稅務(wù)行政復(fù)議制度大全11篇

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篇（1）

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院.顯然是對當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達(dá)成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認(rèn)為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認(rèn)為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當(dāng)有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當(dāng)事人等問題。

（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進(jìn)行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認(rèn)識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致

二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外。

2.允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因為，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會

我國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機(jī)尚不成熟，因為我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。

（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

作為一種解決糾紛的機(jī)制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計的最基本要求。在現(xiàn)實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時，應(yīng)以哪一個優(yōu)先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點，這些特點表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對稅務(wù)爭議應(yīng)該有選擇地實行復(fù)議前置.除了對征稅爭議實行復(fù)議前置外，如果納稅人對與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實行復(fù)議前置。這是因為：征稅決定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據(jù)前者認(rèn)定的事實，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經(jīng)復(fù)議，對后者實行選擇復(fù)議，給實踐操作帶來很大不便。

篇（2）

（一）行政復(fù)議時納稅義務(wù)前置的規(guī)定

國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》第14條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人…對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔(dān)保的刀作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請?！边@便是稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的法律依據(jù)[1]。

主要問題就在于對復(fù)議附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。目前的普遍觀點認(rèn)為，如果納稅人確實無力納稅和或者提供有效的擔(dān)保（現(xiàn)實中大量存在這種現(xiàn)象），那么也就不能夠提起稅務(wù)行政復(fù)議申請，征稅機(jī)關(guān)的上一級機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)上述規(guī)定拒絕受理該復(fù)議申請。稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權(quán)，也就是說，如果納稅人喪失行政復(fù)議救濟(jì)權(quán)，也就進(jìn)一步喪失司法救濟(jì)權(quán)。這將使許多納稅人的權(quán)利在實際上得不到保護(hù)。

（二）稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨立性

在我國，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》規(guī)定，受理稅務(wù)行政復(fù)議的一般為做出具體行政行為的各級稅務(wù)機(jī)關(guān)之上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)。行政復(fù)議機(jī)構(gòu)與上級稅務(wù)機(jī)關(guān)在工作機(jī)制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關(guān)系，對案件沒有最終的決定決定權(quán)，不能以自己的名義獨立行使復(fù)議權(quán)。因此，在機(jī)制運(yùn)行中不能超然于具體執(zhí)法過程，仍像其他普通行政機(jī)構(gòu)一樣聽命于行政機(jī)關(guān)首長，復(fù)議權(quán)最終不可避免地受到干預(yù)，難以保證復(fù)議案件及時、公正地審理，從而淡化了復(fù)議工作的重要性和復(fù)議指責(zé)的嚴(yán)肅性。

（三）稅務(wù)行政復(fù)議人員組成問題

涉稅案件不同于其他案件，具有很強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性，所以目前我國從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的人員多從稅務(wù)部門選用。首先，這種人員設(shè)置可以說是稅務(wù)人審稅務(wù)人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務(wù)人員若未經(jīng)過培訓(xùn)，很難有完整的法律知識，這對案件的高效處理帶來很多障礙。

正是由于這諸多缺陷，全國稅務(wù)行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。而且我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%[2]。

二、日本行政復(fù)議制度簡介

日本在稅務(wù)上的權(quán)力救濟(jì)，與世界上大多數(shù)國家一樣，主要通過兩個途徑實現(xiàn)，即行政救濟(jì)和司法救濟(jì)。其中，稅務(wù)行政救濟(jì)制度有其獨特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務(wù)行政救濟(jì)制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當(dāng)于我們的行政復(fù)議制度。

在日本的國稅領(lǐng)域，專門規(guī)定有國稅不服審查制度，由作為日本國稅廳附屬機(jī)關(guān)的“國稅不服審判所”對有關(guān)國稅的行政行為進(jìn)行復(fù)議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對日本戰(zhàn)后實行的“協(xié)議團(tuán)制度”進(jìn)行改革的基礎(chǔ)上，與1970年確定的，由于其復(fù)議機(jī)關(guān)獨立性較強(qiáng)，案件處理公正性較高，在實踐中成績顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認(rèn)可，甚至被認(rèn)為是日本明治時代以來行政復(fù)議制度中唯一成功的一例[3]。

（一）基本程序

日本實行“二級復(fù)議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進(jìn)入第二階段：“審查申請”階段。

納稅人提出異議，應(yīng)當(dāng)在收到處罰通知的次日起2個月內(nèi)向作出該處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。之所以這樣規(guī)定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生了爭議，由爭議的另一方當(dāng)事人——稅務(wù)機(jī)關(guān)直接受理并就爭議進(jìn)行處理，簡單、快捷，可以提高行政效率，及時維護(hù)納稅人的正當(dāng)權(quán)益。當(dāng)然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請”，這里就不多做討論。

稅務(wù)署長接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進(jìn)行調(diào)查和書面審理，若認(rèn)為提出異議的理由成立的，稅務(wù)署長決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。但是，如對因征收國稅而扣押的財產(chǎn)進(jìn)行拍賣時，則應(yīng)在對納稅人提出的異議進(jìn)行審理并作出決定之后，方能進(jìn)行。日本實行二級復(fù)議制,稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個月內(nèi)依法向隸屬于國稅廳的專門機(jī)構(gòu)——“國稅不服審判所”提出“審查申請”，請求裁決。

（二）機(jī)構(gòu)設(shè)置

日本國稅的行政復(fù)議，由獨立的行政復(fù)議審理部門——“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進(jìn)行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，其組織人員單設(shè)，完全獨立于各國稅局和各稅務(wù)署等征收機(jī)關(guān)之外。由于獨立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭議基本上在服役環(huán)節(jié)都能得到解決，進(jìn)一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴率也很低。

在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應(yīng)，設(shè)立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判多等等。并且，在全國7個主要城市還設(shè)立了支所。為了方便審理，國稅不服審判所所長把自己的各項權(quán)力授權(quán)給各地方的國稅不服審判所的國稅審判官行使，但最終的復(fù)議決定全國統(tǒng)一是由國稅不服審判所所長的名義作出[4]。

（三）人員構(gòu)成

在日本，從事審理與調(diào)查的國稅審判官，通常從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務(wù)工作人員，以培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經(jīng)驗的人員之中選任，比如大學(xué)教授、研究專家等。目前，審判所所長和東京、大阪兩個支部的首席國稅審判官，均由司法界出身的人事?lián)巍?/p>

由于從事審理與調(diào)查人員的專業(yè)性，日本國稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國各稅務(wù)機(jī)關(guān)處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過錯的為756起，占15%；經(jīng)國稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結(jié)稅務(wù)行政訴訟案件404起，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7%[5]。

三、對我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的啟示

（一）進(jìn)一步完善復(fù)議前置的規(guī)定

我們可以發(fā)現(xiàn)日本的稅務(wù)行政復(fù)議制度中也規(guī)定：在復(fù)議的調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。這類似于我國的納稅義務(wù)前置，然而日本的這項規(guī)定并沒有影響納稅人權(quán)利的保護(hù)，并且有效的保證了國家稅收的征收。上文也有數(shù)據(jù)顯示，國稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認(rèn)為，武斷的將納稅義務(wù)前置制度一刀切掉是不可取的，我們應(yīng)該在保留此規(guī)定的同時，吸取日本在此項規(guī)定中的優(yōu)點，對納稅義務(wù)前置制度進(jìn)行進(jìn)一步補(bǔ)充和說明，對特殊情況特別列出，使行政機(jī)關(guān)在處理不同情況的復(fù)議案件時更加合理，更加體現(xiàn)公平原則。

啟示：筆者認(rèn)為，若盲目的將納稅義務(wù)前置的規(guī)定取消，將對我們的稅收征管工作帶來很大的障礙，并且增加很多復(fù)雜的認(rèn)定工作，不利于國家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務(wù)前置規(guī)定的基礎(chǔ)上對其作進(jìn)一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規(guī)定：不服行政機(jī)關(guān)處罰的，原則上要選擇先復(fù)議，然后對復(fù)議不服再提訟，當(dāng)然是在先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保后才有權(quán)提出復(fù)議；但納稅人也可以不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實無力納稅或提供有效擔(dān)保的納稅人提供了尋求法律救濟(jì)的途徑。但是要說明的是，對不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟的案件應(yīng)該有一套嚴(yán)格的資格認(rèn)定程序，比如對納稅人納稅能力的認(rèn)定等，這里就不做深入探討。

（二）建立獨立的復(fù)議機(jī)構(gòu)

日本的稅務(wù)行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)的平均敗訴率僅為4%左右，遠(yuǎn)低于我國。日本稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭議都在行政復(fù)議環(huán)節(jié)獲得解決。而我們通過上面的介紹可以看出，日本稅務(wù)行政復(fù)議制度的突出之處，在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨立的專門機(jī)構(gòu)——“國稅不服審判所”，審判所在稅務(wù)行政救濟(jì)中擔(dān)當(dāng)了十分重要的作用[6]。正是因為國稅不服審判所具有相對的獨立性，地位超然，能以比較中立的態(tài)度對“審查申請”的案件進(jìn)行調(diào)查、審理和裁決，適應(yīng)了稅收案件復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)、處理起來比較棘手的特點，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。

啟示：我國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)可以在組織地位方面借鑒日本國稅不服審判所的經(jīng)驗，考慮建立直屬于國家稅務(wù)總局局長領(lǐng)導(dǎo)下的，獨立于征管、稽查等系列的稅務(wù)行政復(fù)議系列，其機(jī)構(gòu)分中央與省、市三級設(shè)立，市一級的復(fù)議機(jī)構(gòu)可視案源情況對應(yīng)多個市的征管單位，而不必拘泥于現(xiàn)有的行政區(qū)劃，并且針對市級以下征管單位提起的行政復(fù)議案件，統(tǒng)一由市一級的復(fù)議機(jī)構(gòu)受理；針對市級征管單位提起的行政復(fù)議由省級復(fù)議機(jī)構(gòu)受理，相對集中的設(shè)置復(fù)議機(jī)構(gòu)，避免組織肥大，也便于嚴(yán)格選用優(yōu)秀的人才從事行政復(fù)議工作。

三）人員構(gòu)成更加多樣化

日本國稅不服審判所在人員構(gòu)成方面的經(jīng)驗同樣值得借鑒，審判所的審判官多從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，平時注意培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，同時，也有許多審判官從社會上的學(xué)者，研究員中挑選。這樣，就保證了復(fù)議人員構(gòu)成的多樣化，不但可以保證復(fù)議的公正性，還在無形中提升了復(fù)議工作的效率，為納稅人帶來了便利。

