完善審計(jì)人員激勵(lì)、晉升、評(píng)估機(jī)制，提升了審計(jì)人員的工作積極性。

4.完善內(nèi)部審計(jì)制度體系，梳理規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作流程。按照“標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化”的管理要求，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)與流程規(guī)范。一是按審計(jì)管理制度、案件防控制度、責(zé)任追究制度三個(gè)維度完善制度體系，建立新的審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)；二是梳理審計(jì)工作流程，制定《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》，統(tǒng)一計(jì)劃、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、終結(jié)、檔案管理等流程規(guī)定；同時(shí)制定審計(jì)人員行為規(guī)范，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員的行為約束；三是制定項(xiàng)目時(shí)限管理、整改跟蹤、審計(jì)費(fèi)用管理、員工績(jī)效考核等規(guī)范性文件，強(qiáng)化審計(jì)效能管理；四是在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中推行“三級(jí)復(fù)核制”、審計(jì)組長(zhǎng)負(fù)責(zé)制等規(guī)程，完善了責(zé)任機(jī)制。

5.改善內(nèi)部審計(jì)方法，提升內(nèi)部審計(jì)技術(shù)。一是強(qiáng)化對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的審計(jì)力度，持續(xù)關(guān)注重點(diǎn)領(lǐng)域、重要業(yè)務(wù)、重點(diǎn)環(huán)節(jié)，形成對(duì)主觀故意、弄虛作假等嚴(yán)重違規(guī)行為持續(xù)有力的監(jiān)督效應(yīng)。二是設(shè)立非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)室，通過(guò)非現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)抽樣采集、分析技術(shù)的應(yīng)用，建立非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)分析模型，為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)提供信息參考，提高現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的效率。三是建立風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)模型并定期對(duì)重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域開(kāi)展監(jiān)測(cè)分析，就發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和疑點(diǎn)有針對(duì)性地開(kāi)展實(shí)地調(diào)研及審計(jì)，挖掘揭示了大量借名貸款、搭橋貸款、多頭授信、抵押物懸空、資產(chǎn)流失、與客戶(hù)發(fā)生資金借貸等隱蔽性較強(qiáng)的問(wèn)題，有效釋放了潛在風(fēng)險(xiǎn)。四是重視對(duì)董事會(huì)的審計(jì)工作匯報(bào)，加強(qiáng)與高級(jí)管理層和被審計(jì)單位的審計(jì)溝通，推動(dòng)問(wèn)題整改和風(fēng)控措施的落實(shí)，并實(shí)時(shí)開(kāi)展后續(xù)審計(jì)工作。

6.加強(qiáng)審計(jì)人才選拔培養(yǎng)，提升審計(jì)隊(duì)伍的整體素質(zhì)。一是以垂直化建設(shè)為契機(jī)，在原有內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中全面開(kāi)展考試、考核和崗位競(jìng)聘工作，對(duì)人員進(jìn)行優(yōu)選與崗位調(diào)整。二是在行內(nèi)、行外同步開(kāi)展招聘工作，補(bǔ)充高素質(zhì)的專(zhuān)業(yè)人才。三是持續(xù)抓好人員培訓(xùn)。推行“周培訓(xùn)-季度專(zhuān)題培訓(xùn)-年度集中培訓(xùn)”的遞進(jìn)式培訓(xùn)機(jī)制，提高員工審計(jì)能力。四是以項(xiàng)目質(zhì)量控制為基礎(chǔ)，通過(guò)審前培訓(xùn)、以老帶新、審后總結(jié)等辦法幫助員工積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。五是鼓勵(lì)員工考取各種資格證書(shū)，通過(guò)專(zhuān)門(mén)的激勵(lì)制度對(duì)員工自學(xué)行為進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。

