財務費用的核算范圍大全11篇

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中圖分類號：F230文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0262-02

1 外貿企業期間費用的經濟意義

外貿企業日常經營活動中涉及最多的主要是自營或的進出口業務。與國內業務不同的是，進出口業務將會大量地發生各類港口、碼頭建設費、運輸途中的保險費以及傭金等專項費用。如果不對其加以嚴格控制，必將會加重外貿企業對于進出口總成本的負擔，因此通過控制期間費用來增加企業盈利即為外貿企業期間費用的一個重要經濟意義。

其次，外貿企業期間費用是反映其經營管理和經濟效益的綜合指標，加強期間費用管理與核算，不斷降低費用水平，從而達到促進外貿企業管理水平和經濟效益提高的經營目的。同時，通過降低出口總成本可以增強出口商品在國際市場的競爭力。

2 外貿企業期間費用的分類

首先介紹外貿企業與其他企業相同的分類。按發生的環節不同，外貿企業期間費用可以分為銷售費用、管理費用和財務費用。這種分類與多數企業的期間費用的分類相同，也是最為被廣泛接受的分類，而外貿企業期間費用的日常核算基本也就是按此分類進行的。若按費用與商品流轉額的關系來劃分，外貿企業期間費用則包括了可變費用（即變動費用）與不變費用（即固定費用），從其本質內容來看類似于管理會計中對其他國內企業劃分的固定成本與變動成本。

當然除上述之外，外貿企業期間費用還有其獨有的分類。例如，按其經營業務的性質可以分為進口費用和出口費用。其中進口費用是指外貿企業在進口商品流轉的各個環節所發生的各項費用，主要包括自進口商品運達我國口岸以后到商品銷售為止，在國內發生的各項費用。而出口費用，相對地則是指外貿企業在出口商品流轉過程中發生的各項費用，包括自商品購進至發運銷售為止發生的各項銷售費用、管理費用與財務費用，內銷、調撥出口商品所發生的各項流通費用也在出口費用中核算。

另外，外貿企業還可以按費用與商品流轉的關系將期間費用劃分為直接費用和間接費用。顧名思義，直接費用即是指與商品流轉直接相關的費用；間接費用即是指與商品流轉間接相關的費用。而這種期間費用的分類在其他企業也是不常見的。

3 外貿企業期間費用的內容特點

3.1 管理費用

外貿企業與其他企業都需要納入管理費用范圍的內容主要有：管理人員職工薪酬、業務招待費、技術開發費、董事會會費、工會經費、勞動保險費、租賃費、咨詢費、訴訟費、商標注冊費、技術轉讓費、低值易耗品攤銷、折舊費、無形資產攤銷、開辦費、修理費、上繳上級管理費、稅金、聘請中介結構費以及其他管理費用。

除此之外，外貿企業還可能發生涉外費，這是外貿企業期間費用內容的一個特點。其他企業對此費用涵蓋不多。它主要是指企業按國家規定支付的因業務需要必須開支的有關費用，包括人員出國費用、接待外賓費用和駐外代表以及駐外機構辦公費等開支。外貿企業獨有的進出口業務，決定了在其日常經營活動中必定會接觸大量的國際業務，這其中必然會導致外貿企業的耗費發生。由此可見，涉外費的發生是由外貿企業經營業務的特點決定的，是區別于其他企業管理費用的一個顯著之處。

3.2 銷售費用

銷售費用，也稱營業費用，它是指在銷售過程中發生的各項費用，如：運輸裝卸費、整理費、包裝費、保險費、展覽費、保管費、檢驗及手續費、廣告費、商品損耗、經營人員工資與福利費及差旅費。這些是多數企業都會發生的銷售費用。

而進出口商品累計傭金是除外貿企業外其他企業銷售費用未曾涉及的內容。它是指在進出口貿易中發生的不能直接認定到商品的進出口累計傭金收支。根據具體情況，可以分為進口商品累計傭金和出口商品累計傭金，它是外貿企業在進出口業務中不可避免會發生的一種銷售費用，與其他企業相比則是在銷售費用內容方面的一大特點。

3.3 財務費用

財務費用包含的內容并不是很多，主要有利息支出、手續費、匯兌損益及其他財務費用。外貿企業財務費用的內容與其他企業基本一致，但其中還值得一提的是匯兌損益。

匯兌損益也稱匯兌損失，是指買賣外匯以及結算外匯收支業務時由于匯率變動而產生的利得或損失。外貿企業由于大量經營進出口業務，勢必會接觸到大量外匯結算業務。因此匯兌損益是外貿企業財務費用的主要組成部分，故而應當充分分析其結算外幣的匯率變動情況，分清硬貨幣與軟貨幣，盡量“收硬付軟”，以達到減少匯兌損失，而這部分內容還應當適當地與國際財務管理聯系起來共同考慮。

4 外貿企業期間費用的核算

4.1 管理費用核算

外貿企業核算管理費用時，應當尤其對業務招待費的列支加以關注。因為國家對進出口業務、代購代銷收入列支業務招待費問題有專門規定，進出口業務的代購代銷收入可按不超過2%的比例列支業務招待費，超過2%的部分作納稅調整。

而外貿企業發生的涉外費，一般采用直接列支法，即發生涉外費時，借記“管理費用――涉外費”科目，貸記“現金”或“銀行存款”科目。

4.2 銷售費用核算

銷售費用中應注意傭金的核算。傭金是指價格條件或合同規定應支付給中間商的推銷報酬，有明傭、暗傭和累計傭金三種支付方式。當采用明傭和暗傭支付方式時，應根據傭金具體金額，記入“自營出口銷售收入”科目的借方，以對其進行抵減。而若采用累計傭金的支付方式時，一般將傭金金額記入“銷售費用――進出口累計傭金”的借方。但最新的企業會計準則規定，累計傭金也可以抵減自營出口銷售收入，具體可由外貿企業視情況選擇，核算時一般都貸記“應付外匯賬款”科目。所以外貿企業在核算傭金時一定要先分清楚支付方式。

4.3 財務費用核算

對于外貿企業財務費用較為重要的是匯兌損益，它也是日常發生最多的財務費用內容。外貿企業還可根據自身情況需要，將“匯兌損益”上升為一級科目進行核算。核算時與其他企業基本相同，因而在此不再贅述。同時外貿企業期間費用還涉及到分攤的問題，分攤原則與分攤方法與其他企業也基本相同，這里就不再多作介紹了。

