會計報表論文大全11篇

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企業的經營業績，其考核辦法一般以財務指標為基礎，如利潤（如扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產值、銷售收入、國有資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等，均是經營業績的重要考核指標。而這些財務指標的計算都涉及到財務數據。除了內部考核外，外部考核如行業排行榜，主要也是根據銷售收入、資產總額、利潤總額來確定的。

（二）為了獲取信貸資金和商業信用而粉飾會計報表

眾所周知，在市場經濟條件下，銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要，一般不愿意貸款給虧損企業和缺乏資信的企業。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產品質量，資金實力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業信用，經營業績欠佳、財務狀況不健全的企業，難免要對其會計報表修飾打扮一番。

（三）為了發行股票而粉飾會計報表

股票發行分為首次發行和后續發行（配股）。在首次發行情況下，根據《公司法》等法律法規的規定，企業必須連續三年盈利，且經營業績要比較突出，才能通過證監會的審批。此外，股票發行價格的確定也與盈利能力有關。為了多募集資金，塑造優良業績的形象，企業在設計股改方案時往往對會計報表進行粉飾。

（四）為了減少納稅而粉飾會計報表

所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業往往對會計報表進行粉飾。當然，也有少數國有企業和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

二、會計報表粉飾的常見手段

（一）利用資產重組調節利潤

資產重組是企業為了優化資本結構，調整產業結構，完成戰略轉移等目的而實施的資產置換和股權置換。然而，資產重組現已被廣為濫用，以至提起資產重組，人們立即聯想到做假賬。近年來，在一些企業中，特別是在上市公司中，資產重組確實被廣泛用于粉飾會計報表。不難發現，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產重組。典型做法是：

（1）借助關聯交易，由非上市的國有企業以優質資產置換上市公司的劣質資產；

（2）由非上市的國有企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司；

（3）由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市的國有企業。

（二）利用關聯交易調節利潤

我國的許多上市公司由國有企業改組而成，在股票發行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業局部改組的方式設立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關聯關系和關聯交易。利用關聯交易粉飾會計報表，調節利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。

（三）利用虛擬資產調節利潤

根據國際慣例，資產是指能夠帶來未來經濟利益的資源。不能帶來未來經濟利益的項目，即使符合權責發生制的要求列入資產負責表，嚴格地說，也不是真正意義上的資產，由此就產生了虛擬資產的概念。所謂虛擬資產，是指已經實際發生的費用或損失，但由于企業缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理流動資產損失和待處理固定資產損失等資產科目，利用虛擬資產科目作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷已經發生的費用和損失，也是國有企業和上市公司粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權責發生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。

（四）利用股權投資調節利潤

由于我國的產權交易市場還很不發達，對股權投資的會計規范尚處于起步階段，有不少國有企業和上市公司利用股權投資調節利潤。除了借助資產重組之機，利用關聯交易將不良股權投資以天價與關聯公司置換股權獲取“暴利”外，還有不少國有企業利用成本法和權益法粉飾會計報表。典型的做法是，對于盈利的被投資企業，采用權益法核算，而對于虧損的被投資企業，即使股權比例超過20％，仍采用成本核算。

三、會計報表粉飾的識別方法

（一）不良資產剔除法

這里所說的不良資產，除包括待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目外，還包括可能產生潛虧的資產項目，如高齡應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用，一是將不良資產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，則說明企業的持續經營能力可能有問題，也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”；二是將當期不良資產的增加和增減幅度與當期的利潤總額和利潤增減幅度比較，如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總的增加額及增加幅度，說明企業當期的利潤表有“水分”。

（二）關聯交易剔除法

關聯交易剔除法是指將來自關聯企業的營業收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業的盈利能力在多大程度上依賴于關聯企業，以判斷這一企業的盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩定。如果企業的營業收入和利潤主要來源于關聯企業，會計信息使用者就應當特別關注關聯交易的定價政策，分析企業是否以不等價交換的方式與關聯交易發生交易進行會計報表粉飾。

關聯交易剔除法的延伸運用是將上市公司的會計報表與其母公司編制的合并會計報表進行對比分析。如果母公司合并會計報表的利潤總額（應剔除上市公司的利潤總額）大大低于上市公司的利潤總額，就可能意味母公司通過關聯交易將利潤“包裝注入”上市公司。

（三）異常利潤剔除法

異常利潤剔除法是指將其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入從企業的利潤總額中剔除，以分析和評價企業利潤來源的穩定性。當企業利用資產重組調節利潤時，所產生的利潤主要通過這些科目體現，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。

四、抑制會計報表粉飾的若干建議

一是應當要求企業充分披露關聯交易的定價與公允價格的差異、賬款結算方式和支付時間等。對于明顯導致國有資產流失的不等價關聯交易，還應當獲取國有資產管理部門的批準；對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關聯交易，還應當獲取證券監管部門的批準。

二是借鑒國際會計慣例，制定非貨幣易的準則，對通過資產置換和股權置換進行資產重組行為進行規范。為抑制企業借資產重組之名進行“報表重組”，建議將資產置換和股權置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。

三是制定有關資產評估會計處理的準則，對資產評估調賬、流動資產項目評估減值的會計處理、處置已評估且發生增減值的資產項目的會計處理予以規范，防止企業利用資產評估調節利潤。

四是制定大額費用資本化準則，對借款利息支出、研究開發支出、大額廣告支出等的資本化行為進行規范，使不同企業對大額費用的會計政策保持一致，以提高會計信息的橫向和縱向可比性。

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1.明確現金和現金等價物的確認標準現金流量表的最主要內容是對現金及現金等價物的變化情況進行揭示，因此現金及現金等價物的確認標準就顯得至關重要，只有將現金和現金等價物的確認標準明確之后，才能編制正確的現金流量表。然而目前的會計制度規定的現金及現金等價物的確認標準是企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。由此可以看出，目前的會計制度對現金及現金等價物的確認標準的規定是比較籠統的，具體的確認標準并沒有進行說明。這樣對于企業來說，在現金及現金等價物的實際核算時，很難準確地進行判斷和確認，因此我們應當把現金及現金等價物的確認標準以具體和明確的方式放在現金流量表的附錄部分，這樣就能夠使現金流量表更加清楚和一目了然，不但有利于財務人員進行操作，而且還能使現金流量表提供更直觀有效的重要信息。

2.改進現金流量表的編制方法在現行的會計制度下，現金流量表有直接法和間接法兩種編制方法，具體來說，對于現金流量表的主體部分采用直接法來體現企業經營活動的現金流量，而對于現金流量表的補充部分則采用間接法把企業的凈利潤改變成現金凈流量，同時對各項目的填列方法進行了明確的規定。然而在實際操作過程中，很多財務工作人員對現金流量表的編制并不深入了解，因此使得企業公開的現金流量表的準確性大大降低，不能夠真正反映企業的現金流狀況，究其原因是因為現行的現金流量表填列方法不直觀，很多的項目是間接調整的，與財務工作人員的思維習慣不一致，因此我們應當對現金流量表的編制方法進行調整，使得其中的調整分錄得到更加直觀的展示。如管理費用項目就可根據具體的情況作出如下調整。通過這樣的調整以后，就使得現金流量表的內容更加一目了然，編制方法也變得更加簡單易懂，這樣就促進了現金流量表能夠真正給企業提供有價值的信息。

二、資產負債表的改進探索

資產負債表的主要內容是企業在一定的時期內資產和負債以及所有者權益之間的相互關系，因此它可以反映一個企業的資源存量和財務狀況。隨著經濟的不斷發展和金融行業的繁榮，資產負債表的項目逐漸增多，內容變得日益復雜，在新的形勢下，我們只有不斷加強資產負債表的改進才能提高資產負債表的準確性和其應用價值。

1.統一計量模式傳統的會計計量模式主要是采用了“歷史成本/名義貨幣”的模式[3]。然而現在已發生了變化，財務信息已經成為企業的外部利益相關者進行決策的主要依據之一，因此傳統的歷史成本已難以滿足時代的要求，現時成本和重置成本等多種計量模式紛紛出現，使得計量模式日益紛繁復雜。有的資產負債表采用歷史成本，有的資產負債表則采用現時成本和重置成本，在這種情況下，就導致了資產的根本內涵有了較大的區別，失去了相互之間的可比性，因此我們應當對計量模式進行最大程度的統一，為此我們可以使用“歷史成本/名義貨幣”作為基礎編制資產負債表，然后把各項資產的計提跌價準備、計提壞賬準備和計提減值準備作為補充資料展示在資產負債表中，這樣就可以使資產負債表的內容更加準確，而且使得信息的使用也更加便利。

