固定資產的賬面價值大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇固定資產的賬面價值范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

1．增設固定資產明細賬戶。新準則第六條規定：企業與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本。與舊準則中的后續支出資本化的條件不同，因此需增設“固定資產—后續支出”明細賬戶，用于核算符合確認條件的固定資產后續支出。新準則第十三條的規定：確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及，因此需增設“固定資產—預計棄置費用”明細賬戶，用于核算固定資產的預計棄置費用。

2．增設預計負債明細賬戶。新準則第十三條規定：確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。為了全面核算預計的棄置費用，除了增設“固定資產—預計棄置費用”明細賬戶外，還需增設“預計負債—預計的固定資產棄置費用”明細賬戶。

二．主要賬務處理的差異

（一）．固定資產初始計量的差異

1．購入固定資產的差異

新準則第八條規定：購買的固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號—借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而舊準則沒有涉及到。在舊準則下，企業購入的固定資產，按應計入固定資產成本的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”、“應付票據”等科目。在新準則下，如是正常信用條件下支付價款的，與舊準則的賬務處理相同，如是超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產），實質上具有融資性質的，應按所購固定資產購買價款的現值，借記“固定資產”科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

2．債務重組取得固定資產的差異

新準則第十二條規定：債務重組取得的固定資產的成本，應當按照《企業會計準則第12號—債務重組》確定。新《企業會計準則第12號—債務重組》第十條規定：以非現金資產清償債務的，債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。而舊準則規定是以重組債權的賬面價值入賬。新舊準則對債務重組取得的固定資產的入賬價值的規定出現了差異。在舊準則下，債權人因債權重組取得的固定資產，應按重組債權的賬面價值，借記“固定資產”科目，貸記“應收賬款”等科目。在新準則下，則是按受讓固定資產的公允價值借記“固定資產”科目，按受讓固定資產的公允價值與重組債權的賬面價值之間的差額確認為債權重組損失借記“營業外支出”科目，按重組債權的賬面價值貸記“應收賬款”等科目。

3．非貨幣性資產交換取得固定資產的差異

新準則第十二條規定：非貨幣性資產交換取得的固定資產的成本，應當按照《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》確定。新《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第四條規定：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。第七條規定：未同時滿足本準則第四條規定條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。在涉及補價時，同樣區分按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式。而舊準則則對換入的資產不區分是否按公允價值入賬，均以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。因此在滿足條件的情況下，新舊準則的非貨幣性資產交換取得固定資產的賬務處理出現了差異。如不涉及補價時的固定資產交換，舊準則是按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費借記“固定資產”科目，按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費分別貸記“固定資產清理”、“應交稅金”等科目；新準則則是按換出資產的公允價值和應支付的相關稅費借記“固定資產”科目，按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費分別貸記“固定資產清理”、“應交稅金”等科目，按借貸差額確認當期損益借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”。

4．應當考慮棄置費用因素的固定資產

新準則第十三條規定：確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及到。因此在新準則下，如固定資產存在棄置義務的，應在取得固定資產時，按預計棄置費用的現值，借記“固定資產—預計棄置費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目。在該項固定資產的使用壽命內，按棄置費用確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目。

（二）固定資產后續計量的差異

1．固定資產后續支出的差異

新準則第六條規定：企業與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。新準則第四條規定的內容是： 固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）該固定資產包含的利益很可能流入企業；（2）固定資產的成本能夠可靠計量。同時新準則第二十四條規定：企業根據本準則第六條的規定，將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規定：與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產的可收回金額，發生的應計入固定資產賬面價值以外的后續支出，應當確認為費用。新舊準則對固定資產的后續支出的確認條件不相同，新準則較舊準則更容易理解和操作，可按發生的經確認的固定資產后續支出計入成本借記“固定資產—后續支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，被替換部分的賬面價值應當終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產清理”等科目進行清理處置，貸記“固定資產”科目。對于不符合確認條件的后續支出，舊準則沒有明確規定期限，一般是采用預提和待攤方式處理，而新準則明確規定了應當在發生時計入當期損益，即按發生的不符合確認條件的后續支出借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。

2．固定資產減值準備的差異

新準則第二十條規定：固定資產的減值，應當按照《準則第8號—資產減值》處理。《企業會計準則第8號—資產減值》第十五條規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。第十七條規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。而舊準則規定：如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。新舊準則在已確認的資產減值損失能否在以后的會計期間轉回的規定有明顯的差異，在舊準則的規定下，確認減值損失時，按確認的損失借記“營業外支出”科目，貸記“固定資產減值準備”，如有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，按不超過原已計提的固定資產減值準備的金額借記“固定資產減值準備”，貸記“營業外支出”。在新準則的規定下，只在確認減值損失時，按確認的損失借記“營業外支出”科目，貸記“固定資產減值準備”，以后期間即使固定資產的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉回，不用做賬務處理。

3．固定資產折舊的差異

新準則第十八條規定：固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。取消了舊準則“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規定。同時新準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素，而舊準則沒有涉及到，因此，新準則在計提折舊時，應加上預計的棄置費用一起計提折舊，借記“制造費用”、“管理費用”、“營業費用”、“其他業務支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。另外，新準則第十六條規定：資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。而舊準則規定：已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。新準則規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，而舊準則規定如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回。新舊準則對減值損失的轉回規定不同，導致計提的折舊金額不相同，賬務處理的方式和金額出現了差異。

（三）固定資產處置的差異

新準則第二十一條規定了固定資產終止的確認條件：固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：（1）該固定資產處于處置狀態，（2）該固定資產預期通過使用或處置不能產生未來利益。同時新準則第二十二條還規定：企業持有代售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。而舊準則沒有涉及到這方面的規定。因此，當固定資產符合終止條件時，按固定資產的賬面價值結轉借記“固定資產清理” 、“累計折舊” 、“固定資產減值準備”等科目，貸記“固定資產”科目；按實際發生的處置費用與已預計的固定資產棄置費用的差額借或貸記“固定資產清理”科目，按預計的固定資產棄置費用的金額借記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目，按實際發生的處置費用貸記“銀行存款”等科目；按取得的處置收入借記“銀行存款” 、“原材料”等科目，貸記“固定資產清理”科目；計算結轉處置凈損益，如為凈收益，按凈收益的金額借記“固定資產清理”科目，貸記“營業外收入—處理固定資產凈收益”科目，如為凈損失，按凈損失的金額借記“營業外支出—處理固定資產凈損失”科目，貸記“固定資產清理”科目。另外，新準則在上還增加了新的明確規定：企業固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。按盤虧的凈損失借記“營業外支出—固定資產盤虧凈損失”科目，貸記“待處理財產損溢—待處理固定資產損溢”科目。

三．固定資產披露的差異

新準則第二十五條規定：企業應當在附注中披露與固定資產有關的下列信息：（1）固定資產的確認條件、分類、計量基礎和折舊。（2）各類固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產減值準備累計金額。（4）當期確認的折舊費用。（5）對固定資產所有權的限制及其金額和用于債務擔保的固定資產賬面價值。（6）準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。與舊準則在披露內容上相比較，新準則不再要求披露：當期確認的固定資產減值損失及當期轉回的固定資產減值損失，在建工程的期初期末數額及增減變動的情況，已承諾將為購買固定資產支付的金額，暫時閑置的固定資產賬面價值，已提足折舊仍繼續使用的固定資產賬面價值等內容，但增加了對有關信息披露的要求更加的具體和明確，如需披露準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。

四．差異對資產結構、權益、損益等經濟事項的

篇（2）

一、具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產交換的會計處理

按照準則規定：具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益。

（一）不涉及補價情況下的會計處理

1.單項非貨幣性資產交換的核算

例1.甲公司以其生產經營用設備與乙公司作為固定資產的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面原價120萬元，已計提折舊為20萬元，公允價值為110萬元。乙公司換出貨運汽車原價140萬元，已計提折舊為30萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲、乙公司均以銀行存款支付了設備清理費用1萬元；假設甲、乙公司換入的貨運汽車及設備均作為固定資產管理，甲公司對設備計提了減值準備2萬元，乙公司未對換出的設備計提減值準備。（不考慮相關稅費）

甲公司的賬務處理：（單位：萬元）

（1）將設備轉入清理

借：固定資產清理 98

固定資產減值準備2

累計折舊20

貸：固定資產 120

（2）支付清理費用

借：固定資產清理 1

貸：銀行存款 1

（3）換入的貨運汽車入賬價值=110+1=111

借：固定資產111

貸：固定資產清理99

營業外收入―非貨幣資產交換收益12

乙公司的賬務處理：（單位：萬元）

（1）將汽車轉入清理

借：固定資產清理 110

累計折舊30

貸：固定資產 140

（2）支付清理費用

借：固定資產清理1

貸：銀行存款1

（3）換入的生產經營用設備入賬價值=110+1=111

借：固定資產111

貸：固定資產清理111

2.多項非貨幣性資產交換的核算

對于多項非貨幣性資產交換，應按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

例2.甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%。經與乙公司協商，甲公司將其生產用設備、庫存原材料與乙公司的生產用設備、專利權和庫存商品進行交換。甲公司換出設備的賬面原價為800萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為400萬元；原材料的賬面價值為200萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。乙公司生產用設備的賬面原價為700萬元，已提折舊為400萬元，公允價值為320萬元；專利權的賬面價值為180萬元，公允價值為220萬元；庫存商品的賬面價值為60萬元，公允價值和計稅價格均為80萬元。假設甲乙公司交換后的用途不變，換出資產均未計提減值準備，在交換過程中除增值稅、營業稅以外未發生其他相關稅費。

甲公司的會計處理

（1）計算甲公司應分配的換入資產公允價值總額=320+220

+80=620（萬元）

甲公司換入資產的成本總額=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=400+220+220×17%

-80×17%=643.8（萬元）

（2）計算甲公司換入各項資產應分配的價值

甲公司換入乙公司設備應分配的價值=643.8×320/620

=332.28（萬元）

甲公司換入乙公司專利權應分配的價值643.8×220/620

=228.46（萬元）

甲公司換入乙公司庫存商品應分配的價值=643.8×80/620

=83.06（萬元）

（3）甲公司應確認換出資產損益

換入資產成本-（換出資產賬面價值+支付的相關稅費）=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=400+220-[（800-500）