篇（3）

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達(dá)成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認(rèn)為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認(rèn)為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當(dāng)有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當(dāng)事人等問題。

（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭議可否直接提起訴訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進(jìn)行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認(rèn)識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外。

2.允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因為，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提起訴愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會

我國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機(jī)尚不成熟，因為我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。

（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

篇（4）

稅務(wù)行政復(fù)議是我國行政復(fù)議制度中一個重要組成部分，是行政復(fù)議在稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體化與專業(yè)化，是依法治稅的重要組成部分，是納稅人享有的、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提供的一種權(quán)利救濟(jì)制度，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部基于層級關(guān)系的一種重要監(jiān)督制度。本文結(jié)合現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度存在的問題，展開論述，并就如何進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議制度提出一些建議。

一、“條條管轄”的存在，讓“中立性”不存在于復(fù)議機(jī)構(gòu)

稅務(wù)行政復(fù)議管轄，重點任務(wù)是將具體性的案件進(jìn)行解決和明確，是否被稅務(wù)機(jī)關(guān)所管轄，還包含由哪個級別和哪一個稅務(wù)機(jī)關(guān)所管轄的問題。

“條條管轄”是現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)議所實踐的。這種模式可以有效地在剔除地方保護(hù)主義的前提下，使得行政復(fù)議能夠得到技術(shù)性和專業(yè)性的滿足，然而任何事物都有利弊兩個方面，復(fù)議工作公開性和公正性不到位、不便民、申請人參與的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的體現(xiàn)。還有，很多具體性的行政行為呈現(xiàn)出來的只是“形式主義”的狀態(tài)，下級部門易受部門利益影響。

在《行政復(fù)議法》有明確規(guī)定，具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項是稅務(wù)機(jī)關(guān)在法制工作方面的責(zé)任。它以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義進(jìn)行對外發(fā)送任何復(fù)議文書，這種行為從實際上來說，可以看做是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。

各地各級稅務(wù)機(jī)關(guān)均保留了稅務(wù)行政復(fù)議委員會。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部一個專門聯(lián)席會議組織，它僅是一個非常設(shè)機(jī)構(gòu)，由局長和局內(nèi)業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員組成。

不論是復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅務(wù)法制工作的機(jī)構(gòu)還是作為咨詢機(jī)構(gòu)的稅務(wù)復(fù)議委員會，都受制約于稅務(wù)局，人事、財務(wù)均不存在獨立性，要求他們成為獨立的第三人充任公正的裁判很難。而且，行政隸屬中的上下級關(guān)系對司法活動而言也存在弊端，極大影響其獨立性。此種情況下，稅務(wù)行政復(fù)議的“層級監(jiān)督”功能很難實現(xiàn)，復(fù)議成為一種形式，其客觀公正性大打折扣。

二、對征稅行為復(fù)議附加的限制條件不盡合理。

復(fù)議前置不僅被現(xiàn)行《稅收征管法》所規(guī)定，而且提供相應(yīng)擔(dān)保以及現(xiàn)行納稅的限制條件也在復(fù)議前置中得到了明確說明。

現(xiàn)行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，對于不服本規(guī)則第十四條第（一）項規(guī)定的申請人，首先要做的就是將行政復(fù)議的請求訴諸于行政復(fù)議機(jī)關(guān)；不滿于行政復(fù)議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。

申請人必須在遵循稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法規(guī)范圍內(nèi)的期限和稅額以及相關(guān)法律的基礎(chǔ)上，按照前款規(guī)定申請行政復(fù)議，先行提供擔(dān)保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關(guān)內(nèi)容之后在被確認(rèn)后60日之內(nèi)獲取行政復(fù)議申請的權(quán)利，這些由作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。

質(zhì)押、保證和抵押是申請人提供擔(dān)保的方式。相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對保證人的資信和資格進(jìn)行審查，有權(quán)拒絕沒有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對出質(zhì)人、抵押人所提供的質(zhì)押和抵押擔(dān)保，是作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，要及時性地對不符合法律規(guī)定的質(zhì)押和抵押擔(dān)保進(jìn)行否決。

這不僅沒有體現(xiàn)出原本的便民原則，而且納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利也可能因此被剝奪。如果當(dāng)事人由于遇到特殊困難或者因為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多等原因不能提供相應(yīng)擔(dān)?；驘o力繳稅，與此同時稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，，那么復(fù)議必定不能正常啟動。

三、脫節(jié)現(xiàn)象存在于稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議。

兩種情形存在于我國行政訴訟的受理和稅務(wù)行政復(fù)議：一是在征稅行為中踐行復(fù)議前置；二是將復(fù)議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務(wù)行政行為中。

在實際中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅行為，會對其進(jìn)行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結(jié)果，可以直接向人民法院，不用經(jīng)過復(fù)議程序。如果納稅人依照此條規(guī)定將訴訟和復(fù)議程序同時啟動，申請相應(yīng)的行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中追繳稅款的內(nèi)容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)；三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)追繳稅款的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。據(jù)此，應(yīng)當(dāng)高度重視行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議所存在的脫節(jié)現(xiàn)象。

為此，針對現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度，提出如下建議：

1、考慮設(shè)立獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)。

在這一方面，我們可以參考日本的稅務(wù)（國稅）行政復(fù)議制度。依據(jù)日本國稅通則法等有關(guān)法規(guī)，審查不服申訴請求由國稅不服裁判所負(fù)責(zé)。這一“國稅不服審判所”是國稅廳（日本最高的國稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，但其組織和人員與各國稅局、各稅務(wù)署等征管機(jī)關(guān)完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準(zhǔn)、國稅廳長官任命，不服審判所所長擁有獨立的復(fù)議審理和決定權(quán)，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。

類似制度也出現(xiàn)在美國。隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務(wù)法院，這是在不愿尋求行政救濟(jì)手段的前提下。聯(lián)邦索賠法院、稅務(wù)法院和地區(qū)法院是美國稅務(wù)法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權(quán)。

可以看到日、美兩國在稅務(wù)行政復(fù)議上有許多的共同點其就一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)獨立于稅務(wù)機(jī)關(guān);二是稅務(wù)行政復(fù)議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復(fù)議。為此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒其它國家的經(jīng)驗，建立相對獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正性。

2、建議取消復(fù)議前置，確立司法最終裁決原則。

人們往往把司法機(jī)關(guān)看作公正的化身，或者說它是社會實現(xiàn)公正、正義的最后屏障。在涉稅爭議的處理過程中更需要司法機(jī)關(guān)的介入，也它所面對的案件是作為社會弱者的納稅人與擁有強(qiáng)大權(quán)力和優(yōu)越地位的稅務(wù)機(jī)關(guān)的對抗。稅務(wù)行政復(fù)議由于在處理以稅務(wù)機(jī)關(guān)本身為一方當(dāng)事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正。我們應(yīng)當(dāng)在完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的同時，為當(dāng)事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設(shè)的進(jìn)一步完善和進(jìn)步，司法裁決最終原則應(yīng)當(dāng)確立為解決稅務(wù)行政復(fù)議所堅持的一項基本原則。

從保護(hù)納稅人權(quán)利角度，從我國復(fù)議機(jī)構(gòu)不獨立的現(xiàn)狀、還有從目前稅務(wù)行政復(fù)議沒有起到應(yīng)有作用的角度，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)選擇復(fù)議選擇。每個人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟(jì)權(quán)利，每個人理應(yīng)有選擇的自由。我們也應(yīng)當(dāng)把制度設(shè)計為復(fù)議選擇，同時應(yīng)到當(dāng)事人選擇復(fù)議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧。

對2001年5月1日起開始施行的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定的對復(fù)議前置附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件以及2010年4月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定類似制度進(jìn)行修改，取消納稅人在復(fù)議之前必須交清納稅款項或者提供擔(dān)保的規(guī)定。

3、構(gòu)建與稅務(wù)行政訴訟的銜接制度

在當(dāng)今社會，要想切實保障相對方權(quán)利救濟(jì)，必經(jīng)復(fù)議實行選擇復(fù)議模式被取消是良好的途徑，如此一來不僅可以有效地解決訴訟和復(fù)議模式銜接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顧效率。

篇（5）

復(fù)議前置不僅被現(xiàn)行《稅收征管法》所規(guī)定，而且提供相應(yīng)擔(dān)保以及現(xiàn)行納稅的限制條件也在復(fù)議前置中得到了明確說明?，F(xiàn)行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，對于不服本規(guī)則第十四條第（一）項規(guī)定的申請人，首先要做的就是將行政復(fù)議的請求訴諸于行政復(fù)議機(jī)關(guān)；不滿于行政復(fù)議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人必須在遵循稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法規(guī)范圍內(nèi)的期限和稅額以及相關(guān)法律的基礎(chǔ)上，按照前款規(guī)定申請行政復(fù)議，先行提供擔(dān)保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關(guān)內(nèi)容之后在被確認(rèn)后60日之內(nèi)獲取行政復(fù)議申請的權(quán)利，這些由作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。質(zhì)押、保證和抵押是申請人提供擔(dān)保的方式。相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對保證人的資信和資格進(jìn)行審查，有權(quán)拒絕沒有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對出質(zhì)人、抵押人所提供的質(zhì)押和抵押擔(dān)保，是作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，要及時性地對不符合法律規(guī)定的質(zhì)押和抵押擔(dān)保進(jìn)行否決。這不僅沒有體現(xiàn)出原本的便民原則，而且納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利也可能因此被剝奪。如果當(dāng)事人由于遇到特殊困難或者因為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多等原因不能提供相應(yīng)擔(dān)?；驘o力繳稅，與此同時稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，，那么復(fù)議必定不能正常啟動。

脫節(jié)現(xiàn)象存在于稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議

兩種情形存在于我國行政訴訟的受理和稅務(wù)行政復(fù)議：一是在征稅行為中踐行復(fù)議前置；二是將復(fù)議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務(wù)行政行為中。在實際中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅行為，會對其進(jìn)行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結(jié)果，可以直接向人民法院，不用經(jīng)過復(fù)議程序。如果納稅人依照此條規(guī)定將訴訟和復(fù)議程序同時啟動，申請相應(yīng)的行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中追繳稅款的內(nèi)容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)；三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)追繳稅款的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。據(jù)此，應(yīng)當(dāng)高度重視行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議所存在的脫節(jié)現(xiàn)象。為此，針對現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度，提出如下建議：