2.科學合理地確認和計量資產與負債一般情況下，在會計確認和計量過程中，存在著許多的估計和判斷，而這些估計和判斷大多都是根據財務人員的職業判斷進行的，如計提跌價準備、確定資產經濟壽命和遞延所得稅等都是由財務工作人員進行主觀的估計和判斷，而且判斷結果不經過任何論證就進入了資產負債表中，因此使得資產負債中的信息帶有很大的主觀隨意性，為了提高資產負債表的準確性，我們應當科學合理地確認和計量資產與負債，把主觀的估計和判斷加以一定的限制，也可以將原始的會計信息直接傳遞給資產負債信息的需求者，只有這樣才能真正促進資產負債表的改進。

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第二，會計報表審計不夠獨立。審計獨立性指的是注冊會計師避免那些削弱起無偏審計能力因素和壓力的不良影響。獨立性對于保證審計工作的質量來說有著非常重要的作用，因為涉及市場經濟角度的利益公平。獨立性也被職業界看作審計最為核心的特點。要是企業工商年檢會計報表審計缺乏獨立性，如果審計獨立性收到損害，會計報表的審計結果不夠客觀公正。除此之外，部分注冊會計師職業素質以及道德水平不高。注冊會計師指的是取得注冊會計師資格證書同時在會計事務工作的人員，可以說從事中介審計、社會審計以及獨立審計專業人員。部分注冊會計師的職業素質以及道德水平不高，而缺乏良好的職業素質以及道德是難以真正做好審計工作。

第三，會計報表審計監督制度以及管理制度不夠完善。因為受到人力以及財力的限制，企業工商會計報表審計的部門只對會計報表抽取部分加以檢查，同時審計會計報表的報告也并非進行核查，因此會計報表的審計管理制度以及監督制度不夠完善，只是依靠企業的自我監督以及自我約束方法來完成會計報表的審計工作，一旦出現同題才對出現的同題進行后續的追查。這一以來就導致弄虛作假以及隱瞞等方面問題的層出不窮。雖然會計報表的違規審計工作難度比較大，不過企業工商會計報表審計監督制度以及管理制度的不夠完善，導致部分違規的會計工作人員敢于做出違法違規的報表作假事件。

2加強企業工商年檢會計報表審計的措施

（1）加強現金流量表審計首先是要認真地檢查企業的現金流量表能否根據企業會計準則具體規定加以編制，同時認真檢查企業的現金等價物確定恰當與否。其次是要認真檢查企業的投資活動、經營活動以及籌資活動當中現金的流入量以及流出量計算是否準確完整，同時會計資料以及報表方面的記錄是不是保持一致，同時認真檢查企業是否合理計算匯率變動對外幣流量產生的影響。再次是認真檢查不涉及目前現金收支不過對企業的財務狀況或者是之后的現金流量會帶來影響的那些投資活動以及籌資活動，確定其是否在企業的現金流量表當中得到附注和說明。

（2）重視注冊會計師職業素質以及職業道德培訓部分注冊會計師職業素質以及職業道德不高，往往將經濟利益作為中心。為自身的經濟利益，甚至不惜提供虛假的會計報表審計方面的報告。所以需要不斷強化注冊會計師職業素質以及職業道德方面的培訓工作，不斷提高他們的職業操守，讓注冊會計師可以保證誠實守信，將提供真實合法以及準確完整的會計報表審計報告作為職業追求。除此之外要進一步完善會計師事務的收費制度。部分會計師事務所收費的方式都選擇直接向被審企業收取，但是這一費用在實際上是由政府的相關審計部門負責支付的。所以可以考慮改革付費的方式，被審計的企業根據收入總額繳納一定比例的審計費用，然后這部分費用由政府財政部門轉交到相應監督部門哪里，然后轉而支付到會計師事務所，同時以來一方面能夠解決會計師事務受雇狀況，并且還能夠不斷推動會計師事務所向著獨立、客觀以及公正的審計方向發展。

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［中圖分類號］F239．1［文獻標識碼］A［文章編號］1007-9556（2000）01-0076-03

［作者簡介］1．余春宏（1959-）,男,安徽定遠人,山西財經大學審計系教授。1．吳秋生（1962-）,男,江臺人,山西財經大學審計系副教授。［收稿日期］1999-12-08

一、重要性原則的意義和內容

重要性原則是會計和審計工作中的一項共同原則,其含義是指會計報表中會計信息被錯報或漏報的嚴重程度。如果某項會計信息被錯報或漏報后,會使會計報表使用者修改其相關經濟決策,則該會計信息的錯報或漏報就是重要的;反之,如果某項會計信息被錯報或漏報后,不會對會計報表使用者的決策產生明顯影響,則該會計信息的錯報或漏報就是不重要的。

會計報表的真實性是指會計報表對企業財務狀況、經營成果和資金流轉情況反映的逼真程度。由于現代經濟活動中存在大量的不確定性因素,使得會計必須運用合理的假設、判斷和估計才能進行有效的核算,因此,現代會計報表不可能是絕對真實,而只能是公允真實。所謂會計報表的公允真實性,是指會計報表中可以存在所有會計報表使用者都能允許的,不影響他們決策的錯報或漏報,即允許存在不重要的錯報或漏報,但不允許存在重要的錯報或漏報。會計報表公允真實性審計,就是要查明會計報表中是否有重要的錯報或漏報。因此,會計報表審計必須運用重要性原則。

重要性原則在會計報表公允真實性審計中的運用,是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現的。重要性標準是衡量一項會計信息的錯報或漏報是否重要的尺度,需要從性質和金額兩方面來衡量。因此,重要性標準有性質標準和金額標準兩種。

重要性的性質標準是確認各項會計信息的錯報或漏報在性質上是否重要的標準。作為一種具體標準,它是用來衡量會計報表審計中抽查出的每一筆錯報或漏報在性質上是否重要的標準。它通常是由審計人員根據國家有關的法律、法規和自己以往的審計經驗,從每項審計項目的實際出發,自主判斷確定的。通常認為,“涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報是重要的;可能引起履行合同義務的錯報或漏報是重要的;影響收益趨勢的錯報或漏報是重要的;現金和資本賬戶中的錯報或漏報是重要的”等等。

重要性的金額標準,是確認會計報表及其各個項目中的錯報或漏報在總金額上是否重要的標準。作為一種總體標準,它是用來衡量會計報表總體的錯報或漏報總額以及各報表項目總體的錯報或漏報總額是否重要的標準。它是由審計人員根據被審單位實際和被審會計報表使用者的構成,運用職業判斷確定的;是會計報表及其項目可以存在的,不影響報表使用者決策的最大錯報或漏報金額,也叫重要性限額。其中,會計報表中可以存在的最大錯報或漏報金額,叫報表層次的重要性限額;報表項目（也稱“賬戶”）中可以存在的最大錯報或漏報金額,叫賬戶（或報表項目）層次的重要性限額。

報表層次重要性限額確定的一般程序是,先確定其判斷基礎,再確定其相對數,最后將其判斷基礎與相對數相乘,即確定出報表層次的重要性限額。報表層次重要性限額的判斷基礎,應主要依據報表使用者的構成情況確定。不同的報表使用者在作經濟決策時,所關心的會計信息的側重點不同。審計人員應根據會計報表主要使用者所關心的會計信息的側重點,選擇報表層次重要性限額的判斷基礎。一般而言,投資者往往更關心企業的盈利能力和成長性,因而他們對會計報表中的凈收益和凈資產信息更敏感。所以,審計人員在為上市公司招股說明書提供會計報表審計服務時,宜以凈收益或凈資產指標作為判斷基礎。債權人往往更關心企業的償債能力,因而對會計報表中的總資產信息更為敏感。所以,審計人員在為企業獲取貸款提供會計報表審計服務時,宜以總資產指標作為判斷基礎。而當審計人員為企業提供年度報表審計服務時,由于既要為投資者服務,又要為債權人服務,所以,應選擇凈收益或凈資產和總資產指標作為判斷基礎,以其中判斷確定的報表層次重要性限額的較低者,作為實際使用的報表層次的重要性限額。