由上述可見，外貿企業的期間費用與其他企業在總體上是基本一致的，只是在少數方面因其特殊經營的進出口業務而產生了一些差異。只有更好地了解外貿企業期間費用的特點，才能有效地減少期間費用的發生，從而增加盈利，提高外貿企業的競爭能力。

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二、A企業財務狀況及期間費用管理分析

截止2012年12月末，企業資產總額4.94億元，其中凈資產2.85億元。2012年12個月實現主營業務收入2.45億元，上交國家稅費0.89億元，實現稅后利潤7146.97萬元。

截止2013年12月末，企業資產總額6.64億元，其中凈資產3.21億元。2013年12個月實現主營業務收入28.86億元，上交國家稅費1.04億元，實現稅后利潤4400.6萬元。

截止2014年12月末，企業資產總額16.92億元，其中凈資產6.03億元。2014年12月實現主營業務收入78.82億元，上交國家稅費3.36億元，實現稅后利潤2.33億元。

截止2015年12月末，企業資產總額20.53億元，其中凈資產7.93億元。2015年12月實現主營業務收入87.5億元，上交國家稅費3.82億元，實現稅后利潤1.896億元。

由上表可知，企業近幾年的資產負債率有逐步上升趨勢，主要是由企業業務迅速增長，資金需求量增加所致，但企業資產負債率仍低于同行業水平。從流動比率、速動比率較為平穩且速動比率均高于1可知，企業的短期償債能力較強，其資本結構較為合理，償債風險始終在可控范圍之內。

從盈利能力指標可以看出，雖然該企業的主營業務收入變動幅度較大，但銷售利潤率相對平穩且較同行業水平略低，這主要與A公司的經營模式有關。公司經營模式主要有自營、掛靠兩種，建筑行業原材料及人工成本是逐年提高的，故自營項目利潤會逐年減少，而掛靠模式利潤率較為固定，可知掛靠模式業務增長速度大于自營模式的增長速度，從而導致該企業銷售利潤率相對平穩且較低。

營運能力指標所反映出在周轉速度越快的情況下，存貨轉化為流動資產的速度就越快，這樣會增強企業的短期償債能力及獲利能力，所以企業應盡可能降低資金占用水平。而該企業存貨周轉速度與同行業正常水平相比是比較快的，主要原因是與其經營模式有關。該公司主營收入中的70%均為掛靠模式所產生，導致各營運能力指標均過高，不能真實反映公司的營運狀況。

（一）管理費用的分析

收入管理費用率是企業一定時期內管理費用占主營業務收入的比率，計算公式為：收入管理費用率=管理費用/主營業務收入?100%。該公司2012-2015年的收入管理費用率分別是1.28%、0.91%、1.16%、0.39%，而企業的平均收入管理費用率為0.84%，前三年的收入管理費用率增幅明顯，但在15年卻下降為0.39%，究其原因是企業調整了管理費用的核算方法，把應計入成本和費用的科目作了明確劃分，因此在收入逐漸增加的基礎上，管理費用變少，故收入管理費用率變低，這也說明企業正在逐步完善控制體制，控制比較合理。

（二）銷售費用的分析

銷售費用是決定利潤的一個重要考核項目，而山西國基建設集團有限公司是建筑行業，企業內部也沒有專門成立銷售部門，公司業務費用相對較少，故該部分費用全部計入管理費用核算，不單列銷售費用科目。

（三）財務費用分析

收入財務費用率是企業一定時期內財務費用占主營業務收入的比率，計算公式為：收入財務費用率=財務費用/主營業務收入?100%。該公司2012-2015年的收入財務費用率分別是0.19%、0.22%、0.08%、0.09%，企業的平均收入財務費用率為0.12%，前兩年的收入財務費用率比平均水平略高，但在之后卻出現了下跌趨勢，首先可以說明企業收入增長速度大于財務費用的增長速度，企業發展速度快且盈利能力較強，其次，利息收入占我們企業財務費用的絕大部分，進一步說明企業對資金需求的對外籌資依賴性降低，企業經營越來越好。

三、A公司期間費用管理存在的問題

（一）賬務核算存在的問題

因A公司經營模式分自營、掛靠兩種，收入、成本應分明細核算，而企業未分別賬務處理，使得企業財務數據不能真實的表明企業自身業務的運營狀況，誤導報表使用者，為決策者提供了錯誤信息。

（二）管理費用的管理存在的問題

首先，企業在費用核算方面未能統一口徑，核算方法前后不一，違反了會計的一貫性原則。其次，費用規劃不準確。通過對企業費用核算明細得知，管理費用中包括中介費、工資獎金、業務招待費、運雜費、辦公費、差旅費保險費和其他費用，其中：工資獎金、運雜費未能區分成本類和費用類，將項目支出計入了管理費用，導致成本、費用核算失真；業務招待費核算有誤，該企業將餐票及食堂員工消耗全部歸集與招待費，導致多繳納稅金的同時沒能清晰反映費用的真實用途；其他費用項目所含內容隱晦不清，具體核算項目眾多，針對這一現象應當注意控制這類開支，尤其應當將金額較大、發生較頻繁的科目單獨列示，準確、明晰的反映真實費用。

（三）銷售費用的管理存在的問題

A公司將部分銷售費用列入管理費用核算，未單獨列示，造成企業對銷售費用未能足夠重視，費用的審批控制不夠嚴格，費用審核標準不一致，費用控制模式屬被動消極型，在銷售費用的控制上缺乏有效的管理辦法，對相關銷售業務的費用應嚴把審核關，對銷售業務的相關費用制定相應措施，嚴禁費用超標。

（四）財務費用的管理存在的問題

該企業對是否增加股權或者借款等籌資方式的比例沒有進行科學、細致的分析，盲目借款導致資金成本過高，造成公司負擔過重。

四、企業改善期間費用管理的措施

（一）企業期間費用的控制方法

1.對費用采用歸口分級管理

歸口分級管理是加強期間費用管理的一項基本措施，主要是將費用歸口管理，即按照管理權限和管理責任相結合的原則，合理安排企業及各分公司內部期間費用上的權責關系，調動各公司管理好相關費用的積極性。一般來講，管理費用主要由各公司管理部門管理，財務費用由財務部門統一管理，將各分公司占用資金利息及外借資金所產生的利息，按照責權原則準確歸口處理。