1、考慮設(shè)立獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)

在這一方面，我們可以參考日本的稅務(wù)（國稅）行政復(fù)議制度。依據(jù)日本國稅通則法等有關(guān)法規(guī)，審查不服申訴請求由國稅不服裁判所負(fù)責(zé)。這一“國稅不服審判所”是國稅廳（日本最高的國稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，但其組織和人員與各國稅局、各稅務(wù)署等征管機(jī)關(guān)完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準(zhǔn)、國稅廳長官任命，不服審判所所長擁有獨立的復(fù)議審理和決定權(quán)，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。摘要：稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政復(fù)議在稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體化，但現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議存在著復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中立性、提起復(fù)議存在限制性條款、稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟脫節(jié)等現(xiàn)象，為此，結(jié)合以上問題，就如何設(shè)立獨立的復(fù)議機(jī)構(gòu)、取消復(fù)議提起的限制性條款等問題展開論述并提出建議，為稅務(wù)行政復(fù)議制度不斷完善進(jìn)行積極的探索。類似制度也出現(xiàn)在美國。隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務(wù)法院，這是在不愿尋求行政救濟(jì)手段的前提下。聯(lián)邦索賠法院、稅務(wù)法院和地區(qū)法院是美國稅務(wù)法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權(quán)。可以看到日、美兩國在稅務(wù)行政復(fù)議上有許多的共同點其就一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)獨立于稅務(wù)機(jī)關(guān);二是稅務(wù)行政復(fù)議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復(fù)議。為此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒其它國家的經(jīng)驗，建立相對獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正性。

2、建議取消復(fù)議前置，確立司法最終裁決原則

篇（6）

稅務(wù)行政復(fù)議制度是指上級稅務(wù)機(jī)關(guān)通過受理稅務(wù)行政復(fù)議案件,對下級稅務(wù)機(jī)關(guān)具體執(zhí)法行為和納稅人履行稅收義務(wù)情況進(jìn)行審查監(jiān)督的一種行政監(jiān)督救濟(jì)制度。稅務(wù)行政復(fù)議制度自推行以來,歷經(jīng)數(shù)年,其重要性與功能自無需言說,但其制度缺陷卻也逐漸地顯露出來。

一、對征稅行為復(fù)議不合理的限制

根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院?！辈粌H規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，近似苛刻。對先行納稅這一附加條件，學(xué)者們看法各異。持贊成觀點者認(rèn)為，目前稅制不太完善，征稅爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復(fù)議而故意拖欠稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此觀點。持反對觀點者認(rèn)為，在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。從上述條款，很容易推導(dǎo)出以下符合邏輯的結(jié)論：如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭議的稅款，那么他不僅不具備提起稅收行政復(fù)議的資格，而且同時徹底喪失了提起稅收訴訟的權(quán)利。

二、對抽象行政行為申請審查操作的困難

《行政復(fù)議法》的頒布，標(biāo)志著我國行政監(jiān)督救濟(jì)制度進(jìn)入了一個新的發(fā)展階段，特別是關(guān)于抽象行政行為的審查行為，對于加強(qiáng)和完善我國行政救濟(jì)制度具有重要意義。但是，從專業(yè)性的稅收行政復(fù)議來看，實踐中存在很大的困難與障礙：法律限制了對抽象行政行為申請審查的范圍，只能是“一定范圍”抽象行政行為進(jìn)行“附帶性審查”；稅收規(guī)章（包含涉稅規(guī)章）與“規(guī)定”的界限不明。在實踐中兩者的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)主要是形式上的，如規(guī)章須制定機(jī)關(guān)全體會議或常務(wù)會議討論通過，經(jīng)行政首長簽署，規(guī)章須報國務(wù)院備案等。而對于兩者在實質(zhì)上的區(qū)別，如內(nèi)容上的規(guī)定權(quán)限、效力層次等，即使是在實踐中也很難區(qū)分；納稅人缺乏獲取規(guī)范性文件有效途徑；稅務(wù)行政部門態(tài)度消極。

三、缺乏中立性的復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置

我國在行政復(fù)議中，實行“條條管轄”，即對稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行行為不服申請的復(fù)議，由上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄?！皸l條管轄”，即對稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為不服申請的復(fù)議，由上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄?！皸l條管轄”雖然有利于克服地方保護(hù)主義，能夠解決行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性要求較高的問題，但卻存在與生俱來，不可避免的缺陷：“條條框框”不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；由于異地審理的緣故，申請人參與復(fù)議審查活動的可能性極小，使得復(fù)議工作難以具有公開性，進(jìn)而影響其公正性；許多基層稅務(wù)復(fù)議案件中的具體行政行為在做出之前，已向上級事先請示、溝通過，是按上級意志“遵旨行事”。此時，稅務(wù)行政復(fù)議的“層次監(jiān)督”功能難以實現(xiàn)；“條條管轄”易受部門利益左右。凡此種種，成為稅收行政復(fù)議受案少、監(jiān)督功能不強(qiáng)的重要原因之一。

四、建議和主張

（一）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行立法規(guī)定納稅爭議前必須先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要目的在于避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財政收入。但是，換位思考，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收的目的。以限制訴權(quán)的方式來保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟(jì)的初衷。相反，倒是稅務(wù)機(jī)關(guān)在此規(guī)定，是極有意義的。

（二）增加對抽象行政行為申請審查的可操作性

《行政復(fù)議法》對抽象行政行為申請審查的規(guī)定只是初步的，不夠完整和具體。如若增加其可操作性，必須將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍，通過稅務(wù)行政復(fù)議的機(jī)制來解決稅務(wù)規(guī)章監(jiān)督乏力的問題；允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查，而不是僅僅拘泥于“附帶性”的限制；建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。

（三）改革稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)

從我國現(xiàn)狀來看，對于稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置面臨三種選擇：第一種是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或者與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即所謂的“塊塊管轄”；第二種是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；第三種是設(shè)置一個獨立于稅務(wù)部門之外的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。上述三種選擇各有自己的合理性與現(xiàn)實性；第一種選擇有一些優(yōu)勢，例如有專門的機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)，地位較超脫，執(zhí)法水平也較高，便于申請人就近申請。我國現(xiàn)行的行政復(fù)議制度采用了第二種模式，法治機(jī)構(gòu)的行政性使得其對復(fù)議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復(fù)議結(jié)果難以保證公正；第三種選擇實際上是一種理想模式，具有獨立性與超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，但由于它需要層層設(shè)立機(jī)構(gòu)，增加人員與經(jīng)費，在目前稅務(wù)行政案件的公正審理，但由于它需要層層設(shè)立機(jī)構(gòu)，增加人員與經(jīng)費，在目前稅務(wù)行政案件不多的情況下，推行的條件還不成熟。比較上述三種觀點，根據(jù)我國實際情況，目前可行的辦法是對我國稅務(wù)行政復(fù)議委員會予以改革，由一定比例的各方專家出任委員，實行合議制度。稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)機(jī)關(guān)實現(xiàn)自身監(jiān)督的一個重要途徑,以糾正行政違法和不當(dāng)為主要目的,是依法治稅的重要組成部分。應(yīng)當(dāng)從樹立正當(dāng)程序觀念;注重提高法制意識,確保高度自律;完善復(fù)議責(zé)任到位措施;強(qiáng)化外部監(jiān)督,保持復(fù)議渠道暢通,公開復(fù)議過程;自覺接受司法監(jiān)督等五方面改進(jìn)行政復(fù)議工作。

參考文獻(xiàn)：

篇（7）

二、稅務(wù)行政復(fù)議前置條件合理性問題。

根據(jù)我國《稅收征管法》第88條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”上述規(guī)定表明，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定不服時，必須先行繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，否則將不能提起行政復(fù)議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔(dān)保是稅務(wù)復(fù)議的前置條件。

對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務(wù)爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復(fù)議而故意拖延稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強(qiáng)硬地要求，當(dāng)事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復(fù)議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當(dāng)事人直接申請復(fù)議，按照現(xiàn)行稅務(wù)爭訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時間。在這段時間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當(dāng)期的稅收不能當(dāng)期入庫，必須等訟爭程序結(jié)束才能實現(xiàn)，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對者認(rèn)為：在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利③。

對于上述兩種觀點，筆者認(rèn)為皆有其合理性。但總體上看稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定的前置條件是不當(dāng)?shù)?。理由如下：（一）該前置條件設(shè)置有違我國憲法規(guī)定的平等原則。我國憲法明確規(guī)定“中華人民共和國公民在法律面前一律平等?！比绻驗楫?dāng)事人有貧富之差，是否交得起稅款或擔(dān)保而決定其是否有權(quán)獲得法律救濟(jì)權(quán)利，顯然對當(dāng)事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權(quán)利。（二）該前置條件規(guī)定與我國憲法及其它法律規(guī)定的公民享有的控告、申訴的權(quán)利是相沖突的。我國憲法等41條規(guī)定，中華人民共和國公民對于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告、檢舉的權(quán)利。上述規(guī)定表明申訴是我國憲法規(guī)定的公民憲法權(quán)利，而稅收征管法關(guān)于稅收爭議前置條件的規(guī)定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設(shè)置有違“有權(quán)利、必有法律救濟(jì)”的公理。有權(quán)利即有救濟(jì)，無救濟(jì)則無權(quán)利，此乃法律基本公理。而稅務(wù)復(fù)議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規(guī)定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規(guī)定在實踐中運(yùn)用弊端很大。在實踐中，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因征稅機(jī)關(guān)征稅過多而無力繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當(dāng)事人是不能申請行政復(fù)議，更無法向人民法院，這樣一來，當(dāng)事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟(jì)，等于變相剝奪當(dāng)事人的訴權(quán)，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行為也因此得以躲避相關(guān)的審查，這樣一來顯然與設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議制度的初衷相背離。

綜上，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的設(shè)置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當(dāng)事人獲得救濟(jì)的障礙，故從保障當(dāng)事人訴權(quán)和制約行政機(jī)關(guān)濫用權(quán)力角度出發(fā)，應(yīng)對此進(jìn)行修改。當(dāng)然，為了維護(hù)稅收的正當(dāng)性和國家利益，可以相應(yīng)規(guī)定，如果納稅人有利用稅務(wù)復(fù)議制度的時間來轉(zhuǎn)移財產(chǎn)以逃避納稅義務(wù)的履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)先行予以強(qiáng)制執(zhí)行稅款。