報表層次重要性限額的相對數（以下簡稱“相對數”）,通常由審計人員綜合考慮以下因素后確定:一是有關法規對財務會計的要求。要求越嚴格的,表明其允許會計報表中可以出現的錯報或漏報數額就越小,相對數就應定得越低。二是被審單位的規模和所處行業的性質。規模越大的,表明報表使用者越多,相對數就應定得越低;行業競爭性越強,或是夕陽產業,表明其會計報表中較易出現錯報或漏報,審計應越謹慎,相對數應定得越低。三是審計人員以往的審計經驗。相關業務的審計經驗越豐富的,就越能準確把握審計的要害和重點,相對數就可定得適當高些。四是被審單位內部控制和審計風險的評估結果。評估表明被審單位內部控制越可靠,審計風險越低的,意味著出現重要錯報或漏報的可能性越小,相對數可適當定得高些。五是判斷基礎的金額大小和前后期的波動幅度。金額和波動幅度大的,容易引起報表使用者的關注,相對數應定得低些。

報表項目層次的重要性限額,主要是指資產負債表項目的重要性限額。由于現金流量表是根據資產負債表和損益表編制的,在復式記賬法下,影響損益表的錯報或漏報,必然都影響資產負債表。只要查明資產負債表的公允真實性,就可進而據以查明損益表和現金流量表的公允真實性。因此,審計人員一般只需確定資產負債表各項目的重要性限額。

資產負債表各項目重要性限額的確定方法有分配法和比例法兩種。分配法就是將報表層次的重要性限額在資產負債表各項目之間,根據一定的因素進行分配,以確定各資產負債表項目的重要性限額。比例法就是按報表層次重要性限額的一定比例,如20%～50%或1／6～1／3等,考慮一定的因素,確定各資產負債表項目的重要性限額。這兩種方法在確定分配額或比例時,都應考慮以下兩個因素:一是賬戶的性質及其發生錯報或漏報的可能性。一般說來,流動性越強,與投資者、債權人的權益關系越密切,項目金額前后期波動幅度越大,其發生錯報或漏報對其他報表項目的公允真實性影響越大;發生錯報或漏報的可能性越大的項目,其重要性限額應定得越低;余額越大的賬戶,分得的重要性限額應越多,確定的比例應越低。二是賬戶的審計成本。審計成本越大的項目,其重要性限額應定得適當高些,以提高審計效率。在采用分配法時,還應考慮有些項目可能是多報,有些項目可能是少報,多報和少報在匯總時會相互抵銷。由于資產的所有者權益項目往往會被高估多報,而負債項目往往會被低估少報,且負債往往占資金來源一半左右,故分配時,應按報表層次重要性限額的兩倍左右進行分配,其中一倍分配給資產項目,另一倍左右分配給負債和所有者權益項目。

二、重要性原則在會計報

表公允真實性審計中的運用

重要性原則在會計報表公允真實性審計中,主要用于制定審計計劃和評價實質性測試結果。

重要性限額是總體審計計劃的重要內容,是編制具體審計計劃的重要依據。總體審計計劃是對審計策略、預期范圍和實施方式所做的設想和安排。在總體審計計劃中,審計人員應運用前述方法,確定報表層次和報表項目層次的重要性限額,為編制具體審計計劃提供依據。具體審計計劃是根據總體審計計劃編制的,為具體查明各報表項目是否公允真實,而對各報表項目應實施的審計程序的性質、時間和范圍所作的詳細規劃和說明。因此,編制具體審計劃的主要任務是規劃審計程序的性質、時間和范圍,其中對審計程序范圍的規劃,應主要依據重要性限額來進行。審計程序的范圍是指運用審計程序,審查某報表項目的抽樣數量和取證數量。會計報表公允真實性審計是一種全面審計,一般應采用抽樣審計方法。要進行抽樣審計,就必須事先對抽樣規模作出規劃。報表審計的抽樣規模主要取決于內部控制的可信性、可容忍誤差、預期總體誤差、總體性質、樣本項目數量、結論可靠性水平等因素。賬戶層次的重要性限額,就是對賬戶進行抽樣審計的可容忍誤差,因而是規劃抽樣規模的重要依據。抽樣規模與取證數量具有正向關系,即抽樣規模越大,證據數量就越多;抽樣規模越小,能取得的證據數量就越少。取證數量取決于抽樣規模,抽樣規模又主要取決于重要性限額。因此,賬戶層次的重要性限額,也是規模取證數量的重要依據。

重要性標準是評價實質性測試結果,驗證會計報表是否公允真實的標準。會計報表的總體公允真實性是建立在所有報表項目公允真實性基礎上的。因此,會計報表公允真實性審計,一般是先對報表項目,即資產負債項目公允真實性進行審查和評價,在此基礎上,再對會計報表總體的公允真實性進行驗證。無論是審查和評價報表項目的公允真實性,還是驗證會計報表總體的公允真實性,都必須運用重要性標準來進行。

就報表項目的公允真實性審計評價而言,審計人員必須同時采用重要性的性質標準和金額標準,才能作出正確的審計評價。具體評價時,應區分下列兩種情況來進行:

其一,當審計人員通過抽查某報表項目,發現各項錯報或漏報在性質上都不重要時,如果根據查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額沒有超過其重要性限額,則審計人員可以初步認定該報表項目是公允真實的;如果根據查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額超過或等于其重要性限額,則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的,應要求被審單位對該報表項目中的錯報或漏報進行全面的調整,以達到再次抽查時能認定其是公允真實的程度。

其二,當審計人員通過抽查某報表項目,發現各項錯報或漏報中有的在性質上是重要的,則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的。在這種情況下,如果根據查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額低于其重要性限額,則審計人員應要求被審單位對已發現的各項性質重要的錯報或漏報進行調整;如果根據查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額高于或等于其重要性限額,則審計人員應要求被審單位對該報表項目中錯報或漏報進行全面的調整,以達到再次抽查時能確認其是否公允真實的程度。

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二、會計報表附注對于企業財務分析的影響

對于財務分析的概念意在上文中有所介紹，那么財務比率分析又是什么呢?財務比率分析是財務分析中最為重要的內容，反映的是會計要素之間的相互聯系，日常的財務比率分析包括企業的盈利能力、負債、資產管理和變現能力比率分析，財務會計報表附注對財務分析的影響也主要從這四個角度加以體現。

1、會計報表附注對企業盈利能力比率的影響

企業的盈利比率是指銷售所得的毛利潤比率、凈利潤比率、資產的凈利率和凈值報酬利率四個內容，由此我們可以看出，企業的盈利能力比率說的其實就是企業獲得利潤的能力，一般的，在財務分析過程中對企業的盈利能力的分析是針對正常的經營活動而言的，因此，關于證券的買賣與交易、即將或者已經停止的營業活動、對于重大事故或者法律更改期間所開展的盈利活動以及會計制度和會計準則的改變帶來的資金累積的影響等內容不包含在盈利能力的分析范圍之內，因此，為了獲得此類信息，就必須依靠財務報表附注。另外，以下幾項內容會對企業的盈利能力造成影響。首先是存貨流轉假設，即在物價保持不斷的上漲的情況下，如果利用后進先出的方法進行計算，就會使得企業的銷售成本升高，相應的利潤就會降低，而反過來，如果采用先進先出的方法進行計算就會導致企業的銷售成本降低，利潤高于實際值;其二是計提的損失準備，一般的，企業在進行財務分析時往往要進行壞賬的計提準備，其中所采用的壞賬計提準備的方式被比例都會對企業的利潤造成影響;其三是長期投資的核算方法的不同也會對財務分析造成影響，即進行投資核算的時候采用的是成本法還是權益法，如果采用的是成本法，那么對于實際收益的確認是以實際收到的股份利潤為準的，如果采用的是權益法，那么在每個會計周期內都要根據投資者在投資單位所占有的所有者權益的變動以及企業在被投資單位中所占有的投資比例的變動來確定企業的收益狀況。

