成本管理問題論文大全11篇

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篇（1）

在市場經(jīng)濟條件下，隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)的利潤空間逐漸縮小。在這種情況下，企業(yè)成本水平的高低直接決定著一個企業(yè)盈利能力的大小和競爭能力的強弱。因此，強化企業(yè)成本管理就成為企業(yè)生存和發(fā)展的必然選擇。

一、我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)實分析

我國的成本管理經(jīng)過多年的發(fā)展，取得了許多的成績，但是面臨目前的新環(huán)境，我國的成本管理也暴露出來一些新問題，主要表現(xiàn)在如下幾個方面：

（一）成本管理觀念落后

我國企業(yè)普遍存在成本管理觀念落后的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過程，而忽視了對其他相關企業(yè)及相關領域成本行為的管理。我們以供應方為例。供應方提品的價格是影響企業(yè)成本的最主要動因之一。由于供應方提品的價格是其成本加上利潤的和，所以供應方用價格的形式把其自身的成本轉(zhuǎn)移給了企業(yè)。但有的企業(yè)向供應方過分壓價，將其作為自己高額利潤的來源，沒有考慮對方的利益，造成供應方隱瞞自己的真實成本，變相提價。這樣就增加了采購成本，進而提高了商品成本，使商品競爭力下降。

從成本管理的目的上來看，許多企業(yè)僅僅局限于降低成本，卻較少從效益角度來看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應用成本效益原則。在傳統(tǒng)成本管理中，成本管理的目的被歸結(jié)為降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。從現(xiàn)代成本管理的視角出發(fā)來分析成本管理的這一目標，不難發(fā)現(xiàn)，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能會導致產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)效益的下降。

另外，絕大多數(shù)企業(yè)在成本管理上缺乏全局觀念。大多數(shù)企業(yè)都有一個共同的現(xiàn)象，即依靠財務人員去管理成本。在實施成本管理的過程中，有的企業(yè)只注重成本核算；有些企業(yè)領導只重視財務和成本報表，利用報表中的數(shù)字去管理成本。這種做法雖然對降低成本到一定的作用，但歸根結(jié)底成本核算還是事后控制，對成本沒有做到預先控制和發(fā)生過程中的控制，不能以成本核算來代替成本管理。

（二）成本管理方法陳舊

首先，從成本管理的一般方法看，未能真正形成科學、系統(tǒng)的成本管理方法體系，從理論上說，我們已提出建立包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析等在內(nèi)的新的成本管理方法體系，但在如何使這個方法體系科學化、系統(tǒng)化，形成有機聯(lián)系方面還存在很多問題。

其次，從成本管理的具體方法看，根據(jù)調(diào)查，55.7％的企業(yè)使用品種法，42.8％的企業(yè)使用分步法。當前世界生產(chǎn)發(fā)展的趨勢是小批量多品種的生產(chǎn)方式，這種生產(chǎn)方式適用于分批法計算產(chǎn)品成本。我國目前僅有6.2％的企業(yè)采用這種方法來計算，這表明我國的生產(chǎn)組織還比較粗放，對消費者的個性重視不夠。

最后，從成本管理手段看，雖然部分企業(yè)進入了會計電算化階段，但成本管理模塊應用程度不高，許多企業(yè)仍然是進行手工核算，在現(xiàn)代這樣科技化、信息化的時代，這勢必制約著企業(yè)成本管理水平的進一步提高，也很難滿足現(xiàn)代成本管理對成本信息提供的及時性、全面性、準確性的要求。

（三）成本信息嚴重失真

在我國，有相當多的企業(yè)都存在著成本信息不真實的情況，并且這種情況日益嚴重。成本信息失真主要是由以下原因造成的：

一是成本核算僅注重材料、人工、制造費用，忽視了現(xiàn)代企業(yè)日趨增大的產(chǎn)品研究開發(fā)、中間試驗和小批試制及售后服務上的投入，使產(chǎn)品的相關成本內(nèi)容不全，不能正確評價產(chǎn)品在壽命周期全過程的經(jīng)濟效益。

二是成本核算方法不當造成失真。在過去高度勞動密集型企業(yè)里，對核算所作的簡單假定(即以直接人工小時數(shù)或產(chǎn)量為依據(jù)來分配間接費用)，通常不會嚴重扭曲產(chǎn)品成本。但在現(xiàn)代化的制造環(huán)境下，直接人工成本比例大大下降，制造費用所占比例大幅度上升，再使用傳統(tǒng)的成本計算方法會產(chǎn)生不合理現(xiàn)象，使用傳統(tǒng)成本核算法將導致產(chǎn)品成本信息的嚴重扭曲，使企業(yè)錯誤地選擇產(chǎn)品經(jīng)營方向。

三是為達到某一目的人為調(diào)節(jié)成本數(shù)字，造成潛虧嚴重，企業(yè)虛盈實虧。在我國，一些企業(yè)由于成本管理上不去，而為了實現(xiàn)不當目標或利益，便不惜對外披露虛假成本信息。究其原因和表現(xiàn)：企業(yè)管理者為了粉飾其管理業(yè)績，向投資者尤其是中小股東有一個好的交代，采取虛減成本，虛增效益，如瓊民源事件、銀廣夏事件；一些民營企業(yè)為了少繳稅甚至不繳稅，虛開購進發(fā)票，虛抵扣增值稅；虛增成本，少繳企業(yè)所得稅；一些企業(yè)成本管理混亂，基礎工作不扎實，很難準確地核算產(chǎn)品成本，因而對外披露成本信息不準確。

（四）企業(yè)內(nèi)部成本管理主體的確立失誤

成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的綜合性指標，涉及到各方面的管理，同時也涉及到各層次的人員。但是，長期以來，人們一直存在一種偏差，把成本管理作為財務人員、少數(shù)管理人員的專利，認為成本、效益都應該由企業(yè)領導和財務人員負責，而把各車間、部門、班組的職工只看作是生產(chǎn)者，導致管成本的不懂技術、懂技術的不懂財務，廣大的職工對于哪些成本應該控制、怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠。職工認為干好干壞一個樣，感受不到市場的壓力，控制成本的積極性無法調(diào)動起來，浪費現(xiàn)象嚴重，主要表現(xiàn)在能源和材料方面，下料時不精打細算，下角料不能充分利用，能源跑、冒、滴、漏等現(xiàn)象嚴重。成本管理主體確立的失誤使得企業(yè)的成本管理失去了諾大的管理群體，當然成本管理工作難以真正取得實效。

二、強化企業(yè)成本管理的對策

針對我國企業(yè)成本管理中存在的問題，應從以下幾個方面努力來強化成本管理：

（一）引進新思想——采用戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略管理的核心是要尋求企業(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢，競爭優(yōu)勢是一切戰(zhàn)略的核心，它歸根結(jié)底來源于企業(yè)能夠為客戶創(chuàng)造的價值，這一價值要超過該企業(yè)創(chuàng)造它的成本。一個企業(yè)要獲得競爭優(yōu)勢就需要做出抉擇，即企業(yè)要就爭取哪一種優(yōu)勢和在什么范圍內(nèi)爭取優(yōu)勢的問題做出選擇。這就要求在成本管理中引入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展，從而形成了戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理指管理人員運用專門方法提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。

（二）樹立新觀念

1、樹立系統(tǒng)管理觀念，實施全面、全過程成本管理

企業(yè)成本的內(nèi)容和范圍不應只局限于生產(chǎn)領域，應隨著管理的需要而變化，并隨著管理的發(fā)展而發(fā)展。成本管理應是全方位、全過程的，在設計階段及至開發(fā)策劃階段就應該開始降低成本的活動。現(xiàn)代企業(yè)成本管理應包括影響成本變化的各個環(huán)節(jié)，滲透到企業(yè)的預測、決策、技術、銷售等領域，向企業(yè)的各個環(huán)節(jié)方面擴展。

2、樹立成本效益觀念，提高成本預測和決策水平

企業(yè)要想在市場中獲得更大的利潤，就必須樹立成本確定市場的觀念，充分發(fā)揮成本決策功能。成本管理還應與企業(yè)的整體效益聯(lián)系起來，以動態(tài)成本效益觀念看待成本及其控制問題，從投入與產(chǎn)出的對比分析來看待投入的必要性、合理性，企業(yè)要從效益的角度去決定成本的升降，以效益為中心進行成本的動態(tài)管理。

3、樹立科技創(chuàng)新觀念，堅持技術與經(jīng)濟相結(jié)合

企業(yè)的生命力在于它能不斷創(chuàng)新，企業(yè)要緊握市場脈搏，尋求機制創(chuàng)新，注入發(fā)展活力，加大科技投入，以及有效地采用新技術、新設備、新工藝和新材料，依靠現(xiàn)代科學技術降低產(chǎn)品成本。同時，在成本核算中應考慮將產(chǎn)品的科技含量包括到成本中去，便于企業(yè)進行正確的決策。在產(chǎn)品成本形成過程中，技術因素占有很重要的地位，要搞好成本管理工作，必須貫徹技術主導和經(jīng)濟相結(jié)合的原則。

4、樹立以人為本觀念，打造企業(yè)凝聚力

人不單純是創(chuàng)造財富的工具，而是企業(yè)最大的資本、資產(chǎn)、資源和財富，是企業(yè)的主體，是成本管理的主體，是決定成本的關鍵因素。因此，要樹立以人為本的管理思想，調(diào)動人的智力因素，培養(yǎng)和發(fā)揮人的工作能力，使員工和經(jīng)理人員處于平等地位，享有同樣的參與權(quán)力，把人本主義、民主管理的思想貫穿于企業(yè)管理過程的始終，使企業(yè)真正成為一個民主的、人性化的組織，借以從人的內(nèi)心深處來激發(fā)每個人的主人翁責任感和樂于奉獻的精神動力。

（三）引入先進的成本管理方法——作業(yè)成本法和成本企劃法

自20世紀初成本會計誕生以來，曾先后出現(xiàn)“標準成本”、“預算控制”、“差異分析”、“成本性態(tài)分析”、“變動成本法”、“本量利分析”、“責任會計”等一系列傳統(tǒng)成本會計方法。但是，在當今競爭日益激烈的市場經(jīng)濟中，傳統(tǒng)的成本會計核算方法都有致命的弊端，這樣就產(chǎn)生了作業(yè)成本法和成本企劃法。

1、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是以“成本動因”理論為基本依據(jù)的一種成本核算方式。它的基本原理是產(chǎn)出消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。在計算產(chǎn)品成本時，將著眼點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上，以作業(yè)為核算對象，首先根據(jù)資源動因?qū)①Y源費用分配到作業(yè)，再由作業(yè)動因追蹤到產(chǎn)品，最終得出產(chǎn)品成本。它以顧客鏈為導向，以價值鏈為中心，對企業(yè)的“作業(yè)流程”進行根本，徹底的改造，強調(diào)協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外部顧客的關系，從企業(yè)整體出發(fā)，協(xié)調(diào)各部門，各環(huán)節(jié)的關系，要求企業(yè)物資供應，生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)的各項作業(yè)形成連續(xù)，同步的“作業(yè)流程”，消除一切不能增加價值的作業(yè)，使企業(yè)處于持續(xù)改善狀態(tài)，促進企業(yè)整體的優(yōu)化，確立企業(yè)競爭優(yōu)勢。

2、成本企劃法

成本企劃應用的基本思路：（1）以全生命周期為基礎、以市場為導向制定目標成本。基本公式是：目標成本=預計市場售價—目標利潤。(2)產(chǎn)品設計階段的成本擠壓。這一過程可以表示為成本的“設定——分解——達成——(再設定)——(再分解)——(再達成)——……”，反反復復以至無窮，直到達到目標成本。（3）產(chǎn)品生產(chǎn)制造階段的成本分解和壓力傳遞。將目標成本的壓力細化到班組，甚至個人和供應商身上。(4)試生產(chǎn)階段的信息反饋控制。通過試生產(chǎn)過程中的反饋信息及時查漏補缺，加強內(nèi)部管理，完善成本控制管理工作通過各種獎懲措施使成本企劃的思想目標能夠最大程度的實現(xiàn)。(5)目標成本的優(yōu)化。產(chǎn)品要適應市場競爭的需要就必須不斷的進行調(diào)整和優(yōu)化使目標成本的設定跟上技術和市場變化的腳步，這樣，成本企劃的整個流程就形成了一個完整的循環(huán)過程，不斷改進，不斷完善，始終能適應瞬息萬變的市場。

（四）將計算機技術應用于企業(yè)成本管理

當前，電子計算機已是社會經(jīng)濟生活中必不可少的工具，以現(xiàn)代信息技術為基礎的成本管理信息系統(tǒng)已成為成本管理現(xiàn)代化的標志。

1、軟件的應用

LOTUS、EXCEL等電子表格軟件有強大的表格處理、數(shù)據(jù)庫管理與統(tǒng)計圖表處理功能，是辦公自動化的常用軟件。它們不用編程，靈活方便，使用成本低、效率高，利用這些軟件可以方便快捷地輔助管理人員對成本進行預測、決策，并可對控制過程實施監(jiān)控分析，收到良好的效果。企業(yè)也可結(jié)合自身特點，委托軟件開發(fā)商為自己開發(fā)更專業(yè)的成本管理軟件。

2、網(wǎng)絡的應用

網(wǎng)絡有強大的擴展性，能實現(xiàn)資源共享，提高效率降低成本。內(nèi)部和外部互聯(lián)網(wǎng)的對接，能及時傳遞各種成本信息，并可與外界進行交互式溝通，取長補短，促進各種成本管理方法的應用，實現(xiàn)成本管理的目標。

（五）采取措施保證成本信息有效

企業(yè)應該建立健全內(nèi)部控制制度，通過對會計和其他業(yè)務處理程序的控制，有助于減少會計信息錯弊現(xiàn)象的發(fā)生，從而在一定程度上保證會計及其它信息資料的真實和可靠。例如，一個良好的內(nèi)部控制制度，要求憑證在入賬以前必須先進行審核，憑證的傳遞要遵循一定的程序，要對賬證和賬表進行核對。通過這些控制手段，就有可能減少錯誤的發(fā)生，保證會計信息資料的真實可靠，從而用于成本核算和管理的基礎資料是可靠的。

企業(yè)還需要提高管理者和會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。實施制度的主體是企業(yè)管理者以及參與經(jīng)營決策的會計人員，在生成和提供相關信息中，一方面要增強法制意識，一方面要增強道德自律意識，增強道德責任心和責任感，保持職業(yè)良知，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟目標和管理者道德水準的雙重提升。

另外要加強市場調(diào)查和信息反饋在成本管理中的應用。信息作為企業(yè)經(jīng)營活動的一個重要因素，也是企業(yè)成本管理的有機組成部分。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)成本管理水平能否隨形勢發(fā)展而提高，經(jīng)營能否順利進行，很大程度上又取決于對成本的信息反饋水平。因此，企業(yè)成本管理也必須適應這一客觀要求，不斷提高信息管理水平，抓住機遇，真正成為市場競爭中的強者。

參考文獻：

（1）陳勝群：《企業(yè)成本管理戰(zhàn)略》,立信會計出版社，2000

（2）龍麒任：《淺析我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀及對策》，《經(jīng)濟師》，2005.6

篇（2）

一、我國酒店企業(yè)成本管理存在的問題，具體體現(xiàn)在如下幾個方面

1.管理責任不明確，企業(yè)內(nèi)部成本管理主體確立失誤

長期以來，企業(yè)一直把成本管理作為少數(shù)人的專利，認為成本、效益都應由企業(yè)領導和財務部門負責，而把各部門、班組的職工只看作生產(chǎn)者，廣大員工對于成本管理等問題無意也無力過問，成本意識淡漠。員工認為干好干壞一個樣，感受不到市場的壓力，管理成本的積極性無法調(diào)動起來，浪費現(xiàn)象嚴重，企業(yè)的成本管理失去了真正能對成本控制起作用的管理群體，成效當然不會明顯。沒有全員性的參與，要想實現(xiàn)成本管理的目標只是空談。

