會計信息披露制度大全11篇

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一、會計信息披露制度的概念界定

（一）會計信息披露制度的含義

（1）會計信息披露。會計信息是一種商品，因為它屬于稀缺性的資源，是商品就有生產、交換、分配和消費四大環節，除了生產是在企業內部進行的外，交換、分配和消費都涉及到企業外部主體，所以會計信息披露從狹義上講，更側重于規范后三個環節。這里，披露有公開之意，我們認為凡是對會計生產系統之外的任何主體進行信息的傳遞都可以稱之為會計信息披露。會計信息又稱會計系統信息反饋，是指通過會計憑證，把生產經營活動的各種信息，系統、全面、準確、及時地匯集起來，再通過賬務，進行加工處理，揭示出反映經濟活動真實情況的各種信息。會計信息由會計報表信息、附注信息構成。具體包括：由資產負債表、利潤表和現金流量表及其附表反映的企業財務狀況、經營成果和現金流量信息；非財務信息、社會責任信息；預測信息；分部信息；中期會計信息；創新金融工具信息；核心信息和非核心信息；知識產權的確認和計量信息；管理報告。會計信息披露，是對企業會計信息系統生成的上述信息向相關主體進行報告。這里會計信息披露涉及到會計目標中的信息需求方、信息提供方、需求方與提供方的博弈均衡、會計信息的質量。所以，會計信息披露是一個非常復雜的問題，涉及到方方面面。為了使會計信息需求方和提供方達到非對稱信息下的博弈均衡，會計信息披露制度便應運而生。

（2）會計信息披露制度。會計信息披露制度，也稱公示制度、公開披露制度，是企業為保障投資者利益、接受政府部門和社會公眾的監督而依照法律規定必須將其自身的財務變化、經營狀況和現金流量等信息和資料向法定主體報告（上市公司要向社會公開或公告），以便使投資者充分了解情況的制度。它既包括企業成立時的披露規范，也包括經營后的持續信息披露規范。

（二）會計信息披露制度的內容

①對會計信息加工的規范制度。己有的會計法、企業會計準則、會計具體準則、行業會計制度、企業財務通則、行業財務制度、會計制度補充規定都是對會計信息加工的規范；②對會計信息審核的規范制度。《中華人民共和國審計法》（1990年1月1日起施行）和《中華人民共和國注冊會計師法》（1994年1月1日起施行）是對我國外部審計進行規范的最高法律；③對會計信息傳播的規范制度。《證券法》、《公司法》以及證監會的四百多條規章都有對會計信息傳播的規范；④對傳播對象的規范制度。傳播對象即會計信息使用者，按照信息披露的公開程度可以分為公開傳播的會計信息使用者和定向傳播的會計信息使用者。按照會計信息使用者的使用意愿可以分為法定的會計信息使用者和自由的會計信息使用者，法定的會計信息使用者一般可以是政府部門、債權人和投資業主；自由的會計信息使用者可以是潛在的投資者、潛在的客戶、潛在的債權債務人等與公司經營業務、公司業績相關或將相關的主體；⑤對會計信息使用的規定。對會計信息使用的法律規定，也散布在各種法規中。如《注冊會計師法》規定由于使用者的不當使用所造成的損失與會計師事務所無關。總之，證券法、公司法、企業法、稅法、注會法、會計法以及各個部門所這些法律的實施細則、規范條款等將是規范會計信息披露的主要制度。

二、中小企業會計信息披露制度的現狀

2006年，國家頒布的《企業會計準則――基本準則》中明確規定了不同行業企業的現金流量表格式、附注等。隨著我國中小企業在整個國民經濟中作用的不斷加大，它的會計信息披露制度從無到有，由原先的財務狀況表發展到現金流量表，從原有所有企業單一的會計報表到現在的多層次報表，已取得了巨大進步。具體而言，我國現有中小企業會計信息披露制度的現狀是：

（一）采用符合自身發展特點的財務報告

由于小企業的財務報告重點要求反映企業的盈利能力，故采用提交簡要的年度和月份資產負債表及利潤表的財務報告體系。所謂簡要，是指會計報表中某些項目可以采用直接結果表示，如一般利潤表中含“銷售收入”、“銷售成本”和“銷售毛利”三個具體列示的項目，但在簡要的報表中可以用一項“毛利”來反映即可。這樣簡要的表示，可以減少企業的財務成本和降低所承擔的風險，使得競爭對手無法從外部公開的信息得知企業的具體毛利形成，有利于保護小企業。而中型企業的財務會計報告，還應當包括資產負債表和利潤表，按需提供現金流量表和報表附注。

（二）會計信息披露的方式和時間

為了獲得外部資金，中小企業按規定可選擇地方性的刊物或利用網絡技術，建立高效率、權威的中小企業經濟信息中心，以最快的速度向決策者、市場參與者準確而全面的信息。

目前我國上市公司一般被要求披露年報、中報、季報和臨時報告，而對于中小企業，從它們的會計成本、財務負擔和工作量上綜合考慮，只需要披露年報。這也是從中小企業的實際情況出發。而對于中小企業財務會計報告的公開時間可以長于上市公司。很多時候，企業為了防止新的競爭對手的進入，會推遲披露好消息而提前壞消息，上述時間跨度的選取為中小企業營造了公平精致的空間。

（三）財務會計報告的審核缺乏相關機構認證

目前，中小企業由于缺乏政府推動作用和監督制度，公司的整體治理結構不合理，內部控制制度不健全，故易發生內部控制問題，造成會計信息的失真。同時中小企業特別是小型企業的發展前景、工作待遇與條件、福利保障等社會認可程度低等，對優秀會計人員的吸引力遠不如大型企業，加之出于節約開支考慮，許多可行的、更加完善的會計方法或會計控制技術無法實施，或實施效果有限，因此中小企業會計信息披露相關審核方面總體上是缺少人員與組織機構的保證。

三、中小企業會計信息披露制度存在的問題

（一）中小企業會計信息披露不及時

經濟的發展離不開速度，會計信息的披露更離不開及時的反映。然而在我國中小企業的發展過程中由于種種牽制性因素，中小企業的會計信息披露得并不及時。會計信息披露的及時性是屬于會計信息的相關性范疇的，是會計信息質量的重要保證。目前，我國中小企業會計信息披露的滯后不僅影響了企業在國家政府、金融投資者心中的形象，還會影響企業自身的發展。不及時的會計信息是沒有多少實用價值的，而這種不及時的會計信息披露則會大大影響會計信息的相關性。因而在經濟發展過程中中小企業會計信息的不及時披露不僅會阻礙企業自身發展，更是影響國家政府在實行經濟宏觀操控的大毒瘤。

（二）中小企業會計信息披露不全面

會計信息作為經濟信息的重要組成部分，在我國經濟發展過程中扮演著重要角色。會計信息是我國經濟是否健康發展的晴雨表，是政府宏觀調控的指向燈，也是中小企業微觀管理的依據。然而在如今的經濟發展過程中，會計信息的重要作用并沒有得到完全發揮，究其原因，會計信息披露的不完整是首要問題。在會計信息披露過程中，我國一些中小企業為了在同行的競爭中處于優勢地位，往往是有目的地遺漏、短缺甚至是隱蔽的披露會計信息，尤其是在有關企業的債務、資金方面的會計信息披露不夠完整。這樣不僅影響我國市場經濟的正常發展、國家宏觀調控的準確實行，還會對金融投資和企業升級造成一些負面作用。

（三）中小企業會計信息披露不真實

會計信息作為一項重要的經濟反映指標，在披露過程中就必須真實準確，然而目前我國中小企業在會計信息的披露過程中的不真實表現尤為突出。這種不真實不僅包括會計工作者無意的失誤，更主要的是企業內部一些人員為了某些私利故意的虛假披露中小企業的會計信息。部分中小企業為了給投資者制造一些虛假卻美麗的假象往往會在會計信息的披露上作假。這種違背會計信息客觀性和科學性原則的披露勢必會影響企業自身的信譽、發展，那么反過來就很容易給企業的投資者留下一個壞印象，不利于企業自身的升級。同時這種不真實的會計信息披露還會影響到國家政府在經濟政策、法律法規等方面的制定和執行上。所以這種虛假的會計信息披露是損人不利己的錯誤做法。

（四）中小企業不能處理好會計信息披露的保密與公開關系

披露制度的不分規模、不分層次，造成的一個突出結果就是不能處理好保密與公開的關系。我國統一的會計信息披露制度，既不能滿足會計信息披露的要求，又不能保護商業機密、保護了中小企業，其結果造成不當競爭，在一定程度上造成了人為壟斷。統一的會計信息披露制度使上市公司的會計信息披露不充分。投資者對信息的需求與上市公司提供的會計信息有很大的差距，投資者為了做出正確的決策總是希望上市公司能夠多提供可靠和相關的信息，但是上市公司為了發展的前景，總是報喜不報憂。證監會和財政部應加強法律規范的制定，對上市公司的行為進行約束，保護投資者的利益。

統一的會計信息披露制度泄漏了中小企業的商業機密，不利于中小企業的生存和發展。中小企業的業務單一、規模有限，面臨的經營風險比大型企業要大得多，如果再讓它們的商業機密公開，中小企業的生存就更加困難了。世界發達國家制定法律的一個很大目的就是保護中小企業的利益。我國也不能例外。

四、完善中小企業會計信息披露制度的對策建議

（一）建立多層次的會計信息披露制度

多層次會計信息披露制度可以協調“披露”與“保密”的關系。與企業會計信息全面披露相聯系的一個重要問題是：如何協調信息“披露”與“保密”的關系。企業會計信息的披露和經濟信息的保密始終是一對矛盾。對于會計信息使用者，他們總是想得到相關、可靠而又充分的會計信息，各種會計規范也總是以“相關、可靠”或“真實、公允”為努力目標的；對于會計信息提供者一一企業，則總是想在滿足披露要求的同時最大程度地保護好財務的或其他商業上“機密”，因為會計信息使用者中也同時包含了企業的競爭者、信息披露越充分則面臨的競爭風險越大。尤其在不同規模企業之間，如果采用同樣的信息披露標準，則大企業因其競爭力強而處于優勢地位，形成對中、小企業的信息優勢、多層次會計信息披露制度則為協調不同規模企業之間的保密與披露關系提供了契機。在多層次的信息披露制度中，中、小企業可以通過信息披露過程的各個環節來調節會計信息披露的信息含量，以糾正全面信息披露給中、小企業造成的信息劣勢。

（二）開拓多渠道的信息公開辦法

信息公開是指對特定對象的信息公布，這里僅指對政府有關部門、投資人、社會公眾提供的最低的通用會計信息要求，并不排除在特定情況下，有關利益相關者提出的特殊會計信息的披露要求（例如銀行對企業信息的特殊信息要求、稅務、工商在工作檢查時的特殊信息需求）。工商、稅務是政府主要的企業會計信息需求部門，工商信息需求的主要目的在于監督企業的社會信用，因此，只有達到一定規模的企業才須要提供通用會計信息；稅務信啟、需求的主要目的在于征稅，除了小型的個人獨資企業（包括了個體工商戶）、合伙企業，因其規模較小無須進行會計核算外，其余均需要提供通用的會計信息。投資人除了自行了解企業信息以外，企業也有義務向其提供通用的會計信息。企業與社會公眾有著密切的關系，達到一定規模的企業應根據其影響范圍分別向當地或全國公布其會計信息。會計信息公布的時間可以分為三、六、九個月，規模越小，則要求的報告公布時間可以越長。

（三）審計要求多樣化

審計要求可以分為三種等級：最高審計要求、一般審計要求、任意審計要求。最高審計要求只針對上市公司和其他大型企業，要求達到一定資質的會計師事務所和一定資格的注冊會計師才能進行該種要求的審計工作；一般審計要求主要針對中型有限責任公司和大型合伙企業，對從事審計的會計師事務所和注冊會計師無特別的要求，滿足基本條件即可；任意審計要求，則是針對小型有限責任公司和中型個人獨資企業，可以由企業自己選擇進行審計或不進行審計。我國目前對上市公司的審計已經單獨作出了在審計資格方面的規定，財務審計要求實際上已經開始出現了分化。