2、會計報表附注對企業負債比率的影響

企業的負債比率是指企業的資產負債的比率、有形凈值債務的比率和產權的比率，其中有形凈值債務的比率和產權的比率屬于資產負債比率的延伸，分子中反映的都是企業的負債額的總值，可以更為保守的反映出企業股東對債權人的資本的保障水平，故而對這兩個指標的分析與資產負債率的分析是相類似的。由于企業中或有債務的存在，資產負債表其實并不能全面地對企業的總負債額加以反映，因此，在進行資產負債率的分析時應該參考會計報表附注中的有關事項，同時，對于企業的長期償債能力的影響因素，租賃資金也是其中的一項，如果企業在某一段時間內急需要某一設備或者一定的資產，但自身又無法滿足這一需求，就可以采取租賃的方式來滿足這一需要，一般的，企業進行財產租賃的方法有兩種，即融資和經營，所謂的融資租賃就是指有租賃公司完成設備購買資金的額墊付，然后將設備轉交給承租人使用，承租人再向租賃公司墊付一定的租金，通常如果承租方已經將最后一筆租金付清，那么設備的所有權就歸為租賃公司單獨所有，從本質上來說，這其實是一種對設備這一固定資產的變相購買，因此，所租入的固定資產就作為企業的固定資產的一項計入到會計報告中予以管理，而租賃所消耗的資金則成為長期負債，在進行負債能力的分析時已經將這種具有資本化性質的租賃模式含入債務比率中進行計算了。

3、會計報表附注對企業資產管理比率的影響

企業的資產管理比率是指對企業的資產管理能力以及效率進行衡量的財務比率的一種，主要有營業周期、應收款項的周轉率等內容組成。在會計計算中，有營業周期記為存貨周轉時間和應收賬款周轉時間的和值，因此，在進行企業的資產管理比率的分析時可以以存貨周轉時間和應收賬款周轉時間進行替代，通過會計常識我們可以知道，應收賬款的周轉比率等于銷售收入額與平均應收賬款的商值，其中，平均應收賬款是指應收賬款中沒有扣除壞賬的那一部分余額，在資產負債表中表現為期末與期初的應收賬款余額的平均值，銷售收入指的是會計報表中損益表一欄中去掉折扣及折讓的銷售額的余額。出于在進行財務分析的過程中，在會計政策中收入確認是其中極為重要的內容之一，因此，應收賬款周轉率的分析中不可避免的需要參考會計報表附注的內容，對同一筆業務進行收入確認時，通過收入準則的確認在整個會計制度中的要求非常之嚴格，所以，按照收入準則進行收入的確認比按照行業會計制度所確認的收入值要低一些，相應的應收賬款的周轉率也就低，也就是會降低業的資產管理比率。

4、會計報表附注對企業變現能力比率的影響

企業的變現能力比率只要針對的是資金的流動比率和速動比率，分母反映的是流動負債值，在會計報表中是不會反映的，不過在制作會計報告的時候會通過會計報表附注予以顯示，在企業的流動資產的變現能力的影響因素中或有負債和未做記錄所起的作用比較明顯，分析企業的會計準則中關于或有事項的規定就會發現，或有負債指的是過去額或者潛在的交易義務，對于這項義務的履行會導致企業的經濟利益的流出，進行變現能力的分析應該參考會計報表附注，如有或有負債，很明顯回槳企業的流動資產的變現能力削弱，而如果存在有違背披露或者發現的或有負債，那么企業的變現能力的準確性就會受到更大程度的影響。

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業主觀的理論基礎是業主理論，即會計主體與其終極所有者是個完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權，即強調的是實際擁有，認為母子公司之間是擁有與被擁有的關系。主體觀的理論基礎是主體理論。即會計主體與其終極所有者是相互分離，獨立存在的個體。它注重的是法人財產權，而不是終極財產權。它強調的是控制，認為母子公司之間是控制與被控制的關系，即母公司依靠控制權有權支配子公司的全部而非僅由母公司實際擁有的那部分資產。母公司觀沒有獨立的理論基礎。它既有業主觀的成分，也有主體觀的成分，是對二者的一種折衷。

二、三種觀點的會計處理方法

1、業主觀的會計處理

業主觀認為合并報表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要，是向母公司股東報告其實際擁有的資源。因此，業主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下：1、子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤按照母公司的實際持股比例合并。2、子公司凈資產升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報表上無“少數股東權益”和“少數股東損益”項目。

2、主體觀的會計處理

主體觀認為合并報表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要，提供整個集團的信息。它主張完全合并法，即：1、子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產升（貶）值及合并商譽全部予以確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現損益全部抵銷。4、少數股東權益列示于合并資產負債表中的股東權益之中（作為一個項目單獨列示）。少數股東損益計入合并利潤表的合并凈收益之中，并通過合并利潤分配表反映為對少數股東應享有損益的分配。

3、母公司觀的會計處理

母公司觀也認為合并報表的編制是為母公司的股東服務的。它綜合運用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：1、子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。3、集團內公司間交易及順流交易形成的未實現損益全部予以抵銷，逆流交易形成的未實現損益按母公司的持股比例抵銷。4、在合并資產負債表上，少數股東權益作為一個單獨項目列示于負債和所有者權益之間，少數股東損益在合并利潤表上作為一項費用，即作為合并凈收益的一個減項。

三、對三種理論的評價業主觀的比例合并法雖然謹慎，但是存在明顯的缺點。

第一，它強調實際擁有，違背了控制的實質，忽視了財務杠桿作用。

第二，子公司的經營活動是全部資產共同作用的結果，這些資產是一個不可分割的整體，而所有者觀將會計要素人為的割裂成兩個部分，與實際不符。主體觀的優點是符合控制的實質。另外，由于對子公司的凈資產升（貶）值和商譽全部合并，也就是采用公允價值對子公司的凈資產計價，克服了比例合并法的雙重計價缺陷。但是，它的一個明顯的缺點是對商譽的推算缺乏可驗證性。控制權所帶來的財務杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產公允價值高的購買成本，而少數股東沒有控制權，不會愿意支付和母公司股東一樣高的價格來取得股權。此外，它所提出的報表編制目的也受到懷疑。因為少數股東無法利用財務杠桿從中獲利，所以從主體觀出發編制的合并報表對他們來說意義不大。母公司觀在實務上的可操作較強，因而被很多國家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨立的理論基礎。第二，它無法克服比例合并法的雙重計價問題。

第三，將少數股東權益列示于負債和所有者權益之間，使得少數股東權益的性質模糊不清，破壞了報表的格式。

四、主體觀將成為未來的發展趨勢

我國目前的合并理論采用的并非是純粹的母公司觀，但基本上是側重于母公司觀。通過對母公司觀和主體觀的比較，我認為主體觀更為合理，將成為未來合并方法的發展趨勢。

1、主體觀完全符合“控制”的實質

集團是因為控股關系而存在的。也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東服務。確認是否納入合并范圍時的標準是“控制”，既然在確認合并范圍時貫徹的是“控制”的思想，那么在選擇具體的合并處理方法時也應該貫徹這種思想，這二者應該是一致的。母公司觀在某些處理上沒有完全遵循控制，如對子公司凈資產升（貶）值和商譽的確認上仍按母公司的持股比例合并，而主體觀完全遵循了控制。

2、主體觀的報表編制目的更為合理

目前，合并報表的服務對象決不僅僅是母公司的股東，它對于債權人、政府等相關利益群體了解整個集團的財務狀況、經營成果也是非常必要的。另外，從經濟發展形式來看，股權可能會越來越分散，少數股東的持股份額之和可能會超過母公司的持股份額。我國最近出現的高科技企業中股權就相對分散，并非國有經濟持大股。在這種情況下，盡管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，僅為母公司股東服務的報表編制目的已不能滿足實際的需要。

3、主體觀對少數股權的處理更符合會計要素的定義和少數股權的性質

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關鍵詞：中小企業；利潤操縱；現狀

0引言

中小企業是社會經濟發展中不可或缺的重要力量,它在國民經濟和社會發展中具有大企業不可替代的戰略地位。現階段我國存在著大量的中小企業,然而,由于我國的中小企業規模小、底子薄，企業管理層法制觀念還較淡薄、各種規章制度不太健全、會計核算缺乏規范等，管理層常常根據自身的需要指使財務人員對會計報表進行粉飾，致使會計報表不能真實地反映企業的資產、負債和盈利等情況。對于中小企業會計信息失真、利潤操縱等問題，目前研究的人員不多，論著也較少，基于這樣的原因，筆者選擇這樣一個課題來進行研究，希望能對完善中小企業的財務管理提供一定的幫助。

1我國中小企業現狀說明

隨著我國經濟的高速發展，中小企業對我國的GDP所作的貢獻越來越大，已經成為推動經濟高速發展的重要力量。就目前來看：

1.1中小企業是大型企業發展的補充大企業不可能“大而全”，這就為小企業的“小而精”提供了重要的發展余地。由于各種產品的最佳生產規模不同，有些產品適合大規模生產，有些適合小型化，這正是經濟生活中并行不悖的新趨勢。