筆者認(rèn)為：復(fù)議前置程序客觀上確有一定的優(yōu)點，如程序簡便，專業(yè)性強(qiáng)等優(yōu)點，但相對于選擇性復(fù)議模式，其缺點也是非常明顯的。故筆者贊同稅務(wù)行政爭議全部實行選擇復(fù)議模式，具體理由如下：（一）復(fù)議前置模式剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)。對于是選擇復(fù)議，還是選擇訴訟，本應(yīng)屬于當(dāng)事人的正當(dāng)程序權(quán)利，應(yīng)由當(dāng)事人自由選擇，而不應(yīng)強(qiáng)行規(guī)定。（二）復(fù)議前置模式下的行政復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據(jù)我國稅法相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其難以超脫稅務(wù)機(jī)關(guān)整體利益關(guān)系，故其缺乏中立性，公正性也就當(dāng)然很差了。（三）從實踐來看，復(fù)議前置程序中復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議結(jié)果正確率較低，未能起到相應(yīng)的作用。近幾年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實表明稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)未能公正有效地審查稅務(wù)行政機(jī)關(guān)錯誤的行政決定，當(dāng)事人最終還是依靠法院才公正解決稅務(wù)行政爭議。故復(fù)議前置模式實際效果不佳。（四）國外主要國家一般實行的是選擇復(fù)議模式，而非復(fù)議前置模式⑥。

綜上，筆者認(rèn)為，應(yīng)將我國法律目前規(guī)定的稅務(wù)爭議復(fù)議與訴訟銜接的兩種并存復(fù)式都修改為單一的選擇性復(fù)議模式。

「注釋

①萬福、角境：《談<稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則>制定中的幾個問題》，載《稅務(wù)》1989年第12期

②劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版488頁

③傅紅偉：《稅務(wù)行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學(xué)研究》1999年第2期

④劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版486頁

⑤劉劍文主編《財稅法論叢》第一卷：熊曉青著：《問題與對策：稅收爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年第291頁

篇（8）

中圖分類號：D912.29 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）08-0097-03

美國聯(lián)邦最高法院的前任首法官約翰·馬歇爾曾說過：“征稅的權(quán)利蘊(yùn)含著毀滅的權(quán)利?！睆乃脑捴?，我們可以看出國家征稅的權(quán)利的濫用對于每個公民和國家?guī)淼臍缧院蠊Ｈ绻覀儾粚叶愂盏臋?quán)力進(jìn)行監(jiān)督和約束的話，那么對于公民來說無疑是毀滅性的。從另一方面來講，強(qiáng)化納稅人的權(quán)利意識和法律救濟(jì)權(quán)，就是對國家的稅收的權(quán)利進(jìn)行監(jiān)督和約束。但是，由于我國一直以來都是一個強(qiáng)調(diào)公權(quán)力的國家，所以納稅一直以來更多的被認(rèn)為是公民的一項基本義務(wù)，而不是一項權(quán)利。所以納稅人的法律救濟(jì)權(quán)就更無從談起。在一個和民主的國家中，納稅人和國家是一種公法上債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系，所以納稅人和國家在法律上的地位是平等的，他們分別履行著不同的權(quán)利和義務(wù)。有權(quán)利就有救濟(jì)。所以在一個和民主的國家中，納稅人的法律救濟(jì)權(quán)就顯得更為突出。

一、納稅人法律救濟(jì)權(quán)概述

納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是指納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅工作上發(fā)生爭議，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的合法權(quán)益受到侵害時，依法享有申請行政復(fù)議，提起行政訴訟，請求國家賠償?shù)臋?quán)利，但在運(yùn)用這些救濟(jì)途徑的時候，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。

盧梭在他的社會契約論中認(rèn)為，人類個體通過社會契約形成了一個政府，任何人對他人都沒有天然的權(quán)力，所以人類社會任何合理的權(quán)威都是在人們之間的契約之中。人們通過把自身必須的部分權(quán)利讓渡出來，捐獻(xiàn)給社會，讓公共社會加以管理。當(dāng)然其中也包括財產(chǎn)的權(quán)利，這一部分權(quán)利就是國家的稅收。按照盧梭的觀點，國家的稅收的權(quán)利就是每個公民按照社會契約讓渡出來的財產(chǎn)的權(quán)利而形成的自己稅收的權(quán)力。正是由于國家的稅收的權(quán)利不是自動產(chǎn)生的，而是由于每個公民的自身財產(chǎn)權(quán)利的讓渡，所以國家稅收的權(quán)利必須經(jīng)過公民的同意才能進(jìn)行，沒有經(jīng)過公民的同意，國家可不能隨意征收稅。這就是根據(jù)社會契約論的理論而形成的納稅人的依法納稅的權(quán)利。同時，正因國家稅收的權(quán)利是公民的財產(chǎn)權(quán)利的部分轉(zhuǎn)讓，既然公民把自己的部分財產(chǎn)權(quán)利讓渡給了國家，而公民與國家相比，國家卻擁有了更多的權(quán)力，有權(quán)力的人就會濫用，如果不對國家稅收的權(quán)力進(jìn)行制約和監(jiān)督，如果不賦予公民法律救濟(jì)權(quán)的話，那么公民的依法納稅的權(quán)利就會受到嚴(yán)重的侵犯。所以納稅人的法律救濟(jì)權(quán)不是由國家賦予的，而是在公民把自己的財權(quán)的權(quán)利讓渡出去的時候就自動形成的。納稅應(yīng)該從維護(hù)自己的權(quán)利出發(fā)，積極地運(yùn)用法律救濟(jì)權(quán)來對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收的權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督與約束，防止其權(quán)力的濫用。

二、我國納稅人法律救濟(jì)權(quán)存在的問題

納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是當(dāng)納稅人的實體權(quán)利受到了侵犯時的最后一道屏障，我國的稅收監(jiān)管法雖然明確地規(guī)定了三種法律救濟(jì)的權(quán)利。雖然賦予了納稅人三種權(quán)利救濟(jì)的方式，但是我國的法律救濟(jì)權(quán)利還不盡完善，這些不完善之處在一定的程度上對我國的納稅人在實體權(quán)利受到侵犯時，尋求救濟(jì)造成了一定的障礙。

（一）稅務(wù)復(fù)議前置的不合理

雖然法律救濟(jì)的形式多種多樣，但是權(quán)利的行使確是要按照一定的程序進(jìn)行的。我國現(xiàn)在采用的是復(fù)議前置的方式，復(fù)議前置就是說納稅人在對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為不合理或者認(rèn)為其行為侵犯了自己的權(quán)利時，必須先通過稅務(wù)行政復(fù)議，對復(fù)議機(jī)關(guān)決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這種方式雖然程序比較簡便，同時因為是稅務(wù)問題，所以由上級稅務(wù)機(jī)關(guān)來復(fù)議對于法院來講專業(yè)性比較強(qiáng)，辦事效率比較高。但是由于行政復(fù)議是由上級機(jī)關(guān)直接來審理，有時下級稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的具體的行政行為是直接請示上級機(jī)關(guān)來作出的，稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制使得上級的稅務(wù)機(jī)關(guān)很難處于一個中立，公正的態(tài)度和地位來處理內(nèi)部問題。所以在具體的事物當(dāng)中我國的行政復(fù)議的納稅人的實體權(quán)利很難受到保護(hù)。在很多時候，行政復(fù)議就如形同虛設(shè)，這樣只會導(dǎo)致國家資源的浪費和稅務(wù)爭議的解決低下。如果不是國家規(guī)定必須經(jīng)過行政復(fù)議的手段，納稅人很多都會直接跳過行政復(fù)議而直接采用行政訴訟的辦法來完成自己權(quán)利的救濟(jì)。

同時，對于復(fù)議前置的強(qiáng)制性規(guī)定，使得納稅人無法自己選擇哪種法律救濟(jì)方式來對自己的權(quán)利進(jìn)行救濟(jì)。復(fù)議前置的規(guī)定剝奪了納稅人選擇哪種法律救濟(jì)途徑的權(quán)利。納稅人應(yīng)該具有自主選擇救濟(jì)途徑的權(quán)利。因為既然依法納稅是納稅人的合法的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅的權(quán)利也是由于納稅人讓渡自己的財產(chǎn)權(quán)利而形成的權(quán)力，那么當(dāng)納稅人的權(quán)利受到侵犯的時候，選不選擇救濟(jì)，選擇哪種救濟(jì)方式都是納稅人的權(quán)利，不能粗暴的規(guī)定復(fù)議前置，這樣是對納稅人另一種權(quán)利的侵犯。

（二）先履行納稅義務(wù)的不合理

我國的稅收征管法第88條明確的規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院?！倍愂照鞴芊▽τ谏暾埛删葷?jì)的這種規(guī)定雖然是基于我國現(xiàn)在的稅收征收工作的征管力度不夠，使得稅款能夠及時的入庫。但是這種規(guī)定也就是說如果納稅人一天不交清稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，那么納稅人的救濟(jì)權(quán)是無從談起。這是對于納稅人的法律救濟(jì)權(quán)的嚴(yán)重的侵害。

同時也違背了憲法規(guī)定的法律面前人人平等的基本原則。因為此規(guī)定就造成了交的起稅款和交不起稅款的納稅人在法律面前的不平等。交得起稅款的人通過稅款的繳納從而就能對自己的權(quán)利進(jìn)行救濟(jì)，但是交不起稅款的人就只能在面對自己的權(quán)利受到侵害的時候卻無能為力。我國憲法第41條明確規(guī)定：“中華人民共和國公民對于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員，有提出批評和建議的權(quán)利；對于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利，但是不得捏造或者歪曲事實進(jìn)行誣告陷害?！睉椃ㄊ菄业母敬蠓?，它確定的權(quán)利是公民的基本權(quán)利，任何法律法規(guī)都不能和憲法相抵觸，憲法規(guī)定了公民有向有關(guān)機(jī)關(guān)提出申述，控告或者檢舉的權(quán)利，但是稅收征管法的規(guī)定卻把交不起稅款的納稅人排除在外，那么在某種程度上講，稅收征管法一定的程度上有與憲法相抵觸的嫌疑。