+200]=120（萬元）

乙公司的會計處理：

（1）計算乙公司應分配的換入資產公允價值總額=400+220

=620（萬元）

乙公司換入資產的成本總額=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%=607.2（萬元）

（2）計算乙公司換入各項資產應分配的價值

乙公司換入甲公司設備應分配的價值=607.2×400/620

=391.74（萬元）

乙公司換入甲公司原材料應分配的價值=607.2×220/620

=215.46（萬元）

（3）乙公司應確認換出資產損益

換入資產成本-（換出資產賬面價值+支付的相關稅費）=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=320+220+80-[（700

-400）+180+60]=80（萬元）

（二）涉及補價情況下的會計處理

在涉及補價的情況下，新準則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：

收到補價的企業：收到的補價÷換出資產公允價值≤25%

支付補價的企業：支付的補價÷（支付的補價+換出資產公允價值）≤25%

1.單項非貨幣性資產交換的核算

例3.甲公司以其離主要生產基地較遠的倉庫與離甲公司主要生產基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面價值原價為380萬元，已計提折舊50萬元，公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面價值原價為450萬元，已計提折舊100萬元，公允價值為370萬元。甲公司另支付現金10萬元給乙公司。假設甲乙公司換入的建筑物均作為固定資產管理，未對換出的設備計提減值準備（不考慮相關稅費）。

甲公司（支付補價）的會計處理：

（1）判斷是否屬于非貨幣換：10/（360+10）×100%=2.7%＜25%（屬于非貨幣換）

（2）會計分錄：（單位：萬元）

①將倉庫轉入清理

借：固定資產清理 330

累計折舊50

貸：固定資產380

②換入的辦公樓入賬價值=360+10=370

借：固定資產370

貸：固定資產清理330

銀行存款10

營業外收入――非貨幣資產交換收益30

乙公司（收到補價）的會計處理：

（1）判斷是否屬于非貨幣換：10/370×100%=2.7%25%（屬于非貨幣換）

（2）會計分錄：（單位：萬元）

①將資產轉入清理

借：固定資產清理 350

累計折舊 100

貸：固定資產 450

②換入倉庫入賬價值=370-10=360

借：銀行存款10

固定資產360

貸：固定資產清理 350

營業外收入――非貨幣資產交換收益20

2.多項非貨幣性資產交換的核算

例4、甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司為適應經營業務發展的需要，經與乙公司協商，將甲公司原生產用的廠房、機床等設備，以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運大轎車進行交換（均作為固定資產核算）。甲公司換出廠房的賬面原價為150萬元，已提折舊為30萬元，公允價值為100萬元；換出機床的賬面原價為120萬元，已提折舊為60萬元，公允價值為80萬元；換出原材料的賬面價值為300萬元，公允價值和計稅價格均為350萬元。乙公司換出辦公樓的賬面原價為150萬元，已提折舊為50萬元，公允價值為150萬元；換出小轎車的賬面原價為200萬元，已提折舊為90萬元，公允價值為100萬元；客運大轎車的賬面原價為300萬元，已提折舊為80萬元，公允價值為240萬元；甲公司收到乙公司支付現金40萬元。假設甲乙公司的換出資產均未計提減值準備，在交換過程中除增值稅以外未發生其他相關稅費，甲乙公司換入的資產用途與換出單位相同。

甲公司（收到補價）的會計處理：

（1）判斷是否屬于非貨幣易：40/530=7.55%

（2）計算甲公司應分配的換入資產公允價值總額=150+100

+240=490（萬元）

甲公司換入資產的成本總額=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費-補價=100+80+350+350×17%-40=549.50（萬元）

計算甲公司換入各項資產應分配的價值

甲公司換入乙公司辦公樓應分配的價值=549.5×150/490

=168.21（萬元）

甲公司換入乙公司小轎車應分配的價值549.5×100/490

=112.14（萬元）

甲公司換入乙公司大轎車應分配的價值=549.5×240/490

=269.14（萬元）

（3）甲公司應確認換出資產損益

換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=100+80+350

-[（150-30）+（120-60+300）=50（萬元）

乙公司（支付補價）的會計處理：

（1）確認是否屬于非貨幣易：40/（490+40）=7.55%

（2）計算乙公司應分配的換入資產價值總額=100+80+350

=530（萬元）

（3）乙公司換入資產的成本總額=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=150+100+240+40

-350×17%=470.5（萬元）

計算乙公司換入各項資產應分配的價值

乙公司換入甲公司廠房應分配的價值=470.5×100/530

=88.77（萬元）

乙公司換入甲公司機床應分配的價值=470.5×80/530

=71.02（萬元）

乙公司換入甲公司原材料應分配的價值=470.5×350/530

=310.71（萬元）

乙公司應確認換出資產損益：

換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=150+100+240

-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]=60（萬元）

二、未同時符合具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產交換的會計處理

不具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

（一）不涉及補價情況下的會計處理

1.單項非貨幣性資產交換的核算。現以例1資料為例：

甲公司的賬務處理：（單位：萬元）

（1）將資產轉入清理

借：固定資產清理98

固定資產減值準備2

累計折舊20

貸：固定資產 120

（2）支付清理費用

借：固定資產清理1

貸：銀行存款 1

（3）換入的貨運汽車入賬價值=120-20-2+1=99萬元

借：固定資產99

貸：固定資產清理99

乙公司的賬務處理：（單位：萬元）

（1）將固定資產轉入固定資產清理

借：固定資產清理 110

累計折舊30

貸：固定資產 140

（2）支付清理費用

借：固定資產清理 1

貸：銀行存款 1

（3）換入的生產經營用設備入賬價值=110+1=111

借：固定資產111

貸：固定資產清理111

2.多項非貨幣性資產交換的核算。現以例2資料為例：

多項非貨幣性資產交換，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

甲公司的會計處理：

（1）計算甲公司應分配的換入資產原賬面價值總額=（700-400）

+180+60=540（萬元）

甲公司換入資產的成本總額=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=（800-500）+200+220

×17%-80×17%=523.8（萬元）

（2）計算甲公司換入各項資產應分配的價值

甲公司換入乙公司設備應分配的價值=523.8×300/540

=291（萬元）

甲公司換入乙公司專利權應分配的價值523.8×180/540

=174.6（萬元）

甲公司換入乙公司庫存商品應分配的價值=523.8×60/540

=58.2（萬元）

（3）甲公司不應確認換出資產損益

乙公司的會計處理：

（1）計算乙公司應分配的換入資產價值總額=（800-500）+200=500（萬元）

乙公司換入資產的成本總額=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%（專利權專讓營業稅）=527.2（萬元）

（2）計算乙公司換入各項資產應分配的價值

乙公司換入甲公司設備應分配的價值=527.2×300/500

=316.32（萬元）

乙公司換入甲公司原材料應分配的價值=527.2×200/500

=210.88（萬元）

（3）乙公司不應確認換出資產損益

（二）涉及補價情況下的會計處理

支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

三、非貨幣性資產交換業務對企業所得稅的影響

篇（3）

新準則規定“非貨幣性資產交換，換入資產的入賬價值既可以以公允價值和應支付的相關稅費入賬，也可以以換入資產的賬面價值和應支付的相關稅費入賬。”這使得企業在處理該種交易時有兩種情況：當非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益，通過“營業外收入”、“營業外支出”科目來核算；當非貨幣性資產交易不具有商業實質或者換入或者換出資產公允價值不能可靠計量，換入資產的成本按照換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費確定，不確認損益。而舊準則要求一律以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。在涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。

與舊準則相比，為了防止上市公司利用對換入、換出資產公允價值的確定操縱非貨幣易所產生的利潤，新準則借鑒國際會計準則，增加了商業實質的判斷。所謂具有商業實質是指滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換：（一）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額與換出資產顯著不同。（二）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入換出資產的公允價值相比是重大的。

例1：某企業以其商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產使用壽命相同，但在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額不同，或者是現金總額相同但換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯小于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯。該項交易具有商業實質，若兩項無形資產的公允價值可以可靠計量，該企業可以以公允價值作為專利技術的入賬價值基礎。

新準則有條件的使用了公允價值的概念，交易資產的入賬價值可有效的反映當前市場對該資產的估計，以該價值入賬既有利于企業本身的經營決策，又有利于投資者或其他相關報表使用者對企業的價值進行評價。

二、新準則與舊準則會計處理的差異

（一）在不涉及補價的條件下。新準則若以公允價值計價，則以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產的公允價值與其賬面價值得差額計入當期損益。相應的公式為：

換入資產的公允價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費

若以賬面價值計價，則以換出資產的入賬價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。相應的公式為：

換入資產的公允價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費

舊準則以換出資產的入賬價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。相應的公式為：

換入資產的公允價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費

所得結果與新準則下賬面價值計價結果一樣。

例2：A公司以其不再用的設備與B公司作為固定資產的貨運汽車交換。A公司換出設備的賬面原價為120萬元，已提折舊20萬元（未計提減值準備），公允價值為110萬元，為此交換，A公司以銀行存款支付了清理費用1萬元；B公司換出的貨運汽車賬面原值為140萬元，已計提折舊30萬元，公允價值110萬元。假設A公司換入的貨運汽車將作為企業的固定資產進行使用和管理。

舊準則下的會計處理：

A公司的會計處理：

（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理：

借：固定資產清理100萬元

累計折舊20萬元

貸：固定資產120萬元

（2）支付清理費用：

借：固定資產清理1萬元

貸：銀行存款1萬元

（3）換入貨運汽車的入賬價值＝100＋1＝101（萬元）

借：固定資產―貨運汽車101萬元

貸：固定資產清理101萬元

新準則下的會計處理：

先判斷出該非貨幣性資產交易具有商業實質，且換入、換出資產的公允價值可以可靠計量，則該項交易以公允價值作為計量基礎。

（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理：

借：固定資產清理100萬元

累計折舊20萬元

貸：固定資產120萬元

（2）支付清理費用：

借：固定資產清理1萬元

貸：銀行存款1萬元

（3）換入貨運汽車的入賬價值＝110＋1＝111（萬元）

借：固定資產―貨運汽車111萬元

貸：固定資產清理101萬元

營業外收入10萬元

（二）在涉及補價的條件下

1、支付補價的條件下。新準則按照公允價值計量的情況，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值。換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。相應的公式：