1.2中小企業是大型企業發展的補充從1978年到2008年，在工業總產值中，國有和集體經濟的產出份額分別由77.2%和22%調整到40.1%和40.8%，非公有制經濟由0.8%上升到19.1%；在全社會商品零售總額中，國有和集體經濟的比重分別由55.5%和42.4%調整到31.9%和21.2%，非公有制經濟由2.1%上升為46.9%，形成了以公有制為主體，多種經濟成分共同發展的格局。[1]

1.3中小企業是技術創新的生力軍以信息技術為核心的新技術革命，出現了高技術群，并且一浪高過一浪地推動科學技術日新月異，不斷向高層次、深層次發展。據統計，在1953年至1973年中，美、法、英、德、日五國共開發352件重大創新項目，有157件為中小企業創造，占45.2%。[2]中小企業的技術創新大多是市場拉動型的，即根據客戶的需求進行技術創新活動，其主要目標是利潤最大化。它們熟悉市場環境，非常了解客戶關心的問題，技術創新一開始就瞄準了特定的市場，這樣不僅成功率高，而且在市場營銷方面也可以節約大量的成本。

1.4是化解金融風險、防范金融危機的調節器一方面，由于中小企業的自有資金比例一般比較高，使得中小企業受到金融危機的影響遠遠低于大型企業，另一方面，在經濟高速增長時，中小企業擴大企業規模的速度較快，在很大程度上能夠帶動市場的繁榮。因此，它的這種能屈能伸的功能，起到了大企業所不能起的作用。

總之，中小企業在國民經濟中有非常獨特的優勢，對我國經濟的增長和社會發展有著不可替代的作用。隨著中央“抓大放小”發展戰略的深入，中小企業在未來經濟發展中的地位將進一步得到提高。

2中小企業利潤操縱的相關概念及背景

2.1利潤操縱的概念企業的報表應真實、公允的反映企業的財務狀況和經營成果，但是，實際上企業為了達到某種目的，經常對利潤進行操縱。

有關利潤操縱的概念，目前理論界有兩種觀點，其一是把利潤操縱和盈余管理等同起來。李明輝在《盈余管理的影響及規范》[3]一文中稱利潤操縱又叫盈余管理或利潤管理，是管理者利用自己的信息優勢，運用判斷以改變財務報告，從而自己獲益的行為。另一種觀點認為利潤操縱不同于盈余管理，二者既有聯系又有區別。

筆者傾向于后一種觀點，認為盈余管理是巧用會計政策，在政策法規允許的范圍內選擇對自己有利的政策使會計利潤達到預期的水平；而利潤操縱則是盈余管理的極端行為，使企業管理層迫于項管理已對其盈利預期的壓力和自身對利益最大化的追求，運用自己在管理、信息方面的優勢，利用會計準則的不完備性和會計的模糊性，選擇最有利的會計政策或控制應記項目，使報告盈余達到期望水平。從某種意義上說，盈余管理是一種“合法”的利潤操縱行為。隨著我國會計準則的不斷完善，這種操縱行為的空間被進一步壓縮。利潤操縱是盈余管理的一種極端表現，是濫用盈余管理手段的結果。

2.2利潤操縱的客觀環境

2.2.1企業內部組織機構重迭，分工不清，業務范圍不明，權限和職責混亂，以至有關業務經辦組織和人員趨利行為叢生，凡能產生利得的業務，各部門便互相爭奪；反之卻互相扯皮、推諉。

2.2.2職位設立混亂，人浮于事，有的業務不應由多人經辦卻人人插手，有的業務應由多人介入，卻無人涉及，特別是會計核算和管理中的不相容的職務未實行有效的分離，對于容易出差錯的業務未部署有效的牽制。

2.2.3經營業務和核算業務管理失控。有關業務的經辦無需經過必要的授權，業務進行中或完成后也無需報告，可以先斬后奏。現象普遍，一般授權和特殊授權不能正常區分。有些領導對下屬的超標開支給予“特殊報銷”等。

2.2.4生產經營和會計核算被弱化，缺乏剛性的標準和機制。許多單位的財務制度經過適當的“變通”，將非法的事項變成合法的事項進行處理，缺乏嚴肅性和權威性。

2.2.5缺乏嚴格的規章制度和工作流程。經濟業務的辦理缺乏嚴格的手續，沒有留下可供查考的憑證，或對有關業務的賬務處理缺乏清晰線路，難以對有關業務進行追溯查證。有些單位經常將內部憑證來代替外來憑證，以非正規憑證來代替正式憑證等。

2.2.6內部審計和有關的防弊措施不力。建立健全內部控制有利于防弊糾錯，保護資產的安全，確保財務報告的真實性和可靠性。內部審計是內部控制的一個重要環節，它直接關系到對外報告會計信息的質量。內部審計空白或被弱化，以致內部管理和核算存在諸多錯誤和隱患。上述的客觀環境是利潤造假產生的溫床,為管理當局利潤操縱大開了方便之門。

2.3中小企業利潤操縱的動機

2.3.1企業領導為追求政績而提高企業利潤企業領導為追求政績而提高企業利潤企業的經營者和領導者，其目的就是為了追求利潤的最大化，這是毫無疑問的。如果是自己的企業，當然牽扯不到利潤造假的問題，但是現在企業的經營往往是投資人交給職業經理人來打理，惹人利潤的多少又是企業經營者業績的最重要指標。而有些企業的經理人為了自己業績的提升，往往就會對利潤進行操縱。

2.3.2為規避所得稅而隱瞞利潤所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘適當的稅率而得出的。一些企業為了偷稅、漏稅、推遲納稅時間，便會隱瞞利潤。但也存在著一些企業特別是上市公司，為了能夠維護其在社會上的形象，為了能夠籌措到足夠的資金，不惜虛報利潤，多交所得稅，而這部分所得稅往往又通過地方政府的稅收返還形式返給上市公司。

3利潤操縱的常規方法探析

由于會計準則和會計制度具有一定的靈活性，在同一交易和事項的會計處理上可能給出多種可供選擇的會計處理方法。因此，對于急于粉飾報表的企業來說，會計政策的選擇無疑是一條達到目的的捷徑。而這其中虛構交易事實，增加銷售收入、其他收益，或者虛增資產最甚。常見造假手段包括虛假銷售、非正常的掛賬處理、變更折舊方法等。

3.1應收賬款尤其是三年以上的應收賬款長期掛帳應收賬款是企業因銷售產品、提供勞務及其他原因，應向購貨方或接受勞務的單位收取的款項，因它是企業的銷售業務也是企業的主營業務，因此，一般而言，應收賬款能否收回，對企業業績影響很大。但對于三年以上的應收賬款，收回的可能性極小，按規定應轉入壞帳準備并計入當期損益。

3.2待處理財產損失長期掛賬如果損失是由于當期某種原因造成的，應在當期處理，但若有意不在當期處理，使當期費用減少，從而達到虛增利潤之效果。

3.3該攤費用不攤對于企業來說，待攤費用和遞延資產實質上是已經發生的一項費用，應在規定期限內攤入有關科目，計入當期損益。但一些企業則為了某種目的少攤、甚至不攤。

3.4其他應收帳款掛賬此內容包括企業的備用金、應收未收的各種賠款、罰金、保證金、應向職工收取的各種墊付款。企業為了虛增利潤，經常將無法收回的其他應收款長期掛賬，致使企業賬面利潤虛增。

3.5預付款長期掛賬企業在預付貨款時，應借記“預付帳款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。對于那些對方不開具發票的業務，只要業務已經完成，也應相應填制憑證，進行有關的業務處理。有些中小企業對于業務已經完成的預付帳款故意不按規定進行帳務處理，致使會計利潤虛增。

4遏制利潤操縱行為的對策

每一項問題的出現，最后都必然與國家經濟制度的不健全和缺陷有關。利潤操縱現象的出現也同樣如此，這種混合了舊的官僚腐敗思想和新的經濟投機思想的丑惡手段，其之所以出現，我國會計制度的不健全是一個根本原因，為這種違法現象的出現提供了機會。因此，我國需要盡快的出臺一系列的政策法規，甚至是制訂法律來遏制這種現象的蔓延。以下是當前可以采取的幾種遏制利潤操縱行為的對策：

4.1規范資產評估會計處理準則有關資產評估會計處理準則，對資產評估減值究竟是作為損益還是沖減資本公積，作出進一步的規范，防止企業以此來調節利潤。

4.2要保證會計核算方法的延續性例如，不得通過來回隨意地對成本法核算和權益法核算進行轉換，應對此兩法的轉換制定更為嚴格的標準和界限；不得隨意地改變折舊的計提方法，尤其是在一些企業經營成果有較大幅度變動的年份，防止以此調整利潤。

5結束語

利潤造假對社會經濟的影響是負面的，財務造假的后果是災難性的，是社會經濟機體中的毒瘤，任毒素的不斷擴散，可能危及社會經濟的健康。如果其進一步惡化下去，將發展到難以收拾的地步,所以必須痛下決心盡快將其切除。[4]

參考文獻：

[1]賀群.我國中小企業發展問題的研究[D].武漢工業大學學位論文，1999，（5）：4.