（三）稅收服務(wù)行政訴訟的舉證責(zé)任的不合理

我國的稅收征管法第8條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為。”稅收征管法雖然規(guī)定了納稅人有檢舉和控告稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)工作人員違法違紀(jì)行為的權(quán)利，但是對于舉證責(zé)任卻沒有具體的規(guī)定。按照實際事務(wù)中，稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任是采用舉證倒置的方式，也就是被告舉證的方式。稅務(wù)訴訟采用的是舉證倒置的方式，是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員對稅務(wù)工作的專業(yè)程度比較高，而納稅人相對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說相對比較弱小而采用的一種形式。這種形式目的就是為了解決納稅人舉證難的問題。但是如果只是單單的強(qiáng)調(diào)一方的舉證責(zé)任的話，可能會使得納稅人的權(quán)利無法得到救濟(jì)和訴求。所以我們應(yīng)該倡導(dǎo)雙方同時舉證的形式，不過因為稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)性的影響，我們可以提倡稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證為主而納稅人舉證為輔的一種行政訴訟的舉證制度。因為納稅人也具有舉證的權(quán)利和義務(wù)，可以促使稅務(wù)機(jī)關(guān)更加認(rèn)真負(fù)責(zé)真實的進(jìn)行證據(jù)的采集工作，納稅人的舉證也能夠?qū)π姓V訟的舉證提供一點參考和對比。如果查證屬實的話也能對稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證進(jìn)行對抗?？傊?，雙方同時舉證的制度，能夠?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行更好的監(jiān)督和約束，這樣才能確保納稅人的法律救濟(jì)的權(quán)利得到確實的保護(hù)和執(zhí)行。

三、國外納稅人法律救濟(jì)權(quán)的考察

在法治國家，都有著完善和詳細(xì)的法律救濟(jì)制度。我國的法律救濟(jì)制度在一定的程度上有著其救濟(jì)的作用，但是還是沒有確實的對納稅人的權(quán)利進(jìn)行有效的救濟(jì)。我們將對國外先進(jìn)的法律救濟(jì)制度進(jìn)行考察，借鑒西方國家先進(jìn)的法律救濟(jì)制度，取其精華去其糟粕，來完善我國法律救濟(jì)制度，使得納稅人的權(quán)利得到確實的保障。

（一）美國的復(fù)議選擇制度

美國采用的是復(fù)議選擇的制度，納稅人可以選擇采用行政復(fù)議或者行政訴訟行使自己的法律救濟(jì)權(quán)。這就給了納稅人自主選擇的權(quán)利，同時因為納稅人有了自主選擇的權(quán)利，就會促使行政復(fù)議機(jī)構(gòu)公平公正的進(jìn)行行政復(fù)議，同時納稅人也可以在任務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)無法進(jìn)行公正的行政復(fù)議時，跳過行政復(fù)議的程序，而直接進(jìn)行行政訴訟。這在一定程度上是對國家的資源的一種節(jié)約。同時，采用復(fù)議選擇的制度是對司法裁決權(quán)的一種合理的倡導(dǎo)，因為在沒有對行政復(fù)議的獨立性進(jìn)行制約的情況下，司法裁決權(quán)在一定的程度上是一種比較公平公正的制度。復(fù)議選擇的制度不會對行政復(fù)議的制度進(jìn)行破壞，相反，復(fù)議選擇的制度賦予了納稅人自主選擇救濟(jì)權(quán)的同時會促進(jìn)行政復(fù)議進(jìn)行完善和改革，對于加強(qiáng)行政復(fù)議的監(jiān)督和獨立性和公正公平性有著極其重要的作用。

（二）美國的繳納稅款選擇制度

美國的繳納稅款選擇制度是建立在向不同的法院申請行政訴訟的基礎(chǔ)上的。美國的三種審判法庭對稅務(wù)爭議具有審判權(quán)，包括稅務(wù)法庭、地區(qū)法庭和索賠法庭。納稅人如果在稅務(wù)法庭提訟的，可以在暫不繳納稅款的情況下，向稅務(wù)法庭提訟。如果在地區(qū)法庭和索賠法庭提訟的話，就必須在繳納稅款的情況下才能提訟。這不同的訴訟制度其實就是給納稅人提供了繳納稅款的選擇制度。如果納稅人確實認(rèn)為自己的權(quán)利受到侵害，確實認(rèn)為自己有勝訴的把握時，就可以選擇在暫不繳納稅款的情況下向稅務(wù)法庭提訟，從而能夠避免遭受更大的損失。同時稅務(wù)法庭是由具有稅務(wù)知識的專業(yè)人才組成的，更有利于稅收爭議的解決。

四、確立納稅人法律救濟(jì)權(quán)的立法完善及其說明

納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是納稅人實體權(quán)利保護(hù)的一道重要的屏障，針對我國現(xiàn)在納稅人法律救濟(jì)權(quán)存在的種種缺陷，借鑒國外先進(jìn)的納稅人法律救濟(jì)的相關(guān)做法和規(guī)定而加以完善，提出了《稅收征管法》的修改和完善建議及說明。

（一）確定復(fù)議選擇制度和繳納稅款選擇制度

1.《稅收征管法》第88條的修改建議

建議《稅收征管法》第88條修改建議如下：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，可以選擇依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，或者在暫不繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保的情況下依法申請行政復(fù)議或者向人民法院提訟。”

建議《稅收征管法》第88條增加如下條款：“當(dāng)事人在選擇先繳納或者解繳稅款及滯納金，如果提請行政復(fù)議或者行政訴訟訴訟時，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須返還同期的銀行利息；當(dāng)事人選擇先提起行政復(fù)議或者行政訴訟時再繳納或者解繳稅款及滯納金時，如果當(dāng)事人敗訴，必須繳納相應(yīng)的稅款及同期的銀行利息?！?/p>

2.《稅收征管法》第88條的立法說明

對于《稅收征管法》的修改和增加條款的建議，確定了復(fù)議選擇制度和繳納稅款選擇制度。納稅人相比稅務(wù)機(jī)關(guān)來講是比較弱小的個體，如果還是堅持使用復(fù)議前置的制度的話，由于我國的復(fù)議前置制度只有其制度的形式，而卻沒有西方國家的精神。行政復(fù)議的機(jī)關(guān)只是行政的內(nèi)部機(jī)關(guān)，不能保持獨立的依法辦案的態(tài)度，所以在很大的程度上不能保證行政復(fù)議的公正與公平。在這種不能保證行政復(fù)議的公正與公平的情況下，如果還規(guī)定復(fù)議前置的制度，那么非但沒有起到選擇行政復(fù)議制度的高效率的特點。相反，由于行政復(fù)議無法保證公平和公正的特點，很多納稅人迫于沒有選擇才選擇經(jīng)過行政復(fù)議的程序后，申請向法院申請行政訴訟。在反而造成了國家資源的浪費。對于復(fù)議選擇制度的建立，給予了納稅人一定的選擇權(quán)利，也會促使行政復(fù)議制度的改革，讓行政復(fù)議機(jī)關(guān)保持中立，獨立辦事，只要行政復(fù)議機(jī)關(guān)能夠保持中立，獨立辦事，公平公正，那么納稅人就不會都選擇行政訴訟的方式，因為畢竟行政訴訟是對自己的權(quán)利的保護(hù)是滯后的，他們更多地會選擇公正公平而又高效率的行政復(fù)議制度。

對于繳納稅款選擇的制度，這是對納稅人權(quán)利的確實的保護(hù)。納稅人可以根據(jù)自己的財產(chǎn)情況來選擇是否先繳納稅款，同時也保證了交不起稅款的納稅人能夠在自己的權(quán)利受到侵害的時候，能夠運(yùn)用行政復(fù)議后者行政訴訟等手段來對自己的權(quán)利進(jìn)行保護(hù)。繳納稅款選擇的制度不會使得國家的稅收受到損失，因為稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人來講擁有無可比擬的權(quán)利，如果納稅人在敗訴以后不繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以自己采用強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請法院依法強(qiáng)制執(zhí)行。所以繳納稅款選擇制度在保護(hù)了納稅人的權(quán)利的同時，卻沒有對國家的稅收帶來損失。所以應(yīng)當(dāng)借鑒繳納稅款選擇的制度。

（二）明確稅收服務(wù)行政訴訟的舉證責(zé)任

1.《稅收征管法》第88條第2款的修改建議

建議《稅收征管法》第88條第2款修改建議如下：“當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院。向人民法院提起行政訴訟的，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有主要的舉證責(zé)任，而納稅人稅務(wù)輔助的舉證責(zé)任?！?/p>

2.《稅收征管法》第88條第2款的立法說明

修改的建議明確了稅收行政訴訟中雙方舉證的制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)由于其所處的地位以及其專業(yè)性的特點應(yīng)負(fù)有主要的舉證責(zé)任，但是納稅人輔助的舉證責(zé)任的賦予在一定的程度上會對稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證行為進(jìn)行監(jiān)督和約束，這樣更有利于納稅人的法律救濟(jì)權(quán)的行使。

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[13]張小平.日本的稅務(wù)行政復(fù)議制度及其借鑒[J].稅務(wù)研究，2004，（10）.