2.對費用進行事前預算控制

費用的預算應依據各公司的費用計劃要求、過去年度的費用資料及計劃期可能發生的變化來編制，并據以指導日常費用支出。事前預算應結合定額管理法來制定，根據公司所在地及其業務大小不同制定不同的費用標準，各公司必須嚴格按照預算執行，不得突破預算指標。年終應根據預算進行考核，對于突破指標的部門、單位和個人要進行獎罰。

（二）加強期間費用管理的對策

1.強化監督以降低管理費用

控制管理人員數量，控制管理人員費用支出。公司管理部門在工作中，應提高工作效率并盡可能減少管理人員數量，這樣有助于減少管理費用。同時，公司應制定明確的費用支出范圍和標準，并加大監督力度。

2.優化銷售方式降低銷售費用

建立健全的審核制度。對于常規事項、特殊事項分別在企業制度中明確規定全責義務，嚴格按照規章執行，避免因標準劃分模糊而為審批帶來障礙，造成員工的不滿情緒。

3.加強監督管理以控制財務費用

第一，合理利用資金。一方面要從自身的良好規劃、合理使用方面下手，另一方面，可以選擇與金融機構展開多種業務合作來達到節省資金占用，增加公司收益的目的。第二，降低貸款利率。通過與銀行協商在國家政策允許范圍內最大限度爭取到低利息的貸款。

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中圖分類號：F830.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）007-000-01

近幾年來，農村商業銀行在財務預算管理模式上也在不斷改革、探索和強化，其管理模式從原來二級分散轉變為一級法人下統一集中管理，核算手法從原來手工處理演變為計算機系統處理，核算流程從原來分散出賬調整為集中報賬統一出賬的核算模式。筆者認為，農村商業銀行財務預算管理必須從預算編制科學合理、預算執行規范簡捷、預算監督全面嚴謹等全面預算體系框架目標入手，重點要抓好預算編制、監控分析、考核評價機制建設，為今后構建高效科學的全面預算管理機制打好基礎。

一、抓好財務預算的科學編制機制

作為農村商業銀行應確定“科學分類、落實責任、定額標準”的財務預算編制程序。

一是科學地劃分財務預算項目類別。針對農村商業銀行財務預算項目多，特別財務費用預算項目所涉及范圍廣、種類多，相互間牽制性強等現狀，農村商業銀行可以將財務費用預算對象歸類為幾大類，比如：裝飾工程、計算機設施、辦公家具用具等，并將每一大類都分別設計一套預算編制計算表，由轄內各級預算執行單位或責任部門編制上報總行計劃財務部門。

二是要歸口落實財務預算責任部門。隨著農村商業銀行經營集中管理模式的不斷深入，有些財產配置、設施的更改、社會公眾形象的標識等逐步由總行統一規劃、指導和組織實施，因此應將全轄財務預算項目按照預算項目主管屬性歸口落實到相關責任部門。比如科技管理部門為“計算機設施”項目的責任部門，等等。責任部門重點負責做好所屬預算的編制初審上報，對下屬預算執行單位的監督，以及定期分析預算執行情況。

三是合理確定財務預算定額標準。農村商業銀行財務預算特別是財務費用預算應以零基數編制，可根據財務項目特點采取預算比例和預算公式控制編制。即：一是對業務招待和業務宣傳類費用的預算可按照總行統一的指標控制比例標準來編制。二是對公雜費、水電費、差旅費、綠化費等日常經營性費用，則可按照總行統一確定的單位權重計算公式標準編制。

二、抓好財務預算的動態監控機制

農村商業銀行在對財務預算的動態監控上應突出制度、系統、授權、柜面、后督等五方面的控制。

（一）制度控制。在操作管理制度上，應建立健全《財務管理辦法》、《財務管理實施細則》、《損益賬使用說明手冊》、《財務費用預算操作規程》和《財務控制業務流程圖及工作標準》等一系列制度辦法，使各級財務管理層有章可循，規范財務核算行為，明確工作職責。

（二）系統控制。作為農村商業銀行應開發應用財務預算管理系統，通過系統來有效控制各預算執行單位財務費用預算及立項的執行。每年初可將批準的各預算執行單位財務預算和立項數據導入到財務預算管理系統，每發生一筆財務預算事項都由系統自動扣減，同時系統還提供年度核定預算額、本年度已使用額和還可用財務預算額等情況。

（三）授權控制。建立嚴格的授權審批制度，明確董事長、行長、財務部門以及各預算執行單位授權審批的權限，明確各財務項目的審批額度，并形成矩陣式財務預算授權表。各預算執行單位或有權審批人在年度預算指標和權限內進行審批，經批準的預算不能隨意調整、修改，對因業務發展管理確需發生超預算或超權限的財務項目，則應詳細闡述原因，并事先書面報有權審批人核準后實施。

（四）柜面控制。農村商業銀行財務預算項目的核算應實施集中報賬模式，各預算執行單位發生每一筆財務費用都必須報經總行相關核算部門審核后出賬下劃。這樣統一財務預算列支的審核標準，規范賬務列支范圍條件，防范財務預算支付風險，加強財務預算執行的柜面監控力度，促進財務列支準確規范。

（五）后督控制。發生財務事項列支除了總行核算部門集中審核出賬外，建議農村商業銀行還應完善事后監督機制，總行專職監督員對上一日各預算執行單位發生的每筆財務事項特別是大額財務費用都應進行事后審核。

三、抓好財務預算的綜合分析機制

農村商業銀行應建立月度、季度、年度預測分析和年度總結等階段性財務預算的綜合分析機制。月度分析重點突出每月財務預算規范執行情況。季度分析重點評價本季度預算使用進度，突出財務預算實際使用與業務的匹配，本季使用與上季和上年同期使用的對比，形成詳細分析評價報告，分析存在的問題，揭示財務預算控制的難點和重點。年度預測分析一般在每年10月份進行，通過全面總結前三季度預算執行情況并測算年度預算，如年度預算確需調整的則報經有權審批人核準后調整。年度總結是對本年度財務預算執行情況進行全面總結評價分析。

四、抓好財務預算的定期審計機制

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中圖分類號：F810.6 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）14-0166-03