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論文提要：本文介紹了合并財務報表的概念和新會計準則下合并報表的合并范圍，分析新會計準則下合并財務報表的優點，并提出解決措施和建議。

財政部于2006年2月了《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下稱新準則)，該新準則已經在2007年1月在上市公司正式實施。第33號準則全面推行后，將取代以《合并會計報表暫行規定》為主體構成的合并財務報表規范。

一、合并財務報表的概念及其分析

《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資的會計》(以下稱國際準則)認為，合并財務報表是指將企業集團視為單一企業編制的集團財務報表，合并財務報表應該包括由母公司控制的所有企業。我國新準則中的表述為：合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業。子公司，是指被母公司控制的企業。新準則強調控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國際準則的表述基本趨同。

合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響編制的。

合并財務報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者做出經濟決策。合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系，人為地粉飾財務報表情況的發生。

二、新準則下合并財務報表的合并范圍

合并范圍是指納入合并財務報表的對象，主要明確哪些成員企業應包括在合并財務報表的編報范圍之內，哪些成員企業應排除在合并財務報表的編報范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財務報表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標準，才能合理地規范企業的合并范圍，有效地防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤的行為，提高合并財務報表的可靠性和相關性，為企業集團的利益相關者提供高質量的信息。我們可以發現，新會計準則已經注意到合并財務報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的添增、處置事項做出了具體規定。

新準則明確指出應以控制為標準來界定合并范圍，因此在具體實施新會計準則時應從定性標準和定量標準兩個方面判斷是否存在實質控制。

三、合并財務報表存在的問題與建議

(一)復雜持股合并的問題。新會計準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但由于新會計準則沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確規定，選用的方法既可以依據加法原則也可以依據乘法原則，因而容易造成對于同一持股關系的合并業務會因不同會計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并財務信息不一致。

實際上，由乘法原則得出的實際持股比例體現的是擁有子公司凈資產的比例，比加法原則的結果更為科學、合理，所以建議在編制合并財務報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實地反映實質性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資單位的表決權資本數。

(三)實質控制存在與否的判斷標準不明確。新會計準則只是規定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或半數以下的表決權，卻仍應當將該被投資單位認定為子公司，從而納入合并財務報表合并范圍的四種情況。但是，新會計準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。因此，建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以便更好地指導有關合并范圍的實務操作。

(四)完善“控制”的定義。新會計準則將控制定義為：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。為了更深刻地認識“控制”的內涵，建議借鑒美國會計準則中對于“控制”的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，也可能為設立可變權益實體的一方(即發起人)，或者是根據法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或者損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，那么就應該要求主要受益方合并該可變權益實體。

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資本市場是企業發展外部環境中的關鍵因素，在資本市場，企業家以生產經營為基礎，通過企業合并、分立、重組等手段來優化企業的產業鏈，降低社會和企業的交易成本①；并不斷壯大優勢資產，盤活不良資產，以資本營運促進生產經營，確立企業在競爭中的戰略優勢；并帶動社會經濟整體進步。企業合并促進了社會經濟發展，也給會計理論和實務帶來了新問題，以會計研究來健全和繁榮企業合并的實際運作環境，無疑將為我國社會經濟整體的繁榮昌盛添磚加瓦。下面筆者談談自己對企業合并財務報表編制方法的一些淺薄看法，希望能對資本市場的健康發展起一點拋磚引玉作用。

一、 控股合并的三種會計處理方法

企業合并主要有吸收合并（兼并）、新設合并和控股合并等三種方式，吸收合并和新設合并都形成單一的主體，不需要在合并完成以后的年度編制合并報表，采用常規的會計方法對合并進行處理。而控股合并不形成單一主體，需要我們在母、子公司個別財務報表基礎上編制控股集團的合并財務報表，其編制方法主要有購買法、權益結合法和重新開始法。

國際流行的是購買法，實際上是對公允價值計量的肯定，其假定在合并過程中涉及母公司購買子公司的交易。其主要優點在于它可以使被并購企業有一個“新起點”，如果被并購企業的資產在此前有被高估或低估，則可在合并時調整到公允價值，從而消除單一報表中存在的價值扭曲，使合并報表中相關科目得到合理計量。權益結合法僅流行于美國，且目前對其應用的限制越來越多；其特點是不改變計價基礎而大量使用原賬面價值，它假設通過交換權益證券聯合股東權益。它按原賬面價值合并被并入企業的資產和負債，然后將被合并企業的留存收益加總并入合并企業的留存收益，雖然合并中要對個別科目進行一些必要調整，但總體上并不改變其原有的會計計價基礎。重新開始法為新思想，目前還沒有得到普及，它假定合并過程實際是全部有關企業均應視同解體，只有合并產生的新企業作為會計主體繼續存在。對這一新企業而言，在此時獲得的各項資產和負債都要按其現行市價入賬。

由于權益結合法不改變計價基礎，就有人認為它符合持續經營假設和歷史成本計價原則；但是，企業合并后與合并前單個企業的組合并不一樣，假設什么事情都沒發生往往更易引起誤解。筆者認為，權益結合法忽視了合并過程實際涉及的資產和負債交易，在理論上是存在缺陷的，因而企業合并采用購買法更為可取。此外，權益結合法假定留存收益的合并是發生在被并入企業的成立之初，而不是發生在合并日，這也與現實相矛盾；而購買法將被購入企業的留存收益轉入“投入資本”，而非與合并企業留存收益相合并，這更為可取。從實證看，被并企業的總資產在評估后均有較大幅度的增減，而權益結合法“無視”這些增（減）值的存在，在賬面上不體現這些增（減）。如2004年1月30日，TCL集團采用了權益結合法完成對TCL通訊吸收合并以實現整體上市。有學者計算，因為使用權益結合法處理合并業務，沒有計算合并產生的商譽，其凈資產比購買法下減少14.08億元，占TCL集團凈資產比例為22.55%。同時，凈利潤比購買法下多0.63億元。加上其他因素的共同作用，使得權益結合法下2003年上半年凈資產收益率較購買法高出58.09%。如果剔除IPO②因素，兩種會計方法下凈資產收益率的差異更加明顯，權益結合法比購買法高出96.43%。

從目前規定看，我國以前允許采用的實際上是購買法，表明了對購買法和公允價值計量的肯定。但根據今年2月15日的新會計準則，準則要求對于同一控制下的企業合并，原則上應按照權益結合法的會計處理方法進行，規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，放棄合并時使用公允價值調整賬目的做法。其原因主要是在國內當前情況下大規模確定以市場價格為主要依據的公允價值存在一定困難，造成一些不良經營者利用合并報表編制來操作企業合并體利潤的漏洞。這種做法雖然在理論上屬于回頭路，但卻是從我國市場經濟發育和資本市場現狀的實際出發的；它要求謹慎地使用公允價值，規范企業盈余管理行為，提高企業利潤的可信度，因此將從一定程度上凈化資本市場健康發展的整體環境。另外，新準則對于非同一控制下的企業合并，繼續允許使用購買法。

二、 幾種特殊合并會計報表的編制

合并會計報表理論主要有母公司理論、經濟實體理論以及所有權理論。母公司理論認為，企業集團的股東只有母公司的股東，將子公司中的少數股東看成公司集團的外部債權人，如此編制的合并資產負債表中的股東權益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分。經濟實體理論側重于公司集團的全部企業，并不過分強調控股公司股東的權益，認為對于擁有公司所有權的股東均應以同等重要地位來對待，合并會計報表應該以整個合并實體的觀點來編制。所有權理論提出，有重大影響的投資者應按投資份額將被投資者的資產、負債、收入和費用等要素納入相應項目中，不屬于控制者的部分不在合并會計報表中反映。