7.建設(shè)推廣稽核審計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，搭建現(xiàn)代化的審計(jì)工作平臺(tái)。成都農(nóng)商銀行內(nèi)部審計(jì)部門(mén)垂直化管理后，即啟動(dòng)了稽核審計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)建設(shè)工作，并于2014年推動(dòng)該系統(tǒng)投產(chǎn)上線(xiàn)。該系統(tǒng)的上線(xiàn)，為內(nèi)部審計(jì)工作搭建了一個(gè)具備大數(shù)據(jù)處理能力的集信息采集、數(shù)據(jù)處理、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、作業(yè)控制和績(jī)效考核等功能為一體的服務(wù)平臺(tái)，大大提升了審計(jì)工作的專(zhuān)業(yè)化水平。該平臺(tái)實(shí)現(xiàn)了對(duì)主要風(fēng)險(xiǎn)的持續(xù)監(jiān)測(cè)，能夠?yàn)楝F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)高效挖掘風(fēng)險(xiǎn)信息提供技術(shù)支持。同時(shí)，該平臺(tái)也是現(xiàn)代化的審計(jì)工作管理平臺(tái)，通過(guò)建立項(xiàng)目管理功能菜單，實(shí)現(xiàn)審計(jì)作業(yè)的流程化管理，還能以圖表方式展現(xiàn)全行主要經(jīng)營(yíng)管理指標(biāo)，可以直觀地為高級(jí)管理層提供動(dòng)態(tài)經(jīng)營(yíng)信息。

8.健全審計(jì)管理體制機(jī)制，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。一是加強(qiáng)審計(jì)管理體制機(jī)制建設(shè)。成立審計(jì)執(zhí)委會(huì)，定期或不定期就重大事項(xiàng)集中審議；建立審計(jì)計(jì)劃管理機(jī)制，按年、按月控制審計(jì)布局，促進(jìn)審計(jì)資源的有效配置；堅(jiān)持每周集中匯報(bào)項(xiàng)目進(jìn)度，督導(dǎo)工作進(jìn)程；建立重點(diǎn)項(xiàng)目督辦機(jī)制，強(qiáng)化對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量的把控。二是重視對(duì)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。通過(guò)下發(fā)審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、建議書(shū)，督促被審計(jì)對(duì)象全面掌握審計(jì)結(jié)果，徹底整改存在的問(wèn)題；通過(guò)開(kāi)展整改專(zhuān)題培訓(xùn)、收集責(zé)任人整改承諾書(shū)、制定整改進(jìn)度跟蹤表和典型性違規(guī)問(wèn)題通報(bào)等方式，督促被審計(jì)對(duì)象務(wù)實(shí)有效地落實(shí)整改措施。良好的溝通、嚴(yán)格的整改，有利于鞏固審計(jì)成果，確保實(shí)現(xiàn)控制風(fēng)險(xiǎn)、增加價(jià)值的目的。

四、商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型經(jīng)驗(yàn)及啟示

總結(jié)成都農(nóng)商銀行的經(jīng)驗(yàn)，商業(yè)銀行實(shí)施內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)型要注意把握好以下關(guān)鍵環(huán)節(jié)和要素。

（一）構(gòu)建權(quán)責(zé)明晰的內(nèi)部審計(jì)體制

獨(dú)立性與客觀性是內(nèi)部審計(jì)工作的靈魂。構(gòu)建權(quán)責(zé)明晰的內(nèi)部審計(jì)體制，以保障審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，是商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)型成功的基石。當(dāng)前，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系普遍存在缺乏應(yīng)有的權(quán)利和地位、報(bào)告路徑不明確、職能范圍不恰當(dāng)?shù)葐?wèn)題，必須通過(guò)管理體制的重構(gòu)，確立內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立地位，通過(guò)對(duì)審計(jì)資源的垂直集中管理等辦法，確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立地行使職能。