（四）完善中小企業會計信息質量的監督體系

強化政府、投資人及公眾對會計信息質量的監督能力，改進會計信息披露的質量與效率，是健全約束信息披露行為制度、實現有效均衡的重要條件。除了政府對中小企業會計信息披露的適度監管，以保證市場公平和有效外，企業的領導者要對會計報表和會計資料的合法性、真實性負責，而相關部門和公眾還要對其會計報表和會計資料的真實性、合法性、準確性進行監督。此外，要大力發展注冊會計師事業，提高注冊會計師的審計水平，對于做出虛假審計報告的機構進行嚴懲，從而提高中小企業會計信息披露的質量。完善相關的會計信息披露制度。健全我國有關會計信息披露方面的法律法規，維護所有會計信息使用者的利益。

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我國的非盈利性組織機構主要是指不以營利為目的非營利組織或機構，以開展互惠互利的活動。非盈利組織機構分為法人組織和非法人組織兩類。本文則重點闡述我國國有事業單位的會計信息披露狀況。近十幾年，財政部先后制定下發了各項會計工作準則制度，但現在我們的事業單位會計信息披露仍停滯不前，這取決于多層次的制約因素。

一、制約我國國有非營利組織會計信息披露的因素

國有非營利組織和政府不同，它不擁有企業的商業秘密，也不涉及國家的安全機密，完全可以充分地披露會計信息，體現透明度，并通過各種管道向公眾宣傳其使命、基本道德標準及操作規程，而不必擔心其它非營利組織的競爭。因為競爭的實質是，誰能夠更好的服務于大眾，誰就能獲得更多的公眾的信任和支持，會計信息的披露，正是為了獲得公眾的理解和支持的先決條件。但是，為什么會計信息披露的當前狀態還是仍然無法滿足信息使用者的決策需求呢，我認為這主要受到國有非營利組織的下列會計信息披露的限制的影響。

1.信息使用者的需求被忽略

需求引導供給，沒有需求就不會有供給，需求的弱勢地位必然會導致供給的不足。非營利組織不存在一個完整產權的所有者，捐贈者沒有剩余索取權和控制權，非營利組織只有一定范圍內的剩余控制權，受益人雖然最終擁有剩余索取權，但其本身作為虛擬主體具有很大的不確定性，產權所有者的缺位很大程度上造成了信息需求的內在動力不夠強大。且不同信息使用者的個人素質不同，對組織會計處理的理解力存在差別，需求重點不同，更導致了需求動力的嚴重分散，減弱了信息使用者的群體影響力。

2.會計信息披露成本的限制

對國有非營利組織來說，可能少了像企業那樣因信息披露而引起的訴訟成本和披露導致的競爭劣勢而產生的成本，但仍然會有處理和提供信息所需要的成本。處理和提供信息的成本包括搜集、處理、審計以及傳輸信息的成本，還包括對已披露信息的質詢進行處理和答復的成本。因此，國有非營利組織往往成本會計信息披露作為一種可有可無的支出管理，總是試圖壓縮它的規模，這種情況下不充分的披露會計信息已經成為必然。

3.會計理論不完善

會計信息的生產與披露無疑會受到會計理論的影響和限制。會計理論的發展一方面對會計主體本身的會計信息生產和披露產生直接的影響，另一方面還會影響規范會計信息生產與披露的會計規則。盡管非營利組織的產生與企業同步，但其發展速度遠遠落后于企業，深入研究會計理論大多在最近幾十年才興起，有很多不完善的地方和有爭議的地方，需要不斷的探索和發展并與實踐相結合。所以不完善的會計理論直接影響了非營利組織會計信息的披露。

4.財務報表是財務報告的主要形式

我國目前基本上的財務狀況是由資產負債表提供披露，財務情況說明書可以根據編制的時期不同而詳略有別。信息披露必須遵循可靠性、相關性等標準，積極自愿披露。非營利組織財務報告信息應重新整理披露模式，如增加現金流量表，調整資產負債表，加強資產負債表中的表外信息披露，重視財務情況說明書和適當增加財務分析指標等。

二、解決方案和建議

1.非營利組織應重視委托人對會計信息的需求

由受托人提供的會計信息要能滿足物資提供者即委托人的決策需求。會計信息披露將使組織內的會員了解會計信息有了一個制度化、規范化的管道，從中可以獲取資源（包括物質資源和人力資源）的運作效率和效果的信息，進而做出增資或減資等決策。同時，會計信息的披露能夠幫助客戶理解資金的用途和去向。

2.應加強非營利組織受托人會計信息披露行為的監管

由于非營利組織不以營利為目的的特性，造成了對非營利組織會計信息監管主體的缺失。真正關注于非營利組織運作效率的主體，除了委托人以外，就應該是政府部門。但是，我國的現狀是政府對非營利組織更多的是針對其行為的監管，而不太重視其財產利用情況。至于公眾就更沒有立場來對與己關系不大的非營利組織的活動進行監督。因此，這種對受托人會計信息披露行為的強制性監管就很薄弱，這也正是需要加強和改進的方面。

3.建立信息披露制度

信息披露制度是現代資本市場存在的基礎，它要求在資本市場上籌集資金的企業公開會計和非會計信息，信息披露的要求同樣適用于國有非營利組織，且由于非營利組織具有服務公眾的使命，并享有減免稅待遇，這就在客觀上要求更嚴格的信息披露與其突顯的社會責任相適應。首先，政府非營利組織，通過相關監管部門提供信息給公眾，通過相關法律的發展，政府提供的非營利組織的法律監管，如果非營利組織未按照法律規定辦事，那么它將受到政府的懲罰甚至遭到解散。二是獨立的評估機構通過監察向公眾提供非營利組織的相關信息。獨立評估機構是獨立的第三方非政府機構，沒有法律賦予的管制權利。本著獨立、客觀、第三方的原則通過非營利組織來收集數據，按一些大家一致認可的評估標準，對非盈利組織進行評估，并公開評估的數據，并將評估數據及評估結果用最簡單最直接的方法告之公眾。三是媒體通過信息傳播向公眾披露非營利組織的相關情況。新聞媒體關注整個社會，當非營利組織在社會中扮演的角色越來越重要的時候，媒體也應該給予它們更多的關注。

4.建立適當的報告制度。

事業單位會計報表應補充完善現金流量表。現金流量表反映了在一定時期內公司的現金流入和現金流出量，表明企業獲取現金和現金等價物的能力，可幫助分析企業的投資和經營成果和財務狀況的財務活動的影響。完善現金流量表，以現金為基礎來編制單位的財務狀況變動表，提供現金流入、流出、凈現金流量的財務信息，便于單位準確地了解可支配資金數額，有計劃地使用和調度資金。此外，財務報表也應調整，如增加資產負債表附注也是公開的一個重要途徑，一個完整的會計報告體系應包括以下幾個部分，每個基本單位的情況，基本財務報表，會計報告附表，財務報表附注說明，財務狀況等。

總之，隨著經濟全球化和競爭國際化背景下，隨著世界經濟一體化進程，我國的事業單位管理者已經深刻認識到會計信息在事業在良性發展中所發揮的重要作用，盡管當前會計信息的披露質量方面存在一些問題。但是相信通過政府、事業單位等各方的共同努力，事業單位會計信息的質量將會隨著社會的發展而不斷改進，來更好的適應于各方信息使用者的信息需求，降低信息不對稱的程度，提高會計信息透明度。

參考文獻：

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二、當前我國企業會計信息披露存在的主要問題

1.會計信息披露目的不明確，導致會計信息披露的不規范。一般而言，目前很多企業的經營者就是投資者，這就導致他們不需要向股東送報會計報表，而只需要向上級主管部門，比如貸款銀行、稅務部門送月報，向工商行政管理部門報送審計的年報，做好財務年檢。在這個過程中，銀行關注的是企業的資產負債率、流動比率、速動比率等，稅務部門關注的是各項應繳納的稅額和能否及時足額繳納稅款，而工商行政管理部門關注的是企業的注冊資金，這些需要的會計信息都很少，并且由于信息披露目的不同而導致對不同部門披露的會計信息的內容和側重點都有所不同，而造成會計信息披露不規范的局面。

2.會計信息披露內容不健全不完整，導致會計報表使用者無法獲悉企業的真實狀況。同樣鑒于第一項事項所描述，企業針對不同的報表使用者提供的會計信息是不一致的，這樣還導致企業管理高層對提供給外部的會計報表的重要性產生忽視，會計信息披露的內容不健全不完整，會計報表使用者無法獲悉企業的真實狀況。為讓會計報表使用者能更清晰地了解企業的真實經營狀況，會計信息披露時在做各個行業正常的共性披露時，至少還應該考慮如下幾點：（1）會計信息的披露，是有滯后性，為了更真實和完整地傳遞企業的經營情況，需要考慮披露期后事項。（2）會計計量的原則是權責發生制，并且是以歷史成本入賬，所以應該考慮披露或有事項，讓投資者更明確企業所面臨的潛在風險和收益。

3.會計人員業務水平較弱，隨意性很大。當前很多企業業務存在不穩定性，企業損益情況在時間序列分布上存在很大的不均衡性，再加上企業對會計管理并不是十分重視，會計核算并非十分規范，而且缺乏必要的會計標準。

4.會計信息披露不真實。會計信息披露不真實是很多企業存在的主要問題。企業始終是以盈利為目的，這就導致企業高層管理者在很多時候往往受到利益驅使而要求財務會計人員披露的信息并非真實的、完整的，造成企業財務信息的失真，錯誤引導投資者，影響投資者的利益。企業信息披露的失真主要表現為虛假報告財務會計信息等。

5.會計信息披露制度的不合理性。現在大部分企業的會計信息披露都是基于歷史資料和數據，無法滿足社會發展對會計信息披露提出的客觀要求，也無法滿足復雜的經濟發展需求。現代化企業會計業務的不確定性要求企業的會計信息披露制度不應該僅僅局限于傳統會計報表的固定模式，而是應該根據企業自身特點設置相應的會計科目，并根據需要對會計科目進行適當的合并與增加，以滿足企業會計的需求。

三、規范企業會計信息披露的對策與方法

1.加強外部審計工作。加強外部審計工作首先要完善審計程序和審計制度。法律法規、會計目標、審計目標三者整體統一、相互促進是完善審計制度的基礎。另外，審計制度的制定和執行要與國際慣例接軌，緊跟時代的步伐。其次，要提高注冊會計師的整體道德水平和執業能力，通過考試完善注冊會計師執業能力，考試的內容要注重會計工作人員綜合能力的應用，強調培養應用型人才。

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一、前言

商業銀行會計信息披露制度一直是商業銀行研究的重點，客觀來說，商業銀行的會計信息披露一方面關系著商業銀行的自身發展，另一方面在市場經濟環境下，商業銀行確實起著維護市場經濟競爭環境以及革除市場經濟競爭弊端的作用。在商業銀行快速發展的今天必須正確認識商業銀行對于整個宏觀的經濟發展的重要作用，并且需要特別指出的是，要更加明確商業銀行的會計信息披露制度對于商業銀行發展的重要意義與價值。從外部來看，銀行要能夠真正發揮其應有的市場作用與價值就必須要解決自身存在的問題，從內部來看，又需要對商業銀行的會計信息披露制度現階段存在的問題作一客觀描述，依據其存在的問題找出相應的應對策略。

二、商業銀行會計信息披露制度的作用

(一)保護投資者的利益

商業銀行的投資者指的是在商業銀行的發展過程中進行一定的投資行為，以一定的投資方式以及投資內容來進行投資的個體或者組織。亞當斯密的經濟學理論證實，任何經濟投資者都是希望在其投資之后，獲得一定的經濟收益，這是投資人的普遍的“經濟學心理狀態”，也就是說，這是投資者普遍的投資心理。從經濟學上來看，但凡進行市場經濟環境下的投資行為的個體或者組織，總是以獲得一定的經濟利益為目的。換言之，市場經濟條件下的投資者的投資利益主要來源于其投資回報，商業銀行是一個盈利性的法人組織，其成立與運營都需要一定的投資者進行投資，也就是說，只有明確投資者的投資利益期盼的情況下才能對商業銀行的投資者的投資利益予以充分考量。任何情況下都不能把投資者的利益放在不重要的位置上，信息披露制度有利于商業銀行投資者更好地理解個人利益的保護情況，以及個人利益在市場化運作過程中的變化情況，一定程度上而言，商業銀行的信息披露制度能夠使得其投資者獲取更多的銀行會計信息，實現其投資的透明度和公開性，保護商業銀行投資者的利益。