1．合營企業情況。國際會計準則第31號對合營企業的會計和報告規定采用“比例合并法”，即：將合營者在共同控制實體的每一項資產、負債、收益和費用中所占的份額與合營者財務報表中類似項目逐行合并，或是在合營者財務報表中分別作為單獨項目列報。與一般的控股合并會計處理方法類似，對于合營者與合營企業的交易，按該準則規定，如這一交易的資產尚未轉售給獨立買主，合營者就不能確認合營企業從這一交易所得的損益中屬于自己的份額。

比例合并法實際上采用了合并會計報表的所有權理論，在該方法下，由于各合營者將合營企業的會計要素按比例合并到自己的合并報表中，就解決了非任一投資者單獨控制的合營企業報表合并問題。因而，在各合營者的合并報表中，將不會出現與合營企業有關的“少數股東權益”和“少數股東本期收益”項目。2006年2月的新會計準則排除了非控股股東的比例合并法，要求母公司不能利用比例合并法把非被控股企業的資源納入合并報表，而對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。筆者認為，在合營企業情況下，如確實由雙方（多方）共同控制，也應使用比例合并法編制各自的合并報表，其關鍵在于識別控制的實質，沒掌握實質控制權，就不該合并會計報表，以此杜絕非控制企業通過比例合并法虛增（減）要素的價值。

2． 復雜控股情況。混合式控股情況下合并報表編制的主要問題是合并順序問題，通常采用的是分步法合并技術。即將子公司、子公司擁有的孫公司部分視為企業集團的附屬集團，先對子、子公司擁有的孫公司部分的個別報表進行合并；然后，再將母公司、母公司直接擁有的孫公司部分以及已完成合并的附屬集團合并報表進一步合并，順次完成整個混合式控股集團合并報表的編制。

3． 相互持有股權情況。相互持有股權有母子公司間與子公司之間兩種形式。對母子公司間相互持有股權有兩種合并方式可采用。其一是庫存股票法，它在子公司賬務處理時將其持有的母公司股票視為合并個體的庫存股票，用成本法處理其投資；在合并資產負債表內將這項投資成本作為股東權益的減項。其二是傳統法，即按權益法處理子公司投資的母公司股票，將子公司的投資賬戶在合并工作底表中視為贖回，并與其在母公司股東權益中的應得分額相沖銷。至于子公司之間相互持有股權，因母公司擁有的股票全部為多數股權持有股票，無庫存股票，故只能采用傳統法。

4． 跨國企業集團情況。跨國企業集團合并報表的編制，其特別之處在于要解決境外子公司外幣報表折算問題，并在此基礎上還要處理外幣報表折算差額在合并報表中的揭示問題。外幣報表折算方法主要有四種：即現行匯率法、流動與非流動項目法、貨幣性與非貨幣性項目法和時態法。其中時態法的理論性最強但操作相對復雜；現行匯率法最簡單，是我國目前采用的方法。

單一公司的折算差額和外幣業務匯兌損益不同，它全部屬于未實現損益，對它的會計處理，主要有遞延處理法和記入當期損益法。在遞延處理的情況下，將折算差額以“報表折算差額”單獨列示于折算后資產負債表的所有者權益中的“未分配利潤”項下。記入當期損益法是將折算差額以“匯兌損益”單項列示于折算后的利潤表中，并構成折算后的利潤分配表中“未分配利潤”的一部分，進而包含在折算后資產負債表的“未分配利潤”項目內。我國準則要求采用遞延處理法。

在跨國企業集團合并報表的編制中，由于合并報表折算差額的產生受資產負債表、利潤表和利潤分配表中采用的諸多種不同匯率③的影響，無法將其與某種特定項目相抵消；而且，此差額產生時并未伴隨有賬務處理，因而，在合并報表中就不必對其進行抵消，而仍然采用與單一外幣報表折算差額相同的方法來處理。

注釋：

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隨著經濟的增長，跨國公司發展進程在增速，其中，合并會計報表也成為了企業財務管理人員需要在實踐中認真踐行的管理理念，從而提升企業實際實務能力。

一、合并會計報表編制理論分析

1.合并會計報表編制所有權理論

在對合并會計報表編制理論進行研究的過程中，所有權理論具有非常重要的意義，仔細分析所有權理論，主要是在會計合并報表的過程中形成一種平衡的態勢，不特別突出企業集團關系中的控制關系，也并不突出表示企業集團內經濟實體的分配格局，編制工作中主要突出的是制作報表的企業對另一相關企業財務管理情況和財務決策的所有權結構。若是企業采取所有權理論，則要對其具備所有權的企業負責，不止是資產負債情況也包括當期損益情況。在合并會計報表編制所有權理論中，編制結構具有明顯的特征。第一，按照母公司在子公司整體股份中的比例，對其資產結構、負債情況以及利益進行適時的納入合并報表。第二，在編制過程中，針對企業集團內部的交易額和利潤，要按照母公司的持股比例進行相應的扣除。但隨之而來的問題也比較明顯，由于是人為的將母公司和子公司的資產以及負債情況進行籌劃，這就導致起缺乏了基本的經濟學意義，而且若是在經營管理過程中，過分強調子公司的實際擁有權，也會對控制的經濟本質造成影響。

2.合并會計報表編制實體理論

合并會計報表編制實體理論是美國人首先提出來的，在理論中，將合并會計報表的編制立場設定為全部股東，無論持股比例，也并不突出指出不同股東的實際收益。利用合并會計報表編制實體理論，能最大化的滿足集團內部管理人員的工作需求，實現對企業集團整體生產經營活動的管控，提升管理項目的實效性。利用合并會計報表編制實體理論，編制結構也具備自身的特征，第一，若是集團內部交易額并沒有達到利潤值，需要進行全部抵銷。第二，統一將子公司的負債情況以及資金流動情況納入到合并報表中。第三，要對凈資產和當期損益進行分別處理，前者要保證是少數股東權益公示，后者是少數股東的收益公示，保證少數股東的收益是企業集團整體收益的分支。但是，在實際運行過程中，母公司代替子公司進行股權評價的理論還存在一些亟待解決的問題，也就是說，當母公司獲取了子公司控股權后，母公司會直接掌握子公司的控制經營管理和財務決策權力，而子公司盡管依舊持有法人身份卻只能袖手旁觀。

3.合并會計報表編制母公司理論

近幾年來，在研究合并會計報表編制理論的過程中，母公司理論是應用的最為廣泛的一種理論，在母公司理論中，合并會計報表編制項目就是對財務報表的延伸，側重點在母公司以及控股股東合并后的財務狀況，對于少數股東的實際利益并不是非常關注。并且要建立合并資產負債表和合并損益表，通過數據闡明具體的股權結構和收益結構。第一，企業集團內部交易若是全部抵銷的話，也就導致內部沒有形成利潤體系，只是將母公司賬面上為實現損益價值的資金消除掉。特別要注意的是，在消除過程中，順銷要對金額進行全部清零，逆銷要按照母公司實際的持股比例進行相應數額的消除。第二，要保證少數股東持有的份額和股權作為企業的凈資產，而將所持份額列為基本費用。也就是說，若是企業在實際經營過程匯總，少數股東各個時期分得的股權利潤都是企業負債數值的減少量。但是，運行這種編制措施，也存在一些需要特別關注的問題，由于此方式不存在獨立的理論基礎，就導致實體理論和實踐結合有困難。加之母公司理論本身就是以集團利益為基本導向實現的管控措施，并不能滿足所有信息使用者的訴求，這就割裂了母公司、少數股東和子公司之間的關系，只是將一部分股東當做債權人，從根本上違背了股份經濟中關于同股同權的原則。

二、合并會計報表編制過程的相關規定以及問題

在對其規定項目進行分析的過程中，要從當方面考量。

第一，合并所有者權益變動規定。在規定項目中，要抵銷母公司和子公司之間交易變動的問題，主要由母公司進行合并編制。母公司對子公司的長期投資金額要進行系統籌劃，以保證實際享有的份額能實現相互抵銷。另外，母公司和子公司之間要對持有的長期投資收益進行分析，確保相應數額的抵銷，且要將內部交易活動產生的權益變動進行合理化抵銷。對于企業有少數股東的，要在合并所有者權益變動中對其進行特殊化的標注，集中標明少數股東權益項目，從而對股東權益變動情況進行綜合反映。