據統計，在我國水務事業單位中，以提供供水、灌溉、旅游、發電等準公共物品為主的占74%，但提供國家財政經費定項或定額補償的僅占其中的20.5%，沒有財政撥款的達79.5%[1]。因水費和電費的價格低廉且收取率低，致使這些單位應該從市場取得的主要收入也不到位。據最新普查資料，水務事業單位收取的供水水價僅占其實際成本的4%，而水費和電費的實際收取率還不足40%[2]。

很長一段時期以來，一方面，水務事業單位極少涉及盈虧核算，這是由于它是國家事業單位的重要組成部分及不以營利為目的的機構，這些特殊性決定了其財務管理工作更側重于資金的收支結余；另一方面，水務事業單位有關基礎工作相對薄弱，費用的計量和分配也較為困難，其成本核算工作就比一般企業的成本核算復雜。因此，到目前為止，水務事業單位的水利項目在成本核算方面存在很多問題[3]。

一、建立水利項目成本核算制度

（一）歸集水利項目成本的原則[4]

1.權責發生制原則。是為了改變現行水務事業單位中水利項目財務管理中的收入、支出分裂的狀態，有利于管理層全面掌握水利項目的盈虧情況。

2.項目責任制原則。水利項目經理對水利項目全面負責，包括水利項目部與水務事業單位財務部銜接費用的確認、分攤等基礎資料。這里涉及單個水利項目成本核算與現行成本核算辦法的關系確定問題。

C=Ci，其中，Ci為單個水利項目成本，C為現行成本核算辦法成本費用綜合。

3.受益者承擔原則。只要采用水利項目成本集中歸集會計制度，受益者就成為歸集水利項目成本的依據，對于管理人員、后勤輔助人員及設計人員，只要是矩陣制的水利項目負責制單位，其費用全都歸入水利項目成本。以受益者為依據歸集，為水利項目發生的如租賃、購置等特定費用也應歸入水利項目成本。對于無法歸入水利項目成本的費用，如管理人員、后勤輔助人員所發生的有些費用，應該歸入水利項目綜合。與水利項目的管理無直接關系的費用，歸集到水利項目成本綜合項中，以此表明綜合管理和服務的成本，通過多年的積累后，計算出其平均水平，作為業務開拓時測算水利項目貢獻水平的依據。

（二）確定水利項目成本內容

1.直接成本。按照受益原則歸集現行費用項目，能夠不經過分配一次性就能列入水利項目成本的，包括人工費、差旅費、福利費、招待費、辦公費、交通費、修理費、折舊費、業務資料費、文印整理費、外事費、設備部件購置費、材料及物耗、營業稅金及附加、勞務費、組裝及調試費、加工費、專家咨詢費、管理費、其他開支項等。

2.間接成本。直接成本中的費用，如果需要在水利項目間進行分配，就構成水利項目間接成本，歸集水利項目管理費用時，比照水利項目直接成本和間接成本，將水利項目管理費用分為可直接歸集的直接水利項目管理費用和需要在水利項目間分配后歸集的間接水利項目管理費用。

（三）水利項目費用的分配辦法

1.間接人工費分配辦法適用于水利項目管理人員、設計人員的人工費分，例如，某專業i某人E對某水利項目j的共識占用率為：

KEij=，其中，XE=Xij，其中，n為項目個數。個人人工費XE分配入j項目。

項目總的人工費，F=FEij，其中，m為專業個數，q為某專業的員工人數。

2.均攤費用的計算辦法。假設某項費用本期發生額為FK，將它在本期的N個水利項目中進行均攤，則每一水利項目應分攤的費用Fik。

Fik=

（四）水利項目成本核算程序

1.對發生的所有支出項目進行審核和控制，確定是否符合規定的開支范圍，并將符合開支范圍的支出劃分為直接費用、間接費用和期間費用，記入相應的賬戶中。

2.按照水利項目歸集直接費用，并將其直接記入水利項目的成本計算單中，如果屬于多個水利項目共同耗費的支出，應采用一定的方法先進行分配，再將其分別記入各水利項目的成本計算單中。最終，直接費用作為一項流動資產列示在資產負債表上。

3.間接費用按照科研室進行歸集。

4.期間費用按費用項目進行歸集，期末期間費用全部作為當期支出處理。

（五）水利項目成本核算制度的應用

在資產負責表、利潤表和現金流量表中，水利項目成本核算后的結果以數字的形式表現，對三表進行匯總，主要依據水利項目進行歸集，在簽訂合同時，將歸集的結果用來衡量水利項目的成本，作為報價的依據。

1.一般情形，若要確保一定的利潤，R=CD+CI+CM+CP+P[5]。其中，R為水利項目投標報價，CD為直接成本，CI為間接成本，CM為水利項目管理費用，CP為期間費用，P為水利項目利潤。

2.若需保本經營，R=CD+CI+CM+CP。

二、案例分析――劉川工程管理局供水定價成本核算

甘肅省劉川工程管理局是典型的以提供準公共物品為主的水務事業單位，主要負責本地區的水利工程供水，就是將自然水通過蓄、引、提等多個水利工程措施，向該地區各類用水戶提供生活、生產和其他用水。現是以前部分的理論為依據，對該水利工程項目2009―2012年的供水成本和單位水價進行核算。將供水總成本核算分為“供水生產成本”、“營業費用”、“管理費用”、“財務費用”等四個核算項目。可知，供水總成本=供水生產成本+營業費用+管理費用+財務費用[6]。

（一）供水生產成本核算

供水生產成本直接歸集以下支出項目，即供水生產成本=直接人工工資+直接材料費用+其他直接支出+制造費用。

直接人工工資，是指該水務事業單位直接從事供水項目生產的人員工資、獎金、補貼和津貼。

直接材料費用，包括水管單位原購水費、燃料動力費等。燃料動力費，指供水生產過程中實際耗用的燃料動力費用等。

其他直接支出，指直接從事供水生產的職工福利費、供水生產過程中的水文水工觀測費、臨時設施等支出。

制造費用，指供水生產部門為組織和管理供水生產過程中發生的管理人員工資、職工福利費、租賃費（不包括融資租賃費）、固定資產折舊費、機物料消耗、維修費、低值易耗品攤銷、水資源費、運輸費、設計制圖費、辦公費、差旅費、監測費、保險費、勞動保護費、試驗檢驗費、季節性修理費、期間停工損失，以及其他制造費用[7]。