(二)促進銀行自身發展

銀行的發展依賴于會計信息披露制度的不斷完善，無論在理論界還是在實務界都已經基本上達成了共識。銀行作為市場經濟發展到一定階段的產物，銀行自身的發展已經越來越離不開其會計信息的建立與完善，一個商業銀行如果在真實的市場經濟競爭中，不能夠真正實現其自身的發展，在很大程度上就是因為相關的會計信息制度不能夠建立起來。從經濟學上來說，銀行也是市場經濟競爭的主體，銀行的發展也必須遵循市場經濟法則。在市場經濟法則之下，任何市場經濟主體都必須高度注意其投資與回報的問題。商業銀行的投資在一定程度上必須依據其相應的市場經濟條件來進行，也就是說，只有商業銀行的投資能夠在很大程度上實現收益最大化，其投資才有市場經濟競爭的價值。這就需要商業銀行自身做好預算管理以及相應的經濟預算行為，這是會計的重要工作；從另一方面來說，會計信息披露制度的不斷完善也可以使商業銀行能夠更好地進行會計信息的整合與發展，實際上，對于商業銀行來說，會計信息披露制度也可以使商業銀行在實際的市場經濟競爭條件下實現會計信息決策與會計信息公開達到一定的社會效應。只有建立完善的會計信息披露制度，商業銀行才能夠實現讓投資者更加放心、讓市場經濟更能發揮其經濟作用的目的，同時這也是商業銀行自身發展的重要條件。

(三)助力銀行監管

從銀行監管方面來說，商業銀行會計信息披露制度的不斷完善與進步，有利于銀行監管制度的建立與完善。從本質上來說，商業銀行是市場經濟條件下的產物，逐利性是商業銀行的根本性質之一，也就是說，商業銀行作為一個市場經濟競爭主體的存在，具有逐利性的本能。一定程度上來說，具有逐利性的市場經濟競爭主體必須得到一定的監管才有利于其自身的發展，也有利于整個市場經濟的發展。會計信息披露制度對于商業銀行監管制度的建立與健全的作用主要體現在：從外部而言，商業銀行的會計信息披露制度能夠使外界加強對商業銀行的監管。作為能夠在很大程度上影響市場經濟發展與市場經濟進步的商業銀行，其自身需要社會外部對其進行監管，如果商業銀行脫離了社會的監管，很容易出現商業銀行信息的暗箱操作以及不當操作，使得商業銀行自身的發展受到威脅。從內部而言，商業銀行會計信息披露制度，能夠促使商業銀行建立與完善對自身信息的監管制度。只有商業銀行把自身的會計信息放在其各個部門的監管之下，才能使得商業銀行的各個部門實現有機配合與結合，達到商業銀行運作的效果最佳化與效益最大化。如果商業銀行會計信息本身缺乏一定的監管，會使得其他商業銀行部門不能依據相應的、準確的會計信息進行部門決策，不利于商業銀行整體的運營與發展。

三、當前我國商業銀行會計信息披露中存在的問題

(一)表外業務信息披露不夠充分

商業銀行的會計信息包括表內業務信息與表外會計信息。表內會計信息主要指的是商業銀行的會計報表等信息，這類信息主要是為商業銀行的財務預算以及財務決策提供依據。表外業務信息指的是商業銀行的除表內會計信息以外的會計業務信息，客觀來說，表外會計信息在一定程度上反映的是商業銀行會計信息形成的過程、程序以及其商業會計信息決策的形式與結果等。從專業角度來說，商業銀行的表外業務信息包含了其表內業務信息的制作程序以及制作過程，在一定程度上是對表內信息的概括說明。換言之，表外信息一方面確證著表內信息的真實性與合法性，另一方面也為表內業務信息的各個方面提供了基礎，這是表外信息對于商業銀行會計信息的重要作用。商業銀行會計信息的表外業務信息基本不構成其商業秘密以及基本的商業核心價值內容，所以，從這個角度來說，商業銀行會計信息的表外業務信息在很大程度上應該予以充分披露，贏得投資者的信賴并促進商業銀行本身的良好發展，為商業銀行提供更加科學、合理的會計預算與會計決策，達到科學發展商業銀行會計信息的目的。

(二)非財務信息的披露比較少

毋庸置疑，商業銀行的會計信息在大多數情況下是一種財務信息。這是因為商業銀行的會計信息在很大程度上就是為商業銀行的財務預算以及財務核算做一定的準備工作，這種準備工作主要就是以商業銀行的會計信息中的財務信息為基礎，只有以財務信息為基礎，才能正確認識與理解其財務信息的重要性。這也是商業銀行作出正確財務決策與財務預算的基礎。其實，盡管財務信息在商業銀行中占據重要的位置，也不能忽略非財務信息的重要作用。一方面非財務信息為財務信息的具體制成起到一定的基礎作用，正是因為商業銀行豐富的非財務信息才使得商業銀行的財務信息更加科學、透明，合乎會計信息理論的實際。另一方面，非財務信息為財務信息的科學性提供了一定的支撐，只有明確非財務信息在確證財務信息的基礎上，才能真正形成對于非財務信息的正確認識。披露合適的非財務信息實際上就是披露一些與財務信息相關的財務決策、財務預算情況，理應屬于商業銀行會計信息披露的范圍之內。

(三)制度不夠統一

商業銀行會計信息披露制度理應是一個系統的、能夠形成一定邏輯自洽性的會計信息披露制度。商業銀行會計信息披露制度是多種制度相互結合、共同作用的結果，只有與商業銀行會計信息相關的各種制度相互配合并且相互協調才能實現商業銀行會計信息披露制度的完善與健全。從目前來看，商業銀行會計信息披露制度的相關制度并沒有切實建立起來，沒有形成與商業銀行會計信息制度相互協調、有機統一的制度架構。一方面，商業銀行的組織章程對于其會計信息披露制度的規定并不健全，使得會計信息披露沒有或者缺乏具體的章程依據；另一方面，對于會計信息披露的主體、責任、內容、范圍、法律法規依據等都沒有具體的、可以實踐操作的規定。

(四)存在會計信息失真

會計信息失真是任何企業都竭力避免的一種商業失誤，然而會計信息失真現象依然屢禁不止。通常會計信息失真包括以下幾個方面的內容：第一，財務信息的失真。也就是說，在商業銀行的會計信息中，關于其財務運作的信息存在失真現象，財務信息失真在很大程度上直接影響著商業銀行會計信息的價值，財務信息無法反映商業銀行財務運作的真實情況，則商業銀行的會計預算以及會計決策就不能得到正確貫徹與執行。第二，非財務信息失真。非財務信息失真就會影響財務信息的正確性以及權威力，上已述及，非財務信息失真會使財務信息的證明性降低，從而影響商業銀行預算的財務戰略的部署。

四、改善我國商業銀行會計信息披露的策略

(一)建立全面的風險管理體系

毫無疑問，商業銀行的會計信息關系著商業銀行總體的安全性。因為從一定程度上來說，商業銀行的會計信息就是商業銀行的企業秘密，是這個企業的核心競爭力之一。所以，在商業銀行會計信息披露制度的研究之中，必須關注商業銀行會計信息的安全保護措施，不能把商業銀行的會計信息泄露出去，妨礙商業銀行的發展。要建立全面的風險管理體系，從商業銀行內部來說，商業銀行的領導要充分重視對于會計信息披露制度必要性以及重要性的認識，真正領導商業銀行制定出科學、合理的風險控制與管理體系；另外，建立健全相關的責任追究體系，沒有責任追究往往意味著“出了事沒人管”，建立健全商業銀行會計信息監管與披露的責任追溯程序是建立全面的風險管理體系的重要內容。

(二)加強會計信息披露監管

商業銀行的會計信息披露本身就是對商業銀行本身發展具有促進作用的一項制度，在很大程度上能夠促進商業銀行的良性發展與良性競爭。但市場經濟條件之下，任何商業行為如果缺乏一定的監管措施不能達到初衷，只有充分認識到市場經濟的弊端，才能夠形成正確的對于商業銀行的監管認識。不對會計信息披露的相關內容進行監管，就不利于商業銀行的會計信息的建立。會計信息監管的建立，需要商業銀行真正考慮自身競爭優勢以及在市場上競爭劣勢所在，明確會計信息監管的內容、主體、責任等，只有真正明確以上的幾點內容，才能真正促進商業銀行會計信息監管措施的完善。

(三)完善商業銀行治理結構

商業銀行的治理結構需要商業銀行自身樹立全局意識，真正做到把商業銀行的發展作為一個市場經濟主體來對待，不能割裂商業銀行內部各個部門之間的關系。需要商業銀行的領導層樹立全局意識以及大局意識，真正把商業銀行的各個部門與其財務信息部門的各項工作做到有機銜接，樹立商業銀行治理結構科學化、管理績效化的管理結構模式。換言之，治理結構在很大程度上與商業銀行領導者的治理能力與治理意識息息相關，領導者能夠樹立全局性的治理意識是商業銀行治理結構科學化的重要標志。

(四)強化會計人員職業素質

商業銀行的會計信息披露制度的良好建立與健康發展在任何時候都離不開商業銀行會計人員的專業素質與職業素養。強化會計人員的職業素質，需要做到以下幾點：第一，加強商業銀行會計人員的理論學習。也就是說要加強商業銀行會計人員的會計理論的學習，把對于商業銀行會計人員的會計理論學習放到重要的位置上。第二，建立相應的績效考核制度。換言之，對于商業銀行會計人員的工作建立一定的績效考核制度，使其工作能夠建立在一定的可以量化的基礎上，這樣無形當中就可以使得商業銀行會計人員提高自己的職業素質與專業素養。第三，建立有效的學習培訓機制。在商業銀行內部應該建立暢通的培訓機制，定期為商業銀行會計人員進行職業培訓與職業教育，通過職業培訓與職業教育達到提高其職業素質的目的。

五、結語

商業銀行的會計信息披露制度的建立與健全必須充分考慮商業銀行特殊的經濟競爭主體的地位，另外結合商業銀行會計信息披露現狀以及存在的問題，在綜合分析上述問題的基礎上為我國商業銀行會計信息披露制度提供具有可實施性的建議與對策。

[參考文獻]

[1]郭鴻雁.我國商業銀行會計信息披露現狀及建議[J].合作經濟與科技,2014(17):116-118.

篇（5）

一、會計信息和會計信息披露制度

會計作為一個信息系統，通過對經濟業務事項的確認、記錄、分析、報告一系列過程，向信息使用者提供決策所需信息。為了有利于決策，會計信息必須具有相關性和可靠性的特征。因此，會計信息是企業各方利益相關者進行經濟決策的重要依據，會計信息的真實性是會計信息質量特征的核心。

目前會計信息披露失真的表現形式有：人為捏造會計事實，篡改會計數據，為私利而編造假賬假表，虛贏實虧，虛虧實贏，便會計信息喪失真實性。其中最嚴重的是資產計價失真。很多企業的資產賬面價值已經不能真實反映資產實際狀況。國有資產家底不清，管理混亂，補償不足，大量資產流失，普遍存在賬實不符的情況。 強制性會計信息披露成為防范會計信息失真一種有效方式(傅建設、范小雯，2005)。它提高了社會資源的有效配置，在一定程度上緩解了信息不對稱所帶來的成本。

二、現階段我國會計信息失真的原因分析

1.經濟利益的驅動。經濟利益是最為常見的造假動機，是造假者最強大的內在驅動力，造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現實的或潛在的經濟利益。為逃避稅收，拔高企業形象；為避免上級年年加碼、指標基數增長過快；為揮霍公款以及行賄、貪污、挪用方便，而設“小金庫”等等。對那些準備上市或者已經上市的公司來說，要想上市或者再融資，其經營業績必須達到有關部門制訂的標準，按照規定的標準“造”出一份會計報表，其收益遠遠大于造假的成本。

2.缺乏有力的外部監督機制。目前我國既有代表國家利益的審計、財政、稅務等政府監督機關，也有會計師事務所、審計師事務所等履行社會監督職能的社會中介機構，從各方面對企業的財務活動進行監督。表面看來，不可謂監督不嚴密、力度不強，但由于各種原因，對企業的監督仍然是不盡人意。代表政府的審計、財政、稅務機關存在著各自為政、重復監督、執法尺度不一的問題，在一定程度上削弱了國家監督的力度，社會監督的中介機構則存在著更多的問題。這些都使得我國的會計信息處于嚴重不實狀態之中。

3.制假、造假成本低廉。會計信息失真與制假、造假成本過低有密切關系。從實際情況來看，我國現行相關法規雖然對會計信息造假起到了約束作用，但因制假、造假受到處罰的畢竟不多，即使有些受到了處罰，其力度也不具備足夠的威懾力。而對于會計師事務所違規案件處罰較輕，違規成本較低，也對違規起不到應有的震懾作用。因此，制假、造假成本低廉，是會計信息失真的直接誘因。