（二）界定符合戰(zhàn)略的內(nèi)部審計(jì)范圍

界定符合戰(zhàn)略的內(nèi)部審計(jì)范圍是現(xiàn)代化內(nèi)部審計(jì)職能作用得以有效發(fā)揮的前提。我國(guó)很多商業(yè)銀行存在內(nèi)部審計(jì)范圍過(guò)窄的問(wèn)題，缺乏對(duì)資產(chǎn)質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)效益的持續(xù)關(guān)注，不能對(duì)內(nèi)部控制狀況等做出有效評(píng)價(jià)和建議，更未對(duì)包括政策法規(guī)、社會(huì)環(huán)境等在內(nèi)的深層次問(wèn)題進(jìn)行研究，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)職能發(fā)揮不充分。商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系在轉(zhuǎn)型中，要厘清與合規(guī)管理等內(nèi)控管理部門(mén)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部第三方監(jiān)督者的職能邊界，但更要圍繞銀行的轉(zhuǎn)型發(fā)展戰(zhàn)略，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和價(jià)值增值目的，拓展職能范圍，通過(guò)確認(rèn)和咨詢(xún)服務(wù)，提高內(nèi)部審計(jì)工作的價(jià)值貢獻(xiàn)。

（三）建立符合內(nèi)部審計(jì)特點(diǎn)的薪酬績(jī)效機(jī)制

建立完善的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效考核及薪酬制度是提升內(nèi)部審計(jì)工作效能，激發(fā)審計(jì)人員內(nèi)在潛能的重要手段。當(dāng)前，很多商業(yè)銀行未建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)人員薪酬績(jī)效制度，內(nèi)審人員在銀行中的地位不高、薪酬不具競(jìng)爭(zhēng)力。商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系在轉(zhuǎn)型中，必須組織開(kāi)展薪酬績(jī)效機(jī)制改革，建立符合審計(jì)工作特點(diǎn)的人員績(jī)效考核機(jī)制，來(lái)提高其工作效率和積極性。

（四）規(guī)范統(tǒng)一的內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及流程

建立規(guī)范、統(tǒng)一、明確的內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和流程，是建設(shè)現(xiàn)代化內(nèi)部審計(jì)體系的關(guān)鍵。商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系在轉(zhuǎn)型中，必須不斷完善內(nèi)部審計(jì)制度體系，規(guī)范審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及流程，消除管理工作隨意性較強(qiáng)的問(wèn)題，加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化管理，以提升審計(jì)效率和質(zhì)量。

（五）提升有助于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)

提升內(nèi)部審計(jì)技術(shù)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，是建設(shè)現(xiàn)代化內(nèi)部審計(jì)體系的重要步驟。當(dāng)前，很多商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系存在對(duì)現(xiàn)代化信息手段的建設(shè)和應(yīng)用嚴(yán)重滯后的問(wèn)題，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和監(jiān)測(cè)難以脫離數(shù)據(jù)不足的制約，對(duì)審計(jì)結(jié)果的評(píng)估和審計(jì)資源的調(diào)配也缺乏科學(xué)的數(shù)據(jù)支撐，制約了審計(jì)資源的運(yùn)用和風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)。商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系在轉(zhuǎn)型中，必須有現(xiàn)代化的內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)及信息化工作平臺(tái)為支撐，充分運(yùn)用信息技術(shù)，提高審計(jì)資源配置效率，確保審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（六）培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)勝任的內(nèi)部審計(jì)人員

人力資源是審計(jì)組織最核心的資源。擁有專(zhuān)業(yè)勝任的內(nèi)部審計(jì)人員是內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的有效保證，是建設(shè)現(xiàn)代化內(nèi)部審計(jì)體系的關(guān)鍵所在。商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)型中的關(guān)鍵著力點(diǎn)，是提升風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)的敏銳度與風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控防范能力，而做到這一點(diǎn)必須重視審計(jì)人員的培養(yǎng)，建立專(zhuān)業(yè)的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。