篇（9）

稅務(wù)行政復(fù)議看似與我們的生活沒有多大的相關(guān)，可如果細(xì)細(xì)留心就會發(fā)現(xiàn)，只要我們符合了依法納稅的資格，這一制度就和我們緊緊的相連了。依法納稅是我們每個公民的義務(wù)，可是如果我們在履行了義務(wù)后發(fā)現(xiàn)自己的合法權(quán)利被侵犯了及時保護(hù)好自己的權(quán)益的必要的，所以解決好稅務(wù)行政復(fù)議中存在的問題，制定出相應(yīng)的法律規(guī)定，及時補(bǔ)足稅務(wù)行政復(fù)議制度出現(xiàn)的缺點。建立健全的機(jī)構(gòu)是很有必要的，健全的機(jī)構(gòu)可以讓稅務(wù)行政復(fù)議更專業(yè)化，及時糾正行政人員在處理申請人的申請時出現(xiàn)的錯誤，能有專業(yè)的部門進(jìn)行解決。使每個納稅人的合法權(quán)益不被侵犯。

一、稅務(wù)行政復(fù)議存在的問題

稅務(wù)行政復(fù)議現(xiàn)存的問題主要是具體的法律規(guī)定不明確和相應(yīng)的機(jī)構(gòu)不健全，具體法律規(guī)定不明確會導(dǎo)致申請人在申請復(fù)議時沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，對出現(xiàn)的問題無法可依。沒有具體的法律規(guī)定，申請人則對法院作出的判決不能很好的理解，從而影響司法實踐的進(jìn)行。相應(yīng)的機(jī)構(gòu)不健全則影響申請人在提出申請復(fù)議后，沒有相關(guān)人員及時進(jìn)行審理。稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)建立一個專門的機(jī)構(gòu)，有良好專業(yè)素養(yǎng)人員，能及時的為申請人解決困惑和及時的保障權(quán)益。

1.相關(guān)法律規(guī)定不足

稅務(wù)行政復(fù)議和行政有一定的相關(guān)，我國有專門的行政法，可還沒有一部真正的稅務(wù)行政復(fù)議的法律，只是出臺了一些相應(yīng)的規(guī)則。而這些規(guī)則在實施的過程中，并沒有具體說明和哪些具體問題相關(guān)。申請人在申請時會感到無法可依，在實踐中，申請人往往會因為沒有相關(guān)的法律規(guī)定來證明自己的觀點，而使自己敗訴，從而不能使合法權(quán)益得到保障。如果有相應(yīng)的法律規(guī)定，申請人則可以有法可依，根據(jù)自己遇到的問題進(jìn)行相應(yīng)的處理。沒有具體說明申請人可以聘請相關(guān)人員進(jìn)行輔助，申請人在解讀有關(guān)的法律難免會不能正確的理解，從而使自己在復(fù)議時不能正確的表述自己的觀點。

2.相應(yīng)的機(jī)構(gòu)不健全

在每個領(lǐng)域都有相關(guān)的機(jī)構(gòu)解決各種問題，可是在稅務(wù)行政復(fù)議上，還沒有專門的機(jī)構(gòu)供人們就稅務(wù)行政過程中遇到的問題進(jìn)行調(diào)節(jié)。我們所知的只是稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)的機(jī)構(gòu)，而關(guān)于復(fù)議，似乎還不能獨立的解決問題。稅務(wù)行政復(fù)議要求所有的相關(guān)的人員有一定的專業(yè)素養(yǎng)和知識水平，如果只是單靠稅務(wù)機(jī)關(guān)給出的相關(guān)規(guī)定來解決問題，具體操作上難免存在缺陷。就稅務(wù)機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)來說，兩者不是平行的關(guān)系，在具體實施一些措施時，難免要權(quán)衡利弊。如果危及到對方，可能就會犧牲掉申請人的利益，從而顯示不出法律的公平性。申請人之所以選擇復(fù)議，就是為了使自己的合法權(quán)益得到保障，可是如果這點沒有實現(xiàn)，申請人也就沒有申請的必要了。稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)沒有自己獨立的主體資格，這在一定程度上不能行使自己的權(quán)力，而要依賴其他機(jī)關(guān)部門。稅務(wù)行政復(fù)議設(shè)立的目的是為了解決行政糾紛引起的爭議，如果稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)沒有自己相對獨立的主體資格，則不能很好的解決好問題。

二、稅務(wù)行政復(fù)議問題的對策

解決好稅務(wù)行政復(fù)議出現(xiàn)的問題，就要出臺相應(yīng)的對策，制定相應(yīng)的法律規(guī)定和健全的機(jī)構(gòu)。讓申請人有可以依據(jù)的法律規(guī)定，讓行政人員規(guī)范自己的行為，真正做到依據(jù)事實出發(fā)。從而使稅務(wù)行政復(fù)議真正的實現(xiàn)保障申請人的權(quán)益。

1.制定具體法律規(guī)定

在相關(guān)的法律規(guī)定不明確問題上，我們可以出臺相應(yīng)的法律規(guī)定，具體到可能會出現(xiàn)的問題的法律規(guī)定，申請人之所以會申請稅務(wù)行政復(fù)議，就在于稅務(wù)行政復(fù)議在實施時沒有充分保障到申請人的利益。在申請復(fù)議時，就要針對這個問題進(jìn)行分析，并給出相應(yīng)的解決方法。同時可以允許申請人聘請相關(guān)法律人員進(jìn)行參與，這可以讓申請人在對相關(guān)法律運(yùn)用時減少差錯，還能更好的維護(hù)自己的權(quán)益，還可以防止行政人員在審理時依照自己的意志對復(fù)議的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行解讀。從這一方面也能體現(xiàn)出行政機(jī)關(guān)的人性化，而不是行政機(jī)關(guān)利用自己權(quán)利對法律的任意干涉。而且申請人聘請相關(guān)法律人員也能提高申請人本身的法律素養(yǎng)，尊重法律事實，能用法律說話。

2.建立健全機(jī)構(gòu)

建立健全的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，就要要求在程序上能簡易，方便；申請人在申請稅務(wù)行政復(fù)議時，能很快的找到相關(guān)部門進(jìn)行問題的處理，而且相關(guān)工作人員能第一時間做出審判。及時保護(hù)申請人的利益不被侵害；在主體資格上能夠獨。當(dāng)前，稅務(wù)行政復(fù)議沒有完全的獨立，依然依附于有關(guān)部門，這對于處理問題不利。應(yīng)該有自己專門的主體資格，能真正的發(fā)號施令。能夠有專業(yè)的工作人員，除了相關(guān)的稅務(wù)人員，還可以吸收相應(yīng)的司法人員，讓稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)能夠更具專業(yè)性?，F(xiàn)階段，我國的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)還不完善，相關(guān)的部門不統(tǒng)一，沒有形成相應(yīng)上下級領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，而這些都會影響到申請人在申請程序上遇到相應(yīng)的問題。建立健全的稅務(wù)行政復(fù)議，需要有統(tǒng)一的行政復(fù)議委員會，重新編排行政復(fù)議的管理結(jié)構(gòu)。使各部門能相互牽制，防止有偏袒行為。真正保護(hù)申請人的權(quán)益。

三、結(jié)語

稅務(wù)行政復(fù)議旨在保護(hù)申請人的權(quán)益，也是最基本的途徑。找出現(xiàn)階段的稅務(wù)行政復(fù)議存在的問題并解決這些問題，再加以改進(jìn)，對司法部門，對社會大眾都有一定的好處。建立一個健全的稅務(wù)行政復(fù)議，對今后的工作起著一定的作用。我國正處于社會主義初級階段，保護(hù)好公民的合法權(quán)益，能夠促進(jìn)和諧社會的發(fā)展。而所謂和諧的社會，是指沒有矛盾的社會，當(dāng)人民和稅務(wù)機(jī)構(gòu)有了矛盾，我們能在一個健全的機(jī)構(gòu)里提出合理的解決方案。而處理好問題，對大眾，對行政部門來說都是有利而無一害的。

參考文獻(xiàn)：

篇（10）

我國《稅收征管法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院”。該規(guī)定表明，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先行依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保；否則將不能提起行政復(fù)議，即先行繳納稅款或提供擔(dān)保是行政復(fù)議的前置條件。

法律之所以規(guī)定納稅人只有在繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保后，才可以申請復(fù)議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。但實際上，按照法律規(guī)定，復(fù)議期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然可以依法執(zhí)行其征稅決定，保障國家稅款的及時入庫。這足以證明，稅款的安全與申請復(fù)議之間沒有必然聯(lián)系。而且海關(guān)法的立法修改實踐，也足以證明稅款的安全與申請復(fù)議之間沒有必然聯(lián)系。我國1987年海關(guān)法46條規(guī)定：納稅義務(wù)人同海關(guān)發(fā)生納稅爭議時，應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，然后自海關(guān)填發(fā)稅款繳納憑證之日起30天內(nèi)，向海關(guān)書面申請復(fù)議。經(jīng)2000年修訂后的《海關(guān)法》取消了關(guān)稅納稅爭議行政復(fù)議的前置條件，該法第64條規(guī)定：“納稅義務(wù)人同海關(guān)發(fā)生納稅爭議時，應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，并可以依法申請行政復(fù)議”。因此有學(xué)者提出：“關(guān)稅的征收與稅收的征收其性質(zhì)基本相同，海關(guān)法可以取消繳清關(guān)稅才能申請復(fù)議的條件，為什么稅收征收管理法就不能取消這一限制行政相對人權(quán)利救濟(jì)的規(guī)定呢？”

在稅務(wù)實踐中，如甲縣地稅局認(rèn)定A公司的行為構(gòu)成偷稅，向A公司送達(dá)稅務(wù)行政處理決定書和行政處罰決定書，要求A公司在該年4月25日前繳納稅款、滯納金和罰款。假設(shè)甲縣地稅局作出的對納稅人A公司的征稅決定、行政處罰罰款決定確屬違法或不當(dāng)，而納稅人A公司又無力繳納稅款及滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保，但A公司對該征稅決定不服，于4月28日向甲縣地稅局的上級機(jī)關(guān)乙市地稅局申請行政復(fù)議。乙市地稅局認(rèn)為A公司未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保，決定不予受理A公司的復(fù)議申請。表面上看乙市地稅局不予受理A公司的復(fù)議申請是有法律依據(jù)的，在這種情況下，納稅人既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院，稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法或不當(dāng)征稅決定無法受到監(jiān)督，這顯然是對納稅人救濟(jì)權(quán)的變相剝奪，不利于對納稅人的合法權(quán)益的保護(hù)。因此前置條件應(yīng)當(dāng)予以廢止，理由如下：

第一,前置條件的設(shè)置不利于納稅人權(quán)益的保護(hù)

行政復(fù)議工作必須堅持“以人為本、復(fù)議為民”，切實維護(hù)人民群眾的合法權(quán)益?，F(xiàn)代法的精神是與市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)和規(guī)律相適應(yīng)的理性精神和價值原則，權(quán)利本位是現(xiàn)代法精神之首要因素。權(quán)利本位的法律精神意味著：權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，法律設(shè)定義務(wù)的目的是在于保障權(quán)利的實現(xiàn)。在稅收法律關(guān)系上，納稅人權(quán)利是目的，只有以保護(hù)納稅人的利益為出發(fā)點和根本目的，體現(xiàn)納稅人權(quán)利本位精神的義務(wù)設(shè)置才符合現(xiàn)代稅法的精神。現(xiàn)行法律關(guān)于先行繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保才能申請復(fù)議的規(guī)定，不僅不能實現(xiàn)納稅人的救濟(jì)權(quán)，而且阻卻了納稅人救濟(jì)權(quán)的實現(xiàn)。