換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋補價＋應支付的相關稅費

按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。相應的公式為：

換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費

舊準則以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。相應的公式為：

換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費

所得結果與新準則下以賬面價值計價結果一樣。

2、收到補價的條件。新準則在按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費減去補價，作為換入資產的入賬價值。換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。相應的公式為：

換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值－補價＋應支付的相關稅費

按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值和應支付的稅費減去補價，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。

換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－補價＋應支付的相關稅費

舊準則以換出資產的賬面價值，減去補價所含賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。相應的公式為：

收到的補價中應確認的損益＝補價－（補價÷換出資產的公允價值）×換出資產的賬面價值－（補價÷換出資產的公允價值）×應支付的相關稅費

換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－（補價－應支付的收益）＋應支付的相關稅費

舊準則確認補價所含的損益，新準則在以賬面價值計量的條件下，不計算補價所含損益，較為簡潔。

例3：甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的專利權與乙公司生產用車床交換。甲公司專利權的賬面價值為400萬元（未計提減值準備），公允價值和計稅價格均為450萬元，營業稅稅率為5%；乙公司生產用車床的賬面原價為500萬元，已計提折舊為50萬元，已計提減值準備為30萬元，公允價值為420萬元，在資產交換過程中發生車床搬運費1.2萬元。乙公司另支付30萬元給甲公司。甲公司收到的車床作為固定資產核算，乙公司獲得的專利權作為無形資產核算。

由于涉及補價，首先判斷是否屬于非貨幣性資產交易。

甲公司收到補價：30÷450＝6.67%

乙公司支付補價：30÷（30＋420）＝6.67

通過上述計算可見，補價占整個交易比例小于25%，屬于非貨幣易。

舊準則下的會計處理：

對收到補價的甲公司，應確認部分損益：

應確認的收益＝（1－換出資產賬面價值400÷換出資產公允價值450）×補價30－（補價30÷換出資產公允價值450×應交的稅金及教育費附加450×5）=1.83（萬元）

甲公司換入車床的入賬價值＝400＋1.83+450×5%－30＝394.33（萬元）

乙公司換入專利權的入賬價值＝（500－50－30）＋30＋1.2＝451.2（萬元）

甲公司的會計處理：

借：固定資產―車床394.33萬元

銀行存款30萬元

貸：無形資產400萬元

應交稅金―應交營業稅22.5萬元

營業外收入―非貨幣易收益1.83萬元

乙公司的會計處理：

借：固定資產清理 420萬元

累計折舊50萬元

固定資產減值準備30萬元

貸：固定資產500萬元

借：固定資產清理31.2萬元

貸：銀行存款31.2萬元

借：無形資產451.2萬元

貸：固定資產清理451.2萬元

新會計準則下的賬務處理：

該交易具有商業實質，且換入、換出資產的公允價值可以可靠計量，應以公允價值作為計量基礎。

甲公司換入車床的入賬價值＝450－30＋450×5%＝442.5（萬元）

乙公司換入專利權的入賬價值＝420＋30＝450（萬元）

甲公司的會計處理：

借：固定資產―車床442.5萬元

銀行存款30萬元

貸：無形資產400萬元

應交稅費―應交營業稅22.5萬元

營業外收入50萬元

乙公司的會計處理

借：固定資產清理420萬元

累計折舊50萬元

固定資產減值準備30萬元

貸：固定資產500萬元

借：固定資產清理1.2萬元

貸：銀行存款1.2萬元

借：無形資產450萬元

營業外支出1.2萬元

貸：固定資產清理 418.8萬元

銀行存款30萬

篇（4）

1、舊準則從使用用途、使用期限、單位價值上對其定義，新準則則僅從使用用途、使用壽命兩方面對其定義。在使用期限上，新準則引用了“使用壽命超過一個會計年度”的說法，比舊準則“使用年限超過一年”的說法更為妥當。

2、新準則規定：作為投資性房地產的建筑物，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》。

二、固定資產初始計量方面的差異。

1、舊準則沒有涉及對“購買的價款超過正常信用條件延期支付”的固定資產的計量，而新準則指出：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

2、新舊準則關于“非貨幣性資產交換、債務重組、融資租賃取得的固定資產的成本，應當分別按照《非貨幣性資產交換》、《債務重組》和《租賃》確定”相同，但由于《非貨幣性資產交換》、《債務重組》和《租賃》三準則和舊準則相比，發生了較大變化，故而在固定資產的計量方面出入也很大。比如新的《企業會計準則―――債務重組》第十條規定：以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。這就是說，以非現金資產清償債務取得的固定資產，應以其公允價值入帳。而不以重組債權的帳面價值入帳。在新的《企業會計準則―――非貨幣性資產交換》第三條：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：(1)該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足本準則第三條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。在涉及補價時，同樣區分按公允價值和不按公允價值入帳兩種方式。而舊準則則對換入的資產不區分是否按公允價值入帳，均以換出資產的帳面價值加支付的相關稅費作為換入固定資產其入帳價值，在涉及補價的情部況下，收到補價的一方還得確認收益。

3、新準則對企業合并取得的固定資產的計量按企業會計準則第20號―――企業合并確定，而舊準則則指出，本準則不涉企業合并中取得的固定資產的初始計量。

4、新準則沒有涉及接受捐贈的固定資產和盤盈的固定資產的計量。

5、新準則規定確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。而舊準則不涉及。

三、固定資產后續計量方面的差異。

1、折舊方面：新準則未對取得的固定資產從何時開始計提折舊的規定，只規定固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。舊準則規定：固定資產應當按月計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期費用。在實際計提固定資產折舊時，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。

2、后續支出方面：新準則規定與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。企業根據本準則第六條的規定，將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規定：與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產的可收回金額。

3、減值準備的計提方面：新準則規定固定資產的減值，應當按照《企業準則第8號——資產減值固定資產的減值，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。但《企業會計準則第8號——資產減值》明確規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。而舊準則規定：如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。 如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。

四、固定資產處置方面的差異。

篇（5）

(一)換入資產的計價發生了改變，新準則采用了公允價值計價的判斷

舊準則：以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。

新準則：符合商業性質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣易以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量；不管以何種基礎計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。

判斷商業實質時要考慮交易的發生，預計使企業未來現金流量發生變動的程度，比如，比較換入、換出資產產生的現金流量在時間、金額和風險方面的差異；一般是在預計換入資產在未來產生現金流量將比換出資產大，換出資產方才可能將一資產換出，換入另一資產，則該交換是具有商業實質的。另外，判斷商業實質時還要注意是否有關聯方關系，在我國目前的經濟環境下，交易雙方關聯方關系的存在，可能表明交易不具有商業實質。A企業與B企業兩棟大樓等額交換，很可能A、B企業之間為關聯方關系，其交換是不具有商業實質的。

(二)新準則與舊準則會計處理有所不同

新準則規定以交易是否具有商業實質作為是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準，是否確認損益與采用的計量方式直接相關，在以換出資產賬面價值計量換入資產入賬價值時，不論是否收到補價，交易各方均不確認損益。新舊準則會計處理的差異見下表。

如果在同時換入多項資產的情況下，不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。新，日準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則一致。

二、新舊準則會計處理的比較例析

下面分別以不涉及補價、涉及補價、涉及多項資產交換的情況舉例說明在新舊準則不同的計量方式下，換入資產入賬價值的差異。

(一)不涉及補價的情況下

[例1]維達公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入三順公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，維達公司支付運費300元，三順公司支付運費500元。維達、三順兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17％。

新準則：(1)設雙方交易具有商業實質，且甲、乙材料公允價值是可靠的，采用公允價值計價：

維達公司：

借：原材料――乙材料　10300 [10000+300)

應交稅金――應交增值稅(進項稅)1700(換入乙材料增值稅)

貸：原材料――甲材料　9000

應交稅金――應交增值稅(銷項稅)1700(換出甲材料增值稅)

銀行存款　300

營業外收入――非貨幣易收益1000

三順公司：

借：原材料――甲材料　10200 (10000+200)

應交稅金――應交增值稅(進項稅)1700(換入甲材料增值稅)

營業外支出――非貨幣易損失1000

貸：原材料――乙材料　11000

應交稅金――應交增值稅(銷項稅)1700

(換出乙材料增值稅)

銀行存款　200

即維達公司確認1000元非貨幣易收益；三順公司確認1000元非貨幣易損失。

新準則：(2)假設維達公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業實質，采用賬面價值計價。

維達公司：

借：原材料――乙材料　9300 (9000+300)

應交稅金――應交增值稅(進項稅)1700(換入乙材料增值稅)

貸：原材料――甲材料　9000

應交稅金――應交增值稅(銷項稅)1700

(換出甲材料增值稅)

銀行存款　300

三順公司：

借：原材料――甲材料　11200 (10000+200)

應交稅金――應交增值稅(進項稅)1700(換入甲材料增值稅)

貸：原材料――乙材料　11000

應交稅金――應交增值稅(銷項稅)1700(換出乙材料增值稅)

銀行存款　200

即維達、三順公司均不確認非貨幣易損益。

舊準則：核算結果與新準則以賬面價值計量一樣。

(二)涉及補價情況下

[例2]維達公司以一臺設備換入三順公司的一輛小轎車，該設備的賬面原值為507元，公允價值為35萬元，三順公司小轎車的公允價值為307元，賬面原值為357元，已提折舊37元。雙方協議，三順公司支付維達公司57元補價，維達公司負責把該設備運至三順公司，交換小轎車。在這項交易中，維達公司支付運雜費27元，支付營業稅及附加費1．9257元，即應支付的相關稅費為3．9257元。三順公司支付相關稅費1．65萬元。維達公司未對該設備提減值準備。三順公司小轎車已提減值準備1萬元。