（七）實(shí)施持續(xù)的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制

加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用，提升審計(jì)效果的必要環(huán)節(jié)。當(dāng)前，很多商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系存在審計(jì)資源利用率不高，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題查而不糾甚至屢查屢犯等問(wèn)題，主要原因在于對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量特別是整改質(zhì)量缺乏持續(xù)控制措施。商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系在轉(zhuǎn)型中，必須建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，強(qiáng)化對(duì)后續(xù)整改工作的跟蹤，以提升內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值貢獻(xiàn)。

注釋

①Casey，Christopher.Corporate valuation，capital structure and riskmanagement： AstochasticDCF approach.European Journal of Operational Research，December 1，2001，135（2）：311-325

②PaulH.Allen.ReengineeringtheBank.NewYork，Mcgraw-Hill， 1994.

③周志宇，徐華.《國(guó)際銀行業(yè)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀、趨勢(shì)和啟示》.《金融會(huì)計(jì)》。

④楊國(guó)芹.《商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)研究》.華中科技大學(xué)碩士論文，2012年。

⑤郝成.《從國(guó)際比較看我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的差距與對(duì)策》，生產(chǎn)力研究，2008年。

⑥李冬會(huì).《我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)研究》.長(zhǎng)春理工大學(xué)碩士論文，2005年12月。

⑦張潔.《我國(guó)農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)研究》.首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)2008年碩士論文。

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篇（11）

20世紀(jì)初，震驚全球的系列財(cái)務(wù)舞弊案件頻頻曝光，給資本市場(chǎng)帶來(lái)巨大震動(dòng)的同時(shí)也嚴(yán)重打擊了投資者的信心；為此，上市公司的內(nèi)部控制有效性受到嚴(yán)重質(zhì)疑。對(duì)此，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布《薩班斯―奧克斯利法案》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“薩班斯法案”），強(qiáng)制上市公司披露內(nèi)部控制信息。薩班斯法案的頒布標(biāo)志著內(nèi)部控制信息強(qiáng)制披露時(shí)代的到來(lái)（宋蔚蔚，2008）。時(shí)至今日，薩班斯法案已經(jīng)頒布十載，該法案的執(zhí)行取得了哪些效果？其實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)完善我國(guó)內(nèi)部控制信息披露制度有哪些啟示？本文擬在梳理相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)上述問(wèn)題作出回答。

一、美國(guó)內(nèi)部控制信息披露發(fā)展概述

上市公司的內(nèi)部控制信息是否強(qiáng)制對(duì)外披露，在美國(guó)經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的爭(zhēng)議。20世紀(jì)70年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)在經(jīng)歷了近三十年的持續(xù)繁榮后開(kāi)始進(jìn)入滯漲階段，財(cái)務(wù)舞弊案件時(shí)有發(fā)生。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）于1979年和1988年兩度呼吁上市公司披露內(nèi)部控制信息，但由于受到眾多企業(yè)管理當(dāng)局的反對(duì)，只得作罷。隨后，美國(guó)反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的贊助機(jī)構(gòu)成立了COSO委員會(huì)（Committee of Sponsoring Organization of Treadway Commission），組織研究企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題，并出具了內(nèi)部控制理論方面的權(quán)威報(bào)告――《內(nèi)部控制――綜合框架》，建議管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況出具報(bào)告，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告一同對(duì)外披露。COSO的建議雖然備受關(guān)注，但仍未能使強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息以法律形式獲得最終確定。