在法律已為納稅爭議司法審查設(shè)置了行政復(fù)議前置條件的前提下，再對行政復(fù)議設(shè)置前置條件，有違“有權(quán)利、必有法律救濟(jì)”的公理。如果不經(jīng)行政復(fù)議，將難以啟動司法審查程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為將無法得到監(jiān)督，納稅人的合法權(quán)益將無法得到保護(hù)，這很容易推導(dǎo)出以下符合邏輯的結(jié)論即：納稅人如果無錢或不能支付全部有爭議的稅款及滯納金或無力提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，那么他不僅喪失了提起行政復(fù)議的資格，同時也徹底喪失了訴訟救濟(jì)的權(quán)利。也就是說，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法征稅的稅款額度巨大到納稅人無力承擔(dān)的情況下，納稅人的救濟(jì)權(quán)利將不可能行使，納稅人所受侵害越嚴(yán)重，權(quán)利越不容易獲得救濟(jì)，這將是法治國家無法容忍的一種殘忍的專橫。

第二，前置條件的設(shè)置違背平等、公平原則

中華人民共和國公民在法律面前一律平等，如果納稅人因為有貧富之差，因為繳納爭議稅款有別，影響其享有的法律救濟(jì)權(quán)利，顯然有失公正。納稅人必須先履行納稅義務(wù)或提供擔(dān)保,否則要喪失行政復(fù)議申請權(quán),并最終喪失訴訟權(quán)，實質(zhì)上是迫使納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限內(nèi)借納稅人自己之“自愿”達(dá)到稅務(wù)機(jī)關(guān)變相“強(qiáng)制執(zhí)行”的目的。先履行納稅義務(wù)或提供擔(dān)保的前置條件顯然不符合憲法規(guī)定的平等原則，不利于納稅人自覺納稅意識的培養(yǎng),更不利于稅收法治目標(biāo)的實現(xiàn)，不符合法律設(shè)置行政復(fù)議的目的。

當(dāng)納稅人在繳納稅款之后，啟動了行政復(fù)議程序,但這種行政復(fù)議卻是對已經(jīng)“強(qiáng)制執(zhí)行”完畢后的征稅行為進(jìn)行的所謂“復(fù)議”,與法院未經(jīng)審理而執(zhí)行,然后允許當(dāng)事人申請再審或進(jìn)行申訴又有何區(qū)別？這種 “先清債后說理”的做法，明顯不符合行政文明、民主和法治的要求，明顯疏于關(guān)注了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的公平問題，無疑有悖于現(xiàn)代稅法的核心精神之一的公平。

第三，前置條件的設(shè)置涉嫌違反憲法

我國臺灣地區(qū)通過“大法官”一系列的“釋憲”，認(rèn)為凡是以繳納部分稅額或保證金或提供相當(dāng)擔(dān)保作為救濟(jì)要件的，均會導(dǎo)致人民喪失救濟(jì)機(jī)會，亦均屬于對人民訴愿權(quán)及訴訟權(quán)之不必要限制，故亦屬當(dāng)然“違憲”。經(jīng)由司法審查及“憲法”解釋，臺灣與稅法相關(guān)的限制行政爭訟的條件，已逐一被認(rèn)定違憲。

我國憲法第41條規(guī)定：“中華人民共和國公民對于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員，有提出批評和建議的權(quán)利，對于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有相有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利”，這說明復(fù)議和訴訟是憲法賦予公民的基本權(quán)利。國家尊重和保障基本人權(quán)，對稅務(wù)機(jī)關(guān)侵害財產(chǎn)的行為申請救濟(jì)，既是保護(hù)公民合法財產(chǎn)權(quán)的手段，又是公民基本人權(quán)的重要內(nèi)容。復(fù)議前置條件的設(shè)定，無疑增加了納稅人的救濟(jì)成本,使納稅人無力啟動救濟(jì)程序，使得納稅人無法與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行抗辯，從而剝奪了納稅人申請救濟(jì)的權(quán)利，同時也使其財產(chǎn)權(quán)無法得到合理的保護(hù)。因此復(fù)議前置條件有違憲之嫌，應(yīng)當(dāng)盡早予以廢止。

第四，前置條件的設(shè)置使行政復(fù)議救濟(jì)功能和監(jiān)督功能難以實現(xiàn)

納稅爭議復(fù)議前置條件的設(shè)定源自1986年國務(wù)院制定的《稅收征收管理暫行條例》第40條的規(guī)定， 1992年制定的《稅收征收管理法》第56條繼承了條例關(guān)于納稅爭議復(fù)議前置條件的規(guī)定。自1999年10月1日起施行的《行政復(fù)議法》第9條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出復(fù)議申請”，由此可以看出作為行政復(fù)議的基本法，并沒有就行政復(fù)議設(shè)置前提條件。同時該法42條規(guī)定：本法施行前公布的法律有關(guān)行政復(fù)議的規(guī)定與本法的規(guī)定不一致的，以本法的規(guī)定為準(zhǔn)。但2001年經(jīng)全面修訂的《稅收征收管理法》第88條第1款并沒有與《行政復(fù)議法》銜接，而是繼續(xù)保留了繳納稅款和滯納金的復(fù)議前置條件。

行政復(fù)議的首要需求是恢復(fù)申請人受到侵害的權(quán)益，糾正違法或不當(dāng)行政行為只是實現(xiàn)其維權(quán)目的的手段。行政復(fù)議的首要目的是保護(hù)申請人的合法權(quán)益，行政復(fù)議是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部自我糾正錯誤的一種監(jiān)督制度，是權(quán)利救濟(jì)得以實現(xiàn)的重要保障。當(dāng)納稅人無力繳納稅款及滯納金或者無能力提供擔(dān)保時（當(dāng)然一般情況下，無力繳納稅款及滯納金的納稅人，往往也無能力提供擔(dān)保），納稅人就無法獲得復(fù)議救濟(jì)，法律所賦予的行政復(fù)議救濟(jì)功能和監(jiān)督功能將難以實現(xiàn)。

第五，前置條件的設(shè)置在實踐中的困境

1.納稅人提供擔(dān)保申請復(fù)議的實踐困境。納稅人在提供擔(dān)保后，對納稅爭議可以申請復(fù)議，但納稅人提供的擔(dān)保必須得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可的有效擔(dān)保。在此前提下，如果作出征稅決定的原稅務(wù)機(jī)關(guān)故意推諉或拖延，對納稅人提供的擔(dān)保不予確認(rèn)，申請人的復(fù)議救濟(jì)權(quán)利同樣也無法實現(xiàn)。因為提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保同樣也有期限的限制，超過了稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限，復(fù)議救濟(jì)權(quán)利同樣喪失。假設(shè)上文案例中的A公司于4月20日向甲縣地稅局提供了擔(dān)保，但甲縣地稅局直至4月25日未對其擔(dān)保予以確認(rèn)，在已超過稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的繳納稅款的期限后，A公司于4月28日向乙市地稅局申請復(fù)議，乙市地稅局在是否受理復(fù)議申請上，就處于兩難境地。

2.與納稅爭議相關(guān)的行政處罰的行政復(fù)議和行政訴訟困境?，F(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對納稅人作出繳納稅款、滯納金決定的同時，應(yīng)當(dāng)對納稅人作出繳納稅款金額一定倍數(shù)的罰款的行政處罰決定。但法律將征稅行為、行政處罰的復(fù)議救濟(jì)權(quán)作了不同的制度安排，對于征稅行為引起的納稅爭議設(shè)置了復(fù)議前置條件，對行政處罰則沒有設(shè)置前置條件?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條第2款規(guī)定：“當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院”。

納稅人如果在沒有繳納或解繳稅款及滯納金或者沒有提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可確認(rèn)的擔(dān)保的情況下，直接對行政處罰的罰款申請行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)將如何進(jìn)行審查？如果復(fù)議機(jī)關(guān)不審查納稅爭議問題，則罰款的確定基數(shù)稅款額的審查將無法進(jìn)行，行政處罰的復(fù)議也將無法進(jìn)行實質(zhì)性處理。如果復(fù)議機(jī)關(guān)對罰款的確定基數(shù)稅款額進(jìn)行審查，是否意味著對納稅爭議進(jìn)行了審查，是否意味著納稅爭議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義？如果復(fù)議機(jī)關(guān)不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么復(fù)議機(jī)關(guān)又如何對罰款的合法性及合理性進(jìn)行復(fù)議審查呢？復(fù)議機(jī)關(guān)又如何履行其法定職責(zé)呢？

如果納稅人直接針對行政處罰的罰款提起行政訴訟，人民法院如何審理？人民法院如果審查罰款的確定基數(shù)稅款額所涉及的事實、證據(jù)、依據(jù)，是否意味著人民法院審查了納稅爭議，是否意味者人民法院違反了關(guān)于納稅爭議的復(fù)議前置法律規(guī)定，是否意味著納稅爭議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義？如果人民法院不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么人民法院又如何對罰款的合法性進(jìn)行司法審查？

由于行政處罰的罰款與發(fā)生納稅爭議的征稅行為具有不可分割的關(guān)系，罰款的基數(shù)源于稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的稅款金額,以及確定金額的事實、證據(jù)和法律依據(jù)。前置條件的設(shè)置無疑使得對與納稅爭議緊密相聯(lián)的行政處罰的罰款的行政復(fù)議、行政訴訟陷入極大的困境之中。

行政復(fù)議是世界各國普遍采取的解決行政爭議的行政救濟(jì)法律制度，是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)法制的一個重要制度，是保護(hù)人民群眾合法權(quán)益、保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度，是解決行政爭議的重要法定渠道。納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅爭議，必須先進(jìn)行行政復(fù)議，對行政復(fù)議結(jié)果不服的，才能提起行政訴訟，因此行政復(fù)議對納稅人來說具有特別的意義。為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，實現(xiàn)行政復(fù)議的監(jiān)督和救濟(jì)功能，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系，應(yīng)當(dāng)盡快廢止納稅爭議稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件，即廢止先行繳納稅款、滯納金或提供擔(dān)保的是行政復(fù)議的前置條件，賦予納稅人無條件的申請復(fù)議權(quán)利。

參考文獻(xiàn)：

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[2]蔡小雪:行政復(fù)議與行政訴訟的銜接.法制出版社,2003年版