4.會計人員的綜合素質較低。 隨著經濟體制改革的深入，企業的改制工作、會計制度也在不斷地修正、補充和完整，對企業會計人員的要求也越來越高。而現有的企業會計人員素質還較低。有的會計人員未能恪守應有的職業道德，不能堅持原則，不正確履行職責，弄虛作假。

三、強制性會計信息披露制度建立和完善是防范會計信息失真的主要措施

1.對于企業而言，加大對企業做假賬的懲罰，則企業做假賬的概率將降低，懲罰對企業來說，是一種有效的威脅。即使監管部門不對企業進行監督檢查，如果企業做假時被舉報的概率增大，則企業做假賬的概率將會降低。這意味著企業內部人員和社會公眾對企業做假也是一種有效的監督。

2.對監管部門而言，加大對企業做假的懲罰力度，使監管部門監督的概率降低，從而不對企業進行監督的概率增大，因為此時它可能會偷懶或搭便車。企業做假時所得到的收益越大，監管部門進行監督的概率越大，因為此時企業做假的動機和機會都很大，做假水平也可能更高，因此監管部門的監管責任也更重大。若加重對監管部門的懲罰，使其有壓力對企業進行有效監督，則企業做假的概率將會下降。也就是對監管部門進行再監管會降低企業做假的概率。

3.為扼制披露造假現象，必須倚重于會計信息披露管制。有關監管機構可對會計信息的加工處理及其披露作出規范，并強制要求其接受審計簽證，在此基礎上，對于違規者設置相應的罰則。這樣，一方面，由于會計規范的構建及強制審計規定的實施，使得造假成本加大。要么造假者為免于被注冊會計師發現，必須付出更大的精力以假亂真；要么造假者必須收買注冊會計師，這同樣需要付出成本。另一方面，罰則的實施使得造假者面臨造假被發現而遭受制裁的風險。上述兩項成本的存在，使得經理人員歪曲披露的預期效用大為降低，甚至于成為負效用，相應使得博弈的得益矩陣發生變化，歪曲披露的預期效用將會低于誠實披露的效用。從而促使經理人員基于個人理性而選擇誠實披露的策略，投資者亦相應采取參與股票投資的策略。

四、會計信息披露制度建設的發展趨勢

1.非財會信息會不斷增加。隨著現代股份制企業和證券市場的興起，信息使用者對會計信息的披露提出了更高的要求。為了提高信息的可比性和可理解性，表外信息量會和非財會信息不斷增加，如企業經營業績信息；企業管理當局對財務和非財務信息的分析，主要說明財務狀況、經營業績變化的原因和發展趨勢等。

2.會計信息披露制度促進公司治理機制的完善。公司治理機制框架下的會計信息披露制度對于提高我國會計信息質量，從而最終增強資本市場效率不僅具有重要的理論意義，同時還具有重要的現實意義。

3.信息披露由最初的只強調硬信息向軟硬兼顧的信息披露制度過渡。趨于成熟的軟硬兼顧的信息披露制度，使會計信息披露制度逐步得到完善，軟信息的內容包括：公司董事及高層經管人員的自我交易行為、發行人董事及高層經管人員的業務和聲譽、發行人及其董事和高層經管人員的訴訟事項以及已經判處的行為等。

4.自愿性信息披露呈增長趨勢。 在股價下跌或業績下降可能會帶來失業風險下，經理人會用自愿信息披露政策去降低公司被低估的可能，主動解釋較差的業績回報；經理人為維持自身的聲譽市場，盡可能按照股東價值最大化原則行事，做出自愿信息披露的決策。隨著資本市場國際化及資本籌集競爭的加劇，跨國公司在完成法定信息披露的基礎上，自愿披露一些對企業有利的信息，以達到既滿足信息使用者對信息的需求，又作為公司宣傳工具的雙重目的。

5.預測信息將備受關注。對決策者來說，有關企業未來發展情況的信息比歷史信息更為重要。會計學者及實業界人士呼吁將企業預算列入企業的正式財務報告體系中，以完整反映企業的財務預測信息。披露預測信息能夠克服歷史信息的不足，極大地增強投資者和其他報表使用者對決策與評價的相關性，提高證券市場的有效性。

6.社會責任信息披露力度將大大加強。社會責任會計在美國和加拿大得到了理論界、會計職業團體和政府的高度重視。1973年，美國注冊會計師協會“財務報表目的”研究小組在其報告中提出：財務報表的目的之一，就是報導那些影響社會而又能夠被認定、描述、衡量，并對企業在其社會環境中所扮演的角色至關重要的企業活動。我國財政部于1995年公布了企業經濟效益評價指標體系，其中第九項“社會貢獻率”和第十項“社會積累率”是評價企業社會效益的指標。(七)會計信息披露的電子化水平將大大提高。建立電子數據收集分析與檢索系統，所有法定披露信息一律采取電子化申報方法。但另一方面，對信息的監管帶來了新的挑戰。如：電子信息是否完全可以替代紙質信息，電子信息的有效性和合法性，電子信息披露的安全性等等。

參考文獻：

[1]傅建設，范小雯．中國上市公司會計信息披露制度研究．鄭州航空工業管理學院學報，2005(3)．

篇（6）

關鍵詞 ：上市公司；信息披露；碳會計

碳會計信息披露是由在低碳環境下利用傳統會計信息披露的基本原理發展而來，將二氧化碳等溫室氣利用相應的方式進行確認、計量與記錄，最后再將其會計信息進行披露的過程。碳會計信息披露不僅可以滿足社會公眾、債權人、政府部門等對上市公司碳會計信息的需求，而且可以更全面、直觀地反映出二氧化碳等溫室氣體的實際排放情況以及碳減排目標與成效。

一、我國碳會計信息披露制度構建的基本原則

（一）傳統與創新并重原則

所有的新生事物基本上都是由舊事物逐漸的演變而來的，而所有的新生事物或多或少的會有一些部分與舊事物相似。而碳會計這門新生的會計學科也是從傳統的會計中演變而來的，他們之間存在著一些相似之處。因此，我們在發展碳會計的時候可以充分的借鑒傳統會計的理論基礎。對傳統會計的借鑒可分為兩層含義：第一層含義是指碳會計作為一門新生而又邊緣的會計學科,我們應該積極的去借鑒傳統會計的理論基礎來發展我國上市公司的碳會計披露的制度問題；第二層含義是因為國外對于碳會計各方面的研究都比國內先進許多,所以在我國上市公司碳會計披露的問題上也應該充分借鑒國外先進的研究成果。

由于在碳會計信息披露中不是所有的信息都能以貨幣計量的，對于那些披露的信息無法以貨幣準確計量的，我們應該在保持傳統會計的原則下并根據碳會計的自身特性來進行探索與創新，遵循著傳統與創新并重的原則來構建一套極具科學性、充分完善的碳會計信息披露制度。

（二）循序漸進的原則

萬事萬物不可能一出現就是完善、成熟的，都需要一個循序漸進的演變過程。同樣，對于碳會計信息披露來說也是如此。碳會計作為一門新興的學科,在理論與實踐方面都存在著許多有待解決的問題，而且我國的碳會計信息披露還未形成一個完善而又固定的模式。而對于此問題，我們不能急于求成，應該保持循序漸進的原則，不斷地摸索與探討。

（三）現實可操作性原則

在對我國上市公司碳會計披露制度的理論進行研究時，不應讓其理論與實踐脫節，應該使其理論具有現實可操控性。而要達到這個要求，應該從人們對低碳信息的實際需求出發,分析并了解我國的實際情況,然后通過實證性研究來構建符合我國基本國情的碳會計信息披露制度。（四）成本效益原則當上市公司在進行財務報告披露時，如果增加了碳會計信息的披露使得更多的社會公眾對其企業信賴從而導致企業所增加的經濟效益大于增加碳會計信息披露的成本，那么企業自身會提高對碳會計信息披露的積極性。但是當增加碳會計信息披露的成本大于企業所增加的經濟效益時，企業對碳會計信息披露的積極性就會減弱甚至不去披露碳會計信息，這就是所謂的成本效益原則。所以在現實的企業碳會計信息披露過程中，企業應該在充分披露的同時盡可能降低披露成本，以保證成本效益原則。

二、我國上市公司碳會計信息披露的基本框架

我國上市公司對于碳會計披露的研究還處于剛剛起步的階段，需要構建一個較為完善的基本框架來保證我國上市公司碳會計信息披露的充分性與完整性。因此我國上市公司碳會計信息披露的基本框架可以從國外成熟的上市公司碳會計信息披露的基本框架中參考借鑒。碳信息披露項目（CDP）就是一種比較完善的碳會計信息披露系統，我們可以對其參考借鑒并結合我國基本國情構建出一套具有中國特色化的碳會計信息披露的基本框架。

我國上市公司的碳會計信息披露框架應有三個部分，分別為：核算、管理和審計。在核算部分應包括收集碳排放數據、記錄碳排放數據和編制碳排放報告；在管理部分應包括確認減排目標、實施減排計劃與編制減排報告；而在審計部分應包括減排鑒證業務與減排審計業務。核算、管理與審計三個部分是相互關聯的。其中核算是管理與審計的基礎，管理水平的提高又減少了審計和鑒證的風險，而審計和鑒證又可以為管理提供相關可靠的信息幫助。

將具有中國特色化的碳會計信息披露的基本框架與碳信息披露項目CDP 相比，我國上市公司的碳會計信息披露的基本框架更側重于企業的碳減排行為，披露的內容更加具體、詳細，這樣可以為利益相關者提供更詳細的碳交易信息。

三、我國上市公司碳會計信息披露的基本內容

（一）碳績效信息

在低碳績效信息大部分是屬于不能以貨幣計量的定性信息，披露形式上主要是以文字化、定性化的敘述。內容上主要包含：企業對我國制定的低碳相關的政策制度、法律法規的執行情況；從事溫室氣體治理、檢測、研究機構和人員情況；低碳技術的創新；年度減排計劃與目標；具體減排措施及成效等。

（二）碳會計要素信息

1.碳資產

碳資產是指企業擁有或控制的，或者是過去交易行為所產生的，可以用貨幣作為計量單位的，可以用于排放溫室氣體的減排量額度或排放權。我們應該在傳統的會計核算體系中增設一套碳會計要素的相關賬戶來更充分、完善的披露企業碳會計信息。使“碳資產”這個資產類賬戶對企業碳資產增加、減少來進行核算，其借方反映的是碳資產的增加，其貸方則反映的是碳資產非正常耗用的減少，而其中碳資產的余額在借方。

2.碳負債

碳負債是指企業因低碳行為而產生的支付義務，如：購買低碳排量、因投資減排設備或技術而進行的借款；支付環境破壞補償費；相關的低碳稅金等。

3.碳所有者權益

根據生態學的相關理論，可以將碳所有者權益定義為能夠維持人類正常生活的可持續發展的低碳財富。雖然說碳會計是一個新興的領域，但是還是滿足于傳統財務會計，是“碳資產- 碳負債= 碳所有者權益”，而碳所有者權益同樣包括著碳實收資本與碳資本公積以及碳盈余公積。

4.碳收入

碳收入指的是企業在參與低碳經濟活動的過程中，直接或者間接地獲得的相關收益。例如，在某些低碳試點的城市，企業之間對碳排放量進行的余缺調劑，對于將多余的碳排放量進行出售而形成的利得可確認為碳收入；或者是政府發放的低碳環保補助或價格補貼、專項資金、稅收減免收入也可以確認為碳收入。

5.碳成本

碳成本是指企業在開展日常的低碳經營過程中，為達到某種低碳狀態所耗費的一定資源。企業在對碳成本進行核算時將能以貨幣形式進行計量的費用納入碳成本中，如環保費用、治污費用等，然而這僅僅是碳成本的一部分。而維護生態環境和提高自然資源的使用效用能力，以及其他不能以貨幣形式進行計量但與低碳經濟相關的，其發生的一些人力、財力和物力的消耗等都應該被納入碳成本之中。

6.碳利潤

碳利潤是碳收支的凈額，其為碳收入扣除碳成本后的凈額。它是用歷史成本進行計價。

四、我國上市公司碳會計信息披露的基本方式

碳會計是一門新興的會計學科，很多方面還存在著一定問題。如果上市公司在進行會計信息披露時，直接將碳會計科目增設在傳統的會計報表中會使報表信息雜亂無章，從而不便于報表的使用者。因此構想可以編制一份獨立的碳會計信息披露報告，企業進行這樣的披露方式不僅可以使碳會計信息與傳統會計信息分開，而且可以更充分、全面的披露出企業的碳會計信息。