2001年爆發(fā)的安然事件充分暴露了上市公司的內(nèi)部控制缺陷，引發(fā)了美國(guó)乃至全球?qū)τ谄髽I(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的關(guān)注。2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)薩班斯法案，正式對(duì)上市公司的內(nèi)部控制信息提出強(qiáng)制性披露要求。該法案第302和404條款規(guī)定，所有按照1934年證券交易法編制年度報(bào)告的上市公司首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官必須提供其對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)的書(shū)面聲明，并提交一份經(jīng)負(fù)責(zé)公司定期審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核的內(nèi)部控制報(bào)告。薩班斯法案對(duì)上市公司的內(nèi)部控制信息披露作出嚴(yán)格要求，但是高額的執(zhí)行成本使其頗受爭(zhēng)議。Finfacts Team（2005）指出，在SEC就執(zhí)行404條款的協(xié)商會(huì)議中，沒(méi)有一位企業(yè)負(fù)責(zé)人提出廢止該法案，但幾乎所有經(jīng)理人都認(rèn)為該法案的執(zhí)行成本過(guò)于高昂。黃京菁（2005）通過(guò)調(diào)查指出，61%的被調(diào)查者認(rèn)為薩班斯法案404條款的執(zhí)行成本對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是不必要的負(fù)擔(dān)。

為保證薩班斯法案能夠有效施行，美國(guó)各相關(guān)部門(mén)相繼頒布一系列有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的具體規(guī)范指引。2003年，SEC《最終規(guī)則：管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告和交易法案定期報(bào)告中披露的確認(rèn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《最終規(guī)則》），將內(nèi)部控制信息披露的范圍限定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容與格式作出具體規(guī)定。公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）于2004年第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的方法和程序作出規(guī)范。但是該審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于復(fù)雜，成本較高。2006年，PCAOB又了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿。新的征求意見(jiàn)稿強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的方法論，對(duì)原審計(jì)程序進(jìn)行了精簡(jiǎn)，以降低審計(jì)成本。2007年，SEC對(duì)征求意見(jiàn)稿作修訂后《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合》，正式取代第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。2006年，COSO專(zhuān)門(mén)針對(duì)小企業(yè)開(kāi)發(fā)了《小企業(yè)內(nèi)部控制框架》，對(duì)小企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)及后期評(píng)價(jià)和審計(jì)制定標(biāo)準(zhǔn)。2007年，SEC又了《管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告指引》，對(duì)管理層的內(nèi)部控制自我評(píng)估作出規(guī)范指導(dǎo)。這些相互配套的規(guī)范體系的完善，加強(qiáng)了薩班斯法案執(zhí)行的可操作性。

二、薩班斯法案的執(zhí)行效果

內(nèi)部控制信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告有效性的佐證，成為投資者進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和作出決策的重要依據(jù)，披露內(nèi)部控制信息也是監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司進(jìn)行監(jiān)管的重要手段。Hermanson（2000）以問(wèn)卷調(diào)查的方式，對(duì)美國(guó)銀行家、公司董事、機(jī)構(gòu)投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等九類(lèi)財(cái)務(wù)信息需求者對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的需求情況進(jìn)行調(diào)查。接受調(diào)查者強(qiáng)烈贊同披露內(nèi)部控制信息能夠提高公司的內(nèi)部控制水平，并有助于他們判斷公司的長(zhǎng)期生存能力。2002年，受安然等財(cái)務(wù)舞弊案件的影響，美國(guó)資本市場(chǎng)損失了7萬(wàn)億美元，投資者的信心遭受?chē)?yán)重打擊。美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)薩班斯法案對(duì)內(nèi)部控制信息披露實(shí)施嚴(yán)刑峻法，旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，保護(hù)投資者利益。但是高額的執(zhí)行成本使許多在美國(guó)上市的公司不堪重負(fù)，甚至作出退市選擇。法案頒布后，選擇在美國(guó)上市的公司數(shù)量也有所減少。一些學(xué)者與實(shí)務(wù)界人士對(duì)薩班斯法案的作用提出質(zhì)疑。那么薩班斯法案的執(zhí)行效果究竟如何，能否實(shí)現(xiàn)美國(guó)國(guó)會(huì)頒布該法案的初衷呢？