假設分三種情況(1)維達公司的設備至交換日的累計折舊為20萬元；(2)維達公司的設備至交換日的累計折舊為10萬元；(3)維達公司的設備至交換日的累計折舊為18．9257元。分別計算維達公司換入資產的入賬價值。

從收到補價的維達公司看，收到的補價5萬元占換出資產的公允價值35萬元的比例為14．25％(5÷35=14．25％)，該比例小于25％，屬非貨幣易，應按照非貨幣易會計準則核算。

以下分三種情況對比新舊準則的核算差別。

第一種情況：交換日累計折舊為207元，則換出資產的賬面價值為30萬元。當換出資產賬面價值與應支付稅費之和(33．925萬元)小于公允價值(35萬元)時，舊準則下確認非貨幣易收益。

新準則：

(1)設交易具有商業實質，可靠公允價值，采用公允價值計價：

維達公司：換入資產小汽車入賬價值=350000-50000+39250＝339250(元)

會計分錄：

1．換出設備轉入清理：

借：固定資產清理　300000

累計折舊　200000

貸：固定資產――某設備　500000

2．支付相關稅費(應交稅金步驟略)

借：固定資產清理　39250

貸：銀行存款　39250(20000+19250)

3．換入小轎車并收到補價

借：固定資產――小轎車　339250 (350000-50000+39250)

銀行存款　50000

貸：固定資產清理　389250

4．確認收益

借：固定資產清理　50000

貸：營業外收入――非貨幣易收益　50000

賬務處理合并(把幾個核算步驟合一，略去固定資產清理步驟)：

借：固定資產――小轎車　339250 (350000-50000+39250)

銀行存款　10750(50000-39250)

累計折舊　200000

貸：固定資產――某設備　500000

營業外收入――非貨幣易收益　50000

新準則：

(2)設交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價：

換入資產小轎車入賬價值=300000-50000+39250＝289250(元)

會計分錄(設備清理過程略)：

借：固定資產――小轎車　289250 (300000-50000+39250)

銀行存款　10750(50000-39250)

累計折舊　200000

貸：固定資產――某設備　500000

舊準則：

補價應確認收益=50000x(1-300000÷350000)-50000÷350000x19250=1964元

換入資產入賬價值=300000-50000+1964+39250＝291214

會計分錄(設備清理過程略)：

借：固定資產――小轎車　291214

銀行存款　10750

累計折舊　200000

貸：固定資產――某設備　500000

營業外收入――非貨幣易收益1964

由此可以看出，舊準則及新準則的賬面價值計價法，小轎車的入賬價值大大低于其公允價值；按照舊準則確認的非貨幣易收益只是補價部分所含的換出資產賬面價值與公允價值之差的體現；按照新準則的賬面價值計價不確認收到補價所含的損益，直接體現在換入資產的入賬價值上。新準則公允價值法確認的非貨幣易收益實際上是換出資產賬面價值與公允價值的差，是被低估的未計入賬上的價值。

第二種情況：交換日累計折舊為10萬元，則換出資產的賬面價值為40萬元。

當換出資產賬面價值與應支付稅費之和(43．925萬元)大于公允價值(35萬元)時，舊準則確認非貨幣易損失。

而新準則公允價值法確認換入資產小汽賬面價值為339250元(350000-50000+39250)；確認非貨幣易損失50000元；新準則賬面價值法確認換入資產小汽車賬面價值為389250元(400000-50000+39250)，不確認非貨幣易損益。

舊準則確認換入資產小汽車賬面價值為380322元(400000-50000-8928+39250)；確認非貨幣易損失8928元[50000x(1-400000÷350000)－(50000÷350000×19250)]。

由此可以看出，新準則賬面價值法及舊準則小轎車的入賬價值大大高于其公允價值；按照舊準則確認的非貨幣易損失只是補價部分所含的換出資產賬面價值與公允價值之差的體現；新準則賬面價值法不體現該部分損失；按照新準則確認的非貨幣易損失實際上是換出資產賬面價值與公允價值的差，是被高估未沖減的賬上價值。

第三種情況：交換日累計折舊為18．925萬元，即換出資產的賬面價值為31．075萬元。當換出資產賬面價值與應支付稅費之和(35萬元)等于公允價值(35萬元)時，舊準則既不確認非貨幣易損失也不確認收益。

而新準則公允價值法確認換入資產小汽賬面價值為339250元(350000-50000+39250)；確認非貨幣易收益39250元；新準則賬面價值法確認換入資產小汽車賬面價值為300000元(310750-50000+39250)；不確認非貨幣易損益。

舊準則確認換入資產小汽車賬面價值為300000元(310750-50000+39250)；確認非貨幣易損益為0。

由此可見，當換出資產賬面價值與應支付稅費之和等于公允價值，舊準則與新準則賬面價值法完全一致，均不確認非貨幣易損益。

會計分錄參見第一種情況，略。

從支付補價的三順公司看，要關注的條件是：換入資產設備的公允價值35萬元，換出資產小轎車原值35萬元，累計折舊3萬元，計提減值準備17元，支付補價57元，支付相關稅費1．65萬元。

支付的補價57元占換出資產的公允價值30萬元及補價之和的比例為14．25％(5÷(30+5)=14．25％)，該比例小于25％，屬非貨幣易，應按照非貨幣易會計準則核算。

新準則：

設(1)雙方交易具有商業實質，且公允價值可靠，采用公允價值計價

換入資產設備入賬價值=30+5+1．65=36．65(萬元)

確認的非貨幣易損失＝(35-3-1)－30=1(萬元)

會計分錄(設備清理過程略)：

借：固定資產――某設備　366500

固定資產減值準備　10000

累計折舊　30000

營業外支出――非貨幣易損失　10000

貸：固定資產――小轎車　350000

銀行存款　66500

新準則：

(2)設雙方交易公允價值計量不可靠，采用賬面價值計價

換入資產設備入賬價值=31+5+1．65=37．65(萬元)

不確認非貨幣易損失

會計分錄(設備清理過程略)：

借：固定資產――某設備　376500

固定資產減值準備　10000

累計折舊　30000

貸：固定資產――小轎車　350000

銀行存款　66500

舊準則：

換入資產設備入賬價值=31+5+1．65=37．65(萬元)

不確認非貨幣易損失

會計分錄(設備清理過程略)：

借：固定資產――某設備　376500

固定資產減值準備　10000

累計折舊　30000

貸：固定資產――小轎車　350000

銀行存款　66500

與新準則賬面價值計價完全一致。

(三)同時換入多項資產的情況

[例3]維達公司以一項股權投資，賬面余額2507元，計提減值準備30萬元，公允價值200萬元，換入三順公司一輛小轎車，賬面價值50萬元，公允價值60萬元，一批產品，賬面價值170萬元，公允價

值150萬元，維達公司支付三順公司補價10萬元，維達公司支付相關運費5000元。假設不考慮其他稅費。

維達公司的會計處理：

分析：支付補價107元占換出資產公允價值與支付補價之和210萬元的4．76％，小于25％，則按照非貨幣易準則核算。

新準則：假設交易雙方具有經濟實質，且公允價值是可靠的。

換入資產入賬價值總額=200+10+0．5=210．5萬元

小轎車公允價值的比例＝60÷(60+150)＝28．57％

則換入資產小轎車的入賬價值=210．5x28．57％＝60．13985萬元

產品公允價值的比例=150÷(60+150)=71．43％

換入資產庫存商品的入賬價值=210．5x71．43％＝150．36015萬元

借：固定資產――小轎車　601398．50

庫存商品――X產品　1503601．50

長期投資減值準備　300000

營業外支出――非貨幣易損失　200000

貸：長期股權投資　2500000

銀行存款　105000

采用新準則賬面價值法及采用舊準則分攤各項換入資產的入賬價值的計算方法同上。

篇（6）

購買方在對內部交易形成的固定資產計提減值準備時，將購買成本扣除折舊和已計提的減值后確定的賬面價值，與固定資產的預計可收回金額相比，按照賬面價值高于預計可收回金額的差額計提減值準備。但從集團公司角度，應該將出售方的實際成本扣除折舊和減值后的賬面價值，與固定資產可收回金額相比。由于出售方的實際成本與購買方的取得成本之間存在差異，因而在編制合并報表時，對購買方多計提的固定資產減值準備應進行抵銷。

以母公司向子公司銷售自身生產的產品，子公司購進后作為固定資產，并且存在未實現內部銷售利潤的情況為例，在初次編制合并報表時，固定資產減值準備的抵銷處理根據預計可收回金額的大小，分為全額抵銷和部分抵銷兩種情況。

（一）全額抵銷 從集團公司角度，固定資產實際并未發生減值，在編制合并報表時，將子公司計提的減值準備全額轉回。 從子公司角度，固定資產賬面價值小于可收回金額，在個別報表中計提了減值準備。而從集團角度，該固定資產按照實際成本扣除折舊后計算的賬面價值仍大于可收回金額，無需計提減值準備。所以，在編制合并報表時應將子公司已經計提的減值準備全額抵銷。稅法規定，按照會計準則計提的減值準備在實際損失前不允許稅前扣除，所以合并抵銷分錄還可能涉及相關遞延所得稅的調整。

[例1]2010年1月1日，母公司將生產的產成品銷售給子公司，該固定資產的生產成本90000元，售價120000元，子公司購進后將其作為固定資產交管理部門使用。預計使用5年，采用直線法計提折舊，無殘值，所得稅稅率為25%，稅法上規定使用年限為5年，直線法計提折舊。2010年年末，子公司對該固定資產進行減值測試，預計可收回金額為90000元。

（1）按照企業會計準則的規定，當月增加的固定資產當月不提折舊，所以子公司2010年對該固定資產按11個月計提折舊120000/5/12×11=22000（元），計提折舊后固定資產賬面價值為120000-22000=98000（元），大于可收回金額為90000元，因而需要計提固定資產減值準備8000元，期末賬面價值為90000元。會計分錄如下：