第二，合并利潤表規定。在分析實際項目的過程中，要將利潤表作為基礎，從而抵銷母公司和子公司之間利潤合并產生的問題。要將母公司和子公司由于銷售商品產生的利潤、成本進行適當抵銷，并在固定資產和無形資產形成的過程中對其銷售損益進行有效抵銷。另外，母公司和子公司之間對于雙方持有的債券產生的收益，要按照利息費用的比例進行相互抵銷。且長期股權投資收益和顳部交易合并利潤表影響也相互抵銷。除此之外，對于母公司來說，在報告生成時期由于合并控制增加子公司，母公司管理人員要對其合并初期到合并末期的資料進行集中整合，包括企業實際收入、基本費用以及實際利潤都統一整合在合并利潤表中。

三、合并會計報表編制問題的優化措施

1.合并會計報表對不同控股關系的抵銷

在利用不同控股關系對投資項目進行分析時，要對權益性資本以及項目數額進行統籌安排，以保證相互抵銷的有效性。第一，直接控股關系下實現有效的抵銷。要對全資母公司和子公司之間進行權益調整，對于全資子公司，要將其利潤分配表和利潤項目進行核查，特別是對實收資本項目、盈余公積項目等參數集中整合在投資收益項目中，確保合并報表有效抵銷。對于非全資子公司，母公司要要對照權益法對子公司經營結構和資本框架進行調整后，再進行合并會計報表的抵銷操作。第二，直接股權和間接股權共存關系結構中的有效抵銷。要針對直接股權和間接股權建立參數構造圖，若甲是母公司，乙和丙分別為子公司，甲公司對乙公司的持股比例為M，甲公司對丙公司的持股比例為N，乙對丙公司的持股比例為Q。針對控股方式，建立的會計報表編制要分類討論。分別為：①M>50%，N>50%，Q≥20%，則投資結構按照Q+N抵銷。②M>50%，N>50%，Q50%，20%≤N≤50%，Q>50%，則將借方登記為少數股東權益，貸方為長期股權投資。④M>50%，20%≤N≤50%，20%≤Q≤50%，則投資結構按照Q+N抵銷。⑤M>50%，20%≤N≤50%，Q

2.合并會計報表編制對關聯交易的抵銷

在對合并會計報表編制進行分析的過程中，要對正常商品關聯交易和非正常商品關聯交易的抵銷。一方面，正常商品關聯交易的抵銷。母公司向子公司銷售商品進行抵銷，以及利用低價采購抵銷母公司向子公司銷售的執行項目。特別要注意的是，當企業內部銷售商品中未實現利潤時，要對其存貨跌價準備進行集中的抵銷操作，并且要遵循相應的原則。確保抵銷存貨沒有實現商品價值的存貨轉變為凈值，應進行全部抵銷。另一方面，非正常商品關聯交易的抵銷。其中比較關鍵的就是發生固定資產關聯交易的抵銷項目。一種是母公司和子公司之間以及子公司和子公司之間，若是出現一方銷售產品另一方購買的交易活動，且交易產品為固定資產，另一種是母公司和子公司之間直接銷售固定資產，產生的銷售活動可以實現抵銷。

四、結束語

總而言之，在對合并會計報表理論進行研究的過程中，管理人員要綜合考量不同的參數，確保整體管控結構穩定有效，積極分析市場市場因素的同時，強化合并會計報表結構的可靠性，為母公司和子公司的發展奠定基礎，以此助力合并會計報表理論和實務操作流程的優化。

參考文獻：

[1]祝繼高，王玨，張新民等.母公司經營模式、合并-母公司報表盈余信息與決策有用性[J].南開管理評論，2014，17（03）：84-93.

篇（11）

一、合并報表的重要性及其意義

在市場經濟飛速發展的今天，人們對高質量、高標準的企業財務會計信息的需求越來越高，這些使用者中即包括了企業的管理者、政府職能部門，同時也有普通的社會公眾。財務會計報表是企業財務信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個集團的財務狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過合并報表的手段。相關部門在新會計準則出臺時曾經做過調查，結果會計報表合并準則在對企業的財務狀況與經營結果的影響程度中排在前幾位，可見合并報表的重要性。合并報表以準則的形式出現后，使我國財務工作與國際更加接軌，這給我國在海外上市的公司在財務報表工作上進行了減負，也使報表更具國際性。

二、新合并報表準則的主要變化

（一）合并范圍的變化

既然要進行會計報表合并，那么合并范圍就是一個必須明確的問題，在合并范圍這個問題上，新合并報表準則與過去相比變化不大，但還是有幾點值得我們關注：

首先，新的合并報表準則說所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實際意義上的控制。

其次，在關于所有被控制的子公司都應納入母公司合并范圍這個問題上，應注意準則的規定：子公司如果銷售收入、資產總額或凈利潤不及母公司與其全部子公司相應指標合計數的十分之一時，這個子公司可以不納入合并范圍。

（二）合并程序的變化

會計核算方法、會計政策、會計期間等因數都會給財務結果帶來不同程度的影響，新準則原則上要求母子公司上述因素統一，若尚未統一，要求子公司按母公司規定另編報表或進行報表調整，這就對合并報表提出了更高的要求。

（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化

對于資不抵債超額虧損但實際上能控制的子公司，準則允許其納入合并。這個規定也是為了更真實的體現集團總體財務情況，防止母公司進行人為的報表粉飾。

（四）外幣報表折算差異上的變化

為了對少數股東的權益加以保護，報表準則將少數股東權益項加上了外幣折算差額屬于少數股東權益的部分。

（五）合并抵消程度上的變化

在報表內部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權債務、存貨等項目外，新合并報表準則還提到了固定資產、無形資產、工程物資等在一定的條件下也應該抵消。

三、執行合并報表準則對企業產生的重大影響

（一）利潤表的影響

合營企業不納入合并范圍，會使得合并后的集團總體規模減小。而對于子公司資不抵債超額虧損的情況，因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，所以報表合并后的整體利潤會因此而減少。

（二）資產負債表的影響

因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，會使得母公司在集團中權益減少。另外，因為合并范圍要以實際控制為原則，導致原來不需要納入合并的特殊行業規定、規模較小的子公司、法律形勢上的非子公司都需納入合并，這顯然會給合并后集團總體的資產與負債規模帶來影響。

（三）財務指標的影響

因為新合并報表準則下對合并后的資產、負債、收入等會計要素產生了影響，那么財務指標必然也會受到影響。相關的投資收益率、資產負債率、凈資產收益率等財務指標都會有不同程度的變化。

（四）日常財務核算工作的影響

這里最明顯的核算變化是對子公司的投資要采用成本法來進行核算，為了方便合并，在合并報表時常常要編制調整分錄來進行調整。另外，對于子公司在會計期間及政策上不一致的也許調整，因為調整分錄的編制以及需要留存備查簿，這也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比較數據的影響

合并報表準則規定，子公司應該視同合并當期的期初已經納入合并范圍，所以在報告期內因統一控制下企業合并而增加子公司就要調整年初數，這樣就會對集團上年度比較的同比

環比等數據照成不同程度的影響。

四、實際編制合并報表涉及的問題及建議

（一）關于盈余公積的抵消

因盈余公積的提取是留存收益內部活動，所以不會對留存收益的總額造成影響，但會對可供分配利潤照成影響。合并報表準則規定子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積將全額抵消，對于已抵消的盈余公積，合并報表不需要將其再調整回來，這樣反映出的數據將更準確。

在實際工作中，合并報表盈余公積提取項應列示：母公司對不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對投資子公司收益所提盈余公積對比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。

（二）關于長期股權投資的抵消

合并報表準則規定，母公司對子公司的投資需要用成本法核算股權投資。在實際工作中，合并報表通常需要按權益法進行必要的調整，這就需要子公司將完整的權益變動資料提供給母公司。另外，對于非同一控制下企業合并所取得控制的子公司，應該建立好備查簿，并按取得的公允價值做好各項資產、負債登記，以便合并報表時使用。

（三）關于合并范圍內購銷活動使用票據的抵消

現在集團中，同時擁有一個產業鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報表的角度看，集團內部的關聯交易時常發生，要注意關聯交易的處理，以便更真實的反映集團總體的財務狀況和經營結果。

下面以施工行業為例：集團生產工程物資的甲公司將材料銷售給集團內建筑施工的乙公司，貨款為一百萬元，乙公司開出期限三個月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時貼現匯票。因為合并報表時，內部關聯交易已經被抵消，所以將這兩個現金流在經營活動現金流量反應會給報表使用者照成誤解，有虛增集團經營盈利能力的嫌疑。實際工作中，應將這種票據貼現形成的現金流放入籌資活動現金流中，以反映向外部融資這一經濟實質。

參考文獻