薩班斯法案出臺(tái)后，已揭示出許多上市公司內(nèi)部控制存在的重大缺陷。上市公司為滿(mǎn)足監(jiān)管要求，其管理當(dāng)局不斷加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，出現(xiàn)了報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的上市公司數(shù)量呈逐年下降趨勢(shì)的情況。2004年，道瓊斯工業(yè)指數(shù)上升了25.3個(gè)百分點(diǎn)，NASDAQ指數(shù)也上漲了近50個(gè)百分點(diǎn)，投資者的信心得以恢復(fù)。Skaife at al.（2008）對(duì)內(nèi)部控制缺陷與應(yīng)計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)相對(duì)于控制樣本，在報(bào)告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金流的可能性更小，即存在內(nèi)部控制缺陷的公司的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目更多的噪音。Pinello at al.（2008）發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)部控制缺陷的公司的盈利預(yù)測(cè)能力也較差（孟焰、張軍，2010），但是這種能力將隨著內(nèi)部控制缺陷的改正得以提高。可見(jiàn)，內(nèi)部控制有效性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量有重大影響。Franco at al.（2005）指出，中小投資者可以根據(jù)上市公司公布的內(nèi)部控制信息作出投資決策并從中獲益。Aggarwal at al.（2006）對(duì)公司的治理水平進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行薩班斯法案后美國(guó)上市公司的治理水平和公司價(jià)值都有大幅提高（孟焰、張軍，2010）。除此之外，Piotroski at al.（2008）發(fā)現(xiàn)，在控制其他因素后，薩班斯法案并沒(méi)有對(duì)美國(guó)境外準(zhǔn)備上市的公司選擇是否在美國(guó)上市產(chǎn)生影響。

由此可見(jiàn)，雖然薩班斯法案的執(zhí)行成本較高，但是其對(duì)穩(wěn)定投資者信心、提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和改善公司治理等方面有顯著作用。

三、我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的制度發(fā)展與披露現(xiàn)狀

（一）我國(guó)內(nèi)部控制信息披露制度概述

相對(duì)于美國(guó)，我國(guó)內(nèi)部控制信息披露制度的建設(shè)歷史較短。1996年，財(cái)政部在其頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤和舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策和程序”。該審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審查（余利，2004；邵叢環(huán)，2010）。但是這時(shí)的內(nèi)部控制研究主要是以為審計(jì)服務(wù)為目的的，并未對(duì)內(nèi)部控制信息披露作出要求。

2000年，證監(jiān)會(huì)頒布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第7號(hào)――商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第8號(hào)――證券公司年度報(bào)告與格式特別規(guī)定》，首次對(duì)內(nèi)部控制信息披露作出強(qiáng)制性要求。但是，當(dāng)時(shí)的強(qiáng)制披露對(duì)象僅限于商業(yè)銀行和證券公司，對(duì)一般上市公司并沒(méi)有普遍約束。而且，證監(jiān)會(huì)雖然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)商業(yè)銀行和證券公司的內(nèi)部控制出具評(píng)價(jià)報(bào)告，但是僅要求將該評(píng)價(jià)報(bào)告報(bào)送中國(guó)證監(jiān)會(huì)和證券交易所，并不強(qiáng)制對(duì)外披露?？梢?jiàn)，當(dāng)時(shí)我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制披露僅局限在一個(gè)有限的范圍內(nèi)，而且披露要求并不嚴(yán)格。

2001年初，證監(jiān)會(huì)先后了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)――招股說(shuō)明書(shū)》和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號(hào)――上市公司發(fā)行新股招股說(shuō)明書(shū)》，要求股票發(fā)行人在招股說(shuō)明書(shū)中對(duì)公司的內(nèi)部控制出具自我評(píng)估意見(jiàn)，并交注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證。這兩項(xiàng)規(guī)定的規(guī)范對(duì)象，從金融業(yè)上市公司擴(kuò)大到一般上市公司，但僅對(duì)招股說(shuō)明書(shū)作出規(guī)定，并沒(méi)有對(duì)年度報(bào)告提出要求。同年底，證監(jiān)會(huì)又了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)――年度報(bào)告》，要求監(jiān)事會(huì)在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中就公司是否建立完善的內(nèi)部控制發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)。