2.對成本管理對象與內(nèi)容認識不清

在成本管理過程中，仍將成本管理局限于傳統(tǒng)的“節(jié)約一度電、一張紙”的簡單、狹窄的模式之內(nèi)，忽視潛在的損失，尚未對成本實行全方位的管理。目前，許多酒店企業(yè)對人力資源耗費缺乏重視，企業(yè)內(nèi)存在大量冗員，人員配置不合理。同時，不少酒店忽視對人力資源的培養(yǎng)如對職工進行相關職業(yè)培訓，導致員工業(yè)務不熟，工作效率低，造成人工費用相對過高。

3.適應市場經(jīng)濟要求的管理模式?jīng)]有確立

首先，成本管理基礎工作薄弱，缺少一套完善的成本管理制度。一些企業(yè)原始記錄不夠健全，資產(chǎn)定期盤點制度執(zhí)行不嚴，定額管理、計量驗收等基礎管理制度不完善，甚至出現(xiàn)制度成為只求形式的一種擺設，完全失去監(jiān)督、考查作用。

其次，過分依賴現(xiàn)有成本會計系統(tǒng)，無法適應企業(yè)實行全面成本管理的需要。現(xiàn)有的成本管理體系沒有采用靈活多樣的成本方法，導致成本管理目的成為單純?yōu)榻档统杀径档统杀荆瑹o法提供決策所需的正確信息，無法深入反映經(jīng)營過程，不能提供各個作業(yè)環(huán)節(jié)的成本信息，反映不了各個環(huán)節(jié)的發(fā)生的后果關系，結(jié)果誤導企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的制定。另外，現(xiàn)有成本管理對象局限于酒店產(chǎn)品財務方面的信息，不能提供管理人員所需的資源、作業(yè)、產(chǎn)品、原料、客戶、銷售市場等非財務方面的信息，不能為企業(yè)的戰(zhàn)略管理提供充分信息。

第三，考核制度不完善，力度不大。具體表現(xiàn)在，考核只是企業(yè)內(nèi)部考核，沒有很好地跟市場聯(lián)系起來；對酒店內(nèi)部業(yè)績的考核只是粗略的以部門為單位，但由于下達考核指標的制定缺乏科學依據(jù)，基本上只是在上年實際發(fā)生的基礎上上浮一定比例即成為下一年度指標，且在運行過程中也不會隨實際市場情況變化如按季或按半年作相應調(diào)整，考核指標往往嚴重偏離實際情況，起不到真正考核的作用。

4.成本核算工作有待提高

目前，國內(nèi)外很多酒店企業(yè)成本計量與核算上取得了長足進展，但這些計量與核算還并沒有貫穿酒店企業(yè)所有的成本管理中。

二、造成上述問題的原因

1.企業(yè)技術水平影響了成本降低

企業(yè)技術水平的高低對降低成本影響較大。通過加強管理降低成本是有限度的，為了改進成本，企業(yè)管理者還應不斷提高技術水平。高科技的應用現(xiàn)已成為酒店競爭力的重要指標之一，它和酒店的管理相結(jié)合可形成新的生產(chǎn)力。由于許多國企管理者流動性強，對短期內(nèi)投入較大、回收期較長的高科技投入缺乏積極性，只注重任期內(nèi)企業(yè)利潤的高低，不注重長期投入，影響了企業(yè)對高科技的應用，結(jié)果設備老化、陳舊，無法提高企業(yè)運作效率，也不利于企業(yè)成本管理水平的提高。2.缺乏成本約束和激勵機制

酒店企業(yè)普遍未能有效執(zhí)行成本管理制度，也缺乏成本管理的內(nèi)部制約機制。管理者為了不正當目的，可較容易對成本資料進行人為調(diào)整，使企業(yè)的成本管理無法獲得準確的資料，對這類企業(yè)的評價也是不真實的。同時，對成本進行有效管理，經(jīng)濟效益顯著的企業(yè)激勵也不到位，不能充分調(diào)動管理者和員工的積極性。

3.財務人員地位低，直接影響成本管理的成效

財務人員作為企業(yè)成本管理的關鍵人員，其對成本管理成效起著至關重要作用。在許多企業(yè)中，財務人員地位較低，無法參與企業(yè)的經(jīng)營決策，僅作為后勤人員。財務人員的工作普遍只是事后反映企業(yè)經(jīng)營情況，對企業(yè)成本事前、事中控制只是空談。許多管理者只認為企業(yè)經(jīng)營活動“開源”的重要性，而意識不到“節(jié)流”對于一個企業(yè)的良性發(fā)展也是必不可少。由于財務人員面臨上述窘境，工作積極性也受到極大影響，許多高素質(zhì)的財務專才不愿從事這一行地位較卑微的工作，紛紛改行，導致目前企業(yè)財務戰(zhàn)線的從業(yè)人員整體素質(zhì)普遍偏低，直接影響企業(yè)成本管理的成效。綜上所述，成本管理是一項錯綜復雜并關系到酒店企業(yè)長期發(fā)展的大問題，酒店企業(yè)應花大力氣在實踐中創(chuàng)造性的解決上述問題，以促進酒店業(yè)健康平穩(wěn)發(fā)展。

參考文獻：

[1]劉恩秦書華陳林：《企業(yè)財務成本控制技術》，北京：中國經(jīng)濟出版社，2003年版.

篇（3）

21世紀，世界經(jīng)濟競爭日益激烈，作為我國經(jīng)濟發(fā)展重要支柱的石化企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理有著舉足輕重作用。加入WTO后，面對國內(nèi)外強大的競爭對手，石化企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營機制，實施戰(zhàn)略成本管理，是其提高競爭力的必然選擇。

1．戰(zhàn)略成本管理內(nèi)涵

戰(zhàn)略成本管理指管理人員運用專門方法提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。戰(zhàn)略成本管理的首要任務是關注成本戰(zhàn)略空間、過程、業(yè)績，可表述為“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。即將成本信息貫穿于戰(zhàn)略管理整個循環(huán)過程之中，通過對公司成本結(jié)構(gòu)、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優(yōu)勢。與傳統(tǒng)成本管理相比，戰(zhàn)略成本管理具有長期性、全局性、外延性、抗爭性等特點。[1]企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理是現(xiàn)代市場經(jīng)濟競爭的必然結(jié)果，是建立和完善現(xiàn)代成本管理體系，加強企業(yè)成本管理的必然要求，有利于改善和加強企業(yè)經(jīng)營管理，可以促進企業(yè)管理理念的更新，從而提高企業(yè)整體競爭優(yōu)勢。

2．我國石化企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理的必要性

我國經(jīng)濟迅猛發(fā)展以及加入WTO后，石油石化產(chǎn)業(yè)市場化程度日益開放，重視成本管理是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必然要求，我國石化企業(yè)在實施“低成本戰(zhàn)略”過程中，一定程度上提高了企業(yè)的競爭力，但是隨著原材料漲價、外部競爭日益激烈的情況下成本壓縮的空間越來越小，為通過成本管理取得競爭優(yōu)勢，必然需要更新觀念，把戰(zhàn)略成本管理思想引入到企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中。從戰(zhàn)略成本管理視角來分析成本管理，可以發(fā)現(xiàn)，降低陳本是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用可能會導致產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)效益的下降。在企業(yè)成本過程控制的同時，也應注意以較小的成本升幅而獲得更高的企業(yè)價值，提高企業(yè)經(jīng)濟效益是企業(yè)發(fā)展的必然選擇。片面降低成本，不注重實際的投入產(chǎn)出效果將擠壓某些環(huán)節(jié)的合理利潤空間，導致事與愿違的結(jié)局。運用戰(zhàn)略成本管理就是要從企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，在追求企業(yè)價值最大化的同時，合理控制企業(yè)成本，獲取成本競爭優(yōu)勢。我國石化企業(yè)市場化轉(zhuǎn)軌過程中，必須適應市場經(jīng)濟的發(fā)展要求，單純依靠提高價格和產(chǎn)量的方法行不通，通過內(nèi)部自身進行有效的控制成本，才是提高石化企業(yè)經(jīng)濟利益的根本途徑。石化產(chǎn)品的生產(chǎn)過程比較復雜，需要催化、煉制、機電、安全、包裝等多條生產(chǎn)線的協(xié)調(diào)與配合，石化產(chǎn)品的價格與很多因素密切相關。因此，石化企業(yè)成本管理必須深入到企業(yè)價值鏈的各個環(huán)節(jié)，從最初的原材料耗費各種資源到各環(huán)節(jié)到最終的產(chǎn)品，都應是成本管理的重要對象，所以說石化企業(yè)實施產(chǎn)略成本管理有很強的現(xiàn)實意義。

3．我國石化企業(yè)戰(zhàn)略成本管理方案的實施

3.1企業(yè)價值鏈分析

價值鏈分析法是戰(zhàn)略成本分析法的一種，它是由美國哈佛商學院教授邁克爾.波特首先提出的。每一個企業(yè)都是進行設計、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種活動的集合，而所有的這些活動可以用價值鏈表現(xiàn)出來。通過分析企業(yè)價值鏈，確定增值和非增值價值鏈，再在分析的基礎上進行價值鏈的持續(xù)優(yōu)化。從而達到提高企業(yè)整體價值的目的。以提高企業(yè)持久競爭優(yōu)勢。對于企業(yè)而言，應包括行業(yè)價值鏈分析、企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析。

（1）行業(yè)價值鏈分析。石化行業(yè)價值鏈比較長，縱跨上游的油氣開采、中游的煉油和下游的化工以及成品油銷售四個差異性很大的子行業(yè)，其中油氣開采的毛利率可以達到50%以上，而成品油銷售的毛利率只有10%左右。同時，石化行業(yè)包括數(shù)千種產(chǎn)品，價格波動頻繁，如丁二烯的價格從2002年2月份的300美元/噸飚升到6月份的600美元/噸。此外，國際影響巨大，國際局勢變化對基本與國際接軌的國內(nèi)石化行業(yè)產(chǎn)生影響較大。因此，把企業(yè)置身于行業(yè)價值鏈中，可以利用上、下游價值鏈來降低成本和調(diào)整企業(yè)在行業(yè)中的位置，以取得成本優(yōu)勢。石化企業(yè)更應該從實際出發(fā)，在依托現(xiàn)有資源優(yōu)勢，培育核心競爭力的前提下，將企業(yè)價值鏈向上下游縱向延伸或水平橫向延伸。

（2）企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析。企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析是指通過消除不增值作業(yè)，重組內(nèi)部價值鏈，為降低相對成本提供條件。一般來說企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各項作業(yè)都是增值作業(yè)，例如生產(chǎn)過程中的煉油、催化、裂解等作業(yè)。不增值作業(yè)是指對增加顧客價值沒有貢獻，或者幾經(jīng)消除而不會降低產(chǎn)品價值的作業(yè)，例如與存貨有關的存儲、維護、歸類、整理等作業(yè)。在作業(yè)鏈上所有環(huán)節(jié)都采取有效措施，盡量消除不增值作業(yè)，改進和優(yōu)化增值作業(yè)，就可以減少浪費、降低資源消耗，最終降低產(chǎn)品成本。在石化企業(yè)內(nèi)部，抓住從新產(chǎn)品設計、老設備改造、工藝流程設計、物資訂購、費用消耗到產(chǎn)品銷售這一系列環(huán)節(jié)，對其進行不增值價值鏈消除、價值鏈優(yōu)化，這樣將會大大降低煤炭成本和費用水平，提高企業(yè)持久競爭力。

（3）競爭對手價值鏈分析。競爭對手價值鏈分析是指通過測算競爭對手成本，明確自身優(yōu)勢，制定成本、價格等策略戰(zhàn)勝對手。石化企業(yè)可以通過對不同區(qū)域內(nèi)主要競爭對手價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本，并與之進行比較。這樣不僅可以建立標竿制度，爭取成本優(yōu)勢，并且可以揚長避短，確定自己的核心競爭力，提高企業(yè)的整體效益。此外，我國石化企業(yè)還要認真分析國外石化企業(yè)成本策略，我國石化企業(yè)從產(chǎn)能、機械設備等方面都缺乏競爭優(yōu)勢，更應該從戰(zhàn)略成本的角度提高自己的競爭力。[2]

3.2企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略分析

石化企業(yè)在戰(zhàn)略成本管理過程中，必須對本企業(yè)的創(chuàng)新和競爭能力等有較清晰的認識。石化企業(yè)作為我國支柱產(chǎn)業(yè)，今后一段時期內(nèi)，必然在我國經(jīng)濟發(fā)展過程中居于主導地位，企業(yè)大力實施技術創(chuàng)新、更新改造陳舊設備，實施清潔化生產(chǎn)，具有持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展能力。在這樣的大環(huán)境下，當前石化企業(yè)的競爭目標應是注重提高產(chǎn)能、保證安全生產(chǎn)、開發(fā)應用新技術，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，結(jié)合國家整體發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)揮自身優(yōu)勢，實施正確的經(jīng)營戰(zhàn)略。

4．我國石化企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的SWOT分析

4.1戰(zhàn)略成本管理中SWOT分析的基本步驟

SWOT分析法是一種常見的戰(zhàn)略分析方法，它主要包括內(nèi)部優(yōu)勢分析（S）、內(nèi)部劣勢分析（W）、外部機會分析（O）和外部威脅分析（T）這四個方而。SWOT分析法在企業(yè)戰(zhàn)略成本管理中運用的總思路是：在全面分析企業(yè)具有的優(yōu)勢和劣勢及其面臨的機會和威脅的基礎上，為企業(yè)取得或維護成本優(yōu)勢及制定成本戰(zhàn)略措施提供信息，進而制定出有效的成本戰(zhàn)略，盡量將企業(yè)的成本優(yōu)勢與機會整合起來，揚長避短，抓住機會。或者通過扭轉(zhuǎn)劣勢，避開威脅，取得戰(zhàn)略上的主動。

SWOT分析法的具體操作步驟如下：進行內(nèi)部的成本優(yōu)勢分析、內(nèi)部的成本劣勢分析、外部環(huán)境的機會分析和外部環(huán)境的威脅分析。對分析結(jié)果進行整合并制定成本戰(zhàn)略決策。

優(yōu)勢一機會戰(zhàn)略組合（SO）。SO組合是一種發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部優(yōu)勢與利用外部機會的組合方式，也是最理想的戰(zhàn)略模式。當企業(yè)具有特定方式的優(yōu)勢，而外部環(huán)境又為發(fā)揮這種優(yōu)勢提供了有利機會時，可以采取該戰(zhàn)略組合在市場中獲得競爭優(yōu)勢。

劣勢一機會戰(zhàn)略組合（WO）。WO組合是一種利用外部機會來彌補內(nèi)部劣勢的組合方式，也是使企業(yè)扭轉(zhuǎn)劣勢、獲取優(yōu)勢的戰(zhàn)略。當企業(yè)存在外部機會，但由于企業(yè)內(nèi)部存在的劣勢而妨礙其對機會的利用時，可采取措施先克服這些優(yōu)勢。

優(yōu)勢一威脅戰(zhàn)略組合（ST）。ST組合是一種利用自身的優(yōu)勢回避或減輕外部威脅影響的戰(zhàn)略組合。它通過在日標領域利潤集聚來超越競爭對手，取得競爭優(yōu)勢。

劣勢一威脅戰(zhàn)略組合（WT）。WT組合是一種在減少內(nèi)部劣勢的同時回避外部環(huán)境威脅的防御性戰(zhàn)略，可以采取產(chǎn)品差異化等戰(zhàn)略來回避，由于成本劣勢帶來的威脅。[3]

4.2SWOT分析法在我國石化企業(yè)戰(zhàn)略管理中的運用

（1）內(nèi)部成本優(yōu)勢分析。目前，隨著石油價格的大幅度上漲，石化產(chǎn)品價格也出現(xiàn)波動，雖然石化企業(yè)在虧損運營，但是由于我國石油石化企業(yè)是煉化一體化經(jīng)營，國家對化工企業(yè)的虧損給與補助，保證企業(yè)運營。降低企業(yè)經(jīng)營風險，同時企業(yè)可以將成本轉(zhuǎn)嫁到下游石化產(chǎn)品中，有利于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。