（一）碳會計報表

它的披露是以碳會計信息為重點，參照傳統會計要素進行碳會計要素的編制，并形成相應的碳資產負債表、碳利潤表和碳會計報表附注。可以更直觀、詳細地將碳會計信息呈現給信息使用者。

（二）低碳報告

企業的碳會計信息有些能以貨幣計量，而有些信息是非定量的、不能以貨幣計量。而這些非定量、不能以貨幣計量的信息進行披露時則需用到低碳報告。但是目前不管是國際上還是在我國，上市公司并沒有形成過一份完整的低碳報告，這就需要企業效仿環境報告書的編制，來進行低碳報告的編制。

目前，尚未有明確的低碳報告編制規定，因此上市公司在進行低碳報告的編制時可以采用圖形、表格等不同方式。而筆者認為，在編制低碳報告時應該以文字敘述和表格相結合的方式為主，并列示出發展低碳經濟所面臨的相關風險、低碳相關法規執行情況與低碳治理及利用情況、低碳優勢、低碳成果、低碳審計情況。

參考文獻：

[1]譚德明，鄒樹梁.碳信息披露國際發展現狀及我國碳信息披露框架的構建.統計與決策，2010(11)：126-128．

篇（7）

商業銀行是一個用來經營貨幣和信用的業務機構，其中它最大的資金來源就是存款者，商業銀行的倒閉不僅關系到其存款者，同時還關系到投資者，引起金融危機以及商業銀行倒閉的原因有很多種，但是其中最重要的就是會計信息的披露不足，因此，我們要努力的完善商業銀行會計信息的披露制度，從而加強對銀行的管理，增強商業銀行的競爭力。

一、關于商業銀行會計信息披露制度的概念

商業銀行會計信息的披露主要是指相關的商業銀行要按照統一的法律法規要求，然后通過其他的披露文件或者是通過定期和臨時的報告向廣大的存款者、投資者以及金融的監管機構披露和反映銀行在財務方面的狀況以及其經營的結果、風險的管理以及現金的流動和高層的管理人員的詳細信息等。會計信息的披露制度有助于我們理解和分析并且利用以上提供的信息來對相關的非貨幣性的信息進行掌握。

我國的商業銀行會計信息的披露制度其建設主要就是以銀行業在國際中的慣例為準則，然后通過披露和會計的標準對其進行不斷的更新與完善，同時還要與國際進行接軌，從而適應我國經濟發展的形勢促進我國商業銀行的快速發展。會計信息制度做得越完善、越透明、越充分，那么市場對商業銀行的約束程度就越高，這樣就會更好的促進商業銀行朝著更加規范的方向所發展。因此，努力的做好和完善商業銀行會計信息的披露制度對我國商業銀行的發展有著重要的意義。

二、建立商業銀行會計信息披露制度的基礎

(一)建立商業銀行會計信息的披露制度要遵循信息的不對稱理論

在信息的經濟學研究當中，所謂的不對稱的信息主要就是指一部分參與者擁有但是另外一部分參與者不擁有的信息。按照信息的供求方式，相關會計信息的需求者對信息的需求會日益的膨脹，但是提供會計信息的人會對本身成本的效益進行分析，通常會拒絕一些會計信息被披露，這樣就造成了會計信息的供給不足，因此，會計信息的供需之間的矛盾就比較難以解決，我們要充分的對社會的整體效益進行考慮，并結合相關的市場監管機構，建立起適當的機構干預，然后對會計信息利益雙方的需要進行充分的考慮，協調并解決會計信息間存在的供需矛盾，從而更準確的確定披露的內容。

(二)建立商業銀行會計信息的披露制度還要遵循外部效應的理論

在制度經濟學的研究當中，所謂的外部效應主要就是指在提供一種服務或者是產品時，私人成本或其所得與社會的成本或其利益之間所存在的偏差，說白了也就是一部分經濟的主體在生產和消費的過程當中對其他的經濟主體所產生的效益或者是附加的成本。換句話說，就是一部分人獲得了效益但是沒有承擔成本，而另一部分人雖然承擔了相應的成本卻沒有獲得相應的效益。我們所講的外部效益又分為正外部效益和負外部效益，商業銀行中的各個存款人之間會產生負的外部效益，但是負外部效益的產生會使商業銀行面臨很多不確定的因素，因此，會計信息的披露制度作為一種重要的監管手段自然的會受到銀行的重視。會計信息披露制度的完善直接決定著商業銀行的穩定。

三、建立商業銀行會計信息披露制度的重要性

(一)建立商業銀行會計信息披露制度是進行銀行監管的重要手段

銀行的監管實則是對會計進行監管，是指以改善和矯正證券市場中商業銀行的會計信息披露的問題為主要目的，相關的中介組織和政府機構按照有關的法律和法規通過相關的經濟行政手段，對商業銀行中的會計行為進行干預和管制。從監督管理的角度來看，商業銀行中很多的問題都與會計信息的披露有著直接的聯系。充分并及時準確的對會計信息進行公開并應用是銀行履行監督管理的職能以及建立高質量的監督管理體系的基礎和前提。商業銀行的會計信息披露制度為相關的金融監督管理部門提供了科學有效的監督管理手段，它是監督管理部門強化實施監督管理的重要保證。

(二)對商業銀行會計信息披露制度的完善是相關利益人的需要

商業銀行中相關的利益人重要是指存款者和投資者。無論是從市場有效性的角度還是從會計的角度考慮，商業銀行中相關的利益人都有權知道銀行中的會計信息。而銀行會計的目標就是要向相關的利益人提供有價值的會計信息。因此，完善銀行中會計信息的披露制度，是有效提高市場效率的重要手段，同時它可以有效的增強市場的透明度，對會計信息的完全性和對稱性進行改善，為相關的利益人提供會計有效的信息，同時為他們做出科學合理的決策。這樣做的目的有助于減少銀行系統的風險，提高其有效性，同時也確保了市場的公平和透明，更好的保護了銀行相關的利益人。

(三)建立商業銀行會計信息披露制度是銀行自身發展的需要

首先，建立商業銀行會計信息的披露制度可以有效的對自身的行為進行約束，依靠這種作用可以有力的促使相關的金融機構加強自我的約束能力，對資產運作的質量進行提高，并樹立起風險的意識，同時重視風險的管理。

其次，建立商業銀行會計信息的披露制度可以有效的提高銀行自身的管理水品。技術以及管理水平的提高主要的依據就是對會計信息的充分掌握，因此，建立和完善商業銀行的會計信息披露制度，對于銀行對自身的管理進行改善和加強有著重要的意義。

最后，建立商業銀行的會計信息披露制度對我國的銀行業發展有著重要的特殊的意義。因為，商業銀行的會計信息披露制度可以與國際進行接軌，能夠使我國融入到國際的經濟體系當中去，有利于我國的商業銀行朝著國際化和現代化的方向發展。

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上個世紀末期，許多發達國家根據各自國家的企業特點，各自制定了對環境會計信息及時披露的制度規范，并推廣實施取得了良好的效果，值得我們研究和學習。

一、環境會計信息披露及時性的概念

環境會計信息披露及時性是指上市公司的環境會計信息在規定的時間內披露，它是建立在核算及時基礎上的信息結果的體現。國際會計準則委員會將及時性定義為：信息的報告如果不適當地拖延，就可能失去其相關性，管理層可能需要權衡及時報告與提供可靠信息的相對優點，決定性的問題是如何最佳地滿足使用者的經濟決策需要（IASC，2000）。環境會計信息披露及時性就是要求企業在日常會計核算的基礎上，在規定時間內對相關信息進行及時披露，不提前也不延遲。

二、發達國家的環境會計信息及時披露的制度比較

本文選取了美國和日本兩個較為典型的國家，對其環境會計制度進行比較研究，分別從制度框架的制定、積極的交叉研究以及制度許可的披露模式等角度出發，從中尋求其可借鑒的經驗。

（一）美國

1.制度框架的制定

（1）制定主體

美國的環境會計制度的制定是根據制定主體各自不同的管理權限。制定相關環境會計制度的主體分別由美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，FASB）、美國注冊會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）所屬會計標準執行委員會、美國證券交易委員會（Securities and Exchange Committee，簡稱SEC）等。

美國財務會計準則委員會、美國注冊會計師協會所屬會計標準執行委員會均制定了相關準則，用以指導企業對環境會計信息的日常及時核算和及時披露；美國證券交易委員會在環境信息記錄及披露方面制定了較為詳細的規則，并要求在報表中對業務概況和環境問題予以更多揭示。

（2）制度體系

從法律體系而言，美國上市公司環境會計披露的制度體系從法律層面到法規制度層面均系統地涉及到。

在法律層面上，美國上市公司遵守的環境法律制度中均有專門涉及環境信息披露的相關規定，這些法律包括《清潔空氣法》、《清潔水法》、《資源保護與回收法》、《綜合環境反應、補償和債務法》、《超級基金增補與再授權法》等。

在具體的環境會計制度層面，美國要求上市公司在財務會計和報告以及財務分析中，及時考慮環境問題導致成本增加從而對公司財務產生的影響，要求定量披露環境成本和負債，并有相應的清晰的指導。美國證券法規定，上市公司除了遵循上述法律法規外，還必須按照美國證券交易委員會（SEC）的要求披露環境會計信息。如：第92號專門會計公報是SEC專門就環境會計與報告問題予以說明的一份公報。它涉及到了環境會計與報告中的許多問題，主要包括：①在財務報表上分開列示環境負債和可以收到的補償（從保險公司或其他有關方面收到的應收款）；②確認可能承擔的環境成本；③環境負債計量的基礎；④對于預計的環境負債的列示；⑤分級管理的企業的環境負債的列示；⑥或有事項、場地清理與監控成本。

美國財務會計準則委員會（FASB）為環境會計的處理與披露問題準則和解釋公告，為企業披露環境信息提供了指南，這些公告包括：FASB第5號準則公告：“或有負債會計”；FASB第14號解釋公告：“損失值的合理估計”，以及緊急問題工作組公告“石棉清理成本的會計處理”、“清理污染成本的資本化”、“環境負債會計”等。1996年，美國注冊會計師協會（AICPA）的會計標準執行委員會了關于“環境負債補償責任狀況報告”，提出了企業在報告環境補償責任和確認補償費用時的基本原則，從而為所披露的信息的質量提供了保證。

2.積極的交叉研究

美國對環境會計的研究，在多個相關部門和研究機構中都非常關注，他們協同進行積極的交叉研究，很好地推動環境會計的發展。這些機構有：美國國家環境保護局、美國會計學會、美國管理會計學會等多個組織。

美國國家環境保護局從20世紀90年代起主持了環境會計系列研究項目，歸納出一整套環境成本和相關的成本成本概念框架以及一整套包括生命周期分析、完全成本法和作業成本法在內的綜合性環境成本系統，并組織編寫了《環境會計導論:作為一種企業管理工具》一書。該書從概念上澄清了環境會計的3種涵義，在環境成本計算、成本分配、環境會計信息應用等方面為企業管理實務提供了技術指南；1998年開始，國家環保局要求鋼鐵、金屬、汽車和造紙四大行業在互聯網上附加揭示環境會計信息。美國會計學會（American Accounting Association，AAA）成立了專門組織行為環境影響委員會，對環境會計信息披露的有關問題進行了專門研究。該委員會認為，企業編制反映環境影響主要由內部報表和外部報表兩張報表構成。美國管理會計學會（IMA）發表了第42號管理會計公告《企業經營決策中的環境會計技術與工具》，主要用于指導管理會計師處理環境問題。

3.制度許可的披露模式

（1）披露環境會計信息的渠道

美國上市公司可以通過新聞、布告欄、會、年報和單獨環境報告說明環境事務包括環境會計信息。在任何一種渠道及時公布相關環境會計信息。美國對環境會計問題的信息披露主要表現在對環境成本和負債的報告上。當企業發生環境污染行為時，就有可能發生相應的環境成本與債務風險，對于這些債務、支出和損失，美國會計界認為應該采取合理的方式及時予以披露。美國企業的環境會計信息披露屬于法規披露項目，企業特別是大規模的重污染行業上市公司需要對環境會計信息進行披露，使企業管理者更好地了解企業，制定合理決策，同時滿足信息需求者的需要。