表1 供水生產成本簡易核算表 單位：萬元

圖1 供水生產成本比較（單位：萬元）

（二）供水期間費用核算

期間費用，包括營業費用、管理費用、財務費用，供水期間費用=營業費用+管理費用+財務費用。

營業費用，指在對用戶供水中過程中發生的水費計收手續費、宣傳費及其他營業費用。

管理費用，指為組織和管理供水生產而分配給管理機構的經費、行業管理費、工會經費、職工教育經費、勞動保險費、待業保險費、審計費、訴訟費、咨詢費、綠化費等。

財務費用，指為供水生產籌集資金而發生的費用，包括在經營期間發生的利息支出（減利息收入）、金融機構手續費、匯兌凈損失以及為籌資而發生的其他費用。

表2 供水期間費用核算表 單位：萬元

圖2 供水期間費用比較（單位：萬元）

由以上分析可以看出，劉川工程管理費用在供水期間費用中占相當大的比重，營業費用和財務費用二者占比很少。因此，該水務事業單位要控制期間費用，降低供水總成本。中心工作是要控制管理費用。

（三）供水定價成本核算

由于劉川工程的業務范圍只有農業供水問題，沒有工業、發電、城鎮等其他供水項目，農業供水保證率是100%，工業、發電、城鎮等供水保證率都為零，因此，單位供水成本僅是單環節單位供水成本，而不涉及多環節單位供水成本[8]。由前面的分析可知，單位供水成本=供水總成本÷供水量，其中，供水總成本=供水生產成本+供水期間費用。

表3 供水定價成本

圖3 供水成本比較（單位：萬元）

圖4 供水單位成本

可見，劉川工程的供水生產成本在供水總成本中占比很大，供水期間費用占比很少，因此，若要控制供水生產總成本，就必須大力加強供水生產成本的管理，同時，節約管理費用。

參考文獻：

[1] 李海蓮.新時期水利財務管理工作的困境與出路[J].財經界，2008，（1）.

[2] 周昌紅.構建現代財務管理體系深化事業單位改革[J].江西播電視大學學報，2008，（1）.

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Research on the application of the cost accounting system of the water projects in

the water public institutions

WU Yong-xia 1，FENG Xin 2

（1.School of economics and management ，Gansu Politics and Law Institute，Lanzhou 730070，China；

篇（5）

改革開放以來，事業單位的業務活動發生了巨大變化，形成了多元化的發展格局，這種變化的根本原因在于經濟體制的改革、市場經濟的發展以及事業單位的內在特點。《事業單位財務規則》第18條規定：“事業單位可以根據開展業務及其他活動的實際需要，實行內部成本核算辦法”。《事業單位會計準則》第43條規定：“事業單位在實行內部成本核算中發生的各項費用應當正確予以歸集”。這里的內部成本核算是指事業單位為了加強其內部管理，正確反映單位財務狀況和事業成果、提高資金使用效益的一種內部成本核算與管理方法。事業單位實行內部成本核算，既是提高事業單位經營業務管理水平和資金使用效益的需要，同時也是推行經濟責任制和加強預算管理的需要。

一、內部成本核算的含義

《事業單位會計制度》規定；“事業單位可以根據開展業務活動及其他活動的實際需要，實行內部成本核算辦法。”

所謂“內部成本核算辦法”，是指對內部管理使用的，對外既不計算也不報告。但事業單位實行內部成本核算，必須符合事業單位財務管理的基本要求，保證事業單位財務管理體制的統一性和完整性，其成本費用支出必須有事業支出賬戶相銜接。具體到內部成本核算，應從以下幾方面來理解。

1.從核算內容上講，它是不完全的成本核算。新的企業財務制度規定，企業實行制造成本法，把企業生產經營過程中的全部成本費用劃分成本費用（含為直接材料、直接工資、其他直接支出、制造費用）、銷售費用、管理費用和財務費用，成本核算的內容是完整的。而事業單位的內部成本核算.內容沒有企業那么完整.有些費用項目可能沒有發生，有些費用項目發生了但又無法進行準確的成本核算。

2.從核算方法上講，它是非嚴格的成本核算。企業的成本核算，要求按照權責發生制的原則確定成本費用的開支，嚴格劃清本期成本費用和下期成本費用的界限、在產品成本和產成品成本的界限、各種產品成本的界限，各項成本貨用的計算分配是非常嚴格的。而事業單位一般不具備真正意義上的成本核算條件，各種成本費用的界限無法劃分.計算分配方法也難以嚴格。

3.從核算形式上講，它是內部的成本核算。事業單位實行內部的成本核算，目的是為了加強事業單位的內部管理，正確反映單位財務狀況和事業成果，提高單位成本核算意識，提高資金使用效益。雖然各事業單位情況有所不同，但都可以根據自身的業務特點，參照企業成本管理的方式、成本開支范圍制定出具體的成本核算辦法，計算出開展每項事業或經營活動的成本費用額，事業單位內部成本核算，實質上是加強支出管理的一種手段，同時也是向企業財務管理過渡的事業單位在過渡階段采用的一種不完全的成本核算辦法。至于哪些事業單位實行內部成本核算，哪些事業單位不實行內部成本核算，主要由財政部門與主管部門共同商定。

二、內部成本核算的方法

實行內部成本核算的事業單位，其成本項目的確定和計算分配成本的方法，必須做到在一定時期內的統一性和完整性，其成本費用開支項目必須按事業支出科目相銜接。其核算方法分單設成本賬戶法和不單設成本賬戶法兩種。

單設成本賬戶：有關成本的支出經分配直接或間接計入成本賬戶。然后再將成本按要求的支出種類分解列示于收入支出表。在具體操作上，事業單位成本費用一級明細科目可以參照企業財務制度設計為直接費用、制造費用、管理費用、財務費用等，也可以根據本單位的實際情況進行適當的簡化合并；二級明細科目可按照事業支出的“日”級科目設計。這樣，既滿足了內部成本核算的需要，又能與國家統一規定的事業支出科目相銜接，有關成本費用就能夠還原到國家統一規定，不單設成本賬戶，有關支出直接計入相應的支出賬戶，而另以成本計算表計算有關產品的成本。

三、事業單位實行內部成本核算的步驟

（1）將與產品生產有關的成本費用進行歸集；（2）產品驗收入庫時，按成本價轉入“產成品”賬戶；（3）銷售產品時，按已銷產品實際成本，從“產成品”賬戶；（4）將歸集的管理費用、財務費用等轉入“經營支出”，年終時，將本期的“經營收入”、“經營支出”、“銷售稅金”轉入經營賬戶。“經營結余”賬戶的貸方余額為實現的經營結余，借方余額為經營虧損；（5）將單位實現的經營結余全數轉入“結余分配”賬戶，如為虧損則不結轉。