借：資產減值損失 8000

貸：固定資產（減值準備） 8000

由于稅法規定減值準備實際發生之前不允許稅前扣除，所以子公司該固定資產的計稅基礎=固定資產原價120000-當年計提的折舊22000=98000（元），產生暫時性差異98000-90000=8000（元），應確認遞延所得稅資產8000×25%=2000（元）。會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產 2000

貸：所得稅費用 2000

（2）從集團公司角度，2010年該固定資產應按照母公司的生產成本計提折舊90000/5/12×11=16500（元），賬面價值為90000-16500=73500（元），小于可收回金額90000元，無需計提減值準備。

編制合并報表時，首先將子公司已計提的減值準備和遞延所得稅抵銷，抵銷分錄如下：

借：固定資產（減值準備） 8000

貸：資產減值損失 8000

借：所得稅費用 2000

貸：遞延所得稅資產 2000

合并報表中該固定資產的計稅基礎=子公司該固定資產的計稅基礎=98000元，所以從集團角度，應確認遞延所得稅資產（98000-73500）×25%=6125（元）。調整分錄如下：

借：遞延所得稅資產 6125

貸：所得稅費用 6125

通過上述合并抵銷分錄，合并工作底稿中固定資產增加8000元，當期利潤增加12125元。

（二）部分抵銷 從集團公司角度，固定資產也發生了減值，在編制合并報表時，將子公司多計提的減值準備部分轉回。 在這種情況下，子公司按照固定資產購買成本確定的賬面價值小于預計可收回金額；而且，按照母公司實際生產成本計算確定的固定資產賬面價值也小于預計可收回金額。因此，從企業集團來說，也需要計提減值準備。在編制合并報表時，只需將子公司多提部分予以轉回。

[例2]援引上例，其他條件不變。假設2010年末，該內部交易形成的固定資產的可變現凈值為70000元。

（1）由上例可知，2010年末，子公司該固定資產賬面價值為98000元，大于預計可收回金額70000元，子公司需要計提減值準備28000元，賬面價值變為70000元。同時，子公司該固定資產的計稅基礎98000元與賬面價值70000元產生可抵扣暫時性差異28000元，應確認遞延所得稅資產7000元。子公司會計分錄如下：

借：資產減值損失 28000

貸：固定資產（減值準備） 28000

借：遞延所得稅資產 7000

貸：所得稅費用 7000

（2）從集團公司角度，2010年末確認減值前，該固定資產賬面價值為90000-16500=73500（元），大于可變現凈值70000元，需要計提減值準備3500元，賬面價值為70000元。由于子公司個別報表中已經計提了28000元減值準備，所以在編制合并報表時應該將多提的24500元抵銷。抵銷分錄如下：

借：固定資產（減值準備） 24500

貸：資產減值損失 24500

合并報表中該固定資產的計稅基礎=子公司該固定資產的計稅基礎=固定資產原價120000-當年計提的折舊22000=98000（元），應確認遞延所得稅資產（98000-70000）×25%=7000（元），由于子公司已經在個別報表中確認7000元，編制合并報表時對遞延所得稅不需要抵銷。

通過上述合并抵銷分錄，合并工作底稿中資產賬面價值增加24500元，當期利潤增加24500元。

二、連續編制合并報表時固定資產減值準備的抵銷處理

由于固定資產的特殊性，其減值準備對企業報表金額的影響具有持續性，直到對外處置才能轉出。在連續編制合并報表時，固定資產減值準備的抵銷處理一般包括以下兩步：

首先，將以前期間多計提的固定資產減值準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷；涉及暫時性差異的，還應調整遞延所得稅對期初未分配利潤的影響。

其次，將本期多提的減值準備按照可收回金額的大小全部或部分抵銷，并對相關的遞延所得稅予以調整。

[例3]援引例1，其他條件不變。假設2011年年末，該固定資產可收回金額為65000元。

（1）本期編制合并報表時，首先需要將前期多確認的減值準備和相關遞延所得稅對本期期初未分配利潤的影響抵銷，會計分錄如下：

借：固定資產（減值準備） 8000

遞延所得稅資產 4125

貸：期初未分配利潤 12125

（2）2011年， 子公司對該固定資產計提折舊（120000-22000-

8000）/4=22500元，2011年末賬面價值為90000-22500=67500（元），大于可收回金額65000元，需要計提減值準備2500元，賬面價值變為65000元。會計分錄如下：

借：資產減值損失 2500

貸：固定資產（減值準備） 2500

2011年末子公司該固定資產的計稅基礎為120000-120000/5/

12×23=74000元，遞延所得稅資產余額應為（74000-65000）×25%=2250（元），由于上年度已確認2000元，需要追加確認250元。會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產 250

貸：所得稅費用 250

（3）從集團公司角度，2011年末該固定資產賬面價值為90000-90000/5/12×23=55500（元），不需要計提減值準備。所以，在編制合并報表時，要將子公司本期計提的減值準備2500元全部抵銷。抵銷分錄如下：

借：固定資產（減值準備） 2500

貸：資產減值損失 2500

合并報表中，該固定資產的計稅基礎=子公司該固定資產的計稅基礎=120000-120000/5/12×23=74000（元），遞延所得稅資產余額應為（74000-55500）×25%=4625（元），子公司報表已確認遞延所得稅資產2250元，所以應追加4625-2250=2375（元）。調整抵銷分錄如下：

借：遞延所得稅資產 2375

貸：所得稅費用 2375

通過該抵銷分錄，合并工作底稿中固定資產賬面價值增加2500元，當期利潤增加4875元。

三、內部交易形成的固定資產減值準備在清理期間的抵銷處理

對購買企業來說，對內部交易形成的固定資產進行報廢清理時，在個別財務報表中該固定資產已經不存在，無論對子公司還是集團公司，與固定資產有關的賬戶都要結清。清理損益在個別利潤表中以營業外收入（或營業外支出）項目列示，所以在編制合并報表時，涉及期初未分配利潤項目的抵銷處理，均通過營業外收入或營業外支出項目進行。

根據固定資產清理時的使用情況，可以對內部交易形成的固定資產分別進行如下抵銷處理：

（一）期滿報廢和提前報廢情況下的抵銷處理 對子公司和集團公司來說，內部交易形成的固定資產報廢當期無需計提減值準備。在編制合并報表時，只需將前期子公司多計提的減值準備對本期期初未分配利潤的影響抵銷。

[例4]援引例1，其他條件不變。假設2014年12月該內部交易形成的固定資產使用期滿，正常報廢。該固定資產多計提減值準備為5000元，遞延所得稅資產借方余額1250元。

報廢期末，在子公司個別報表中，該固定資產賬面價值為0，不用計提減值準備。編制合并財務報表時，應當將前期多計提的減值準備對本期期初未分配利潤的影響額抵銷。同時，因為該固定資產的賬面價值與計稅基礎均為0，不存在暫時性差異，原已確認的遞延所得稅資產應全額轉回。會計分錄如下：

借：營業外收入 5000

貸：年初未分配利潤 5000

借：年初未分配利潤 1250

貸：遞延所得稅資產 1250

（二）超期使用報廢情況下的抵銷處理 固定資產使用期滿后仍處于正常使用狀態，期滿當期編制合并報表時的抵銷處理和正常清理情況下相同。超期使用期間固定資產賬面價值為零，不會發生減值，因而編制合并報表時也不需要進行抵銷處理。

總之，編制合并報表時，通過對內部交易固定資產相關項目的調整抵銷，能夠更好地計量和確認固定資產，對于正確反映企業整體資產狀況和經營成果、實現資本保全具有積極意義；同時能夠為企業管理者、投資者和社會公眾提供真實有用的會計信息，維護資本市場的穩定。

篇（7）

資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債，該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額。為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應將已確認的負債金額從中扣除。

[例1]2006年12月31日，甲公司在對資產進行減值測試時發現，某資產組很可能發生了減值。已知該資產組組合包括固定資產A、B和一項負債，其中固定資產A賬面價值為200萬元，固定資產B賬面價值為300萬元，負債賬面價值為60萬元。甲公司經調研分析后確定，該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為400萬元，未來現金流量現值420萬元。要求計算確定該資產組的減值額。

(1)該資產組組合資產扣除負債后凈資產賬面價值為440萬元(200+300-60)。(2)該資產組組合的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額(400萬元)與其預計未來現金流量的現值(420萬元)兩者之間較高者確定，為此該資產組的可收回金額為420萬元。(3)因資產組的賬面價值440萬元高于其可收回金額420萬元，應計提減值額20萬元。(4)按規定，應將減值額按照該資產組內固定資產的賬面價值所占比重，分攤到資產組內的固定資產。具體分攤過程見表l。(5)根據表1的分攤結果，甲公司的賬務處理如下：

借：資產減值損失

200000

二、總部資產的資產組減值額確定方法

企業總部資產包括企業集團及其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產，其顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流人，而且其賬面價值不能完全歸屬于某一資產組。

1、相關總部資產能夠分攤至資產組的減值額確定方法

相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值(包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額。

[例2]乙公司由總部、第一分公司和第二分公司組成，兩家分公司的經營活動由總部統一負責。2006年末，總部資產總額600萬元，第一分公司資產總額800萬元，第二分公司資產總額1200萬元。2006年末，由于經濟不景氣，乙公司經營發生很大虧損，出現資產減值跡象。在減值測試過程中，由于第一分公司和第二分公司均能獨立產生現金流，因而可作為兩個資產組分別進行減值測試。經比較有關的資產公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量的現值，根據孰高原則，得到第一分公司資產可收回金額為980萬元，第二分公司資產可收回金額為1320萬元。假定總部資產、第一分公司資產和第二分公司資產使用壽命均為15年，且總部資產能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤。要求確定第一分公司、第二分公司及總部資產的資產減值額。