（2）內(nèi)部的成本劣勢分析。首先，石化企業(yè)成本核算不夠完整。目前我國石化企業(yè)成本不能真實反映石化產(chǎn)品生產(chǎn)過程的實際耗費，主要是其核算項目不完整，在企業(yè)成本核算框架中，沒有專門的安全支出，安全支出只是間接表現(xiàn)在折舊費和修理費中，沒有考慮資源成本、環(huán)境成本、發(fā)展成本對成本的影響。新井建設、老井關停、后備資源、開采引起的環(huán)境補償沒有列入成本核算范圍。其次，政策限制。石化企業(yè)發(fā)展的重要源泉是石油，石油資源匱乏，價格上漲，必然影響石化企業(yè)發(fā)展。同時，我國已經(jīng)加入WTO，需要完全按照WTO規(guī)則進行競爭，將逐漸減少政府的政策干預，需要企業(yè)自負盈虧發(fā)展。此外，石化企業(yè)是高污染企業(yè)，清潔生產(chǎn)和環(huán)保壓力較大，國家已經(jīng)在政策中有明確規(guī)定。因此，政策已經(jīng)提高了石化企業(yè)發(fā)展的門檻。[4]

（3）外部環(huán)境的機會分析。在世界經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，石油石化企業(yè)依然是我國經(jīng)濟發(fā)展的重要支柱。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，石油石化企業(yè)一體化戰(zhàn)略性發(fā)展，石化企業(yè)地位越來越重要，原有石油城市轉(zhuǎn)型過程中都更加注重石化企業(yè)發(fā)展，如振興東北老工業(yè)基地，黑龍江省提出哈大齊工業(yè)走廊，就是以大慶石化產(chǎn)業(yè)為中心依托，大力發(fā)展石化企業(yè)。我國也越來越重視對石化企業(yè)的建設投資。開發(fā)新型石化產(chǎn)品，應用高新技術推動石化企業(yè)清潔生產(chǎn)、節(jié)約生產(chǎn)等政策，為石化企業(yè)發(fā)展提供更廣闊空間。

（4）外部環(huán)境威脅分析。隨著我國加入WTO，原有石化企業(yè)的壟斷地位也將動搖，國外大的石油石化企業(yè)逐步進入我國市場進行競爭，與國外相比，我國石化企業(yè)產(chǎn)能、技術、設備都遠遠低于國外企業(yè)，因此，從競爭者角度看，我國石化企業(yè)幾乎沒有任何競爭優(yōu)勢。此外，隨著技術進步，運用新型技術手段，開發(fā)替代產(chǎn)品對石化企業(yè)發(fā)展也是一個重要威脅，比如，生物質(zhì)經(jīng)濟的發(fā)展，將開發(fā)新的替代能源，取代傳統(tǒng)石化產(chǎn)品。酒精汽油就是一個很好的例證。

根據(jù)上述內(nèi)外部環(huán)境分析，可以看到，我國石化企業(yè)當前發(fā)展的內(nèi)部環(huán)境中劣勢大于優(yōu)勢，外部環(huán)境中機會大于威脅，可以考慮充分利用目前已有的優(yōu)勢，克服劣勢，可以考慮采取劣勢—機會成本組合戰(zhàn)略（WO）。采用這種成本戰(zhàn)略組合的關鍵是利用外部機會來彌補內(nèi)部劣勢，使企業(yè)扭轉(zhuǎn)劣勢、獲取優(yōu)勢。

5．結(jié)論

我國石化企業(yè)充分實施戰(zhàn)略成本管理，是其應對日益激烈的市場競爭的必要手段。企業(yè)發(fā)展過程中，深入分析企業(yè)價值鏈、行業(yè)價值鏈，企業(yè)及競爭對手的經(jīng)營戰(zhàn)略，運用SWTO分析方法，制定有利于企業(yè)發(fā)展的市場競爭戰(zhàn)略。從而形成良好的內(nèi)部成本管理運行環(huán)境，保證戰(zhàn)略成本管理的切實有效運行，真正的為企業(yè)戰(zhàn)略管理、實現(xiàn)競爭優(yōu)勢服務，使企業(yè)在激烈的全球競爭中立于不敗之地。

參考文獻：

[1]余寶紅，石油企業(yè)需要戰(zhàn)略成本管理.中國石油企業(yè):87

篇（4）

「關鍵詞以股抵債，債務重組，稅務成本

伴隨著電廣傳媒以股抵債方案的實施，圍繞著以股抵債方式解決我國上市公司大股東占款問題的爭議也無疾而終。的確，對交易合法性的質(zhì)疑，因我國長期以來的改革就是突破（或者說漠視）法律框框的邏輯而變得蒼白無力；對定價公平性的挑戰(zhàn)，也因觸及為防止國有資產(chǎn)流失而設置的凈資產(chǎn)底線而陷入困境。“次優(yōu)選擇”似乎成為以股抵債政策的一個無可辯駁的正當性基礎。

然而，這場爭論的雙方都忽略了一個很重要的因素，那就是以股抵債在稅法上可能產(chǎn)生的后果。作為公司的重大財務運作行為，以股抵債不僅是《公司法》、《證券法》下的論題，而且還受到稅法的直接約束。在發(fā)達市場經(jīng)濟國家中，公司的任何財務運作幾乎都離不開對稅負成本的考量。以股抵債交易在我國稅法上究竟引發(fā)怎樣的后果？當事人是否需要承擔相應的流轉(zhuǎn)稅或所得稅義務？或者，其應承擔的納稅義務是否會大幅度增加交易的成本以致挫敗交易的可行性？這些問題似乎悄然滑過人們的視野。考察以股抵債交易的稅負成本，確定它對各利益主體的影響，可能會為包括管理層在內(nèi)的市場各方重新檢討以股抵債政策的意義或局限提供一個新的視角。

1以股抵債交易的稅法視角：債務重組

以股抵債交易是債務人用其持有的債權(quán)人公司的股份償還其所欠債務的行為。這一交易的法律性質(zhì)可以從不同角度考察。

站在債權(quán)人上市公司的立場，以股抵債實質(zhì)上是股份回購。股份回購意味著公司減資，這就削弱了公司對外承擔法律責任的財產(chǎn)基礎，最終損害債權(quán)人的利益，因此，《公司法》基于資本維持之理念，原則上禁止公司取得自己的股份。我國《公司法》第149條規(guī)定：“公司不得收購本公司的股票，但為減少公司資本而注銷股份或者與持有本公司股票的其他公司合并時除外。”大股東償還債務并不屬于《公司法》規(guī)定的兩種例外，故此一些市場人士和律師對電廣傳媒以股抵債交易的合法性提出了強烈質(zhì)疑。本文的主題不在合法性之爭，恕不置評。

從債務人的角度看，以股抵債屬于債務重組，即債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務。這是稅法關注的問題，因為債務重組通常意味著債權(quán)人對債務人給予一定的寬限或讓步，在債務人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。雖然我國現(xiàn)行債務重組會計準則規(guī)定債務重組收益只能計入資本公積，不得計入利潤，但稅法并沒有遵循會計準則的處理方式，而是依然把重組收益作為應稅所得。國家稅務總局2003年1月頒布的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》第6條規(guī)定，“債務重組業(yè)務中債權(quán)人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中；債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得”。

因此，依照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，電廣傳媒以股抵債交易屬于應稅交易。通常來說，債務重組涉及到流轉(zhuǎn)稅與所得稅兩個層面的稅負問題。在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)——股份——的轉(zhuǎn)手引起印花稅納稅義務。在所得稅環(huán)節(jié)，如果當事人從以股抵債交易中實現(xiàn)了收益，則需要依照債務重組所得稅法的規(guī)定繳納所得稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已繳納的稅費可以在計算所得時扣除。在電廣傳媒類型的以股抵債交易中，由于用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)“債權(quán)人自己股份”這一特殊形式，其稅務處理與一般的債務重組有很大的不同，不論是印花稅問題還是所得稅問題都復雜得多。

2以股抵債交易的稅務處理

一、所得稅的稅務處理

依照《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。另一方面，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；同時，債權(quán)人還應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

據(jù)此，以股抵債交易可以分解為以下幾個部分：

1.在債務人一方。

電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心基于以股抵債需要確認兩項交易：一是按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)，二是以該股份的公允價值清償債務，然后將重組債務的計稅成本與抵債股份的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓相關的稅費）的差額確認為債務重組所得。

電廣傳媒以股抵債方案將大股東持有股份的公允價值確定為7.15元/股，并據(jù)此計算產(chǎn)業(yè)中心所欠的53926萬元債務應折合7542萬股。這也就意味著，抵債股份的公允價值與所清償?shù)膫鶆盏挠嫸惓杀臼窍嗟鹊模謧h(huán)節(jié)沒有產(chǎn)生債務重組收益。另一方面，產(chǎn)業(yè)中心“按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)”時，由于公允價值遠高于其1997年出資折股時的價格，因此產(chǎn)業(yè)中心從股份轉(zhuǎn)讓中實現(xiàn)了財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，按照債務重組所得稅規(guī)則，該收益需要納稅。

由此，在債務人一方，以股抵債交易通過債務重組所得稅規(guī)則的中間環(huán)節(jié)，最終轉(zhuǎn)化成股份轉(zhuǎn)讓收益的納稅問題。

2.在債權(quán)人一方。

當債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)作為債務清償時，通常的稅務處理有兩項：一是確定所取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，二是將重組債權(quán)的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為當期的債務重組損失。但是，在以股抵債交易中，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是自己的股份。由于我國《公司法》以及財務會計制度尚未承認庫藏股，因此，這部分股份需要被核銷，而不是作為資產(chǎn)繼續(xù)存留于公司中，更不存在確認計稅成本的問題。電廣傳媒以股抵債交易正是如此。實施以股抵債方案當日，電廣傳媒即對抵債股份進行了核銷。至于債務重組損失問題，由于債權(quán)人收到的7542萬股電廣傳媒股份的公允價值與重組債務的計稅成本均為53926萬元，因此，電廣傳媒接受自己股份抵債，依照《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》并沒有產(chǎn)生債務重組損失。

那么，債權(quán)人因注銷了抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)（股份）而客觀上產(chǎn)生了損失——體現(xiàn)為所注銷股份的回購價與當初發(fā)行價的差額，這一差額是否可以作為一種特殊的損失稅前列支？對于這一問題，現(xiàn)行稅法上并沒有明確的答案。筆者以為，在債權(quán)人接受自己的股份抵債的情形下，債務重組實際上又轉(zhuǎn)化為股份回購，應適用股份回購的稅務處理規(guī)則。在稅法上，股份回購是一種資本易，各國通常都不確認損益[1].

我國財政部、國家稅務總局《關于執(zhí)行和相關會計準則有關問題解答（三）的通知》（財會29號）指出，回購價格與發(fā)行價格之間的差額屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應納稅所得中扣除，也不計入應納稅所得。

因此，在債權(quán)人電廣傳媒這一方，它既要注銷抵債股份，又無法確認債務重組損失，這其中展現(xiàn)的顯然已經(jīng)不是債務重組慣常的稅法后果，而是股份回購的稅法邏輯。仿佛是一種輪回，從債權(quán)人的角度依照債務重組進行的稅務處理，最終又回到股份回購上來。

二、印花稅的稅務處理

我國目前對股份轉(zhuǎn)讓的印花稅實行雙向課征，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人與股權(quán)受讓人均需繳納。不過，以股抵債交易中的當事人，特別是債權(quán)人電廣傳媒是否應當繳納印花稅，卻是一個有爭議的問題，爭議的焦點在于如何認定以股抵債交易中的股份轉(zhuǎn)讓與回購。在一些市場發(fā)達國家，為鼓勵投資活動，降低投資的交易成本，稅法通常都對公司發(fā)行股份或回購股份時發(fā)生的股份轉(zhuǎn)手行為免征印花稅。我國目前也僅對二級市場中的股份轉(zhuǎn)讓課征印花稅，對公司發(fā)行股份或回購股份沒有課征印花稅。

筆者以為，以股抵債交易在稅法上的整體定性是債務重組，而非資本易，對債務人一方來說尤其如此，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓只是基于用股份抵債而發(fā)生的效果，并非積極參與一項公司股份回購計劃的結(jié)果。因此，稅法上將以股抵債交易視為債務人因轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的資金，然后用現(xiàn)金償債。從這個意義上看，債務人對債權(quán)人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓與二級市場中股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有不同，其以股抵債行為應作為一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納印花稅。

但是，債權(quán)人的情形就不同了。電廣傳媒雖然在形式上是股權(quán)受讓人，但以股抵債交易對它來說并非一般意義上的股權(quán)受讓，其同時也是一種回購股份行為。這在所得稅稅務處理中已經(jīng)明顯地表現(xiàn)出來。因此，債權(quán)人接受股份抵債在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)也應作為股份回購處理，免征印花稅。

3電廣傳媒以股抵債交易稅負水平的測算

對電廣傳媒以股抵債交易進行稅務處理的結(jié)果，只有債務人——電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心實際承擔納稅義務，包括所得稅與印花稅，它們源于產(chǎn)業(yè)中心以公允價值轉(zhuǎn)讓股份的行為以及實現(xiàn)的資本利得。不過，在一定意義上，債權(quán)人電廣傳媒也承擔了隱性的稅務成本，其接受自己的股份償債的行為最終適用公司回購股份的稅法規(guī)則，即使回購價格高于發(fā)行價格，電廣傳媒也不能確認債務重組損失從而降低自己的稅負以及整個交易的稅務成本。

產(chǎn)業(yè)中心的納稅義務計算如下：

（1）印花稅。

我國2004年中實行的印花稅率為0.2%，因此，產(chǎn)業(yè)中心需要承擔的印花稅約為108萬元（=53926x0.2%）。

（2）所得稅。

產(chǎn)業(yè)中心的應稅所得為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入減除股權(quán)投資成本及其轉(zhuǎn)讓稅費。其中，產(chǎn)業(yè)中心的股份轉(zhuǎn)讓收入比較清楚，其共動用7542萬股償付53926萬元的債務，故轉(zhuǎn)讓股份的收入為53926萬元。

但抵債股份的投資成本就比較復雜了。產(chǎn)業(yè)中心1997年以凈資產(chǎn)1.37億元出資設立電廣傳媒，折股1億股，每股投資成本為1.37元。電廣傳媒上市后進行了兩次資本公積轉(zhuǎn)增和多次分紅派現(xiàn)，產(chǎn)業(yè)中心的股份也增至1.69億股。在市場人士關于股份定價公平性的爭論中，上述分紅派現(xiàn)與轉(zhuǎn)增都用來攤薄產(chǎn)業(yè)中心的持股成本，其最終的持股成本僅為0.27元/股。但是，依照現(xiàn)行稅法，只要被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本），投資方企業(yè)都應確認投資所得，而不調(diào)整持股成本。因此，只有電廣傳媒的兩次資本公積轉(zhuǎn)增可以用來攤薄產(chǎn)業(yè)中心所持股份的投資成本，由此得到攤薄后的持股成本為0.81元/股（＝1.37/1.69）。這樣，產(chǎn)業(yè)中心用于抵債的7542萬股，合計投資成本為6114萬元（＝7542萬x0.81）

扣除投資成本與印花稅，產(chǎn)業(yè)中心股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為47704萬元（＝53926－6114－108）。它應全部納入產(chǎn)業(yè)中心的應稅所得中。按照一般企業(yè)納稅人適用的30%的所得稅率計算，產(chǎn)業(yè)中心應繳納的企業(yè)所得稅為14311億元（＝47704x30%）。

合計印花稅與所得稅，產(chǎn)業(yè)中心為以股抵債交易應承擔的納稅義務為14419萬元（14311＋108）或1.4億元。1.4億元，這也是電廣傳媒以股抵債交易的顯性稅務成本。