四、單設成本賬戶的事業單位成本費用的歸集

成本費用是實行內部成本核算的事業單位核算、歸集產品或商品的實際成本的科目。成本費用科目設置，既要與國家統一規定的事業支出科目相銜接，又要符合成本核算的要求，便于各項費用的分配歸集。事業單位業務活動或經營活動過程中發生的各項費用，借記賬戶，貸記“材料”、“銀行存款”等有關賬戶：產品驗收入庫時，借記“產成品”賬戶，貸記“成本費用”賬戶。事業單位從事多項業務活動發生的支出，應正確予以歸集，無法直接歸集的，應按標準和規定的比例在事業支出和經營支出中進行合理分攤。

篇（6）

中圖分類號： 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-03

軍工科研事業單位不僅肩負軍隊武器裝備的研制任務，而且越來越多的兼顧武器裝備的生產制造工作。由于《軍工科研事業單位財務制度》、《企業財務制度》和《軍品價格管理辦法》中對成本費用的開支范圍和歸集分配的方法有所不同，因此在具體的財務核算管理工作中，了解與掌握以上兩種財務制度下成本核算的異同以及與軍品計價之間的關聯關系，對財會人員來講尤為重要。

一、軍工科研事業單位、工業企業和軍品定價成本費用的異同

（一）軍工科研事業單位和工業企業、軍品定價成本中生產成本的異同

1.成本項目的異同。軍工科研事業單位研制成本同工業企業、軍品定價成本中制造成本的成本項目（如表1所示）。

表1 成本項目明細表

序號 軍工科研事業單位 工業企業 軍品定價成本

1 直接材料 直接材料 直接材料

2 直接工資 直接工資 直接工資

3 其他直接支出 其他直接支出 其他直接支出

4 研制費用 制造費用 制造費用

5 軍品專項費用

從表1中列示的成本項目可以看出：

（1）軍工科研事業單位與工業企業成本項目基本相同，只是有研制費用與制造費用的區別。這是因為軍工科研事業單位是以科研項目（或課題）為主，且基層組織和管理單位是研究室，故其發生的費用稱研制費用；工業企業是以生產或制造產品為主，且基層組織和管理單位是基本生產車間，故其發生的費用過去叫車間費用，現稱制造費用。

（2）軍品制造成本項目中有“軍品專項費用”而軍工科研事業單位和工業企業成本項目中沒有，這是因為軍品生產受技術條件、生產環境、生產工藝、產品質量等方面因素的影響，特設軍品專項費用項目，且費用開支占成本的比重較大。軍工科研事業單位和工業企業也存在類似軍品專項費用的支出，如質量篩選、檢驗試驗、工裝及測試設備等，但都分別計入其他成本項目，沒有單獨列項。

2.成本項目具體開支范圍的異同。軍工科研事業單位研制成本和工業企業、軍品定價成本中制造成本項目的具體開支范圍（如表2所示）。

表2 成本項目開支范圍明細表

項目 軍工科研事業單位開支范圍 工業企業開支范圍 軍品定價成本開支范圍

直接

材料 原材料、輔助材料、外購件、備品備件、燃料、動力、包裝物、電子元器件、其他直接材料以及專用新材料應用試驗費、型譜外專用電子元器件研制費 原材料、輔助材料、外購件、備品備件、燃料、動力、包裝物以及其他直接材料 原材料、輔助材料、備品配件、外部協作件、外購半成品、燃料、動力、包裝物以及其他直接材料

直接

工資 直接從事科研和產品生產人員的工資、獎金、津貼和補貼 直接從事產品生產人員的工資、獎金、津貼和補貼 直接從事軍品生產人員的工資、獎金、津貼和補貼

其他

直接

支出 直接從事科研和產品生產人員的職工福利費以及科研項目、課題發生的設計費、試驗費、外協費、專用設備儀器購置費、專用工藝裝備費、零星技術措施費、樣品樣機購置費、技術基礎費等 直接從事產品生產人員的職工福利費 直接從事軍品生產人員的職工福利費

制造

（研制）費用 各研究室（車間）管理人員工資、獎金、津貼、補貼、職工福利費，研究室（車間）固定資產使用費、租賃費、修理費、低值易耗品、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、交通運輸費、保險費、檢驗費、勞動保護費等 各生產單位（分廠、車間）管理人員工資、職工福利費、房屋建筑物和機器設備的折舊費、原油儲量有償使用費、油田維護費、礦山維檢費、租賃費、修理費、機物料消耗費、低值易耗品、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、運輸費、保險費、設計制圖費、試驗檢驗費、勞動保護費、停工損失以及其他制造費用 各基層生產單位管理人員工資、福利費、房屋、建筑物和機器設備的折舊費及修理費、試驗檢驗費、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、運輸費（包括營業稅）、勞動保護費、低值易耗品損失和修理期間的停工損失等費用

軍品

專項

費用 外購專用原材料、測試機工藝試驗費用、零星儀器設備、軍品油封與包裝、運輸費用、跟產技術服務費用、定型（工資、會議、專家咨詢）費用等

（1）直接材料。三者的直接材料費用中，只有軍工科研事業單位直接材料費用開支范圍內多出新材料應用試驗費和型譜外 專用電子元器件研制費兩項。依據這兩項開支的內涵來看，軍工科研事業單位只有在科研項目（或課題）研究過程中才能發生。因此，在武器裝備通過設計定型或生產定型后突入批量生產時，不可能發生這兩項費用，也就是說在武器裝備生產過程中，直接材料成本項目的具體開支范圍，應在軍工科研事業單位研制成本和現代企業、軍品定價成本中制造成本保持一致。

（2）直接工資和其他直接支出。三者的直接工資和其他直接支出中，只有軍工科研事業單位的其他直接支出中，多了科研項目、課題發生的設計費、試驗費、外協費、專用設備儀器購置費、專用工藝裝備費、零星技術措施費、樣品樣機購置費、技術基礎費等八項，《軍工科研事業單位財務制度》中明確規定，這些開支均屬科研項目（或課題）發生的，與武器裝備的生產無關。由此可見，在生產武器裝備時，軍工科研事業單位研制成本和工業企業、軍品定價成本中制造成本的直接工資和其他直接支出成本項目的具體開支范圍是一致的。