（2）年報中披露環境會計的模式

美國上市公司環境會計信息在年報中披露的位置主要在年報管理層討論分析部分。

從披露環境會計信息的內容上看，美國上市公司會從影響企業財務的角度，主要披露環境政策、環境成本和環境負債三個方面內容。首先，美國上市公司披露公司環境政策目標，并且只要與環境負債和成本相關的特定會計政策都予以披露。其次，環境成本的披露。美國上市公司披露公司的環境成本，并將環境投資和環境費用分別做了列示，對研究、再利用、環境健康管理等方面有一定的描述。美國上市公司披露公司的環境負債，對與環境有關的可能債務予以定量的披露，如對未來法規嚴格執行所導致的可能債務予以說明等。

（3）環境會計信息披露的具體形式

美國上市公司對環境信息主要采取定量形式披露，定性描述為輔，大部分以上市公司專門單獨的環境報告的形式予以對外披露。美國上市公司環境會計信息披露的基本內容主要包括總體情況、與環境事項有關的可能支出和負債、環境治理費用、環保資本性支出金額、環保營運費用、補償費用等環境成本，還必須披露有關環境支出對公司流動性資金及財務狀況的影響及環境法規對公司的影響和遵守情況。

（二）日本

1.制度框架的制定

（1）制定主體

日本環境會計制度的制定主體主要以日本政府的環境省為主導在日本公認會計師協會的配合下制定相關環境會計制度。日本環境省從1999年起先后頒布了多個環境會計指南及報告，從日常及時核算、披露內容和格式等方面做出了具體規定，從理論和實務上提供了指導，推動了日本環境會計的發展。

（2）制度體系

日本環境會計制度體系的完善其背景是日本整體環境法律制度的不斷完善和強化。

日本政府2000年后先后頒布了《推進循環型社會形成基本法》、《新環境基本法》，對20多項環境立法、施行令、施行規則進行了修訂。2001年4月頒布實施了《PRTR法》（環境污染物質的移動、排放登記制度）。這使企業在推進環保活動有中必須環境問題的財務影響、環境績效的確認、計量和處理問題進行及時披露。

日本環境省于1999年了《關于環境保護成本公示指南》。2000年了《關于環境會計體系的建立》，對環境治理效益和環境收益進行了研討，并確定了對環境費用和環境收益進行計量的相關方法。2001年2月，日本環境省了《環境報告書準則――環境報告書制作手冊》，對環境報告書的內容和格式作了具體規定。2002年，又了修訂版的《環境會計指南》，修訂版中提出了3種披露環境會計信息的報表格式，鼓勵企業選用其中任意一種。其后，日本環境省又相繼頒布了《環保成本分類指南 2003版 》、《環境現狀與課題 》報告、《環境會計導則 2005版 》等。

2.積極的交叉研究

在日本環境省制定環境會計制度過程中，與日本公認會計師協會、日本會計研究會等一系列社會團體進行著密切的交流和互動。日本公認會計師協會設置了環境會計專門委員會，該委員會在對海外環境會計動向進行調查的基礎上，提出了有關環境會計概念框架的報告；日本會計研究會也在2000年年會上，提出《環境會計的發展與構建：特別委員會報告》。2000年7月日本環境省委托日本公認會計師協會編寫了《環境會計指南手冊》。這種積極的交互研究，極大推動了日本環境會計的發展。

3.制度許可的披露模式

（1）披露環境會計信息的模式

日本上市公司的環境會計信息是通過環境報告書的模式對外進行披露的。日本是從1997年開始實行環境報告書，按照環境省《2000年環境報告書指南》的規定，上市公司需要在環境報告書披露公司的概況、環保方針目標及業績狀況、環境管理狀況以及企業降低環境負荷對策等。

（2）環境會計信息披露的具體形式

日本上市公司是針對不同類型的企業適用不同的環境會計信息披露的基本模式，其披露的內容主要采取定量形式為主、定性描述為輔。

日本環境省在2000年3月公布的《面向環境會計（2000年報告）》的基礎上，于2000年7月委托日本公認會計師協會編寫了《環境會計指南手冊》，提出環境會計信息的公布形式有三種，并填制對應的報告格式：以環境保護費用為主的“環境保護費用主體型”企業公布用A表；主要比較環境保護效果的“環境保護效果對比型”企業公布用B表；比較環境保護效果和環境對策經濟效果的“綜合效果對比型”企業公布用C表。

三、我國在環境會計制度及時披露的制定和推廣中可借鑒之處

1.政府應盡快確立上市公司環境會計信息披露的制度體系，制定上市公司環境會計準則

會計準則是會計工作的標準和準繩，因此制定環境會計和信息披露準則，對于規范和推廣環境會計工作具有重要意義。我國立法機關和政府職能部門應盡快確立環境會計信息披露的制度體系，在現有環境法律制度、證券法律制度和會計的法律法規系統化的基礎上，制定的環境會計準則和信息披露制度，并且相應制定更為具體和可操作性的實施準則，使上市公司在環境會計日常核算上有法可依，也使環境會計信息披露有統一的標準。

2.政府相關部門應針對上市公司應健全環境會計信息披露制度，規范化環境會計報告披露模式

政府相關部門應逐步針對上市公司的環境會計信息進行規范，修訂會計立法，對財務報表中報告的環境事項，既要披露其對財務狀況、經營成果和現金流量的影響，同時也要披露企業帶來的環境影響方面的信息。環境會計信息披露的渠道（在什么地方披露）以及披露模式（如何披露）應盡快確定。

3.加強各研究機構之間的積極溝通和交叉研究，推動社會各方對環境信息披露的宣傳和監督

政府在推動環境會計制度的制定和實施上，應借鑒美日等發達國家的做法，積極與相關機構和社會研究團體進行溝通，有效提高制度的可行性和執行效力。通過社會各方的宣傳，使全社會各方形成對企業的監督機制，從而推動企業自主披露環境會計信息的良性發展。

總之，環境會計信息披露的及時性是高效資本市場管理體系的重要基礎，而建立并不斷完善的環境會計信息披露制度，需要政府相關部門與社會各方的共同努力。

參考文獻

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篇（9）

一、前言

2013年1月1日，《小企業會計準則》在全國范圍內實施，這意味著我國中小企業開始了一系列的挑戰。黨的十報告指出：中小企業、小微企業是中國經濟發展的動力所在，是我國市場經濟體系中最具創新活力的“經濟細胞” 。然而我國中小企業的發展問題一直曲折多變并受多方面制約，其中會計信息披露制度的缺陷導致的會計造假也成為了制約一環，而會計信息是最受投資者與債權人等關注的內容，因此，對會計信息披露制度的完善已經迫在眉睫。

二、相關理論概述

（一）會計信息披露制度的概念

企業的會計信息是為進行會計活動而系統處理的數據資料，是企業決策的基礎。會計信息披露制度就是建立在該基礎之上的以公開報告的方式將相應資料供給信息使用者的一項制度。企業所有權和經營權分離和委托關系作為本制度的本源使該制度在現代經濟社會中占據著舉足輕重的地位。

會計信息披露制度隨著我國證券市場的發展而生根發芽，其關鍵在于所披露信息是否真實、可靠、充分、及時，對象是否公平。顯然，于我國的經濟發展而言，它能夠對市場運行起到強有力的保障作用。

（二）會計信息披露制度的內容及作用

根據相關法律規定，公司、企業會計信息披露的內容主要分為以下幾部分內容：財會信息，公司生產經營現狀、公司治理結構等非財務方面的信息，審計信息。以上內容涉及企業最為核心的部分，正是由于這一特征，使得會計信息的披露對信息使用者而言至關重要。

鑒于該制度所披露信息的重要性，其作用也不可小覷，會計信息披露制度是聯接投資人和企業的重要樞紐。一方面，它能夠保證企業因真實信息而做出明智決策，從而達到充分發展企業的目的;另一方面，也能給投資者明確的投資方向，讓投資者對投資行為抱有信心，以有效配置社會資源。

三、中小企業會計信息披露制度的問題

隨著我國市場經濟的發展，中小企業的實力不斷壯大，會計在經濟發展中的作用愈發重要。會計信息的披露不僅對大型企業及投資者具有導向作用，對中小企業同樣能發揮其監督和調節作用。然而中小企業本身規模小、資金缺乏，技術人才以及競爭能力都不能與大型企業相提并論，其信息披露也因此而存在顯著缺陷。接下來，筆者將從以下幾方面闡述中小企業會計信息披露制度的問題。

（一）中小企業會計信息披露失真

直至目前，媒體報道了多起會計造假事件，發生這些事件的原因就在于：1、中小企業的工作人員對我國會計法規及制度不甚了解，工作中易出現紕漏，導致會計信息因錯賬而失真;2、中小企業的管理人員為了保護本公司的經濟利益，為了吸引投資者對本企業投資而人為捏造會計信息，故意改變相關數據而使會計信息失真;3、我國中小企業的經營方式同大型企業相比更為自由，大型企業能得到審計機構審計，也能得到相應的監督，但中小企業幾乎沒有這樣的機會，因此，在缺乏監督的情況下是很難期許中小企業自覺提升其信息質量的。

（二）中小企業會計信息披露不及時、不充分

不及時披露本企業會計信息也是我國中小企業規避披露制度的方法之一，部分中小企業為了企業的眼前利益，不顧信息使用者的權益，僅披露對企業效益有利的歷史信息，這些信息實際上只能誤導他人，并不能為經濟的發展帶來任何好處;除此之外，信息披露不及時也會導致同樣的后果，有的企業為了保護自身的競爭力，僅截取部分信息進行公示，筆者認為，信息使用者對中小企業盲人摸象式的了解并不會滿意。

（三）中小企業內部結構致信息披露流于形式

我國中小企業內部并未達到法人的標準，很大程度上一個企業的高級管理人員均由家族內部成員構成，也就是通常所說的家族式經營模式。在這樣的情況下，無論是管理人員或是財會人員都會以本企業的利益為出發點，來考慮披露信息的時間、程度，如何披露相關信息，甚至是是否改變會計信息。如此看來，這樣的信息對外界而言已經沒有價值。

四、解決問題之對策

通過上述分析探究，我們發現中小企業會計信息披露制度的發展形勢十分嚴峻，為了中小企業今后的健康發展，筆者在此提出以下幾點建議以完善該制度。

首先，為了減少財會工作中的失誤，應當重視提升財會人員的業務能力，作為企業管理人員應該認識到企業的長遠發展離不開員工的個人發展。當然，管理人員自身也應當加強業務學習以提升能力，目光放長遠，不能只顧眼前利益。

其次，強化政府及相關機構對中小企業的監管職能，將中小型企業的審計監督納入法律法規的管理范疇，加強監管機關對中小型企業在會計信息披露上的掌控，從而使中小型企業能夠自覺及時充分的披露本企業相關會計信息。

最后，完善中小企業內部結構及管理機制，使企業從家族式經營模式轉化為人才式經營模式。管理人員應多人用專業人才，通過規范的管理模式經營企業，從而促使會計信息質量提升，為信息披露奠定良好基礎。

五、結語

常言道“物必先腐而后蟲生”，解決中小企業內部管理問題才是重心，中小企業在我國經濟結構中占據著舉足輕重的地位，盡管我國中小企業會計信息披露制度的發展形勢目前尚不樂觀，監管制度尚不完善，但筆者相信隨著經濟的穩步發展，其中存在的問題定能迎刃而解。

參考文獻：

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[2]桑梓卿，李婉瑩.中小企業會計信息披露機制問題探討[J].沿海企業與科技，2005，（04）.