4以股抵債稅務成本的政策涵義

應當說，上文對以股抵債交易的稅負水平的測算，更多的還是一種理論層面的、粗線條的演繹，刻意回避了一些具體的約束條件，例如電廣傳媒大股東的整體盈利狀況。企業(yè)所得稅是綜合稅制，以股抵債交易下的收益是否實際承擔納稅義務，還要看公司其他業(yè)務是盈利還是虧損——在后一種的情形下，大股東以股抵債下的收益被營業(yè)性虧損吸收，最終可能不產(chǎn)生應稅所得。基于公開的信息，我們無法獲得產(chǎn)業(yè)中心的完整財務資料，因此難以對產(chǎn)業(yè)中心最終承擔的納稅義務給出準確的答案。考慮到侵占上市公司資金的大股東財務狀況通常都比較糟糕，盡管湖南電廣產(chǎn)業(yè)中心被譽為國內(nèi)傳媒產(chǎn)業(yè)的排頭兵，也不排除其整體虧損、從而免予納稅的可能性。

一些更重要的、可能會修正上述計算結(jié)果的因素還來自稅法本身。我國稅法、特別是公司財務運作方面的稅法規(guī)則目前還非常簡略，國家稅務總局頒布的一些規(guī)范性文件之間存在矛盾和沖突之處，債務重組與股份回購之間的規(guī)則接口還不清晰，諸如債權(quán)人接受自己股份抵債的情形下是否應當完全適用股份回購的稅務規(guī)則等問題尚沒有明確的解釋，這些都給我們合理預測以股抵債交易的稅務成本增加了諸多障礙。

盡管如此，一個粗略的稅務成本計算依然能夠給市場各方重新審視以股抵債政策的意義及其局限提供有益的啟示：

第一，對于一直反對用以股抵債方式解決大股東占款問題的市場力量來說，以股抵債稅務成本的存在應當是一個令人興奮的發(fā)現(xiàn)。在對交易合法性與定價合理性的質(zhì)疑都難以阻卻上市公司以股抵債的熱情之后，稅法對以股抵債交易的當事人、特別是占用上市公司資金的大股東施加的高昂成本，似乎成為了惟一可行的約束力量。從某種意義上說，它也是對大股東違法侵占行為的一種法律制裁。高昂的稅務成本向市場昭示，以股抵債并不是一道“免費的午餐”。

第二，對于那些意欲步電廣傳媒之后塵的上市公司來說，在面對以股抵債交易中最核心的“股份定價”問題時，它們恐怕需要慎重計算自己與大股東的得失。當不存在稅務成本時，股份作價越高，折股越少，對大股東越有利。一旦考慮稅務成本，回購價與發(fā)行價之間的差額越大，大股東基于股份轉(zhuǎn)讓而實現(xiàn)的所得越多，承擔的稅負也越高。因此，稅務成本客觀上成為對大股東通過股份高定價損害中小股東利益的強有力的制約。從這個意義上看，確認以股抵債交易中的稅務成本，也將有助于減弱以股抵債定價公平性問題的尖銳對立。

第三，從管理層的角度看，稅務成本的存在無疑使得以股抵債政策的利弊權(quán)衡變得更加困難。讓本來就現(xiàn)金匱乏的大股東承擔股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅義務，無異于雪上加霜。它是否會刺激大股東進一步侵占上市公司資金，頗值得關注。當然，進行以股抵債的公司可能基于大股東的整體虧損狀況而不會發(fā)生實際的納稅義務，或者，即便有納稅義務，管理層著眼于解決大股東占款問題對規(guī)范中國證券市場、完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的重要意義，或許會考慮商請國家稅務總局對此給予豁免。由此來看，實踐中以股抵債交易的最終結(jié)果可能千差萬別。值得警惕的是，證券市場可能再次倒逼國家財政出面買單，它與管理層一直強調(diào)在以股抵債中“糾正大股東侵占過錯”的政策意圖完全背道而馳。

概言之，稅務成本的引入將改變以股抵債交易中的利益分配格局，它也向我們昭示了我國證券市場中的改革決策不應忽略的一個重要的約束條件。從這個意義上看，圍繞以股抵債交易的爭議恐怕一時還無法結(jié)束。

篇（5）

(二)研究領域：民用航空、運輸成本管理

(三)理論意義和應用價值：

近年來國內(nèi)外航空公司間的競爭日趨激烈，每家公司都是依賴于自己獨特的成本管理系統(tǒng)在生存，沒有恰當管理水平的航空公司相繼被兼并或消失。然而從中國民航幾十年的發(fā)展來看，缺乏有效的運輸成本管理一直是民用航空發(fā)展的絆腳石，傳統(tǒng)的運輸成本管理系統(tǒng)在航空業(yè)的實際應用中己經(jīng)暴露出越來越多的弊端，及時地對傳統(tǒng)運輸成本管理系統(tǒng)進行功能補充和完善發(fā)展已成為研究的重點。

本文旨在分析航空公司運輸成本的概念、構(gòu)成和特征，并在此基礎上探討了我國航空公司運輸成本管理存在的問題及其原因，提出了加強我國航空公司運輸成本管理的系列措施。

(四)研究的概況和發(fā)展趨勢：

目前理論界單獨針對民用航空運輸成本管理的研究還很少，一般是在研究民用航空成本管理時有所提及。針對該問題，一部分學者在研究中提出，我國民用航空運輸成本管理存在的缺陷主要包括：缺乏對運輸成本管理的全面認識;運輸成本管理方法和手段滯后;成本信息嚴重扭曲等;有鑒于此，部分學者認為，要提高我國民用航空運輸成本管理水平，需要培養(yǎng)全員成本管理意識，大力加強民用航空成本的系統(tǒng)管理，等等。另外，還有一部分學者認為，航空公司為了在競爭中保持正常的利潤水平，必須從降低航空公司本身的運營成本入手，而以低成本、低票價為特點的廉價航空公司模式正是航空公司進行有效成本管理，取得巨大成功的有力證明。

隨著理論和實踐的發(fā)展，有關航空公司成本管理的理論研究將不斷與實踐結(jié)合，其未來的研究將轉(zhuǎn)向成本控制領域。

二、設計(論文)研究的內(nèi)容

(一)重點解決的問題：

1.我國民用航空運輸成本管理存在的問題

2.加強我國民用航空運輸成本管理的對策建議

(二)擬開展研究的幾個主要方面：

1.民用航空運輸成本理論概述

1.1民用航空運輸成本的概念

1.2民用航空運輸成本的構(gòu)成

1.3民用航空運輸成本的影響因素

1.4民用航空運輸成本管理的特征

2.加強民用航空運輸成本管理的意義

2. 1有利于促進航空公司內(nèi)部成本目標的貫徹落實

2.2有利于提供準確的運輸成本信息

2.3有利于改善民用航空運輸成本管理現(xiàn)狀

2.4有利于民用航空取得可持續(xù)的競爭優(yōu)勢

3.目前我國民用航空運輸成本管理存在的問題

3.1成本管理觀念落后

3.2. 運輸成本管理模式單一化

3.3局限于過程控制，缺乏對成本動因的分析

3.4局限于單項活動的成本控制，缺乏全局意識

3.5局限于運輸領域，忽視對外部環(huán)境的分析

4.加強我國民用航空運輸成本管理的對策建議

4.1強化成本意識，實行全員成本管理

4.2優(yōu)化航線網(wǎng)絡結(jié)構(gòu)，減少不必要的運輸環(huán)節(jié)

4.3減少運輸事故損失

4.4統(tǒng)籌規(guī)劃，降低燃油消耗

4.5提高飛機技術狀況，降低維修費用

4.6加強制度建設，完善成本核算機制

(三)本設計(論文)預期取得的成果：

撰寫出符合規(guī)定的畢業(yè)論文

四、需要閱讀的參考文獻(參考文獻要求是近5年的，且j類文獻不少于5個)

[1]楊春福.財務管理[m].湖北:華中科技大學出版社,XX,6:97-98

[2]謝獲寶.成本管理思想與方法的創(chuàng)新[j].商業(yè)時代,XX,25(2): 91-93.

[3]夏云寬.戰(zhàn)略成本管理[m].上海:立信會計出版社,XX,8:15-16

[4]陳勝群.企業(yè)成本管理戰(zhàn)略[m].廣東:廣東經(jīng)濟出版社,XX,9:21-23

[5]吳彥龍.成本管理規(guī)范操作[m].北京:中國時代經(jīng)濟出版社,XX,11:48-51

[6]劉乃歌.淺析戰(zhàn)略成本管理[j].管理與財富,XX,134(1):119-121

[7]翟錚,肖生苓.現(xiàn)代物流成本的管理的應用研究[j].森林工程,XX,254(7)：45-46

[8]田紅春.論企業(yè)成本管理存在的誤區(qū)及對策[j].財經(jīng)界,XX,132(3):85-86.

篇（6）

聯(lián)營體即投資者利用自己的專長和其他資源聯(lián)合設立一個公司或企業(yè)，通過聯(lián)營，投資各方共擔風險、共享收益。聯(lián)營企業(yè)單獨擁有自己的財產(chǎn)、廠房和設備，備有自己的存貨，發(fā)生自己的負債和費用，獨立經(jīng)營獨立報告財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，披露相關的財務信息。隨著全球經(jīng)濟一體化對跨行業(yè)跨領域經(jīng)營方式的沖擊，聯(lián)營企業(yè)來到水電行業(yè)已有10余年的歷史，先后在三峽、小浪底、大朝山等水電工程中生根開花，行將收獲。體現(xiàn)了強強聯(lián)合、優(yōu)勢互補、共同發(fā)展、拓寬市場的聯(lián)營宗旨，在資源配置，打造行業(yè)品牌，發(fā)揮經(jīng)濟效益等方面起到了無以替代的作用。但聯(lián)營企業(yè)在共謀發(fā)展，尋找生存空間的同時，如何選擇企業(yè)自身的聯(lián)營模式，加強會計核算、成本管理和控制等一系列全新的課題又展現(xiàn)在我們的面前，值得我們?nèi)ド钏迹韵率枪P者對三峽工程中聯(lián)營體成本控制問題一些的探討。三峽工程施工中有三七八、青云、三聯(lián)等水電聯(lián)營體，其中由水電三局、七局、八局共同出資，在宜昌注冊成立宜昌三峽工程建設三七八聯(lián)營總公司，具有獨立法人資格，先后在三峽工程中承建左岸廠壩一期開挖、二期廠房、船閘主體工程施工，人工砂石開采系統(tǒng)，右岸三期廠房施工等大型水電項目，總中標金額達60余億元。在三峽工程中聯(lián)營體經(jīng)歷了緊密、松散再緊密的運作實踐，積累了一些成本管理的經(jīng)驗。

1、事前控制

成本控制分為事前、事中、事后控制三個階段，事前控制包括制定一個切實可行的成本計劃，同時組織好職工的培訓。由于聯(lián)營體勞務素質(zhì)不一、看待問題各自立場不一，容易形成相互推卸責任、成本意識淡化、管理松懈等問題。為此，轉(zhuǎn)變觀念、統(tǒng)一認識、明確責任乃聯(lián)營體成本管理重中之重，生存之精髓；同時應建立健全成本控制機制和各種規(guī)章制度，以制度來制約人，以經(jīng)濟杠桿激勵人，激發(fā)全員職工成本意識。此外，由于聯(lián)營體的勞務來源于不同的聯(lián)營單位，盲目進場將造成人員設備閑置，必須合理有序安排施工隊伍進場，減少相關的費用。事前控制好了，為事中事后控制奠定了基礎。

2、事中控制

事中控制是成本控制的關鍵環(huán)節(jié)，關系到整個過程的成敗，必須堅持以聯(lián)營體經(jīng)理為核心全面加以落實，包括以下幾個方面的內(nèi)容：

2.1人工費控制

(1)建立合理的用工制度。即根據(jù)聯(lián)營體董事會決議對聯(lián)營體各職能部門、施工隊、班組建立符合聯(lián)營體實際需要用人管理體制，做到機構(gòu)簡、人員精、費用合理、相互扯皮少。

(2)提高人員素質(zhì)。三峽工程勞務人員素質(zhì)參差不齊、亟待提高。對各工作崗位必須持證上崗，通過員工培訓提升人員綜合素質(zhì)。

(3)人工費的控制必須抓住合同環(huán)節(jié)，聯(lián)營體雇傭勞務，在簽訂勞務合同的同時必須就勞務費用達成協(xié)議，合同單價必須控制在計劃之內(nèi)，其余部分用以安排定額外人工費和關鍵工序的獎勵費用。如此安排人工費才不會超支，而且還可以留有余地，以備關鍵工序不時之需。

2.2材料費用控制

三峽工程材料費在預算成本中比重占60%以上，所以材料費在整個控制過程中尤顯重要，控制主要在采購、保管、消耗三個環(huán)節(jié)。

(1)建立健全材料管理制度如材料采購比價制度、材料和物資審計制度（筆者認為在三峽工程中聯(lián)營體如果有可能應該健全采購審計制度，切實控制采購成本）材料采購管理辦法、材料退庫制度。

(2)工程主要材料物資、機械設備、勞保辦公用品等采購做到同等產(chǎn)品比質(zhì)量、同等質(zhì)量比價格、同等價格比信譽、同等信譽比運距的比價采購制度，比價確定供應商后可實行定點采購，爭取廠家銷售折扣。

(3)嚴格入庫驗收控制制度。首先聯(lián)營體機電物資部門內(nèi)應成立質(zhì)量驗收小組，堅決把好材料質(zhì)量關，符合質(zhì)量的材料作好樣本予以保存，對于不符合質(zhì)量的材料要堅決拒收，由此造成的工程質(zhì)量、工期延誤、缺貨成本損失應向供應商進行索賠；其次還應該核實材料數(shù)量做到賬票相符、票物相符；再次對于入庫材料要妥善保管、定期清查，做到賬實相符，另外特別要加強露天材料的管理，減少損失，發(fā)現(xiàn)問題及時處理。

(4)通過限額領料單落實材料領用控制。材料部門按照施工部簽發(fā)的施工任務單來確定各項目的材料月需計劃，簽發(fā)限額領料單。限額領料單必須按照規(guī)定欄目來填列，不可缺項同時要分清分項分部工程施工部位，倉庫材料員控制發(fā)料要預算人員提供的實物工程量和項目施工員提供的實際工程量進行復核，并與各工段的施工預算進行核對，如果有差異應該分析原因及時反饋。簽發(fā)限額領料單的人員應該根據(jù)進度要求下達施工任務，簽發(fā)施工任務單，組織施工。項目施工完畢做到料盡場清，剩余的材料辦理假退料或者退回倉庫，沖減該項目的材料費。

(5)由于材料市場價格變動頻繁，往往會發(fā)生合同標書預算價格與市場價格嚴重背離而導致采購成本失去控制。此時聯(lián)營體材料管理人員有必要經(jīng)常關注材料市場價格的變動，積累系統(tǒng)的市場信息。如遇材料價格大幅度上漲，應向定額管理部門反映，向業(yè)主辦理材料價差結(jié)算。

(6)鋼管腳手架模板等周轉(zhuǎn)性材料控制。在三峽工程右岸廠房三期施工過程中大部分周轉(zhuǎn)材料來自聯(lián)營各單位投入，應健全相關的臺賬，制定聯(lián)營體內(nèi)部的材料回收結(jié)算單價和內(nèi)部租賃單價，確定攤銷率，保證周轉(zhuǎn)材料結(jié)算合理，攤銷均勻。

2.3機械設備使用費控制

(1)三峽工程聯(lián)營體的部分設備由業(yè)主提供和聯(lián)營各方的投入，應加強對施工技術人員和操作手設備管理方面知識的培訓，提高認識。建立健全機械設備管理（諸如油料消耗配件替換、設備修理、機車保養(yǎng)）規(guī)章制度，健全設備臺賬，杜絕設備使用過程中的短期行為。

(2)合理配置設備、明確責任。按照聯(lián)營體項目施工的需要，減少設備盲目采購盲目進場帶來的設備閑置損失，堵死設備采購漏洞。

(3)控制機械設備使用變動成本。對機械設備燃料、輔助油料、零配件替換件實行限額領料，定額消耗，實行機械設備單車核算，定期編制單臺設備月消耗報表，分析各項費用節(jié)約（超支）差異，獎罰分明。在保證質(zhì)量的情況下注重修舊利廢，減少機械使用費。