（3）制造（研制）費用。三者的制造（研制）費用的具體開支范圍基本上一致。所不同的是固定資產凈值的計算方法有別，軍工科研事業單位的固定資產采用按規定比例計提使用費的辦法，工業企業的固定資產采用按既定折舊率計提折舊費的辦法。《軍工科研事業單位財務制度》規定“有經濟承受能力的單位，可比照國家對工業企業固定資產折舊辦法的規定，計提固定資產使用費。”無論采用哪種方法都不影響成本費用的歸集和分配。

（二）軍工科研事業單位、工業企業、軍品定價成本中期間費用的異同

1.期間費用項目的異同。軍工科研事業單位、工業企業、軍品定價成本中期間費用項目（如表3所示）。

表3 成本項目明細表

序號 軍工科研事業單位 工業企業 軍品定價成本

1 管理費用 管理費用 管理費用

2 財務費用 財務費用 財務費用

3 經營費用 銷售費用

從表3期間費用項目中可以看出：管理費用、財務費用兩項目對軍工科研事業單位、工業企業、軍品定價成本都是完全一致的。所不同的是軍工科研事業單位有經營費用項目。工業企業有銷售費用項目。但無論是經營費用還是銷售費用項目，《軍品價格管理辦法》規定都不能進入軍品定價成本。

2.期間費用具體開支范圍異同（如表4所示）。

表4 期間費用具體開支范圍表

項目 軍工科研事業單位開支范圍 工業企業開支范圍 軍品定價成本開支范圍

管理

費用 管理人員工資、獎金、津貼、補貼，職工福利費，工會經費、職工教育費、社會保障費、勞保用品費、辦公費、郵電通信費、水電費、會議費、差旅費、取暖費、外事費、交通運輸費、圖書資料費、修理修繕費、固定資產使用費、環境保護費、無形資產攤銷費、低值易耗品攤銷，技術轉讓費、技術培訓費、材料盤虧毀損和報廢，消防費、保險費、咨詢費、團體會費、家屬委員會經費、微機聯網安裝費、獨生子女保健費、審計費、訴訟費、業務招待費、稅金、上交管理費等 公司經費（管理人員工資、職工福利費、差旅費、辦公費、折舊費、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷），工會費、職工教育費、勞動保險費、待業保險費、懂事會費、咨詢費、審計費、訴訟費、排污費、綠化費、稅金、土地使用費、技術轉讓費、技術開發費、無形資產攤銷費、開辦費攤銷、業務招待費、壞賬損失、存貨盤虧毀損和報廢以及其他管理費用 開支范圍同工業企業

財務

費用 利息支出、匯兌損益、金融機構手續費以及籌資發生的其他費用 利息支出、匯兌凈損失、調劑外匯手續費、金融機構手續費以及籌資發生的其他財務費用 開支范圍同工業企業

從表4所示期間費用項目的具體開支范圍可以看出：

（1）管理費用。工業企業管理費開范圍比軍工科研事業單位管理費開支范圍多董事會費、待業保險費、壞賬損失、土地使用費及土地損失補償費、技術轉讓費等費用；軍工科研事業單位管理費用開支范圍比工業企業管理費用開支范圍比工業企業管理費用開支范圍多上交管理費、團體會費、微機聯網安裝費、外事費、郵電通信費等費用。產生這些差異的原因：一是現行管理體制所決定的，如上交管理費、董事會費、待業保險費等；二是科研與生產經營的性質所決定，如軍工科研事業單位的團體會費、微機聯網安裝費、外事費等，工業企業的壞賬損失、技術轉讓費等。除了這些帶有濃厚行業特色的費用外，其他開支范圍原則基本一致，也就是說與軍品定價成本中期間費用規定的開支范圍基本一致。

（2）財務費用。軍工科研事業單位、工業企業、軍品定價成本中規定的財務費用開支范圍沒有原則區別。

二、成本費用歸集和分配方法的異同

軍工科研事業單位、工業企業、軍品定價成本中的成本、費用歸集和分配方法（如表5所示）。

表5 成本費用歸集分配方法明細表

成本費用 軍工科研事業單位 工業企業 軍品定價成本

直接材料 直接計入科研或生產成本 直接計入生產成本 直接計入軍品制造成本

直接工資 直接計入科研或生產成本 直接計入生產成本 直接計入軍品制造成本

其他直接支出 直接計入科研或生產成本 直接計入生產成本 直接計入軍品制造成本

制造（研制）費用 分配計入科研或生產成本 分配計入生產成本 分配計入軍品制造成本

軍品專項費用 一次或分次計入軍品制造成本

管理費用 由科研、技術服務和其他業務成本分擔的分配計入各自當期成本；由生產成本分擔的計入當期經營結余 沖減產品銷售利潤 分配計入軍品定價成本

財務費用 計入當期經營結余 沖減產品銷售利潤 分配計入軍品定價成本

銷售（經營）費用 計入當期經營結余 沖減產品銷售利潤

從表5列示的各成本、費用歸集和分配方法可以得出：

第一，軍工科研事業單位的成本、費用歸集分配方法可分為兩類。一類是科研、技術服務和其他業務項目，其研制成本（直接材料、直接工資及其他直接支出、研制費用）直接計入各自成本，管理費用分配計入各自成本，財務費用和經營費用計入當期經營結余。另一類是軍、民產品，其生產成本直接計入各自產品成本，管理費用、財務費用、經營費用計入當期經營結余。

第二，工業企業成本、費用的歸集分配方法與軍工科研事業單位生產軍、民產品的歸集分配方法相同，即制造成本（直接材料、直接工資及其他直接支出、制造費用）直接計入各自產品成本，期間費用（管理費用、財務費用、銷售費用）沖減產品銷售利潤。

第三，軍品定價成本中的成本、費用的歸集分配方法又與軍工科研事業單位的科研、技術服務和其他業務項目成本、費用的歸集分配方法相同，即制造成本和期間費用采取直接計入和分配計入的方法計入軍品定價成本。

綜上所述，軍工科研事業單位成本核算同時采用了制造成本法和完全成本法，即科研、技術服務和其他業務項目是采用的完全成本法進行成本核算，軍、民產品則按照制造成本法計算成本；工業企業是采用制造成本法進行成本核算；軍品定價是按照完全成本法（計劃成本）來計算和制定價格的。

參考文獻：

[1]解讀.財政部企業司編.北京：中國財政經濟出版社.2007.