[3]華建敏:加強(qiáng)行政復(fù)議工作 促進(jìn)社會和諧穩(wěn)定.人民日報，2006年12月4日，要聞版

篇（11）

一、納稅人的維權(quán)現(xiàn)狀

一是納稅人對自身維權(quán)認(rèn)知度低。長期以來,我國的稅法理論研究和稅收立法實踐中，只是著重如何設(shè)定納稅人的義務(wù)，而忽略了納稅人的法定權(quán)利，這種“皇糧國稅”觀念的影響，造成了“征納雙方法律地位不平等”的認(rèn)識,進(jìn)而從客觀上導(dǎo)致不少納稅人對自身的法律地位認(rèn)識不清、維權(quán)意識模糊，不完全清楚自己有哪些合法權(quán)益，更缺乏“為權(quán)利而爭”的理念，不會用法律武器維護(hù)自身的合法權(quán)益。

二是納稅人對維權(quán)成功信心不足。一些納稅人明知法律、法規(guī)賦予其權(quán)利，但是不愿意去維權(quán)，究其原因主要：一是認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的侵權(quán)責(zé)任規(guī)定不夠明確，難以對照維權(quán)；二是認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)處于強(qiáng)勢地位，自身處于弱勢地位，單打獨斗，擔(dān)心維權(quán)不成，反遭稅務(wù)部門的打擊報復(fù)。

三是納稅人的維權(quán)組織不夠健全。國外納稅人大多有依法成立的維權(quán)組織機(jī)構(gòu)，如德國的納稅人聯(lián)盟。有專門的受理納稅人異議申請的機(jī)構(gòu)，甚至專門成立稅務(wù)法院來受理稅務(wù)行政訴訟案件。而我國目前還沒有完備的納稅人維權(quán)組織機(jī)構(gòu)，行政復(fù)議和行政訴訟是納稅人主要的兩條維權(quán)途徑，行政復(fù)議一般都由作出具體行政行為的上一級稅務(wù)部門進(jìn)行，維權(quán)的公正性和導(dǎo)向性存在一定的問題；納稅人向法院提起行政訴訟后，基于“民告官”意識的誤導(dǎo)，不管是主、客觀原因，都可能導(dǎo)致對本很薄弱的納稅人維權(quán)意識的傷害。

四是納稅人權(quán)益保護(hù)法制體系欠完善。首先，目前我國尚未有一部完善的納稅人權(quán)益保護(hù)法案，不利于稅收實踐中對納稅人權(quán)益的保護(hù)；其次，現(xiàn)有的一些規(guī)定并不完善，目前除了行政復(fù)議權(quán)和訴訟權(quán)有相應(yīng)的實體性和程序性規(guī)定外，其他納稅人的權(quán)利基本上只有實體性規(guī)定而無程序性的規(guī)定。但在實際稅收征管工作中，對納稅人權(quán)利、義務(wù)可能產(chǎn)生不利影響的具體行政行為很多，如核定（調(diào)整）定額、不予批準(zhǔn)延期申報、延期繳納稅款等，而在稅收征管法中規(guī)定納稅人享有延期申報權(quán)利，但對于稅務(wù)機(jī)關(guān)不予核準(zhǔn)延期申報的法律后果并無相應(yīng)規(guī)定，導(dǎo)致納稅人被侵權(quán)也無法及時維權(quán)。再次，現(xiàn)有的一些規(guī)定不夠合理。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定,納稅人提供的納稅擔(dān)保由作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)來審查確認(rèn)。而根據(jù)《行政復(fù)議法》第一條規(guī)定，行政復(fù)議的目的在于“防止和糾正違法的或者不當(dāng)?shù)木唧w行政行為，保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)?！奔{稅人申請行政復(fù)議的目的就是想通過復(fù)議來維護(hù)自己的合法權(quán)益而申請的，如果行政復(fù)議的前置條件納稅擔(dān)保的審查和確認(rèn)仍由作出具體行政行為的該級稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)任，顯然違背《行政復(fù)議法》立法目的。如果做出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)以種種理由否定保證人資格或者財產(chǎn)擔(dān)保資料，那么納稅人很有可能會喪失復(fù)議乃至訴訟的權(quán)利。

五是納稅人的稅法遵從度影響維權(quán)積極性。種種原因造成的稅負(fù)不公、偷逃稅現(xiàn)象的存在，以及稅務(wù)部門稅收計劃和依計劃征收的存在，勢必導(dǎo)致守法經(jīng)營、按章納稅人對稅法的遵從度受到損害，一定程度上挫傷了納稅人維護(hù)合法權(quán)益的積極性。

二、基層稅務(wù)部門維權(quán)現(xiàn)狀

一是以管理者自居的觀念影響較深。在傳統(tǒng)法律體系中，稅法屬于行政法的范疇，稅收的“強(qiáng)制性、固定性、無償性”在稅收征管實踐中被過多地強(qiáng)調(diào)，一些稅務(wù)人員認(rèn)為自己代表國家權(quán)力行使職權(quán)，以管理者自居,觀念上不太注重納稅人的權(quán)益而側(cè)重于要求納稅人服從,導(dǎo)致了在執(zhí)法過程中，行使自由裁量權(quán)隨意性較大，即便是不當(dāng)使用還認(rèn)為納稅人應(yīng)當(dāng)服從；而稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對稅務(wù)人員的執(zhí)法不當(dāng)?shù)冗`規(guī)行為追究不完全到位，對納稅人權(quán)益造成現(xiàn)實的損害。

二是征收依據(jù)解釋不當(dāng)損害納稅人權(quán)益?；鶎佣悇?wù)部門在實際工作中依據(jù)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)范性文件的解釋權(quán)不規(guī)范和分散，在發(fā)生征納雙方爭議時，稅務(wù)部門有時為了避免行政復(fù)議和行政訴訟的不利結(jié)果，會選擇有利于自身的文件作解釋，一定程度上侵害了納稅人的權(quán)益。

三是侵犯納稅人自主選擇權(quán)的現(xiàn)象依然存在。納稅人享有納稅申報方式選擇權(quán)、委托稅務(wù)權(quán)等合法的自主選擇權(quán)利，但是在實際工作中，有一些稅務(wù)部門出于加快稅收征管信息化建設(shè)的考慮，要求一些尚不完全具備條件的納稅人按照稅務(wù)部門要求的快捷方式申報和繳納稅款；或者指定稅務(wù)機(jī)構(gòu)等，這些要求和行為在一定程度上損害了納稅人的自主選擇權(quán)，侵犯了納稅人的合法權(quán)益。

四是對納稅人信息的保密機(jī)制不完備。在實際征管過程中，基層稅務(wù)部門自我約束過低，對納稅人經(jīng)營秘密和個人隱私的保密制度落實尚未完全到位，特別是個人所得十二萬元申報過程中，對個人的隱私保密性不夠，也在一定程度上損害了納稅人的權(quán)益。

三、維護(hù)納稅人權(quán)益的對策建議

如何更好的維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，根本上來說就是要實現(xiàn)征納雙方的觀念轉(zhuǎn)變。首先是要加強(qiáng)宣傳，改變觀念。就稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部而言，重點是要真正從思想上摒棄稅務(wù)人員以管理者自居的觀念,實現(xiàn)對納稅人從管理向服務(wù)的轉(zhuǎn)變,把以往只注重對納稅人防范、檢查、處罰等觀念轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾砗头?wù)并重，從而尊重并維護(hù)納稅人在涉稅過程中的合法權(quán)益；就納稅人而言，重點是要宣傳 和引導(dǎo)權(quán)利義務(wù)對等原則，讓納稅人明白征納雙方法律地位平等和自身的主體意識，自己有相應(yīng)的義務(wù)就享有相應(yīng)的權(quán)利，維護(hù)自身權(quán)益是理所當(dāng)然的。在觀念明晰的基礎(chǔ)上，針對基層目前稅務(wù)工作現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，納稅人的合法權(quán)益涉及納稅人稅前、稅中和稅后的全過程，具體包括：稅前——稅務(wù)部門提供公告、咨詢、查詢、提醒等服務(wù)，為納稅人節(jié)約搜尋、了解稅收政策的時間和成本；稅中——為納稅人創(chuàng)造便利的條件，使納稅人能夠快捷、準(zhǔn)確地辦理稅務(wù)登記、納稅申報、稅款繳納、減免稅等各項涉稅事宜；稅后——為納稅人監(jiān)督投訴、爭議仲裁、損害賠償提供方便和快捷的渠道。為全面實現(xiàn)納稅人權(quán)益保護(hù)，建議應(yīng)從以下方面來進(jìn)行完善：

一是維權(quán)工作制度化。建議盡快出臺“納稅人權(quán)益保護(hù)法案”。在納稅人基本權(quán)利的基礎(chǔ)上，重視正當(dāng)程序權(quán)的界定和保障、明確稅務(wù)機(jī)關(guān)各種侵權(quán)的法律責(zé)任，突出執(zhí)法程序和相關(guān)手續(xù)的完備和嚴(yán)密性，征納雙方的責(zé)任、權(quán)利的確定性，便于基層實際操作，保證納稅人權(quán)益的真正實現(xiàn)。大力推進(jìn)第三方維權(quán)組織的發(fā)展。根據(jù)實際情況，建議盡快制定維權(quán)組織相關(guān)規(guī)定，首先在第三方維權(quán)組織準(zhǔn)入門檻上嚴(yán)格把關(guān)；其次規(guī)范維權(quán)組織的工作內(nèi)容、明確其法律責(zé)任；再次加強(qiáng)對維權(quán)組織的監(jiān)督、指導(dǎo)。

二是監(jiān)督機(jī)制正常化。一要規(guī)范內(nèi)部約束機(jī)制。規(guī)范執(zhí)法流程、明確各崗位執(zhí)法人員責(zé)任、嚴(yán)格過錯責(zé)任追究、完善基層稅務(wù)機(jī)關(guān)工作保密制度等，特別是在重要的執(zhí)法環(huán)節(jié)，如稅收定額評定、減免稅審批、稅務(wù)行政處罰等環(huán)節(jié)加大不定期檢查力度，發(fā)現(xiàn)違規(guī)及時對責(zé)任人員嚴(yán)肅處理；二要強(qiáng)化外部監(jiān)督機(jī)制。通過廣泛聘請義務(wù)監(jiān)督員、在服務(wù)大廳或是網(wǎng)站開辟維權(quán)接受通道等多種形式，促進(jìn)全社會對執(zhí)法行為的監(jiān)督。通過內(nèi)外部切實有效的監(jiān)督機(jī)制的規(guī)范運(yùn)行，促進(jìn)日常稅務(wù)執(zhí)法做到寬嚴(yán)適度、合理合法，避免對納稅人權(quán)益產(chǎn)生的人為不公。