(4)尋求新的設備管理模式。如在保證設備完好、保證出勤率的情況下可以實行單車設備機長責任承包制度、定量工程承包制度、設備風險租賃制度，落實設備管理責任制。

2.4建立項目成本審核簽證制度，控制成本費用支出

聯(lián)營體所有的經(jīng)濟業(yè)務，不論是對內(nèi)或?qū)ν猓家c項目直接對口，在發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務的時候，首先要由有關項目管理人員審核，最后經(jīng)項目經(jīng)理簽字后支付。這是事中控制的最后一關，必須高度重視。在實際工作中，要做到開源與節(jié)流相結(jié)合。降低項目成本，需要一方面增加收入，一方面節(jié)約支出，因此，在成本控制中要做到，每發(fā)生一筆金額較大的成本費用，都要查一查有無與其相對應的項目收入，是否收小于支，在經(jīng)常性的分部分項工程成本核算和月度成本核算中，也要進行實際成本與預算收入的對比分析，以便從中探索成本節(jié)、超的原因，糾正項目成本的不利偏差，提高項目成本降低的水平。

篇（7）

一、戰(zhàn)略成本管理觀念

成本管理不僅要有微觀的視角，更需要從宏觀的視角即從戰(zhàn)略的高度進行。戰(zhàn)略成本管理是近一二年興起的一種具有全面型與前瞻性的現(xiàn)代管理方法，其特點是重視整體的戰(zhàn)略規(guī)劃，強調(diào)成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合。它主要是從戰(zhàn)略角度來研究成本的各個環(huán)節(jié)，從而進一步找出降低成本的途徑，是一種全方位、全環(huán)節(jié)、全過程和全員管理的統(tǒng)一體，是商品使用價值和商品價值相結(jié)合的管理，也是經(jīng)濟和技術相結(jié)合的管理。

戰(zhàn)略成本管理是多角度、突破企業(yè)邊界的成本管理。成本管理的方法措施體系只有融入到管理過程與業(yè)務活動之中才能真正發(fā)揮作用。在當今企業(yè)的全生命周期成本構(gòu)成中，企業(yè)產(chǎn)前的研究與開發(fā)階段成本及采購本等成本和企業(yè)的售后成本如產(chǎn)品的使用成本、維修成本、報廢成本等成本在企業(yè)總成本中的比重逐漸增加，則成本管理不應停留在產(chǎn)品生產(chǎn)過程的資金耗費方面，更應關注企業(yè)的研發(fā)、供應、生產(chǎn)、營銷、售后服務等各階段，以全面、細致地分析和控制各階段成本。另外，戰(zhàn)略成本管理范圍不局限于企業(yè)內(nèi)部，還超越企業(yè)的邊界進行跨企業(yè)跨行業(yè)的成本管理。通過建立電子信息網(wǎng)使企業(yè)更好地與供應商和消費者進行溝通，從而降低信息成本和物流成本。

戰(zhàn)略成本管理強調(diào)，成本管理要從成本發(fā)生的源流著手，所采取的成本管理戰(zhàn)略方法措施要與企業(yè)的基本戰(zhàn)略、企業(yè)的發(fā)展階段相適應，各種戰(zhàn)略措施之間要相互配合。為了在競爭中取得優(yōu)勢，企業(yè)要從縱向的和橫向的兩個方面進行全過程和全方位的成本控制。首先，企業(yè)從縱向價值鏈對原材料采購、產(chǎn)品銷售等環(huán)節(jié)進行管理，如適時制生產(chǎn)系統(tǒng)(justintime)的產(chǎn)生使企業(yè)的零庫存成為可能，大大降低了庫存成本和物流成本。其次，企業(yè)從橫向價值鏈對競爭對手產(chǎn)品進行研究，運用標桿分析比較企業(yè)與競爭對手在質(zhì)量控制、培訓員工、開發(fā)新產(chǎn)品的速度、安排生產(chǎn)流程等方面存在的差距，將競爭對手的成本優(yōu)勢準確定位于價值鏈中，消除成本劣勢，創(chuàng)造成本優(yōu)勢。

二、和諧成本管理觀念

（一）和諧成本管理的概念

“和諧管理”理論由西安交通大學副校長席西民博士提出。“和諧管理”就是圍繞和諧主題，利用“和”的手段和“諧”的手段，提供解決方案的實踐活動。“和”是人及人群的觀念、行為。“諧”是物理，有規(guī)則性的東西。“和諧管理”使我們有另一種新的管理思維去管理企業(yè)，創(chuàng)造最大的經(jīng)濟效益。

和諧成本管理，就是按照和諧管理理論的分析思路在企業(yè)長期戰(zhàn)略的指導下，圍繞“成本滿意”這一和諧主題，將現(xiàn)存的定量的成本管理方法與“按勞分配為主體、多種分配方式并存”的分配制度相結(jié)合，以求通過“優(yōu)化設計”（即諧則）和“人的能動性、創(chuàng)造性的發(fā)揮”（即和則）以及兩種手段的互動、耦合實現(xiàn)企業(yè)成本的持續(xù)降低。（吳君如，2007）這里的“成本滿意”是指成本在市場上存在競爭力和持續(xù)改進的和諧狀態(tài)。成本的產(chǎn)生是基于人作用于物的過程，由于企業(yè)員工的介入，使得現(xiàn)代成本控制系統(tǒng)成了一個具有人本性、不確定性的復雜系統(tǒng)，也就決定了在對成本管理問題的研究過程中不能僅僅依賴純科學優(yōu)化的辦法和思路，還需要借助于人的能動性和創(chuàng)造性以及直覺、經(jīng)驗等來解決成本管理及經(jīng)濟活動中的不和諧(即內(nèi)耗)問題。這一問題的性質(zhì)決定了在問題的解決過程中必須考慮企業(yè)員工能動性、創(chuàng)造性的發(fā)揮。

（二）和諧成本管理的內(nèi)容

和諧成本管理主要是按照一個企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略，確定企業(yè)當期的和諧主題(成本滿意)，然后通過和則、諧則分別對成本發(fā)生過程中的相對不確定性因素(如勞動者)和相對確定性因素(如勞動對象和勞動手段)進行管理，主要是為了通過成本的“優(yōu)化設計”和人的主觀能動性、創(chuàng)造性的充分發(fā)揮以及兩者的互動、耦合來促進企業(yè)成本的持續(xù)降低，以保證企業(yè)在多變的外部環(huán)境和激烈的市場競爭中始終保持成本方面的優(yōu)勢，從而在市場中占據(jù)有利地位。

和諧成本管理思想不是對現(xiàn)有成本管理方法的否定，而是依托現(xiàn)有的成本管理方法，將和諧管理中的“和則”引入“以按勞分配為主體、多種分配方式”并存的分配制度，從而通過各種可能的形式(如技術人員以無形資產(chǎn)參股、管理者以管理技能參股、普通勞動者以勞動參股等)讓企業(yè)員工成為成本管理目標的利益相關者，享有剩余價值分配的權(quán)利，以更好地調(diào)動其積極性、創(chuàng)造性；將“諧則”引入現(xiàn)有的成本管理方法，從而更好地繼承和發(fā)展現(xiàn)有成本管理的優(yōu)越性，并通過兩者的互動、耦合促進企業(yè)成本的持續(xù)改進。

三、柔性成本管理觀念

（一）柔性管理與柔性成本管理

“柔性管理”是相對于“剛性管理”提出來的。“剛性管理”以“規(guī)章制度為中心”，憑借制度約束、紀律監(jiān)督、獎懲規(guī)則等手段對企業(yè)員工進行管理，這是20世紀通行的泰勒管理模式。而“柔性管理”則是“以人為中心”，依據(jù)企業(yè)的共同價值觀和文化、精神氛圍進行的人格化管理，它是在研究人的心理和行為規(guī)律的基礎上，采用非強制性方式，在員工心目中產(chǎn)生一種潛在的說服力，從而把組織意志變?yōu)閭€人的自覺行動。對“柔性管理”進行過深入探討的鄭其緒教授這樣概括“柔性管理”的特征：內(nèi)在重于外在，心理重于物理，身教重于言教，肯定重于否定，激勵重于控制，務實重于務虛。柔性成本管理則是將柔性管理的精華納入成本管理過程中。柔性成本管理是與剛性成本管理相對應的概念。剛性成本管理是根據(jù)成文的規(guī)章制度，依靠組織的職權(quán)對企業(yè)的各種成本進行程式化的管理，又可稱為準則導向型成本管理，柔性成本管理則在此基礎上將環(huán)境這一外生變量導入組織的決策模型中，并將其作為顯著影響企業(yè)經(jīng)濟行為和經(jīng)濟后果的重要參數(shù)之一，以此實現(xiàn)對企業(yè)的各種成本進行柔性化的管理，屬于原則導向型成本管理。柔性化的企業(yè)不僅在企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)生產(chǎn)成本與管理成本的降低，更重要的是增加產(chǎn)品的創(chuàng)新速率和多樣性，增強了企業(yè)內(nèi)部管理的靈活性，有效地實現(xiàn)了范圍經(jīng)濟。

（二）柔性成本管理的內(nèi)容

柔性管理目標追求的是企業(yè)的整體柔性，這一整體柔性不僅包括企業(yè)“軟件”方面的柔性，也包括企業(yè)“硬件”方面的，因此與之相對應的企業(yè)柔性成本管理也不僅僅包括組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)等方面的柔性成本管理，還包括人員、文化、戰(zhàn)略方面的柔性成本管理。

1、柔性組織結(jié)構(gòu)成本管理

傳統(tǒng)的金字塔型的組織結(jié)構(gòu)是根據(jù)本世紀初泰勒科學管理原理設計的。它按照專業(yè)化勞動分工組織生產(chǎn)經(jīng)營活動，依靠各種工作的職能化和專業(yè)化提高工作效率。但是這種組織結(jié)構(gòu)由于部門間相互割裂，存在難以協(xié)調(diào)的弊端也很難適應經(jīng)營環(huán)境的復雜變化。成本管理結(jié)構(gòu)很大程度上受企業(yè)生產(chǎn)技術、制造流程及產(chǎn)品組合差異等因素的影響。如果這些因素預期會發(fā)生變化，成本管理結(jié)構(gòu)也應當能夠及時適應這種變化。比如技術環(huán)境發(fā)生改變，從傳統(tǒng)制造技術向先進制造技術轉(zhuǎn)變，造成的主要影響是成本管理系統(tǒng)要從強調(diào)對生產(chǎn)的控制轉(zhuǎn)向強調(diào)對設計的控制。同時，采用先進制造技術也會影響到整個流程中的物料流動，從而導致作業(yè)復雜度、物料通過次數(shù)和存貨水平的降低，這將會簡化成本管理系統(tǒng)的設計。另外，企業(yè)從采用傳統(tǒng)制造技術轉(zhuǎn)向采用先進制造技術，對成本的構(gòu)成也造成重要影響。此外，生產(chǎn)的靈活性和產(chǎn)品組合的差異程度也會引起成本管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和核心發(fā)生變化。因此，成本管理結(jié)構(gòu)的設計要體現(xiàn)柔性的原則，能夠滿足生產(chǎn)技術、制造流程及產(chǎn)品組合差異等因素變化的需求

2、柔性產(chǎn)品成本管理

柔性產(chǎn)品成本管理是把人當作“社會人”，尊重每個人的個人選擇，尊重每個人的個體差異和個性自由發(fā)揮，是以人為本的成本管理。柔性產(chǎn)品成本管理主要體現(xiàn)在柔性成本差異分析和柔性業(yè)績考評上。柔性成本差異分析要求在成本差異分析方面做到經(jīng)常及時和建立暢通的成本信息網(wǎng)絡，以便執(zhí)行者能夠及時地了解自己的執(zhí)行情況，及時知道自己是處于“正確的軌道”上(有利成本差異)還是處于“錯誤的軌道”上(不利成本差異)，從而調(diào)整自身的生產(chǎn)經(jīng)營行為，形成一種“自我調(diào)節(jié)、自行控制”機制。柔性業(yè)績考評要求業(yè)績考評應遵循可控性原則，對于不可控因素帶來的不利成本差異不應納入考核范圍，切不可不問原因采取“一刀切”或?qū)嵭小耙黄狈駴Q制”。因為這種強制性考核制度雖在短期內(nèi)可帶來成本下降，但其成本改善是不可持久的。

3、柔性成本管理的核心是員工管理柔性化

柔性成本管理的核心是“以人為本”，充分發(fā)揮員工的主觀能動性。因此，首先應經(jīng)常向員工講解降低成本對企業(yè)的重要性，協(xié)助員工分析每種可能浪費的方式，幫助員工清晰了解并逐漸看到浪費現(xiàn)象。降低成本的重要性，并非企業(yè)人人都能夠正確認識，企業(yè)應當經(jīng)常進行宣傳，通過不斷的宣傳使之深入人心形成一種成本文化，使人人都來關心企業(yè)成本問題，同時，企業(yè)領導還應經(jīng)常深入生產(chǎn)現(xiàn)場，協(xié)助員工解決生產(chǎn)中可能發(fā)生的浪費，并尋求解決方式。其次，應向全體員工提供競爭對手的有關成本及其他信息資料，建立良好的成本學習環(huán)境，提高員工的競爭意識和團隊精神。企業(yè)成本的管理部門應通過各種渠道去獲取競爭對手的成本資料并進行分析，將其與本企業(yè)的成本資料進行對比，找出本企業(yè)差距并向企業(yè)員工進行宣傳，發(fā)動員工進行討論，集思廣益，吸納各種合理化建議，并給予獎勵。強烈競爭意識和團隊精神會激勵企業(yè)員工去奮發(fā)努力趕超先進水平。第三，應幫助企業(yè)員工提高素質(zhì)。企業(yè)員工素質(zhì)得到提高，便可生產(chǎn)出高質(zhì)量的產(chǎn)品，使產(chǎn)品合格率上升，廢品損失減少，高質(zhì)量產(chǎn)品的長期成本要比低質(zhì)量產(chǎn)品的長期成本低，同時高素質(zhì)員工更能熟練操作現(xiàn)代化生產(chǎn)設備，對成本降低措施方案有更深入的了解。

四、無邊界成本管理觀念

傳統(tǒng)成本管理的方法局限，視野狹窄、方法消極，無法使企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢。現(xiàn)代成本管理應當以無邊界理念為指導，實行無邊界成本管理。所謂“無邊界成本管理”，通過寬廣的成本管理視野（能夠跨越企業(yè)職能、單位、跨越企業(yè)現(xiàn)有的官僚等級體系、跨越企業(yè)的外部邊界及地理邊界等各種障礙），在廣泛的企業(yè)內(nèi)部的和外部的聯(lián)系中、廣闊的時空中，尋求降低成本途徑的一種成本管理理念和方法（甘永生，2006）。

（一）從跨越企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與企業(yè)外部的邊界來進行成本管理

在企業(yè)內(nèi)部，一般企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，按邁克爾•波特教授的價值鏈理論，由基本活動和輔助活動構(gòu)成。企業(yè)內(nèi)部的輔助活動與基本活動是密切聯(lián)系的，各項輔助活動對各項基本活動的質(zhì)量、效率和成本構(gòu)成具有重要影響；各項基本活動、各項輔助活動之間也存在密切聯(lián)系，這些聯(lián)系越密切，配合得越好，最終提供的產(chǎn)品質(zhì)量就越高、成本則越低、交貨越及時。在企業(yè)外部，供應商、用戶與企業(yè)是相互聯(lián)系的，企業(yè)與供應商、用戶的關系如何是影響企業(yè)成本的重要因素。既然聯(lián)系是客觀的、廣泛的，就應該從普遍聯(lián)系的觀點出發(fā)，放寬視野，努力打破各種隔斷這種聯(lián)系的各種邊界，通過改進企業(yè)內(nèi)外關系，加強合作，促進企業(yè)成本的降低。

篇（8）

 

一、當前建筑工程成本管理存在的問題

 

1 成本管理的意識落后

 