篇（10）

近兩年來,企業年金制度在我國飛速發展,年金規模不斷擴大,如何對企業年金加強監管,保證年金的安全就顯得至關重要。由于企業年金制度存在大量的委托關系,且企業年金會計存在較大不確定性,導致企業年金各利益主體之間存在強烈的信息不對稱,信息優勢方很可能利用這一點最大化自己的利益,而損害受益人利益。完善企業年金信息披露,保證年金基金的安全性和收益性,不僅是保障廣大民眾老有所養的需要,也是維護社會穩定、促進社會和諧的必要之舉。本文主要研究了改進我國企業年金會計信息披露的相關問題,希望對規范我國企業年金會計信息的披露有所裨益。

一、我國目前企業年金會計信息披露存在的問題

(一)相關法規不健全

企業年金處于多項立法部門的邊緣,目前還沒有一部法規是專門針對企業年金會計信息披露的,信息披露相關規定散見于各法律法規之中。在現今對于企業年金有限的立法規范中,僅是十分粗略的規定了其中各主體的信息報告制度,而對于不能及時、有效地提供有關信息將受到何種處罰沒有做出明確的規定。這就使這種規定成了一種“擺設”,對參與企業年金管理運作的各方沒有實質的約束力,根本無法保障相關利益人的知情權。而且法規條文存在概念模糊、規定籠統等問題。另外,關于企業年金計劃的其他參與主體在信息披露上存在故意或重大過失時,其所應承擔的經濟和法律上的不利后果也沒有明確指出。

(二)相關支持政策缺失

當前我國企業年金市場的現狀是“兩頭熱,中間冷”,即監管機關和年金基金管理機構都在熱烈地探討和展望企業年金的發展,而年金受益人和發起人設立企業卻沒有熱情。究其原因,稅收優惠政策的缺乏是其主要因素。我國現行稅法中只有關于社會保險的一些稅收優惠政策,關于企業年金稅收優惠制度的唯一政策依據,只有2000年國務院頒布的《關于完善城鎮社會保障體系的試點方案》中關于企業年金繳費可以在其工資總額4%以內作為成本在稅前列支的規定,且覆蓋范圍不全。對基金運營中的稅收政策和個人參加企業年金繳費稅收的政策也沒有具體規定。在無形中使得企業年金的吸引力大打折扣,也使得受益人的權益在很大程度上被削弱,甚至沒有保證。

(三)企業年金運作缺乏完善的制衡機制

由于企業年金計劃治理結構內存在大量的委托一關系,風險控制鏈加長,極易引發相互制衡機制的軟化。企業年金的運作,是以信托關系及委托關系為基礎開展的。企業和職工與企業年金受托人之間是信托關系;而受托人與賬戶管理人、投資機構、托管銀行之間是委托關系。這兩種關系就其本質而言,都是基于對受托人或人的信任而建立起來的,極易增加企業年金虛假或者不充分信息披露的風險。

(四)企業年金基金監管體制存在漏洞

嚴格有效地監管制度是加大企業年金會計信息披露力度,避免“暗箱操作”,保證所披露信息的真實可靠性的關鍵環節。我國政府在這幾年相繼了一些對企業年金基金監督的辦法且初見成效,但從總體來講,還沒有形成一個較為完善的監督法律法規體系。且企業年金市場也沒有形成一個高效統一的監管部門,年金監管涉及到財政、稅務、社會保障以及專業監管部門等多個監管主體,沒有形成制衡關系,使得極易出現多重監管,監管真空或者重復監管的情況,導致監管的低效率甚至無效率。因此,必須加快建立完善的監管體系,提高監管績效,保證年金資產的安全運營。

(五)企業年金會計準則制定的局限

目前,企業年金的會計準則的規范并不全面。我國企業年金由企業及其職工繳費,交由受托人選擇的專業機構進行投資運營、基金托管、賬戶管理,實行市場化運營。因此企業年金的會計核算主體應涉及兩個方面:一是企業本身,二是企業年金基金。2006年2月財政部頒布了《企業年金會計準則》,規范了企業年金基金的會計處理與財務報表列報,將企業年金基金作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報,然而對作為繳費主體的企業本身應該如何確認相關成本費用、確認多少,如何披露、應披露什么內容等等問題缺乏企業年金會計的理論指導,導致企業進行會計處理時無章可循。

二、構建我國企業年金會計信息披露的模式

(一)構建合理的企業年金會計報表體系

我國的《企業會計準則第10號―企業年金基金》中只規定了養老金管理公司應編制并披露的企業年金基金財務報表,包括資產負債表、凈資產變動表和附注。筆者認為要完整的了解企業年金,還應包括披露以企業為主體的會計報告。

我國企業年金在企業財務報告中應披露的內容應包括表內列示和表外附注。其中表內列示的內容有:1. 在當期資產負債表―長期資產項目下單獨列示“企業年金基金資產”金額。2. 在當期資產負債表―流動負債項目下單獨列示“預計企業年金負債”。3. 在當期利潤表―管理費用項目下單獨列示“企業年金基金成本費用”金額。4. 本期企業年金實際支出數反映在“現金流量表”中;特殊職工的企業年金實際支出數反映在經營活動支出中;特殊職工的企業年金實際支出數反映在投資活動支出中。表外附注的內容有:1. 企業年金計劃的一般性說明。2. 本期確認企業年金費用的金額。3. 期末企業年金基金資產、成本費用以及凈資產金額。4. 企業年金期末公允價值以及是否減值等情況。5. 企業年金計劃的終止、縮減和清償的原因,縮減、清償比例以及相關處理的詳細披露。6. 投資收益率及投資績效有關信息。7. 與企業年金有關且影響與前期可比性的其他重要事件等。

(二)推行企業年金會計報告的鑒證制度,以保證信息質量

審計師的審計報告是構成會計報告的一個不可缺少的組成部分。我國對上市公司的會計報告實行了強制的鑒證制度,然而關于企業年金會計信息的披露還沒有這方面的規定出臺。企業年金經辦機構編制的會計報告無須經審計師鑒證,直接上報給有關部門。公眾在利用企業年金會計信息進行決策的時候,對企業年金經辦機構的管理活動是否合法、合規難以知曉。因此,為加強對企業年金活動的監督,提高企業年金管理效率,實行企業年金會計報告鑒證,把審計監督和鑒證結果公開化是十分必要的。

(三)建立企業年金會計報告定期報送制度

通過建立企業年金會計報告定期報送制度,明確企業年金會計報告的報送時間和對象。一般來說,企業年金會計報告應定期向企業或年金的直接管理和監督部門報送。具體可參考企業財務報告制度,采用中期報、季報及月報等,在考慮成本效益的前提下,提高年金運營情況的報告頻率,確保相關利益人在第一時間掌握決策信息。

(四)完善個人賬戶信息披露

為滿足勞動者的需求,提高他們參與企業年金的積極性,企業年金經辦機構應實時公布個人賬戶的會計信息。具體來說首先要做實個人賬戶,做實企業年金個人賬戶就是要運用會計核算方法,將每個參與人員的每次繳費額及屬期、每次按收益率計算的個人賬戶收益額、每次異地轉入和異地轉出額、每次個人賬戶年金支付額以及累計結余額,記錄清楚、核算正確,使受益人隨時可以了解自己個人賬戶中的各項情況,使有關部門能及時掌握個人賬戶中的各種數據。

三、對我國企業年金會計信息披露制度的改進建議

(一)健全相關法律、法規建設

信息披露制度一般不獨立存在,它自成一體,滲透在有關的法規、信息披露法規和信息披露的規范文件中。因此,完善的企業年金信息披露制度實質上就是企業年金制度相關法律、法規文件的完備。目前,《企業年金試行辦法》、《企業年金基金管理機構資格認定暫行辦法》以及《企業年金基金管理試行辦法》共同搭建起我國企業年金制度的基本框架。由于上述法規都屬于部門規章,且企業年金市場又涉及商業保險、銀行、證券、信托等多個領域,因此亟待對年金法律、法規體系進一步完善。

隨著我國企業年金計劃的普及和年金基金市場的成熟,立法部門應借鑒國外比較成熟和先進的做法,結合我國企業年金計劃發展和年金基金運作的特點,制定一部比較完善的《企業年金法》,對年金投資管理人的治理結構、信息披露、內部控制、獨立運營、外部審計等各方面制度做出更為細致和更具可操作性的規定,為監管機構的活動提供法律支撐,也為年金基金受益人權益的保護提供法律依據。

(二)強化企業年金治理結構內的相互制衡機制

完善的內部控制制度是加強內部監管,實現有效及時的信息披露的手段之一。在企業年金治理結構內部控制方面,最為關鍵的是保持企業年金的各當事主體之間的制衡機制運作有效。按照《信托法》,受托企業年金基金財產并允諾代為管理處置的人,應處于實施信托的中心主體地位,是負責年金基金管理運營的最終責任主體,對年金舉辦企業和投保人承擔最終的法律責任。當管理層與企業職工共同執行委托人的責任時,一方面管理階層代表企業的利益,而職工則代表了最終受益人的利益。在企業年金基金選擇人時,雙方協商可以選出最適合雙方共同利益的人,而雙方由于彼此監督,互相制約,又大大降低了內部人控制的可能性,有利于提高企業對企業年金會計信息披露的透明度。

(三)規范年金投資公司的運作

截止2006年底,我國910億元的企業年金基金積累總量中有158億元是按照《企業年金試行辦法》和《企業年金基金管理試行辦法》的規定,由具有管理資格的機構進行市場化運營的。2006年第四季度,企業年金的平均收益率為9.6%,2007年上半年的平均收益率為24.5%,前三季度的平均收益率為40.6%。以上數據從一個側面反映了我國企業年金實行規范運作以來,在質和量上都有所提高。但我們不能盲目樂觀,企業年金基金的投資運營中還存在著諸多隱患,如對投資管理人自身出現的重大情況或出現的違規行為不制止、不報告,違反規定投資運營,存在風險隱患等問題仍比較突出。

如何規范投資管理人的投資運作,在現階段凸顯出必要性與緊迫性。構建企業年金基金投資管理人內部控制機制是解決這一問題的最好途徑。企業年金基金投資管理人的內部控制是一種自律行為,是在充分考慮內外部環境的基礎上,通過建立組織機制、適用管理方法、實施操作程序與控制措施而形成的系統。這些程序和措施的實施可以實現內部的相互監督,相互制衡,有效防止虛假和欺詐性信息的披露。構建投資管理人內控機制可以從以下四個方面著手:建立健全的法人治理結構;建立合理的內控組織結構和權責分配體系;建立規范的投資管理業務流程;建立有效的內部稽核控制等。

(四)加強對企業年金會計信息披露的監管

完善的信息披露制度將使企業年金基金管理者、投資者等各方獲得充分的信息,減少因信息不完全甚至虛假錯誤信息導致的風險和損失,同時這也是世界各國企業年金基金監管成功的經驗。信息披露制度一般不是單獨存在的,均由監督管理機構在有關法規中引入“強制性信息披露”條款,要求企業年金基金的經營管理者必須提供完全的、準確無誤的、通俗易懂的信息披露,如年金方案、財務狀況、計劃成本、投資策略、服務項目、收益特點等。

一方面,政府部門要加強市場監管,監督企業制定企業年金方案,凡是不制定企業年金方案或不履行備案程序的,要堅決進行糾正。建立定期報告制度,管理機構每季度和每年提交業務情況報告,分別報送勞動保障部和行業監管部門。加強對管理機構的監督檢查,對違規問題要下發整改通知書進行糾正,直至取消管理資格。完善和推行信息披露制度,讓公眾享有知情權。建立優勝劣汰的監管機制,對違規的機構建立“亮牌”制度。

另一方面,對于企業年金,在需要信息披露的領域和對象上,一定要嚴格執行信息披露標準,在繳費、投資、管理、選擇機構等方面都需要向當事人提供及時、完整、有效的報告。信息披露對于避免不公允的關聯交易同樣有效。透明的信息監督是防止非公允關聯交易的最有效方式,權衡信息披露監管的成本和收益才能達到監管效率最大化的目的。

【參考文獻】

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企業對資源的占有與使用能力是其有效信息釋放能力的增函數，這是市場經濟的主要特征之一。信息的有效性及其披露路徑成為企業市場競爭能力的直接體現，也是企業進入現代經濟運行體系的“通行證”。與大企業相比，中小企業缺乏規范的財務報告制度和財務信息披露通道，這成為制約中小企業可持續成長的關鍵因素。因為財務報告制度以及正常的信息披露通道，是企業與其他相關經濟主體建立利益“共同體”的前提條件，也是企業建立可靠信譽體制的基本保障。因此，我們認為將中小企業會計信息披露作為獨立的對象，探討規范會計信息披露行為和完善其制度建設，具有重要的現實意義。

一、中小企業會計信息披露制度特征

會計信息的有用性首先取決于會計系統本身的有效性，一套完善的會計制度或政策體系不僅在于規范會計信息披露行為，而且，還在于使這一體制具有高效率，充分發揮會計信息在優化資源配置中的重要作用。為了實現這一目標，中小企業也同樣需要會計信息披露制度化。然而，中小企業具有與大企業不同的特征：

（1）所有權與經營權的統一性。所有權與經營權的高度統一是世界大多數國家界定中小企業或小企業的重要指標之一。“兩權統一”是由中小企業的組織化程度較低決定的。組織化程度低必然使得非程序化決策占據重要地位，這意味著企業家的作用突出，具有靈活多變的經營特點。