2002年，美國(guó)頒布薩班斯法案，該法案對(duì)所有在美國(guó)上市的境外公司同樣適用。薩班斯法案的出臺(tái)引起了世界各國(guó)的普遍重視，也掀起了學(xué)術(shù)界研究?jī)?nèi)部控制信息披露的熱潮。經(jīng)過(guò)多年的研究探索，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露制度的建設(shè)也取得了巨大的進(jìn)展。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指引》）。這兩則《指引》將上市公司內(nèi)部控制的責(zé)任主體確定為董事會(huì)，要求董事會(huì)在年度報(bào)告中就公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和有效性出具自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并交注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告隨同公司的年度報(bào)告一同對(duì)外披露。兩則《指引》對(duì)上市公司的內(nèi)部控制披露作出嚴(yán)格要求，被稱(chēng)為中國(guó)版的薩班斯法案，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露由此進(jìn)入強(qiáng)制性披露階段。2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、審計(jì)署和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)作出進(jìn)一步的規(guī)范，是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)的又一重大突破。

（二）我國(guó)內(nèi)部控制信息披露狀況

我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的制度建設(shè)日益完善。學(xué)者們對(duì)這些制度的落實(shí)情況保持密切關(guān)注并進(jìn)行了大量的調(diào)查研究。

李明輝、何海（2003）在2001年的上市公司年報(bào)中抽取1 147份樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)有884家上市公司披露了內(nèi)部控制信息，但僅有4家銀行、證券公司披露了全部?jī)?nèi)部控制信息，其他公司的信息披露多流于形式，無(wú)實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容；建議有關(guān)部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制信息披露作出具有可操作性的規(guī)定，并加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核。蔡吉甫（2005）以2003年A股上市公司為樣本進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露水平受公司的盈利能力、財(cái)務(wù)狀況等因素的影響（孟焰、張軍，2010）。方紅星（2007）發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制指引的要求未能得到切實(shí)落實(shí)，詳細(xì)披露內(nèi)部控制信息的上市公司較少。楊有紅、汪薇（2008）以上海證券交易所出臺(tái)的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《關(guān)于做好上市公司2006年年度報(bào)告工作的通知》為依據(jù)，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)方法對(duì)2006年滬市年報(bào)內(nèi)部控制信息披露狀況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)2006年的滬市公司內(nèi)部控制信息披露存在以下問(wèn)題：內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制規(guī)定未得到有效執(zhí)行、內(nèi)部控制信息自愿性披露動(dòng)機(jī)不足、公司的內(nèi)部控制自我評(píng)估和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核實(shí)評(píng)價(jià)缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)（王琴，2009；孟焰、張軍，2010）。王惠芳（2011）指出，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的自愿性水平低，在制定對(duì)負(fù)面內(nèi)部控制信息披露規(guī)范時(shí)，應(yīng)實(shí)行規(guī)則式的制定思路。

由此可見(jiàn)，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息強(qiáng)制披露規(guī)則尚未得到有效落實(shí)，難以實(shí)現(xiàn)保護(hù)投資者、提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和公司治理水平的作用。

四、完善我國(guó)內(nèi)部控制信息披露制度的建議

綜合上述中美兩國(guó)內(nèi)部控制信息披露制度的演進(jìn)和執(zhí)行效果可以發(fā)現(xiàn)，中美兩國(guó)的內(nèi)部控制信息披露均經(jīng)歷了一個(gè)由自愿披露到強(qiáng)制披露的過(guò)程，但是執(zhí)行效果卻天差地別?，F(xiàn)對(duì)造成這種差異的原因進(jìn)行分析，并嘗試提出完善我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的對(duì)策建議。