(1)將總部資產分配到各資產組，并在此基礎上進行減值測試。鑒于各資產組的使用壽命相同，可直接將總部資產按照各資產組賬面價值的比例進行分攤。如果使用壽命不同，可根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的比例分攤。

(3)將各資產組的減值額在總部資產和各資產組間分配。第一分公司減值額分配給總部資產的金額=60x(240+1040)=13.85(萬元)分配給第一分公司資產組本身的金額=60-13.85=46.15(萬元)第二分公司減值額分配給總部資產的金額=240x(360+1560)=55.38(萬元)分配給第二分公司資產組本身的金額=240-55.38=184.62(萬元)

(4)根據分攤結果，乙公司的賬務處理如下：借：資產減值損失

3000000

貸：固定資產減值準備――第一分公司461500

――第二分公司

1846200

――總部

692300

2、相關總部資產中部分難以分攤至資產組的減值額確定方法

[例3]ABC高科技公司擁有A、B和C三個資產組，在2006年

(2)確定各資產組的可收回金額，并將其與已分攤辦公大樓的賬面價值部分相比較，以確定相應的減值額。

(3)將資產減值額在辦公大樓和資產組間分配。

資產組B減值額分配給辦公大樓的金額=84.5x(112.5+412.5)=23(萬元)

分配給資產組B本身的金額=84.5-23=61.5(萬元)

資產組c減值額分配給辦公大樓的金額=8x(150+550)=2(萬元)

分配給資產組c本身的金額=8-2=6(萬元)

(4)根據分攤結果，資產組A、B、c和辦公大樓的賬面價值分末，這三個資產組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元。這三個資產組為三條生產線，預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術創新推出了更高技術含量的產品，受到市場歡迎，從而對ABC公司產品產生重大不利影響。為此，ABC公司于2006年末對各資產組進行減值測試。已知ABC公司的經營管理活動由總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心，其中辦公大樓的賬面價值300萬元，研發中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，而研發中心的賬面價值卻難以分攤。假定資產組A、B、c和包括總部資產在內的最小資產組組合(即ABC公司整體)的預計未來現金流量的現值分別為398萬元、328萬元、542萬元和1440萬元。同時假定資產組的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定。要求計算確定資產組A、B、c和總部資產是否發生了減值。如果發生了減值，確定相應的減值額。

(1)在對各資產組進行減值測試時，首先應當認定與其相關的總部資產。ABC公司的經營管理活動由總部負責，相關的總部資產包括辦公大樓和研發中心。考慮到辦公大樓的賬面價值可以分攤，因此首先根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的比例分攤(見表4)。別為200萬元、238.5萬元、394萬元和275萬元。研發中心的賬面價值仍為100萬元，由此包括研發中心在內的最小資產組組合(即ABC公司)的賬面價值總額為1207.5萬元(200+238.5+394+275+100)，但其可收回金額為1440萬元，因此，企業不必再確認進一步的減值損失(包括研發中心的減值損失)。

(5)根據以上計算和分析結果，ABC公司資產組A沒有發生減值，資產組B和c分別發生減值損失61.5萬元和6萬元。總部資產中，辦公樓發生了減值，應當確認減值損失25萬元，但是研發中心沒有發生減值。ABC公司的賬務處理如下： 借：資產減值損失

925000

貸：固定資產減值準備――資產組B

615000

――資產組c

60000

篇（8）

《企業會計準則第4號一固定資產》規定，企業應于期末對固定資產進行檢查，如發現存在以下情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：(1)固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；(2)企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；(3)同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；(4)固定資產陳舊過時或發生實體損壞等；(5)固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；(6)其他有可能表明資產已發生減值的情況。

固定資產減值準備不象固定資產折舊那樣按月計提，無法按照用途分別計人相關的成本或當期費用，其核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行，在無證據表明減值已發生的情況下，一般不做賬務處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間的推移或正常使用之間不存在必然的聯系。但在計提減值準備時，卻不可避免地與折舊發生聯系。固定資產折舊是以固定資產原值減去預計凈殘值的余額作為折舊的基數，并在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊。固定資產如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產的賬面價值(固定資產原價減去累計折舊和已計提的減值準備)以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產的價值又得以恢復，則應當按照固定資產恢復后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。但因計提固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調整。

固定資產減值準備在期末按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，固定資產可收回金額是依據核算日前后的相關信息確定的，屬于帶有一定主觀性的會計估算，并不十分準確，同時，不同時間計提的固定資產減值準備金額具有不確定性。理論上，在固定資產的當前市值基礎上計提減值準備，應當能使固定資產賬面價值更接近實際。但固定資產的當前市價也是一種評估結果，尤其是在固定資產非新置的前提下，其準確度得不到保障，只有經過專門評估機構評估后的結果才是比較準確的，在會計實務中存在著操作的不可行性。因此，日常減值準備的計提仍不能保證減值后的固定資產價值十分接近實際，只能使固定資產的賬面價值大體接近實際。

《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金不得在企業所得稅前扣除。因此，無論企業采取什么樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，以避免對所得稅造成沖擊。因此，企業計提的固定資產減值準備不得在稅前扣除，對所得稅數額沒有直接影響。但企業提取的固定資產減值準備會影響折舊額的變化，使會計利潤與應納稅所得額產生差異，形成納稅的時間性差異，特別是在已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復時，這一差異更加復雜。因此，企業在申報納稅時應作相應的納稅調整，若涉稅財務調整不準確，就會影響會計利潤及應納稅所得額。

二、固定資產減值準備會計處理與納稅調整

如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計人當期損益；因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調整；如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產可收回金額大于其賬面價值，則以前期間計提的減值損失應當轉回。但轉回的金額不得超過原已計提的固定資產減值準備。固定資產減值準備的計提與企業經營管理無直接關系，導致減值的情形也并非經常發生，因此，在計提減值準備時，借記“營業外支出――計提的固定資產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。在以后的會計期間，若表明固定資產發生減值的跡象全部或部分消失，則應在相關制度規定的范圍內轉回，借記“固定資產減值準備”科目，貸記“營業外支出――計提的固定資產減值準備”科目。

[例1]甲企業于2001~12月購進不需要安裝的機器設備一臺，當月投入使用，入賬價值30萬元(含增值稅進項稅額)，預計使用年限8年，預計凈殘值12000元。假設該企業按年限平均法計提折舊。由于各種因素變化，2002年12月該設備發生減值，預計可收回金額18萬元。

上例中，2002年甲企業全年應計提折舊額為36000元[(300000-12000)÷8]，每月應計提折舊額3000元，1～12月各月計提折舊的會計分錄為：

借：制造費用 3000

貸：累積折舊　3000

2002年12月，該設備的賬面價值為264000元(300000-36000)，預計可收回金額為18萬元，應計提固定資產減值準備84000元(264000-180000)，會計分錄為：

借：營業外支出――計提的固定資產減值準備84000

貸：固定資產減值準備84000

按稅法規定，甲企業2002年全年計提折115136000元，列入制造費用，可在稅前扣除，而計提的固定資產減值準備84000元不允許稅前扣除，因此甲企業2002年應調增應納稅所得額84000元。按《企業會計準則》規定，甲企業2003年應按該設備計提減值準備后的賬面價值18萬元及尚可使用壽命7年計提折舊，全年應計提折舊24000元[(180000-12000)÷7]，每月應計提折舊2000元，1～12月各月的會計分錄為：

借：制造費用 2000

貸：累積折舊 2000

按稅務有關規定，該設備2003年仍應計提折IH36000元，因此2003年應調減應納稅所得額12000元(36000-24000)。以后6年該設備計提折舊的會計分錄及稅務處理與2003年相同。在存在固定資產減值準備的情況下，從2002年開始的8年間，甲企業因固定資

產減值準備調增應納稅所得額84000元，因累計折舊調減應納稅所得額84000元(12000×7)，兩者差額正好為0。

[例2]假設例1中市場行情好轉，2003年12月該設備預計可收回金額168000元，其他條件不變。

2002年、2003年該設備計提折舊的會計處理及稅務調整與例題1相同。

按照準則規定，2003年12月該設備價值恢復前的賬面價值為156000元(300000-36000-84000-24000)，而此時設備預計可收回金額為168000元，與設備賬面價值相差12000元(168000-156000)o根據稅務有關規定，該設備在不考慮計提減值準備的因素下，賬面凈值為228000元(300000-36000-36000)，與價值恢復前賬面價值的差額為72000元(228000-156000)。例2中，2003~12月該設備預計可收回金額與價值恢復前賬面價值的差額12000元(168000-156000)，既小于該設備依據稅務有關規定計算的賬面凈值的差額，又小于計提的固定資產減值準備的差額72000元，可以轉回。此時，固定資產減值準備的轉回數額是個關鍵問題，必須準確把握。在例2中該設備轉回的固定資產減值準備應該是12000元。2004年該設備應按減值恢復后的賬面價值計提折舊，2004年應計提折IB26000元[(168000-12000)÷6]，每月應計提2166.67元(26000÷12)。會計分錄為：

借：固定資產減值準備　12000

貸：營業外支出――計提的固定資產減值準備12000

篇（9）

關鍵詞：長期股權投資 投資收益 公允價值

理論依據

投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業投資及對聯營企業投資，應當采用權益法核算。權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

《長期股權投資》準則第十二條規定：投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行適當調整后確認。

在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。二是以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的。而投資企業在取得對聯營企業或合營企業的投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，取得投資后應確認的投資收益所代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業的部分。投資企業取得投資時被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮對被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產減值準備金額等進行調整。

因此，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額或攤銷額之間存在差額的，投資企業應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資收益。以取得投資時被投資單位有關資產的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額，相對于被投資單位已計提的資產減值準備金額之間存在差額的，投資企業亦應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資收益。

需要注意的是，在對被投資單位實現的凈利潤進行調整時，應考慮重要性原則，不具重要性的項目可不予調整。符合下列條件之一的，投資企業可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資損益，同時應在會計報表附注中說明不能按照準則中規定進行核算的原因：投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值；投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的；其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中規定的原則對被投資單位的凈損益進行調整的。