從成本管理意識角度來看，工程成本管理應該是一個全員參與全過程的管理。從建筑企業(yè)與項目經(jīng)理部管理層面來說，部分企業(yè)沒有從企業(yè)管理層面加以控制，由于建筑工程推行項目法施工，各工程項目分散于不同的施工區(qū)域，企業(yè)管理層屬于利潤中心而不是成本中心，無法對工程成本施加影響。對于項目而言，由于深受合同條款的約束，在保證工程生產(chǎn)方面易于達成共識，對工期成本及項目盈虧卻無暇顧及。工程項目都有其特定的工期要求，保證工期往往會引起成本的變化，盲目地趕工期要進度，就會造成工程成本的額外增加。

 

2 內(nèi)部成本管理缺乏協(xié)調(diào)與溝通合作

 

建筑施工內(nèi)部人員分工、部門之間缺乏協(xié)調(diào)與溝通合作，勢必造成一些單位管理粗放、效率低下、虧損嚴重的現(xiàn)象，不利于工程成本的管理和控制。如為趕工期盲目增加工人和設備，常常會導致窩工浪費；又如材料管理人員現(xiàn)場數(shù)據(jù)不精確，導致材料過剩或增加二次搬運費等，都會增大工程成本。

 

3 盲目投標，貸款墊資施工加重企業(yè)負擔

 

近年來，隨著建筑市場經(jīng)濟的繁榮發(fā)展，建筑市場招標競爭激烈。面對市場競爭的沉重壓力，不少施工企業(yè)盲目攬任務，不惜賠血本中標，使建筑施工企業(yè)陷入越干越虧的狀況；有的企業(yè)不計成本盲目鋪展，貸款墊資施工，結(jié)果使企業(yè)背上沉重的包袱，如多處出現(xiàn)的爛尾工程，危及企業(yè)的生存發(fā)展，給企業(yè)造成嚴重的經(jīng)濟損失。

 

二、施工項目成本控制中需抓好的重要因素與環(huán)節(jié)

 

1 投標階段工程造價控制

 

招標階段是企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟利潤的基礎，該階段成本控制主要根據(jù)工程概況和招標文件進行項目成本預測，并最終確定一個合理的投標報價。也就是根據(jù)施工圖紙分解項目，結(jié)合勘探和預測投標成本。該階段成本控制要精確把握整個項目的施工特點，綜合考慮施施工風險，根據(jù)利潤確定投標報價。報價要突出施工企業(yè)競爭優(yōu)勢，既不估計過高的成本，又能實現(xiàn)競標的目的，為企業(yè)奠定良好的基礎以獲得合理的利潤。

收集整理

2 施工準備環(huán)節(jié)的成本控制

 

工程項目中標后，應立即進行成本計劃。這階段的成本控制更要具體和精細。一是編制科學合理的施工設計；二是根據(jù)工程特點與當?shù)厥袌鲂星椋茖W合理確定項目目標責任成本，并制訂詳細和具體的成本計劃并及時調(diào)整和修正。

 

3 施工環(huán)節(jié)中的成本控制

 

在施工過程中的成本控制是施工過程中各種費用的控制和成本分析。在施工過程中項目成本控制是成本預算目標全面實現(xiàn)的根本保證。施工期間的成本控制就是要制定措施排除各種影響施工的因素和障礙，將實際的施工成本控制在計劃成本內(nèi)。如對材料的成本控制、勞動力成本控制、機械和設備的成本控制、其它管理費用的控制等。

 

4 工程竣工驗收環(huán)節(jié)的成本控制

 

要處理的工程結(jié)算和額外的合同價款，做好成本核算和分析。該項目建成后要及時總結(jié)和分析比較，查找成本節(jié)省和增加的原因，總結(jié)節(jié)約成本的經(jīng)驗，為進一步提高建筑施工企業(yè)的經(jīng)濟效益而努力。工程完工后，不論業(yè)主是否搞決算，項目部必須立即對施工隊進行決算。

 

三、健全完善工程項目成本管理的措施

 

1 強化經(jīng)濟觀念，樹立全員經(jīng)濟意識

 

施工企業(yè)必須加大宣傳力度，樹立全員經(jīng)濟意識。首先要統(tǒng)一思想認識，加強經(jīng)濟效益的教育，提高節(jié)約成本增效益的意識；其次是組織培訓，提高專業(yè)人員的素質(zhì)。另外，還要通過大幅標語、宣傳欄等宣傳形式廣泛宣傳，形成“節(jié)約光榮，反對浪費”的氛圍，樹立“建名牌工程，創(chuàng)最佳效益”意識，使每一位職工都要始終牢記工程成本管理工作的重要性。

 

2 建立健全工程成本管理辦法

 

我們要根據(jù)每個建筑工程項目的自身特點，依法制定有針對性的專案成本管理辦法，如專案質(zhì)量成本管理辦法、工期成本管理辦法、專案招投標管理辦法、合同評審管理辦法、材料使用控制辦法等等。并責任到人，做細做實。

 

3 完善合同文本，避免經(jīng)濟糾紛

 

細致周密的訂立嚴謹?shù)暮贤瑮l款是防止出現(xiàn)因合同不周全造成的不必要的損失。因為建筑施工前的各種經(jīng)濟活動都要以合同或協(xié)定的形式簽訂，如果合同條款不嚴謹，容易讓對方鉆空子，造成不必要的損失。所以無論涉及到哪一個建筑工程協(xié)議或合同都必須做到細致、周密、嚴謹和完善。要做到這一點，首先要求相關人員熟練掌握經(jīng)濟合同法規(guī)有關知識，必要時應持證上崗；其次是要加強經(jīng)濟合同管理人員的工作責任心；三是要制定相對固定的合同標準格式；四是各種合同條款在形成之前應由工程、技術、合同、財務、成本等業(yè)務部門聯(lián)合辦公，做到疏而不漏。

 

4 處理好平衡效益與質(zhì)量的關系

 

加強質(zhì)量成本管理，降低工程成本質(zhì)量。成本管理的目標是使質(zhì)量成本的綜合值達到最低值。一般來說，質(zhì)量預防費用起初較低，隨著質(zhì)量要求的提高逐漸會增加，當質(zhì)量達到一定水平再要求提高時，該項費用就會急劇上升。質(zhì)量檢驗費用較為穩(wěn)定，不過隨著質(zhì)量的提高也會有一定程度的增長。而質(zhì)量損失則不然，開始時因質(zhì)量較差，損失很大，隨著產(chǎn)品質(zhì)量不斷改進，該項損失逐步減少。

 

5 加強科技攻關，向科技要效益

 

提高工程效益，降低工程成本是建筑工程成本控制的關鍵。目前，施工企業(yè)依靠內(nèi)部挖潛降耗增效的空間越來越小，只有充分利用科學技術，加速科技成果的轉(zhuǎn)化，吸引科技人才，不斷進行技術創(chuàng)新，才能實現(xiàn)經(jīng)濟效益的持續(xù)增長。通過加強與科研院所聯(lián)系，共享科技資源，科學制定施工方案，優(yōu)化施工工藝，合理配置生產(chǎn)要素，降低工程成本，增強市場競爭力。

篇（9）

中圖分類號：f406.72 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）08-0230-01

施工企業(yè)是不同于其他生產(chǎn)企業(yè)，他們的建筑產(chǎn)品，并與設計圖紙的變化并沒有統(tǒng)一的標準，導致非標準生產(chǎn)，施工企業(yè)可以不在的時間相同的產(chǎn)品，再加上建筑材料需要成千上萬的產(chǎn)品，所以成本（以下“成本）管理混亂，更重要的是沒有一個可靠的成本控制標準，雖然施工企業(yè)的成本管理存在許多困難，但不等于成本無法控制。工程項目施工成本主要是消費的總和的人工成本，施工過程中的材料成本，機械成本費用管理，成本可以分為三個階段，給這些成本的控制，以確保在合理的范圍內(nèi)對工程造價的控制。結(jié)合實際工作經(jīng)驗，將成本控制的思想與你討論。

一、成本管理的方法

在施工企業(yè)成本管理的方法和步驟，可分為三個階段：根據(jù)施工圖紙，在施工現(xiàn)場的工程項目預算編制人員；對施工預算和施工組織計劃的基礎，在施工過程中對成本的有效控制；該項目的完成，比較實際成本與計劃成本的差距，原因分析。第一階段是成本管理的前提條件，是成本控制的依據(jù)。施工預算的編制應以“按施工程序，明細到部位”為原則。第一階段的完成，為施工生產(chǎn)制定了標準成本，同時又為成本控制提供了依據(jù)。因其根據(jù)實際施工程序，按部位編制，具有很強的對比性，能夠?qū)⒖赡馨l(fā)生的成本隱患控制在最小。當然，開工前的預算書是根據(jù)圖紙計算得來，而施工過程經(jīng)常會出現(xiàn)設計變更（或洽商變更）等偏離圖紙的情況，因此，需對設計變更（或洽商變更）重新計算，并修改原預算書相關內(nèi)容，始終保持施工預算的可依據(jù)性和指導性。第二階段成本控制的思想是，依據(jù)施工預算，嚴格控制各部位成本數(shù)量，在實際與預算的對比中查找原因。材料采購部門對比施工預算，當需求計劃小于或等于預算書有關數(shù)據(jù)時，編制采購計劃，開始進入采購程序。材料進場，要及時辦理入庫手續(xù)，實際領用時，需項目負責人簽字才可辦理出庫手續(xù)。接下來的工作就是監(jiān)督施工過程了，項目負責人要保證材料的使用嚴格按施工工藝要求進行，違章操作的代價很可能是材料浪費，材料浪費就意味著計劃超支。若材料入庫、使用均未出現(xiàn)問題，但卻未完成計劃部位時，就需要考慮標準的問題了，這時候需要匯同預算編制人員、技術人員、施工管理人員、實際施工人員進行分析，查找原因，原因找到了才可進行下一步施工，若問題出在使用過程中，則可以避免主體部分再出現(xiàn)類似問題，若是標準的問題，則需盡快修改標準，若遇特殊情況，就需要啟動應急程序了。第三階段是在項目完工，對比實際成本與計劃成本，找出差距，分析原因，為以后成本管理積累資料。項目完工時，計劃成本由最初預算成本加（或減）變更簽商部分的預算成本構(gòu)成，經(jīng)過若干次的實際與預算對比，就會發(fā)現(xiàn)某些共性問題，并采取措施。

二、成本管理措施

施工成本是不是有限的原料，包括人工，機械，管理費和其他項目，根據(jù)工作經(jīng)驗總結(jié)多年來，人工成本，材料成本和加工成本可以采取以下措施。在勞動力成本成本控制應抓住的效率，降低工人的勞動，采取新的和先進的施工機械，提高生產(chǎn)效率的措施。由于施工企業(yè)從粗放型向集約型的逐漸轉(zhuǎn)變，而農(nóng)村剩余勞動力和增加，城市建設勞動的主要來源是應用團隊。項目部必須選擇一些相對固定的外部團隊，招聘臨時工人。這種方法有利于施工企業(yè)項目部更好地控制勞動成本和材料成本。施工隊伍管理人力成本合同，簽訂勞動合同。目前承包的方式主要有兩種：分項工程單價承包制和建筑面積平米包干制。前一種方式多用于裝飾和設備安裝工程，后一方式主要用于結(jié)構(gòu)和住宅安裝工程。對于分項工程承包制其單價根據(jù)施工定額和市場勞務單價比較容易確定，此方式下的成本管理重點控制在量上，如零星用工和預算外用工。成本管理人員必須對勞務分包合同內(nèi)容有深入的理解和認識，力求做到分項工程單價已包括的工序不再開具工日另行計算；其次現(xiàn)場管理工作應盡可能使零星用工和預算外用工降低到最低限度。勞務分包合同條款中的勞務工作內(nèi)容原則上應包括從包干工程開始到工程全部結(jié)束的所有工作，在勞務分包合同條款中約定的工作內(nèi)容應列全，對于確屬包干工程外的零星勞務亦應盡可能的采用包干形式，從而可減少施工過程中計劃成本外人工費的發(fā)生。

材料費是成本控制的關鍵內(nèi)容，必須加強材料在預算計劃采購運輸簽收保管領料使用監(jiān)督回收的各個環(huán)節(jié)中的責任制。如采取加強檢查、考核并與負責人的獎罰掛鉤等方式。按建安工程概預算定額，材料的量、價構(gòu)成如下：定額量=凈用量×（1+損耗率），而單位在編制材料期的價格如下：預算價格=供銷部門手續(xù)費+包裝費+采購保管費=供應價格+運輸費+采購保管費。由工程成本總量分解到材料這一塊的成本和材料預算成本相比較，分析其差額，再根據(jù)市場的情況和工程具體情況來對材料進行采購。可看出在量上的控制主要是節(jié)約和減少損耗，材料成本的降低主要在量上降低。

篇（10）

中圖分類號:F2文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)06-0047-02

1 戰(zhàn)略成本管理的概念

從20世紀50年末,世界進人了后工業(yè)時代,社會生活從對“數(shù)量”的需要轉(zhuǎn)向?qū)Α百|(zhì)量”的需要,全球性競爭日益激烈,企業(yè)間的競爭加居。形勢的變化,要求企業(yè)必須對環(huán)境進行深人分析,采取新的管理方式,謀求企業(yè)的生存和發(fā)展,強化企業(yè)戰(zhàn)略管理。企業(yè)管理觀念和管理技術的變化,對傳統(tǒng)的成本管理產(chǎn)生了巨大的沖擊。為了適應戰(zhàn)略管理的需要,克服傳統(tǒng)成本管理存在的缺陷,就在成本管理會計中引人戰(zhàn)略管理思想,實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展,從而形成了戰(zhàn)略成本管理。與傳統(tǒng)成本管理相比,戰(zhàn)略成本管理具有鮮明的特點和突出的優(yōu)勢。一是戰(zhàn)略成本管理著重于建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢,而不僅僅在于降低成本。二是戰(zhàn)略成本管理的空間范圍不局限于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程,而是企業(yè)所在縱向價值鏈和橫向價值鏈。三是戰(zhàn)略成本管理的重點放在成本避免,立足于預防,強調(diào)從源頭上控制成本的發(fā)生。四是戰(zhàn)略成本管理著眼干提高企業(yè)成本優(yōu)勢,為企業(yè)如何在激烈的競爭中與對手抗衡提供幫助。

戰(zhàn)略成本管理(SCM,StrategicCost Management) 是在成本管理中導入了戰(zhàn)略管理的思想,實現(xiàn)了戰(zhàn)略意義上的功能擴展。

2 戰(zhàn)略成本管理的目標

戰(zhàn)略成本管理是國外學者基于本國社會經(jīng)濟環(huán)境首先提出的,并且我國目前研究主要是處于理論借鑒階段,以克服傳統(tǒng)成本管理的不足,也是新的成本管理實踐理論指導的需要,因此,為了更好把握戰(zhàn)略成本管理的實質(zhì),我們必須對戰(zhàn)略成本管理進行系統(tǒng)和具體的認識。各因素之間錯綜復雜的關系,使得判斷成本的標準由于考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同,觀察問題的角度不同,成本管理的目標就有所不同。在企業(yè)的成本管理中就要注意下面幾個方面:

2.1 降低成本

降低成本以兩種方式實現(xiàn):第一,是在既定的經(jīng)濟規(guī)模、技術條件、質(zhì)量標準條件下,通過降低消耗、提高勞動生產(chǎn)率、合理的組織管理等措施降低成本。第二,是改變成本發(fā)生的基礎條件。成本發(fā)生的基礎條件是企業(yè)可資利用的經(jīng)濟資源的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式。這些資源包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質(zhì)量標準企業(yè)的管理制度、企業(yè)外部協(xié)作關系等等諸多方面。這些因素的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式構(gòu)成了成本發(fā)生的基礎條件,是影響成本的深層次因素。成本因經(jīng)濟活動而發(fā)生,經(jīng)濟活動必然要發(fā)生成本,不同的成本對經(jīng)濟活動的質(zhì)量、效率等發(fā)生影響。企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必須要考慮成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力。節(jié)約規(guī)律要求人們在實現(xiàn)特定目的的過程中要盡可能降低成本,在經(jīng)濟資源相對短缺時,降低成本還包括利用特定的成本消耗實現(xiàn)更多的經(jīng)濟目標。但是降低成本必須以不損害企業(yè)基本戰(zhàn)略的選擇和實施為前提,要有利于企業(yè)管理措施的實施。在任何設定的條件下,只要影響利潤變化的其他條件不因成本的變動而發(fā)生變化,降低成本始終是第一位的。