（2）市場機制的充分體現者。市場機制本質上是競爭機制，競爭機制的完善程度與企業的市場份額直接相關。中小企業一般在進入壁壘低、競爭激烈的行業；而按照“馬歇爾沖突”的解釋，大企業通常因其規模龐大而在市場中占據壟斷地位，對競爭起到一定的限制作用。在行業中不占支配地位的市場份額是中小企業不同于大企業的共同特征。

（3）資源短缺。相對于大企業而言，生產要素短缺是中小企業的又一重要特征。這里所說的資源包括資金、技術、人才及信息等生產要素。要素短缺雖然在很大程度上限制了企業的發展，但也決定了中小企業通常只能進入大企業不能或不愿進入的小規模市場，所以一般不與大企業形成正面競爭。同時，形成了中小企業獨特的經營擴張方式，即只有廣泛利用外部資源才能獲得穩定發展，包括與大企業形成密切的分工協作關系。

與此相適應，中小企業的會計信息披露制度設計應該體現以下特征：（1）權威性。對于信息使用者來說，這種信息披露的制度約束可能產生如下兩方面的后果：一是增強了信息的透明度，改變企業未來經營業績的預期，從而公司的價值；二是增強了信息的可靠性，改變其關于企業會計信息質量的評價，從而影響會計信息在現代市場經濟中的作用。因此，以中小企業為主體的會計信息披露制度的出臺與實施，有利于激勵企業變革創新、指導會計基礎工作薄弱的中小企業會計實務，提高會計信息披露的質量。實現市場風險的公開化，提高經濟運行的市場化程度。（2）簡便有效性。會計信息的生成、披露與驗證的任何一個環節都需要時間和資源投入，大量的、詳細的會計信息披露與嚴格的審計，隨之而來的是信息披露成本的增加。然而，中小企業會計信息的主要使用者多數是政府有關部門、貸款機構和相關協作組織。簡便有效的、披露范圍較小和審計要求較低的會計信息，可以大大降低中小企業的信息費用開支。（3）保密性。對于以勞動密集型為主導產業的中小企業所處的行業市場進入門檻低，市場競爭程度高；同時，他們又處于資源短缺的受限環境之中。因此，在會計信息充分披露的程度上要體現保密性，保護中小企業在市場競爭中的利益不受到損失。（4）靈活性。中小企業利用“小而專”“小而優”“小而精”“小而特”成為化大生產的組成部分，提供優質的零配件和各種社會服務，由此而形成與其他企業之間密切的分工協作關系，因而需要提供滿足不同分工協作方式的特殊會計信息需要。

二、中小企業會計信息披露結構

不同的會計制度會形成不同的會計信息結構，企業特定信息結構又取決于其內部治理結構。信息經濟學將企業內部治理機制概括為委托一關系，而其治理結構就是人對決策規則的選擇方式。與此相對應，人信號的分配方式即為企業的信息結構，它決定著信息資源配置的模式和效率。依據信息與決策權匹配的原理，企業的信息結構應與其治理結構相對稱。

從企業制度的演進過程以及各市場經濟國家的現行中小企業制度形式來看，中小企業產權結構的所有權和經營權主體合二為一，通過所有權對經營控制權的直接約束，在產權上有效地解決了所有者對經營控制者的激勵約束。與這種產權結構相對應，企業內部組織結構簡單化，管理權力統一集中于所有者手中，管理者與一般從業人員之間的距離較短，其相應的信息傳遞層次也少。這樣，出于最經濟利用信息的原則，企業所有者傾向于由自己匯總分散信息并進行集中決策，以保證信息利用的靈活度和對經營過程中的突發事件做出快速反應。但是，由于基層分散信息在傳遞給最高管理層的過程中，沒有經過任何分解或只是經過有限分解，因此它不具有規范化的表達形式，而只是包含多側面信息的一組數據，具有強烈的人格化特征。對于企業的內部管理者而言，它可以依據在這種特定生產關系下長期形成的經驗，準確理解并快速獲得該信息形式下自己所需的最小“信息集”。但對于信息的外部使用者而言，他所面對的只是一組龐雜而混亂的數據，難以理解。因此，中小企業的這種信息結構在減少內部信息利用成本的同時，卻增加了信息對外披露的模糊度，增大了外部投資者獲取和利用信息的成本。

然而，按照可持續成長型企業的思路，中小企業由創業期的資本所有者單方面壟斷性地獨享企業所有權和組織結果（租金）的最優的制度安排，隨著企業生命周期階段性的變遷，要建立現代企業制度，實行法人治理結構，這將成為中小企業進一步發展的必然選擇。因此，中小企業的信息披露結構必須規范化并易于傳遞，具有完善的財務會計制度和規范的財務報表體系，發揮會計信息在優化社會經濟資源配置中的作用。

在這一制度背景下，企業組織與相關利益者信息需求是決定中小企業會計信息結構的兩大基本因素。建立在這種企業組織與相關利益者①信息需求雙向調節基礎上的會計信息包括：（1）性、預測性和指導性會計信息三位一體的會計信息體系。總結性會計信息是對已有生產過程投入產出關系的反映；預測性會計信息是對企業未來發展的機會與風險的估計；指導性會計信息則是在從經濟和非經濟雙層涵義上反映生產的社會效果，為資源的宏觀配置提供決策并引導消費結構的優化。（2）會計信息披露制度的核心是通過引入信息需求方的約束因子，增強信息使用者在信息形成過程中的控制作用，緩和與消解會計信息披露的道德風險，使信息供給更逼近于信息使用者的決策需求，以保障會計信息披露的有效性，提高會計信息在市場運作過程中的有用性及其效率。（3）會計信息披露范式的微觀基礎在于作為企業會計信息系統終端站的財務報告與披露的創新，使信息需求者能從信息披露中獲得更為完整的會計信息。這就要求中小企業會計信息披露既要遵守由信息制造者、投資人及公共監督部門（機構）三方的博弈過程所形成的會計規范（陳信元等，2003），滿足會計信息利益相關各方對會計信息的透明度和可信度的要求，同時，還要有選擇性的披露和報告對信息需求者有重要性的，以便他們能夠獲得足夠的信息來分析評價企業的業績和前景。

因此，中小信息披露結構，既要體現信息披露規則的被強制執行，又要反應出在實務中的自愿披露。前者一般由規范和準則制度兩個層次構成，由專業性規范和相關性規范組成（吳聯生，2001）。相對而言，專業性規范對會計的規定更詳細、具體，富有操作性，這些通常是借助于準則制度來完成的。而具體的會計信息披露的主體應該強調的是較上市公司和大企業簡化的資產負債表、收益表和現金流量表以及簡要的報表附注說明。后者針對會計信息使用者的特殊，披露有關公司前景、責任、公司治理以及公司管理部門對會計信息的等，提高會計信息對公司經營風險的揭示能力。

三、中小企業會計信息披露實現機制

有效的中小企業會計信息披露制度是一種能有效維持市場穩定、安全和可預見性的基礎條件，也是降低社會產出邊際成本，使資源配置逼近帕累托最優的重要保障。因此，會計信息披露的效率，既來自于披露行為的規范化，也來自于披露傳導機制的完善。

中小企業的發展是內外部經濟環境共同作用的結果。企業內部制度創新、治理結構的調整以及生產經營管理方式和技術的升級，是中小企業成長發育的內在動因。而社會經濟環境、市場競爭機制以及國家經濟政策的調整，則為中小企業的發展提供了必要的外部環境。因此，在實踐中，完善中小企業會計信息披露傳導機制主要體現在以下幾個方面。

（1）會計信息的實現機制是外部使用者要求通過信息披露及公正的審計等第三者監督的方式來提高企業經營狀況的透明度和可靠性，而中小企業只能靠信譽機制來實現。第三方監督所形成的高昂費用，中小企業的規模和實力決定了它難于承受。因為，一方面，中小企業不僅資產規模有限，更重要的是，其資產結構以及由此決定的資產質量缺乏競爭力。如不僅資產結構扭曲、供給不足，而且知識資本等無形資產嚴重匱乏。另一方面，中小企業面臨的是一個充滿競爭和變數的市場環境。價格競爭、新企業進入、組織內部變動、通貨緊縮、以及消費者偏好轉變等，都在一定程度上對中小企業的生存與發展構成威脅。但是，信息制造者的信譽機制建設可以發揮其重要作用。這種信譽機制并不是建立在道德框架下的行為約束規范，而是一種基于理性預期的市場化行為機制。對這種市場化行為機制的解構，可以通過反信息欺詐的兩大基本變量來進行，即虛假信息成本與誠信收益。從提高信息欺詐成本的“逆向定價原理”出發，建立以管理懲罰成本、市場懲罰成本以及違約懲罰成本的企業信息披露的激勵與約束機制（羅正英2002）。對于長期處于進入壁壘低、競爭激烈行業的中小企業來說，利用市場競爭和交易制度的完善，培育起“講信譽者生存，不講信譽者淘汰”的良好信譽機制和信用環境，是一種有效的會計信息披露誠信約束方式。

（2）強化政府、投資人及相關公眾對會計信息質量的監督能力，改進會計信息披露的質量與效率，是健全約束信息披露行為機制的重要條件。對于中小企業來說，重要的是政府對會計信息披露的適度監管，即監管的目標是有利于提高會計信息披露的可比性和可信性，而不是干預企業管理者的經營行為；監管方式的選擇在于暢通會計信息供給渠道，確保企業及時、完整的披露準則制度所要求公開的會計信息；監管的只能圍繞信息披露內容真實性的核實。同時，也需要從法律上強化中小企業的會計信息披露義務和說明責任，賦予政府有關部門對企業進行監督和追究責任的權力。這是因為：①從社會發展來看，生產的專業化程度越來越高，分工越來越細，專業化分工由部門的專業化延伸到零部件生產的專業化和工藝過程的專業化，中小企業充分利用規模小、自主性大這一優勢，適應市場需求呈現多變性、個性化和多樣化，不斷擴大自己的實力和影響，而不必過多的考慮廣大的投資者和社會公眾對會計信息披露監管的要求。②從企業效益來看，中小企業以其很低的創立成本、組織協調成本，對市場變化反映的高靈活性，經營方向調整的高度靈活性，對大企業的強大的市場力量形成制約作用，在市場競爭中也獲得了很大的生存空間。因此，在那些情況多變，充滿不確定性和創新的環境中，相對而言，政府對中小企業會計信息披露的適度監管，是保證市場公平和有效的重要條件。

（3）公司治理結構作為一個制度環境，在很大程度上影響著會計信息披露的質量。徐曉東、陳曉悅（2003）的發現，第一大股東為國有股的公司治理效率較低，孫永祥（2001）的研究發現，民營企業的治理要優于國有企業。較高的公司治理效率，意味著基于公司治理對公司行為約束的增強。在以業主制度為主要形式的中小企業中，資本所有者掌握著企業的控制權利，高管人員要真正承擔經營決策失誤、信息披露操縱的后果，他們所承擔的后果與他們決策時擁有的權力是對稱的。這種自我約束機制的培育是生成企業誠信機制的重要基礎，為會計信息披露制度的效率提供了保障。這是因為，在中小企業的治理過程中，公司文化必須反映“真實、言行一致、透明度和責任感”的追求，對于有著悠久的家族式中小企業來說，傳統文化的培育還是其自身的一項優勢。同時，中小企業又處于完全的產品市場競爭等外部控制條件下，因而，通過內外部控制系統的相互結合，使更為有效的公司治理為會計信息披露制度的有效實施創造了良好的環境。

（4）利用互聯網技術建立高效率的、權威性的中小企業經濟信息中心，以最快的速度向外統一標準的全面的信息，給決策者、市場參與者提供的判斷依據。同時，還要建立完善的企業和個人的信用機制，暢通市場信息的供給渠道與傳遞機制，提倡誠實守信，制訂從業人員的道德規范，通過信用規范企業和個人的行為，形成從立法、信用和道德規范等各方面約束的立體的會計信息披露管理結構。

主要

蔡　寧、陳功道。2001.論中小企業的成長性及其測量。社會科學戰線，1

陳信元、陳冬華、王　霞。2003.轉型經濟中的會計與財務——基于上市公司的案例。北京：清華大學出版社，128～150

林毅夫、章　奇、劉明興。2003.金融結構與經濟增長：以制造業為例。世界經濟，1

羅正英。2002.上市公司信息披露誠信機制的建立與完善。會計研究，8