實務應用

投資方取得投資時被投資單位有關資產公允價值與其賬面價值不同的，主要有如下兩種情況：

（一）公允價值大于其賬面價值

【例1】甲公司于2010年1月10日以3300萬元價款購入乙公司40%的股份，自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為9000萬元，除表1所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。假定乙公司2010年實現凈利潤900萬元，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80％對外出售。2010年末乙公司預計存貨可變現凈值為50萬元，固定資產、無形資產預計可收回金額為1000萬元和700萬元。

甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定乙公司適用的所得稅稅率為25%。

甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整。調整過程詳見表2。

存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=（800-750）×80%+（110-100）=50（萬元）

固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額和減值損失=（100-90）+（500-350）=160（萬元）

無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額和減值損失=（125-105）+（175-35）=160（萬元）

調整后的凈利潤=900-（50+160+160）

×（1-25%）=622.5（萬元）

甲公司應享有份額=622.5×40％=249（萬元）

確認投資收益的賬務處理為：

借：長期股權投資―損益調整 249

貸 ：投資收益249

（二）公允價值小于其賬面價值

【例2】沿用例1，假定取得投資當日，乙公司存貨、固定資產、無形資產的公允價值分別為600萬元、1 408萬元、800萬元。其他資料同例1。

甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整。調整過程詳見表3。

存貨賬面價值與公允價值的差額應調增的利潤=（750-600）×80%+（100-70）=150（萬元）

固定資產公允價值與賬面價值差額應調整減少的折舊額和減值損失=（90-88）+（350-320）=32（萬元）

無形資產公允價值與賬面價值差額應調整減少的攤銷額和減值損失=（105-100）+（35-0）=40（萬元）

調整后的凈利潤=900+（150+32+40）×（1-25%）=1 066.50（萬元）

甲公司應享有份額=1066.50×40％=426.60（萬元）

確認投資收益的賬務處理為：

借：長期股權投資――損益調整426.60

貸 ：投資收益 426.60

結論

資產負債表日，投資企業在確認應享有聯營企業或合營企業凈利潤的份額時，要考慮取得投資時被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值是否相同。取得投資時被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業確認投資收益時必須對被投資單位的賬面凈利潤進行適當調整。

（一）存貨

取得投資時被投資單位存貨的公允價值與其賬面價值不同的，權益法下投資企業確認投資收益時對被投資單位賬面凈利潤進行的調整，主要包括對當期銷售成本的調整和存貨跌價準備的調整兩部分。

取得投資時被投資單位存貨的公允價值大于其賬面價值的，后續計量過程中以存貨公允價值為基礎計算確定的銷售成本金額就會大于被投資單位已結轉的銷售成本金額，投資企業應按其差額對被投資單位的賬面凈利潤進行調減處理，如表2中存貨項目的-40萬元。若取得投資時被投資單位存貨的公允價值小于其賬面價值的，以存貨公允價值為基礎計算確定的銷售成本金額就會小于被投資單位已結轉的銷售成本金額，投資企業應按其差額對被投資單位的賬面凈利潤進行調增處理，如表3中存貨項目的+120萬元。

取得投資時被投資單位存貨的公允價值與其賬面價值不同的，后續計量過程中以取得投資時被投資單位存貨的公允價值為基礎計算確定的存貨跌價準備金額，相對于被投資單位已計提的存貨跌價準備金額之間存在差額的，投資企業應按其差額對被投資單位凈利潤進行調整，如表2中存貨項目的-10萬元、表3中存貨項目的+30萬元。

（二）固定資產和無形資產

取得投資時被投資單位固定資產或無形資產的公允價值與其賬面價值不同的，權益法下投資企業確認投資收益時對被投資單位賬面凈利潤的調整，包括對被投資單位已計提的折舊額或攤銷額的調整和被投資單位已計提的資產減值準備金額的調整兩部分。

取得投資時被投資單位固定資產或無形資產的公允價值大于其賬面價值的，后續計量過程中投資企業以固定資產或無形資產的公允價值為基礎計算的折舊額或攤銷額就會大于被投資單位已計提的折舊額或攤銷額，投資企業應按其差額對被投資單位的賬面凈利潤進行調減處理，表2中固定資產項目的-10萬元、無形資產項目的-20萬元。若取得投資時被投資單位固定資產或無形資產的公允價值小于其賬面價值的，則以公允價值為基礎計算的折舊額或攤銷額就會小于被投資單位已計提的折舊額或攤銷額，投資企業應按其差額對被投資單位的賬面凈利潤進行調增處理，如表3中固定資產項目的+2萬元、無形資產項目的+5萬元。

取得投資時被投資單位固定資產或無形資產的公允價值與其賬面價值不同的，后續計量過程中投資企業以公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額，相對于被投資單位已計算確定的資產減值準備金額之間存在差額的，投資企業應按其差額對被投資單位凈利潤進行調整，如表2中固定資產項目的-150萬元、表3中固定資產項目的+30萬元。

參考文獻：

1.財政部.企業會計準則―應用指南.立信會計出版社，2006

2.財政部會計司.企業會計準則講解2008.人民出版社，2008

3.中國注冊會計師協會.2010年度注冊會計師考試―會計.中國財政經濟出版社，2010

4.王世定.最新企業會計準則實務操作.經濟科學出版社，2007

5.趙治綱.最新企業會計核算使用指南.經濟科學出版社，2009

篇（10）

引言:新企業會計準則新增企業合并準則,將企業合并劃分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并,每一種情況下又進一步劃分為吸收合并、控股合并及新設合并。對于每一種具體情況下,合并方的會計處理存在著較大差異,特別是凈資產及長期股權投資的入賬金額及商譽確認與處理問題,相對較為復雜,難以掌握。根據《企業會計準則2006》的相關規定,企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。根據定義中的闡述,一項交易或事項是否形成企業合并,關鍵是看交易或事項發生前與發生后是否引起報告主體的變化,即由發生前的兩個或兩個以上的報告主體,變為發生后的一個報告主體。另外,企業合并按合并方式劃分,可分為控股合并、吸收合并和新設合并;按參與合并的企業在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制,企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。其中新設合并由于其會計處理與一般企業的設立并無太大區別,因此無需加以特別規范,準則所闡述的主要是同一控制下的吸收合并與控股合并以及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理原則與方法,并且,準則中所規范的主要是合并方的會計處理。這是因為,在吸收合并中,被合并方只需反方向銷賬即可;在控股合并中,合并方從被合并方其他股東處取得其股權,對被合并方而言并無實質性的影響,只是具體的股東名稱發生變化,因此被合并方無需專門的賬務處理。下面就以上四種情況從合并方的角度分別加以舉例闡述。

首先應該明確,對于同一控制下企業合并(包括吸收合并與控股合并)的會計處理,采用的是權益結合法,即進行會計處理時,合并方對取得被合并方的凈資產(吸收合并中)以及長期股權投資(控股合并中)應按賬面價值反映,這是因為參與合并的各方由于受同一方(或相同多方,以下的表述中省略)控制,其合并時的公允價值可能并不公允,因此采用賬面價值,該賬面價值與合并方付出對價賬面價值之間的差,調整資本公積(借差沖減資本公積時,以資本溢價為限,不足部分依次沖減盈余公積及未分配利潤);而非同一控制下的企業合并采用的是購買法,即將企業合并看作是真正的資產交易,由于合并雙方并無任何關聯關系,完全遵照市場規則進行,因此合并中所確認的公允價值認為是公允的,合并方在進行會計處理時,必定采用公允價值計量。其中對于非同一控制下的控股合并,長期股權投資的成本按合并方付出對價的公允價值(假設不考慮相關稅費)計量,該公允價值與付出對價的賬面價值的差額,應作為資產轉讓損益,相應地記入營業外收支等損益科目中;而對于非同一控制下的吸收合并則要確認兩個差額:一是作為合并對價而付出的資產的公允價值與賬面價值的差額,同樣作為資產轉讓損益,記入相關損益科目;二是付出資產的公允價值(即合并成本)與獲得的被合并方凈資產的公允價值之間的差額,應視為正負商譽,借差記入“商譽”,貸差記入“營業外收入”。具體如圖1所示:

例證分析:

一、同一控制下的吸收合并

例1,甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日,甲公司以一臺固定資產以及發行普通股30 000股對乙公司進行吸收合并,并于該日取得乙公司的凈資產。甲公司固定資產的賬面原價200萬元,已計提折舊50萬元,已計提固定資產減值準備10萬元,公允價值160萬元;甲公司普通股每股面值為10元,每股市價為20元。不考慮其他相關稅費。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。20X7年1月1日,乙公司的資產和負債的賬面價值和公允價值以及甲公司合并前的資產和負債的賬面價值見表1。

甲公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產時的會計處理如下:

借:固定資產清理1 400 000

累計折舊 500 000

固定資產減值準備 100 000

貸:固定資產2 000 000

借:銀行存款100 000

應收賬款300 000

庫存商品(存貨)400 000

固定資產 1 200 000

無形資產0

資本公積200 000(倒擠)

貸:應付賬款420 000

應付債券80 000

固定資產清理1 400 000

股本300 000

甲公司在合并中取得的資產和負債,按照合并日乙公司的賬面價值計量。甲公司取得的凈資產賬面價值150萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產的賬面價值與發行股份面值總額之和)的差額20萬元,應當調整資本公積。資本公積不足沖減的,調整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為140萬元,足以沖減,因此不必進一步沖減留存收益。

本例中,若甲公司發行的普通股為5 000股,則上述第二筆會計分錄為:

借:銀行存款 100 000

應收賬款300 000

庫存商品(存貨)400 000

固定資產1 200 000

無形資產 0

貸:應付賬款 420 000

應付債券80 000

固定資產清理1 400 000

股本 50 000

資本公積 50 000(倒擠)

本例中,若甲公司發行的普通股為20萬股,則上述第二筆會計分錄為:

借:銀行存款100 000

應收賬款300 000

庫存商品(存貨)400 000

固定資產 1 200 000

無形資產 0

資本公積 1 400 000

盈余公積 1 300 000

貸:應付賬款420 000

應付債券 80 000

固定資產清理 1 400 000

股本 2 000 000

二、同一控制下的控股合并

例2,例1中,假設甲公司取得乙公司60%的股權,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權時的會計處理如下:

借:固定資產清理 1 400 000

累計折舊 500 000

固定資產減值準備100 000

貸:固定資產 2 000 000

借:長期股權投資 900 000(1 500 000×60%)

資本公積800 000(倒擠)

貸:固定資產清理 1 400 000

股本 300 000

其中第二筆分錄中,長期股權投資的入賬價值按照乙公司所有者權益賬面價值的60%計算得出。甲公司形成的長期股權投資賬面價值90萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產的賬面價值與發行股份面值總額之和)的差額80萬元,同樣應當調整資本公積。

三、非同一控制下的吸收合并

例3,例1中,假設甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日乙公司凈資產時的會計處理如下:

借:固定資產清理 1 400 000

累計折舊 500 000

固定資產減值準備100 000

貸:固定資產2 000 000

借:銀行存款100 000

應收賬款 280 000

庫存商品(存貨) 500 000

固定資產1 900 000

無形資產 100 000

貸:應付賬款390 000

應付債券90 000

固定資產清理1400 000

股本300 000

資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]

營業外收入 400 000

甲公司在合并中取得乙公司的資產和負債,按照合并日的公允價值計量。甲公司收購乙公司的成本為付出固定資產與發行權益性證券的公允價值和各項直接費用之和,其金額為220萬元(160萬元+60萬元),與取得的乙公司凈資產公允價值240萬元之間的差額20萬元,應當作為負商譽,計入營業外收入。另外,固定資產公允價值160萬元與賬面價值140萬元之間的差額20萬元作為資產轉讓損益,同樣計入營業外收入。

本例中,若甲公司付出固定資產的公允價值為190萬元,則上述第二筆分錄為:

借:銀行存款100 000

應收賬款280 000

庫存商品(存貨)500 000

固定資產1 900 000

無形資產 100 000

商譽 100 000

貸:應付賬款390 000

應付債券 90 000

固定資產清理 1 400 000

股本300 000

資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]

營業外收入500 000

甲公司合并對價的公允價值250萬元(190萬元+60萬元)與取得的乙公司凈資產公允價值240萬元之間的差額10萬元,應當作為正商譽加以確認。另外,固定資產公允價值190萬元與賬面價值140萬元之間的差額50萬元作為資產轉讓損益,同樣計入營業外收入。

四、非同一控制下的控股合并

例4,例1中,假設甲公司取得乙公司60%的股權,并假設甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權時的會計處理如下:

借:固定資產清理 1 400 000

累計折舊 500 000

固定資產減值準備 100 000

貸:固定資產 2 000 000

借:長期股權投資 220 000

貸:固定資產清理1 400 000

股本 300 000

資本公積300 000

營業外收入 200 000

其中第二筆分錄中,長期股權投資的入賬價值按照甲公司付出固定資產與發行權益性證券的公允價值之和計量。固定資產公允價值與賬面價值之差20萬元計入營業外收入。

可見,在合并條件相同的情況下,因合并方與被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并,合并方在進行賬務處理時,其取得的被合并方的凈資產以及形成的長期股權投資入賬價值不同,并且取得的凈資產及長期股權投資的入賬價值與付出對價的賬面價值之間的差額處理也存在較大差異,在進行賬務處理時應加以正確把握。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則第20號――企業合并.2006,(2).

篇（11）

一、引言

非貨幣性資產交換不同計量模式（公允價值計量、賬面價值計量）核算內容容易混淆，不易理解，因此本文分析比較不同計量模式下單項非貨幣性資產交換核算，有助于大家理解和掌握。

二、不涉及補價情況下的兩種計量模式單項非貨幣性資產交換比較

例1：A公司用一臺設備換入B公司生產的一批鋼材，其中設備原價為900000元，累計折舊為100000元， 未計提減值準備；鋼材的賬面價值為800000元。A公司將換入鋼材用于生產產品，B公司將換入設備作為固定資產管理。A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為l7%，交易過程除增值稅以外沒有發生的其他稅費。

要求：

（1）假定A、B公司不存在關聯方關系，鋼材、設備公允價值都為900000元，該設備是2014年購買，計稅價格等于公允價值，該交換交易具有商業實質，分別做出A、B公司的會計處理。

（2）假定A、B公司交換交易不具有商業實質，分別做出A、B公司的會計處理。

分析：

由于A、B公司非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，采用公允價值計量，因此換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額。由于A公司換出的是一臺設備的公允價值和增值稅銷項稅額，換入的是一批鋼材的公允價值和增值稅進項稅額，而B公司換出的是一批鋼材的公允價值和增值稅銷項稅額，換入的是一臺設備的公允價值和增值稅進項稅額，因此：A公司換入資產的成本=900000+900000×17%-900000×17%=900000（元）；B公司換入資產的成本=900000+900000×17%-900000×17%=900000（元）。A、B公司會計處理如下：

A公司：將換出的設備轉入清理時：借：固定資產清理-800000；累計折舊-100000；貸：固定資產-900000。資產交換時：借：原材料-900000；應交稅費――應交增值稅（進項稅額）-153000；貸：固定資產清理-900000；應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）-153000。公允價值計量下，換出資產為固定資產，差額計入營業外收入時：借：固定資產清理-100000；貸：營業外收入-100000。

B公司：公允價值計量下，換出資產為庫存商品，視同銷售處理，確認收入時：借：固定資產-900000；應交稅費――應交增值稅（進項稅額）-153000；貸：主營業務收入-900000；應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）-153000。結轉庫存商品成本時：借：主營業務成本-800000；貸：庫存商品-800000。

（2）由于A、B公司非貨幣性資產交換不具有商業實質，采用賬面價值計量，因此換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額，則：A公司換入資產的成本=800000+900000×17%-900000×17%=800000（元）；B公司換入資產的成本=800000+900000×17%-900000×17%=800000（元）；A、B公司會計處理如下：

A公司：將換出的設備轉入清理時：借：固定資產清理-800000；累計折舊-100000；貸：固定資產-900000。賬面價值計量下，資產交換時不確認收入時：借：原材料-800000；應交稅費――應交增值稅（進項稅額）-153000；貸：固定資產清理-800000；應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）-153000。

B公司：賬面價值計量下，換出資產為庫存商品，不確認收入時：借：固定資產-800000；應交稅費――應交增值稅（進項稅額）-153000；貸：庫存商品-800000；應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）-153000。

涉及補價情況下的兩種計量模式單項非貨幣性資產交換比較

例2：（1）假定例1中A、B公司不存在關聯方關系，A公司換出設備的公允價值為1100000元，換入鋼材的公允價值為900000元，鋼材的賬面價值為800000元，由此B公司另支付給A公司補價200000元，該交易具有商業實質，要求分別做出A、B公司的會計處理。

（2）假定例1中A、B公司不存在關聯方關系，其中設備原價為900000元，未計提減值準備，累計折舊為100000元，設備公允價值為1100000元；鋼材的賬面價值為800000元，鋼材公允價值為900000元，由此B公司另支付給A公司補價200000元。A、B公司交易不具有商業實質，要求分別做出A、B公司的會計處理。

分析：（1）由于該項交易涉及補價，首先判斷該項交易是否屬于非貨幣性資產交換。對A公司來說：收到的補價/換出資產公允價值=200000/1100000=18%〈25%，因此該項交易是屬于非貨幣性資產交換。

由于A、B公司非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，采用公允價值計量，因此換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額-補價。由于A公司換出的是一臺設備的公允價值和增值稅銷項稅額，換入的是一批鋼材的公允價值和增值稅進項稅額、補價200000元，而B公司換出的是一批鋼材的公允價值和增值稅銷項稅額、補價200000元，換入的是一臺設備的公允價值和增值稅進項稅額，因此：A公司換入資產的成本=1100000+1100000

×17%-900000×17%-200000=934000（元）；B公司換入資產的成本=900000+900000×17%-1100000×17%+200000=1066000（元）。

A公司會計處理如下：將換出的設備轉入清理時：借：固定資產清理-800 000；累折舊-100000；貸：固定資產-900000。資產交換時：借：原材料-934000；應交稅費――應交增值稅（進項稅額）-153000；銀行存款-200000；貸：固定資產清理-1100000；應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）-187000。公允價值計量下，換出資產為固定資產，差額計入營業外收入時：借：固定資產清理-300000；貸：營業外收入-300000。

B公司會計處理如下：公允價值計量下，換出資產為庫存商品，視同銷售處理，確認收入時：借：固定資產-1066000；應交稅費――應交增值稅（進項稅額）-187000；貸：主營業務收入-900000；應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）-153000；銀行存款-200000。結轉庫存商品成本時：借：主營業務成本-800000；貸：庫存商品-800000。

（2）由于該項交易涉及補價，首先判斷該項交易是否屬于非貨幣性資產交換。對A公司來說：收到的補價/換出資產公允價值=200000/1100000=18%〈25%，因此該項交易是屬于非貨幣性資產交換。

由于A、B公司非貨幣性資產交換不具有商業實質，采用賬面價值計量，因此收到補價方換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額-補價+ 應計入換入資產成本的相關稅費；支付補價方換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+補價+ 應計入換入資產成本的相關稅費；A公司換入資產的成本= 800000+1100000×17%-900000×17%-200000=634000（元）； B公司換入資產的成本=800000+900000×17%-1100000×17%+200000=966000（元）。

A公司會計處理如下：將換出的設備轉入清理：借：固定資產清理-800000；累計折舊-100000；貸：固定資產-900000。賬面價值計量下，資產交換，不確認收入：借：原材料-634000；應交稅費――應交增值稅（進項稅額）-153000；銀行存款-200000；貸：固定資產清理-800000；應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）-187000。

B公司：賬面價值計量下，換出資產為庫存商品，不確認收入：借：固定資產-966000；應交稅費――應交增值稅（進項稅額）-187000；貸：原材料-800000；應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）-153000；銀行存款-200000。