2.2 通過成本管理增加企業(yè)的利潤

降低成本可以增加企業(yè)的利潤,但在某些情況下,具有戰(zhàn)略意義的議題是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當成本變動與其他相關因素的變動相互關聯(lián)時,如何在成本降低與生產(chǎn)經(jīng)營需要之間做出權(quán)衡取舍,是成本管理無法回避的困難選擇。成本的變動有可能影響到質(zhì)量、效率、收入等的變化,一種成本的降低有可能以另一種成本的增加為代價。成本的變動往往與諸方面的因素相關聯(lián),成本管理不能僅僅只著眼于成本本身,而要利用成本、質(zhì)量等因素之間的相互關系,支持企業(yè)為維系質(zhì)量、調(diào)整價格、擴大市場份額等對成本的需要,使企業(yè)能夠最大限度地獲得利潤。

2.3 配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢

在激烈的市場競爭環(huán)境下,企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢,往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施,這些戰(zhàn)略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)要通過強化成本管理不遺余力地降低成本。戰(zhàn)略的選擇與實施是企業(yè)的根本利益之所在,其需要高于一切,成本管理要配合企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢所進行的戰(zhàn)略選擇,要配合企業(yè)為實施各種戰(zhàn)略對成本及成本管理的需要,在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內(nèi),在實施企業(yè)戰(zhàn)略的過程中引導企業(yè)走向成本最低化。要求企業(yè)運用戰(zhàn)略成本的方法,分析成本動因,加強成本控制,從而降低成本,提高經(jīng)濟效益的目標,最終達到使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

3 戰(zhàn)略成本管理的方法

在學習和實踐中,根據(jù)戰(zhàn)略管理思想引導企業(yè)成本管理主要分為以下三種方法:企業(yè)戰(zhàn)略定位分析法,企業(yè)價值鏈分析和企業(yè)成本動因分析。

3.1 企業(yè)戰(zhàn)略定位分析法

戰(zhàn)略定位,所謂戰(zhàn)略定位,通俗地講就是確立企業(yè)在市場競爭中的基本態(tài)勢,即為使企業(yè)在市場競爭中取勝,如何運用成本信息確定競爭策略。行業(yè)競爭環(huán)境是決定企業(yè)戰(zhàn)略的重要因素,企業(yè)戰(zhàn)略必須同行業(yè)中各競爭要素的特點及其組合相匹配。從成本管理的角度看,戰(zhàn)略定位分析就是要求通過戰(zhàn)略環(huán)境分析,確定應采取的戰(zhàn)略,從而明確成本管理的方向,建立與企業(yè)戰(zhàn)略相適應的成本管理戰(zhàn)略。價值鏈分析為戰(zhàn)略成本管理提供了一個總體的分析框架,但并沒有解決如何將成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合的問題。在確定了企業(yè)的戰(zhàn)略定位以后,實際上也就確定了企業(yè)資源的配置方式及相應的管理運行機制。因此只有通過戰(zhàn)略定位分析,將成本管理同具體的戰(zhàn)略相結(jié)合,才能體現(xiàn)出戰(zhàn)略成本管理應有的管理效果。在市場中加大力度主攻某個顧客群,使得產(chǎn)品在市場的進一步細分中占據(jù)優(yōu)勢地位。成本集中便于管理,可以在目標市場取得成本優(yōu)勢,另外還可以選擇在目標市場突出與其他品牌不同的宣傳,在產(chǎn)品的質(zhì)量、功能等方面與競爭對手相比獨樹一幟。該戰(zhàn)略可使企業(yè)根據(jù)目標市場的不同特點做出戰(zhàn)略性的選擇。

3.2 企業(yè)價值鏈分析

價值鏈分析法是由美國哈佛商學院教授邁克爾波特提出來的,是一種尋求確定企業(yè)競爭優(yōu)勢的工具。即運用系統(tǒng)性方法來考察企業(yè)各項活動和相互關系,從而找尋具有競爭優(yōu)勢的資源。價值這里是指買方愿意為賣方提供給的產(chǎn)品所支付的價格。價值鏈是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。價值鏈分析包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析、競爭對手價值鏈的分析和行業(yè)價值鏈分析三方面的內(nèi)容。通過對企業(yè)內(nèi)部價值鏈的分析可以了解企業(yè)自身的價值鏈;通過對行業(yè)價值鏈的分析可以了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中所處的位置;通過對競爭對手價值鏈分析可以了解競爭對手的價值鏈,有利于知己知彼,洞察全局,科學確定戰(zhàn)略成本管理的方向。通過價值鏈分析,可以獲得價值鏈的整體運行情況及各環(huán)節(jié)之間的連結(jié)情況,從而在價值鏈系統(tǒng)中尋找降低成本的信息和創(chuàng)造利潤的新增長點,同時也可以對出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)加以改進。價值鏈分析不僅可以應用于企業(yè)內(nèi)部,還可以應用于整個行業(yè)。如果將企業(yè)所處的行業(yè)看成是一條價值鏈,那么該企業(yè)就位于這條價值鏈的中的一段,由此在行業(yè)的價值鏈中,上下游企業(yè)的生產(chǎn)特點和服務類型就直接影響到本企業(yè)的生產(chǎn)成本。如在與上下游企業(yè)業(yè)務往來中,供應商原料的包裝方式會影響企業(yè)的原料處理成本,供應商供料的及時性會影響企業(yè)的庫存,如與相關企業(yè)達成協(xié)議后,就可以為企業(yè)節(jié)約相當一部分成本,同時也可增強相關企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。為戰(zhàn)略成本管理提供了空間,提供了平臺。

篇（11）

侵權(quán)責任中的轉(zhuǎn)承責任，同自己責任、連帶責任、補充責任一樣，是民事責任的一種責任形式，也是一種獨立的法律制度。在侵權(quán)行為法理論上，人們 更多地是把它放在替代責任和特殊侵權(quán)責任中進行研究，甚至將其等同于替代責任、特殊侵權(quán)責任進行研究，鮮見對它進行單獨的研究；人們更多地是針對具體轉(zhuǎn)承 責任形態(tài)進行研究，而不是將其作為一種獨立的法律制度進行整合研究。轉(zhuǎn)承責任同其他替代責任和特殊侵權(quán)責任在內(nèi)涵和外延上都有極大的差異，其歸責原則和構(gòu) 成要件也具有特殊性。審視中國現(xiàn)有具體形態(tài)轉(zhuǎn)承責任法律制度，將轉(zhuǎn)承責任作為一種獨立的法律制度進行整合研究，研究它們的共性，弄清轉(zhuǎn)承責任作為一種獨立 法律制度的概念、特征、范圍、類型、立法理由，有助于中國現(xiàn)有轉(zhuǎn)承責任法律制度的完善。在正在制定包括侵權(quán)責任法在內(nèi)的統(tǒng)一民法典的今天，完善中國轉(zhuǎn)承責 任法律制度有著十分重要的意義。

一、轉(zhuǎn)承責任的概念和特征

“轉(zhuǎn)承責任”這一法律術語，出自于普通法系侵權(quán)法中的Vicarious Liability一語，是指責任人因與他人間的特定基礎關系而對該他人的侵權(quán)行為承擔民事責任的一種責任形式。轉(zhuǎn)承責任屬于特殊侵權(quán)責任，是替代責任中 的一部分，對Vicarious Liability這一術語，有的稱其為“責任”，有的稱其為“使用者責任”，有的稱其為“替代責任或代負責任”。根據(jù)Vicarious Liability一語存普通法系侵權(quán)法中具體法律制度上的含義——責任的轉(zhuǎn)移承擔，應譯為“轉(zhuǎn)承責任”較為合適。漢語中的“轉(zhuǎn)承”，顧名思義，轉(zhuǎn)移承擔 電，由一個承擔者轉(zhuǎn)移至另一個承擔者。“責任”中的“”因與民法中的“”一詞相同，容易與民法上的“責任”相混淆，故不宜采用，且其內(nèi)涵 也不一樣；“使用者責任”不能涵蓋所有的轉(zhuǎn)移承擔責任，因為“使用者責任”只是“轉(zhuǎn)承責任”中的一類；“替代責任或代負責任”，從字面邏輯上講，包括代人 和替物承擔責任，而“轉(zhuǎn)移承擔”，是一個承擔者轉(zhuǎn)移至另一個承擔者，顯然只能代人，因為物不是責任的承擔者，無法發(fā)生責任的轉(zhuǎn)移承擔問題。普通法系侵權(quán)法 中的Vicarr-ous Liability這一法律制度也只有一人為另一人承擔法律責任之意，無替物承擔責任之說。因此，替代責任或代負責任應是“轉(zhuǎn)承責任”的上位概念或?qū)俑?念。

轉(zhuǎn)承責任作為一種特殊侵權(quán)責任，有其基本特征。

第一，責任人與行為人相分離，責任人為行為人所造成的損害對受害人所承擔的民事責任，不同于一般侵權(quán)責任等其他非轉(zhuǎn)承責任，責任人只為自己的 行為承擔責任。在一般侵權(quán)責任中，責任人與行為人是同一人，單一的行為人由他自己承擔責任，共同的行為由他們共同承擔責任。在轉(zhuǎn)承責任中，責任人與行為人 相分離，并非同一人。這種分離不僅僅是事實上的分離，而且也是法律上的分離，即法律上將責任人和行為人視為各自獨立的主體，即使是一方為了另一方的利益， 以另一方的名義從事民事活動，其行為也被視為自己的行為，行為人在行為時可以有自己的獨立意志。責任人與致害事實往往無直接關系，就責任人的本意而言，并 無致害他人的意圖；致害的直接原因是責任人以外的行為人的行為。因此，轉(zhuǎn)承責任至少涉及三方當事人，即受害人、行為人和責任人。

第二，轉(zhuǎn)承責任的發(fā)生不是任意的，是基于行為人侵權(quán)行為發(fā)生之前就業(yè)已存在的行為人與責任人間的特定基礎關系，如隸屬、從屬、委任、選任、代 理、雇傭(含師徒)、教授受訓(監(jiān)督管教)和監(jiān)護等身份關系。這些基礎關系本身不會造成致害事文的發(fā)生，并不表現(xiàn)為與致害事實的直接聯(lián)系，而是一種特定的 間接關系，但正是基于這種特定的間接關系，責任人才對行為人的侵權(quán)行為承擔民事責任。沒有這種特定的間接關系，或超出這種特定的間接關系，就失去了責任人 承擔轉(zhuǎn)承責任的基礎。

第三，盡管轉(zhuǎn)承責任涉及到受害人、行為人和責任人三方當事人，且責任人和行為人同居于加害一方(或責任一方)，但在與受害人的民事責任法律關 系中，行為人卻不具有民事責任承擔者的法律地位，不與責任人一起對受害人承擔連帶責任，也不承擔不真正連帶責任或補充責任。盡管在程序法上行為人可能居于 第三人的訴訟地位，但其與責任人間并不具有實體法上的被告和第三人的關系，只具有證據(jù)法上的意義。因此，受害人的請求權(quán)不能直接指向行為人，只能指向與行 為人具有特定間接關系的責任人，責任人為對受害人承擔民事責任的主體，承擔其民事責任。

此外，在為責任人利益的轉(zhuǎn)承責任中，責任人承擔民事責任后，一般情況下，可向有故意或重大過失之過錯的行為人行使追償權(quán)，讓其實質(zhì)承擔全部或 部分民事責任，但這是另一法律關系的問題；在為行為人利益的轉(zhuǎn)承責任中，基于為行為人利益轉(zhuǎn)承責任的基礎關系的性質(zhì)和目的，責任人承擔民事責任后，無權(quán)向 有過錯的行為人追償。

二、轉(zhuǎn)承責任的范圍

轉(zhuǎn)承責任的概念和基本特征決定了轉(zhuǎn)承責任不等同于替代責任和特殊侵權(quán)責任，當然，替代責任本身也不等同于特殊侵權(quán)責任。有學者認為，特殊侵權(quán) 責任是相對于一般侵權(quán)責任而言的，它的最本質(zhì)的區(qū)別是其責任形式特殊，就是轉(zhuǎn)承責任，或者稱為替代責任。基于轉(zhuǎn)承責任的概念和基本特征，轉(zhuǎn)承責任只能是代 他人承擔責任，將行為人本應承擔的民事責任轉(zhuǎn)移至責任人，由責任人承擔。轉(zhuǎn)承責任的這些內(nèi)涵決定了其外延小于替代責任，更小于特殊侵權(quán)責任。

特殊侵權(quán)責任包括三種類型：(1)為他人的行為負責任的特殊侵權(quán)責任，即對人的特殊侵權(quán)責任。例如，國家機關工作人員執(zhí)行職務侵權(quán)時，由國家 機關承擔的侵權(quán)責任；法人或其他組織T作人員從事職務活動致人損害，由法人或其他組織承擔的侵權(quán)責任；被雇傭人從事雇傭活動致人損害，由雇傭人承擔的侵權(quán) 責任；定作入存對定作指示、選任或者定作本身有過失的情況下，承攬人存完成定作事務過程中對他人造成損害時，由定作入承擔的侵權(quán)責任；無民事行為能力人和 限制民事行為能力人致人損害時，由法定人承擔的侵權(quán)責任；在機動車駕駛學習中，學員駕駛機動車造成交通事故時，由教練員承擔的侵權(quán)責任。(2)為自己 管領下的物

件致害負責的特殊侵權(quán)責任，即對物的特殊侵權(quán)責任。如建筑物及其他構(gòu)造物的致害責任、動物致害責任、產(chǎn)品侵權(quán)責任等。(3)作業(yè)活動致害的特殊侵權(quán)責任。如高度危險作業(yè)致害責任、環(huán)境污染致害責任和施工作業(yè)致害責任。

替代責任不應包括特殊侵權(quán)責任中的第i種類型，即作業(yè)活動致害責任。作業(yè)活動致害的侵權(quán)責任是作業(yè)支配人為自己從事的作業(yè)活動致他人損害而應 承擔的責任。該致害事實有時表現(xiàn)為物件致人損害，但更多的是并不表現(xiàn)為物件致人損害，而是作業(yè)活動固有危險性導致?lián)p害的發(fā)生，此時，既不存在責任人替物， 更不存在責任人代他人而承擔責任的情形。因此，替代責任只應包括特殊侵權(quán)責任中的第一、二種類型，即為他人的行為負責的特殊侵權(quán)責任(對人的特殊侵權(quán)責 任)和為自己管領的物件致害負責的特殊侵權(quán)責任(對物的特殊侵權(quán)責任)。在這兩種類型的特殊侵權(quán)責任中，責任人代它受過的特征明顯，無論是代人，還是替 物。在第一種類型的特殊侵權(quán)責任，即對人的特殊侵權(quán)責任中，代人是顯而易見的；在第二種類型的特殊侵權(quán)責任，即對物的特殊侵權(quán)責任中，替物就在于物件致人 損害，雖然物件與致害事實有直接的因果關系，但物不能成為一方責任主體，因此只能由物背后與物件有管領關系的人來為其承擔民事責任。

轉(zhuǎn)承責任卻僅限于特殊侵權(quán)責任或替代責任中的第一種類型，即為他人的行為負責的替代責任或特殊侵權(quán)責任，不包括替代責任中為自己管領下的物件 致害的侵權(quán)責任，也不包括特殊侵權(quán)責任中的作業(yè)活動致害的侵權(quán)責任。轉(zhuǎn)承責任最顯著的法律特征是有行為人、責任人和受害人三方當事人，責任人與行為人相分 離，責任人為行為人所造成的損害承擔民事責任，即本應F{=i行為人承擔的民事責任，基于行為人與責任人之間的特定基礎關系，轉(zhuǎn)移至責任人，發(fā)生責任之轉(zhuǎn) 承。而替代責任中的對物的特殊侵權(quán)責任，只有責任人和受害人兩方當事人，物不能成為一方主體，加害一方(或責任一方)永遠只有一方當事人，故此無法發(fā)生責 任之轉(zhuǎn)承。作業(yè)活動致害的特殊侵權(quán)責任也是如此。