第一，應(yīng)進(jìn)一步明確內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體。內(nèi)部控制信息披露由誰(shuí)來(lái)負(fù)責(zé)，在很大程度上決定了內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。美國(guó)薩班斯法案將內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體具體落實(shí)到公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官和其他類(lèi)似高級(jí)管理人員。要求他們?cè)趦?nèi)部控制報(bào)告上簽字并向董事會(huì)報(bào)告。美國(guó)的股權(quán)結(jié)構(gòu)十分分散，經(jīng)理層占有壓倒性的優(yōu)勢(shì)，是公司的實(shí)際掌控者。將披露責(zé)任落實(shí)到首席執(zhí)行官與首席財(cái)務(wù)官有利于保證內(nèi)部控制信息披露制度得以有效執(zhí)行。我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體經(jīng)歷了由監(jiān)事會(huì)向董事會(huì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程。但是，就我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)說(shuō)，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一的現(xiàn)象十分普遍，董事會(huì)受經(jīng)理層或大股東操控的問(wèn)題較為嚴(yán)重，使董事會(huì)的運(yùn)作流于形式，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的有效監(jiān)管。因此，筆者建議效仿薩班斯法案的做法，將內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任具體落實(shí)到公司的實(shí)際掌控者，例如公司的董事長(zhǎng)、總經(jīng)理和首席財(cái)務(wù)官，要求其共同對(duì)內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，并以簽字的形式聲明責(zé)任。

第二，要完善相關(guān)法規(guī)體系建設(shè)。美國(guó)薩班斯法案對(duì)內(nèi)部控制信息披露實(shí)行嚴(yán)刑峻法，要求首席執(zhí)行官與首席財(cái)務(wù)官對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告簽字，并就提供不實(shí)報(bào)告依情節(jié)嚴(yán)重程度分別設(shè)定了10年或20年的刑事責(zé)任，對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體起到了極大的威懾。目前，我國(guó)還缺乏內(nèi)部控制信息披露法律層面的規(guī)范，難以保證強(qiáng)制披露要求的有效落實(shí)。因此，筆者建議加快立法進(jìn)程，加大對(duì)違規(guī)行為的懲處力度，嚴(yán)格對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管。除此之外，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范指引的研究。薩班斯法案頒布后，美國(guó)證券交易委員會(huì)、COSO委員會(huì)、PCAOB等相關(guān)部門(mén)先后出臺(tái)了一系列的準(zhǔn)則、指引，為解決執(zhí)行薩班斯法案的技術(shù)層面的難題提供依據(jù)。我國(guó)近年來(lái)也出臺(tái)了一系列指導(dǎo)原則或意見(jiàn)，但尚未形成統(tǒng)一嚴(yán)密的理論體系，大大削弱了指導(dǎo)力量與可操作性。

第三，進(jìn)一步明確內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容與格式。美國(guó)將內(nèi)部控制信息披露的范圍限定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，實(shí)質(zhì)上只是內(nèi)部控制的一個(gè)子系統(tǒng)。SEC出具的《最終規(guī)則》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的內(nèi)容與格式作出了具體規(guī)范，使上市公司的披露行為有章可循，進(jìn)一步降低了內(nèi)部控制信息的披露難度。我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的對(duì)象是廣義的內(nèi)部控制，披露與鑒證難度無(wú)疑更勝于美國(guó)。但是，目前證監(jiān)會(huì)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的形式并未形成統(tǒng)一的要求，使上市公司的披露行為增添了許多隨意性，降低了內(nèi)部控制信息的可比性與明晰性，增加了投資者獲取信息的成本。為此，有關(guān)監(jiān)管部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容與格式似應(yīng)進(jìn)一步作出規(guī)定。

（靳松系碩士研究生；董雪艷教授為博士生導(dǎo)師，會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)主任，會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生導(dǎo)師組組長(zhǎng)）

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