因此，轉(zhuǎn)承責任不等同于替代責任，更不等同于特殊侵權(quán)責任，轉(zhuǎn)承責任是替代責任的種概念，特殊侵權(quán)責任是替代責任的屬概念。

由此觀之，在中國現(xiàn)行法律制度中，轉(zhuǎn)承責任只包括國家機關轉(zhuǎn)承責任(《民法通則》第121條)、法人或其他組織轉(zhuǎn)承責任(《瓜于審理人身損害 賠償案件適用法律若千問題的解釋》——以下簡稱為《人身損害賠償案件解釋》第8條、《企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部治安保衛(wèi)條例》第20條和《中華人民共和國證券法》 第146條)、雇傭人轉(zhuǎn)承責任(《人身損害賠償案件解釋》第9條)、被無償幫工人轉(zhuǎn)承責任(《人身損害賠償案件解釋》第13條)、定作人過失轉(zhuǎn)承責任 (《人身損害賠償案件解釋》第10條)、法定人轉(zhuǎn)承責任(《民法通則》第133條)和機動車駕駛學習中的教練員轉(zhuǎn)承責任(《道路交通安全法實施條例》 第20條)等具體形態(tài)。

有人認為，《民法通則》第121條規(guī)定的不是國家機關的轉(zhuǎn)承責任，而是國家機關自己責任；《人身損害賠償案件解釋》第8條規(guī)定的也不是法人或 其他組織的轉(zhuǎn)承責任，而是法人或其他組織自己責任。其實，分析這兩條規(guī)范就可以發(fā)現(xiàn)，這兩條規(guī)范都分別規(guī)定了兩種不同性質(zhì)的侵權(quán)責任：《民法通則》第 121條分別規(guī)定了圍家機關執(zhí)行職務侵權(quán)的民事責任和國家機關工作人員執(zhí)行職務侵權(quán)的民事責任。前者是國家機關自己責任，是國家機關以廣自身名義或通過其 法定代表人的代表行為執(zhí)行職務而發(fā)生的侵權(quán)責任，這當然是國家機關自己的責任；后者顯然是轉(zhuǎn)承責任，因為國家機關工作人員執(zhí)行職務活動不具備代表性，而是 類似性質(zhì)，由此產(chǎn)生的侵權(quán)責任則是國家機關的轉(zhuǎn)承責任，同理，《人身損害賠償案件解釋》第8條也分別規(guī)定了兩種不同性質(zhì)的侵權(quán)責任：法人或其他組織法 定代表人或負責人職務活動侵權(quán)的民事責任和法人或其他組織工作人員職務活動侵權(quán)的民事責任。前者是法人或其他組織自己責任，法人或其他組織法定代表人或負 責人代表法人或其他組織從事職務活動的代表行為發(fā)生的侵權(quán)責任由法人和其他組織自己承擔責仟；后者是轉(zhuǎn)承責任，法人或其他組織工作人員職務行為不具有代表 性，而是一種性質(zhì)，由此產(chǎn)生的侵權(quán)責任是法人或者其他組織的轉(zhuǎn)承責任。

另外，自《行政訴訟法》，尤其是《國家賠償法》頒布實施以后，行政法學界通說認為，國家機關侵權(quán)責任，就是國家賠償責任；《民法通則》第 121條所規(guī)定的國家機關侵權(quán)責任，包括國家機關轉(zhuǎn)承責任，已不再具有獨立的民事侵權(quán)責任的法律地位了。其實，《民法通則》第121條規(guī)定的國家機關侵權(quán) 責任和《國家賠償法》規(guī)定的國家賠償責任是不完全一致的，其內(nèi)涵和外延均有差異，《民法通則》第121條規(guī)定的國家機關侵權(quán)責任，包括國家機關轉(zhuǎn)承責任， 仍有自己作為民事侵權(quán)責任的獨立空間：首先，《民法通則》第121條規(guī)定的責任主體為國家機關，包括國家行政機關、司法機關、立法機關和軍事機關，而《國 家賠償法》的責任主體實際上只有國家行政機關和司法機關；其次，《民法通則》第121條規(guī)定的職務侵權(quán)行為包括職務行為本身違法而造成損害、執(zhí)行職務方法 不當造成損害、濫用職權(quán)造成損害這三種違反國家權(quán)力授予、行使及行使程序和方法的法律規(guī)定而致他人損害的行為和職務行為自身危險性造成他人損害的行為共四 種情況。也就是說，《民法通則》第121條之規(guī)定不以“違法”為行為人行為構(gòu)成侵權(quán)的要件。當然，這里所指的違法是狹義的違法，即違反國家權(quán)力授予、行使 及行使程序和方法的法律規(guī)定，而不是指廣義的違法，即違反保護他人人身財產(chǎn)安全的法定義務而造成他人法定權(quán)益的損害之違法。而《國家賠償法》規(guī)定的職務侵 權(quán)行為強調(diào)的是“違法”行使職權(quán)致害他人的行為，這里的“違法”，是指違反國家權(quán)力授予、行使及行使程序和方法的法律規(guī)定。南此說明，《國家賠償法》所要 求的行為違法性具有復合性特征，即行為既要違反國家權(quán)力授予、行使及行使程序和方法的法律規(guī)定，又要違反保護他人人身財產(chǎn)安全的法定義務而侵害他人法定權(quán) 益的法律規(guī)定。因此，《國家賠償法》只是把國家行政機關和司法機關違反國家權(quán)力授予、行使及行使程序和方法的法律規(guī)定，并違反保護他人人身財產(chǎn)安全的法定 義務而侵害他人法定權(quán)益的職務侵權(quán)行為納入了國家賠償范疇，而把同家行政機關和司法機關沒違反同家權(quán)力授予、行使及行使程序和方法的法律規(guī)定，只違反保護 他人人身財產(chǎn)安全的法定義務而侵害他人法定權(quán)益的職務侵權(quán)行為，如職務行為自身危險性造成損害的職務侵權(quán)行為和國家立法機關、軍事機關違反保護他人人身財 產(chǎn)安全的法定義務而侵害他人法定權(quán)益的職務侵權(quán)行為留存了《民法通則》第121條之中。所以，即使不認為國家賠償責任是民事侵權(quán)責任，事實上在民事侵權(quán)責 任領域仍然存有包括同家機關轉(zhuǎn)承責任在內(nèi)的國家機關侵權(quán)責任。值得注意的是，黨的機關和其轉(zhuǎn)貼于 青團機關不是國家機關，其工作人員執(zhí)行職務侵權(quán)時，由黨的機關或共青團機關承擔法人轉(zhuǎn)承責任，而不是由國家機關承擔轉(zhuǎn)承責任。

中國現(xiàn)行法律制度的這一轉(zhuǎn)承責任范嗣不僅幾乎包括了現(xiàn)代侵權(quán)行為法理論上的所有轉(zhuǎn)承責任，還包括了現(xiàn)代侵權(quán)行為法理論上少有論及的為行為人利益的機動車駕駛學習中的教練員轉(zhuǎn)承責任這一新形態(tài)轉(zhuǎn)承責任，其轉(zhuǎn)承責任形態(tài)是齊備豐富的。

三、轉(zhuǎn)承責任的類型

研究轉(zhuǎn)承責任類型，有助于我們更加清楚地認識轉(zhuǎn)承責任法律制度，利于對現(xiàn)行轉(zhuǎn)承責任法律制度進行完善。

轉(zhuǎn)承責任類型是以轉(zhuǎn)承責任范圍為基礎的，在轉(zhuǎn)承責任的范圍內(nèi)來劃分轉(zhuǎn)承責任的類型。轉(zhuǎn)承責任分類必須采用一個具體的劃分標準，以此來劃分其種 類或類型，這個標準就是責任人與行為人間基礎關系的性質(zhì)。歸納轉(zhuǎn)承責任的類型應當從轉(zhuǎn)承責任的基礎關系入手，基礎關系的分類直接決定了轉(zhuǎn)承責任具體形態(tài)的 歸屬，進而形成轉(zhuǎn)承責任的種類或類型。

轉(zhuǎn)承責任的基礎關系一般可分為為行為人利益的基礎關系和為責任人利益的基礎關系。法定人和無民事行為能力人或限制行為能力人間的監(jiān)護關系 和機動車駕駛學習中的教練員與學員問的教授受訓(監(jiān)督管教)關系就是為行為人利益的基礎關系；國家機關和國家機關工作人員之間的委任隸屬關系、法人或其他 組織與其工作人員之間的組織體與組織成員的從屬關系、雇傭人與被雇傭人間的雇傭關系(包括通常意義上的師傅與學徒間的師徒關系)、被幫工人與幫工人間的幫 工關系和定作人與承攬人間的定作承攬關系均屬為責任人利益的基礎關系。

由此，轉(zhuǎn)承責任可分為為行為人利益的轉(zhuǎn)承責任和為責任人利益的轉(zhuǎn)承責任兩大類。為行為人利益的轉(zhuǎn)承責任的具體形態(tài)有法定人轉(zhuǎn)承責任和機動 車駕駛學習中的教練員轉(zhuǎn)承責任。為責任人利益的基礎關系實際上是責任人利行為人勞務的關系，屬一種使用關系，所以為責任人利益的轉(zhuǎn)雁責任實質(zhì)上就是使用人 轉(zhuǎn)承責任。

使用關系又可以分為支配的使用關系和利用的使用關系。前者指存使用關系中使用人對被使用人的行為享有支配權(quán)，使川人對被使用人可以發(fā)出指示， 并對被使用人的行為負有監(jiān)督義務，如國家機天與其工作人員間的委任隸屬關系、法人或其他組織與其工作人員間的組織體與組織成員從屬關系、雇傭人與被雇傭人 間的雇傭關系和被幫工人與無償工人間的幫工關系。這種使用關系甚至不需要具備合同特征，只要侵權(quán)行為是在為使用人的利益和在使用人的指示下履行某種行為的 過程中發(fā)生，就已證明使用人有控制被使用人的實際可能。在這種支配的使用關系中，使用人承擔轉(zhuǎn)承責任，不要求其對委任、選任、監(jiān)督等有過失，是適用無過錯 責任歸責原則。后者是指使用人利用被使用人的行為，擴張其能力，謀取利益，但被使用人在行為時享有更加獨立的意思自由的使用關系，如定作人與承攬人間的定 作承攬關系。在這種利用的使用關系中，使用人承擔轉(zhuǎn)承責任，則以使用人有過失為要件，適用過錯推定原則。所以，使用人轉(zhuǎn)承責任，即為責任人利益的轉(zhuǎn)承責任 又可分為支配關系的使用人轉(zhuǎn)承責任和利用關系的使用人轉(zhuǎn)承責任。支配關系的使用人轉(zhuǎn)承責任具體形態(tài)有國家機關轉(zhuǎn)承責任、法人或其他組織轉(zhuǎn)承責任、雇傭人轉(zhuǎn) 承責任以及無償被幫工人轉(zhuǎn)承責任；利用關系的使用人轉(zhuǎn)承責任具體形態(tài)只有一種，即定作人過失轉(zhuǎn)承責任。

四、轉(zhuǎn)承責任的立法理由

轉(zhuǎn)承責任的建立旨在使責任人就他人的侵權(quán)行為承擔民事責任。這一主旨與近代民法中“責任自負”理念相悖。但無論大陸法系國家，還是英美法系圍家，無不都建立了自己的轉(zhuǎn)承責任法律制度，以滿足現(xiàn)實之需，其立法理由眾說紛紜，尤以使用人轉(zhuǎn)承責任為甚。

權(quán)利義務一致說認為，使用人因使用他人而擴張其活動范闈，增加獲利的機會，享有了權(quán)利，就應當承擔由此產(chǎn)生的義務，受其利者受其害，即權(quán)利義 務相一致。由此派生出，國家機關工作人員執(zhí)行職務是為了全利：會的利益，造成他人損害的，應當通過國家機關這一中介，由社會承擔責任。負擔能力說認為，當 造成損害的一方是組織體時，組織體的承受能力無疑比其工作人員大，使受害人的利益能得到更充分的保護。同時，組織體能更容易地通過保險分擔損失或通過提高 產(chǎn)品和服務價格將侵權(quán)責任的負擔予以轉(zhuǎn)嫁，它能更有效地承擔責任。預防危險說認為，法律規(guī)定轉(zhuǎn)承責任，有助于促使責任人審慎自己的注意義務，采取預防損害 發(fā)生的措施，對社會安全有益：倫理說認為，使用人雖然未有直接之侵害行為，但從倫理感情而肓，被使用人為使用人之替身，被使用人之過失，視同使用人之過 失，使之負擔損害，符合倫理觀念。利益風險共擔說認為，既然法律允許使用人通過使用他人來擴展其業(yè)務范同，使其有獲得更高利潤的機會，就應當承擔更大范圍 的風險；被使用人執(zhí)行使用人所委托的事務的過程，包藏著被使用人實施侵權(quán)行為而侵害他人權(quán)利或利益的風險，這種風險，理應由使用人承擔。手臂延長說認為， 使川人本應自己親自處理自己的事務，既然他不這樣做，而是使用他人幫助自己處理事務，那么被使用人就替代了使用人，他應當是使用人之另一自我，是他的手臂 的延長。所以，被使用人在執(zhí)行事務過程中之過錯，理應在法律上視為如同使用人之過錯。內(nèi)部關系說從當事人的組織特點及法律的社會效果出發(fā)來論述使用人轉(zhuǎn)承 責任的合理性。他們認為，在其他人看來，使用人和被使用人構(gòu)成一個整體，如他人因被使用人的侵權(quán)行為遭受損害，則可直接請求使用人承擔賠償義務，而無需考 慮應該向使用人或行為人提出請求，以免受害人卷入使用人與被使用人的內(nèi)部糾紛，而這種糾紛屬于使用人的內(nèi)部管理范疇，法律不便多加干涉。

筆者認為，上述各種學說都在一定程度上揭示了使用人轉(zhuǎn)承責任法律制度存在的合理性，我們不應將他們孤立開來，有些看似截然不同的觀點實際上從 不同側(cè)面揭示了使用人轉(zhuǎn)承責任法律制度存在的理由。將這些不同學說辯證地統(tǒng)一起來，就形成了較完整的使用人轉(zhuǎn)承責任法律制度立法的理由。

就為行為人利益的轉(zhuǎn)承責任而言，公平正義說較為流行。公平正義說認為，法律規(guī)定轉(zhuǎn)承責任是出于公平、正義的需要，尤其是在無民事行為能力人或 限制民事行為能力人致人損害時，由于他們無過錯可言，按過錯責任原則，行為人不承擔民事責任，就只有由受害人自己承擔了，但受害人在造成損害上更無過錯， 讓他們既承受痛苦，義受損失顯然違背公平、正義的原則。筆者認為對此采用目的說更為直接明了：在監(jiān)護關系中，監(jiān)護制度的目的就是為保護無民事行為能力人和 限制民事行為能力人的利益而加重法定人的監(jiān)護職責，因此，無民事行為能力人或限制民事行為能力人為侵權(quán)行為時，由法定人承擔轉(zhuǎn)承責任本身就具有制 度正當性。在機動車駕駛學習中，教練員和學員間的教授受訓(監(jiān)督管教)關系與監(jiān)護關系具有同理性，也是為了學員的利益而加重教練員的監(jiān)督管教職責。學員在 機動車駕駛學習中造成交通事故，由教練員承擔轉(zhuǎn)承責任本身是公平、正當?shù)摹?/p>

當然，不能否以，是民事責任的財產(chǎn)性質(zhì)為轉(zhuǎn)承責任法律制度存在提供了可能。民事責任主要是財產(chǎn)責任，這與刑事責任的人身性質(zhì)截然不同；刑事責 任的基本原則是罪責自負，不能讓沒有罪過的人承擔刑事責任，刑事責任與其他人無關，而民事責任則不同，主要是財產(chǎn)責任，完全可能由與行為人有特定關系的他 人來代為承擔。