[2]軍品價格管理辦法.四部委（1996）108號文件.

篇（7）

1.管理費用控制中存在的主要問題

企業在開展管理計劃時，期間費用控制是關系到經營穩定性的要點內容，在這一過程中，常常會出現管理體系不完善導致監管程序混亂的現象。私企經營管理期間，會將管理重點放在生成成本的控制上，這樣可以帶來更大的經濟效益。但這種管理理念卻造成了財務系統的不合理現象，期間費用并不會作用到下一階段的經營收益中，這與私企提升經濟效率的理念存在沖突，因此，對費用進行管理時并沒有規范地體現在財務報表中，導致財務報表與實際情況不符合，使用期間也可能會遇到一些不穩定的情況，長時間處于這樣的環境下，會造成嚴重的后果，成本與收益之間的財務管理模式不合理。

2.銷售費用控制中存在的主要問題

私企所開展的營銷活動也會產生一部分費用，給財務系統的穩定性帶來一定的影響。在探討期間費用時，要對包含的項目進行準確判斷，并對照企業經營管理收益。但一些私企并沒有將銷售費用控制引入期間費用中，管理制度也比較混亂，造成管理計劃的開展與落實都存在很嚴重的問題，并不能實現對工作計劃的完善。文章中所提到的控制問題多數是由管理對象不明確造成的，雖然在工作任務開展前會設定標準，但并不能完全代表一段時間內的工作情況，資金支出對后續的銷售并沒有產生影響，卻仍然被規劃到成本費用中，導致對產品的市場定位不準確，長時間開展這樣的管理計劃，還會影響到成本資金的有效利用。

3.財務費用控制中出現的主要問題

財務系統運行所產生的費用控制難度比較大，私企所開展的營銷管理控制都是基于財務系統資金支持下進行的。財務系統對收益與支持的記載不合理，管理人員在審核時浪費了大量的時間，長時間在這樣的環境下工作，并不利于管理計劃的實現。產品在市場上的銷售速度受多種變化因素影響，財務費用也因此出現波動，但管理人員并沒有充分認識到這一問題的嚴重性，控制方法中也缺少區分，最終導致了嚴重的隱患現象出現。

二、加強私營企業期間費用控制的相關措施

1.提高私營企業自身期間費用控制水平

私營企業管理人員要提升個人素質，對企業的控制管理也要公平公正開展，不可以出現管理權力過于集中的現象，這樣對間期費用會有更好的理解。要明確管理計劃是長期進行的，更要對不規范行為進行長期監管控制。財務部門可以通過制定內部控制計劃來實現監管，期間費用產生原因更要充分掌握，并對接下來的管理方向進行調整，在保持產品質量達到檢驗標準的前提下，要有效地進行成本控制，將成本控制在不影響總支出的范圍內，這樣私企進行其他的生產規劃也不會受到影響，都能夠得到充足的資金保障。

2.不斷完善企業會計準則來加強期間費

加強對企業財務系統的管理，期間費用產生后，要及時記錄到財務報表中，這樣可以避免后續財務報表更新出現混亂。完善會計準則中的缺陷，進而加強企業期間費用的管理，保證私營企業的健康發展。比如，企業會計準則應當詳細地說明財務費用的核算要求，財務費用應當主要是核算與籌資相對應的支出，這樣才能真實地反映籌資費用金額的大小。而對于財務費用中與投資活動、管理活動和經營活動有關的支出應當計入管理費用和銷售費用，或者新設其他損益類的科目，這樣才能實現會計核算中實質重于形式的要求。企業會計準則也應當詳細說明管理費用以及財務費用的具體內容以及三者之間的區別，嚴格要求會計核算過程中費用歸屬的準確性，防止具體核算時不合理的費用歸屬和金額調整。這三種費用雖然都能在稅前進行扣除，但是實質性的內涵卻不相同，管理費用與企業的管理工作相關，其每年的金額大致穩定，銷售費用與企業的銷售能力相關，與當年的銷售狀況和銷售水平相關，而財務費用主要是指利息支出與企業當年的籌資水平有關，也反映了企業當年資金管理的具體狀況。

3.不斷提高私營企業的內部控制水平

私營企業應當加強企業內部控制制度的構建，并注重把內部控制作為企業內部的文化，尤其是期間費用控制的文化。在企業內部，領導者應當注重宣傳企業的內部控制文化，加強員工的自我控制意識，從基層做起。企業內部的業務人員要根據預算方案，理清必要的支出以及不必要的支出，對于超出預算的支出要重新進行審批，對于不合理的支出要追究責任，把費用內部控制的理念植入人心，形成一種文化和行為準則，降低不合理支出的發生頻率。

篇（8）

我國現行《醫院會計制度》，是財政部、衛生部根據《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》，結合我國醫院特點，參考國外非盈利組織財務會計制度，于1998年11月17日頒布并于1999年1月1日實施的。這次改革借鑒了企業財務會計改革的經驗和國際慣例，是醫院財務管理、會計核算的重大改革。它為醫院適應市場經濟、參與市場競爭注入了新的活力，是醫院會計同國際慣例接軌、邁向醫院會計現代化的又一次重大發展。現行醫院會計核算制度的主要內容有：

第一，現行的《醫院會計制度》將會計要素分為五類，即資產、負債、凈資產、收入和支出。其平衡公式為：資產=負債+凈資產。現行制度改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法，會計要素更明確，平衡關系更加清楚，比較真實地反映了醫院的經濟活動，也使中外醫院會計的交流更具有實用性。

第二，明確了醫院收支性質，建立了“大收入，大支出”概念。醫院是不以營利為目的、承擔一定福利職能的社會公益事業單位，醫院的所有收入均是事業性收入，相應的支出均為事業性支出。

第三，明確了醫院實行內部成本核算的范圍。醫院貫徹權責發生制原則，對醫療收入與藥品收入分別核算。

第四，取消了獎勵基金與事業發展基金的提取，規定了成本的列支范圍，直接增減事業基金，使醫院的資金使用更具有靈活性。第五，藥品核算與管理更加科學。現行醫院會計制度簡化了藥品出入庫核算手續，將藥品折扣直接打入藥品進銷差價，當藥品售出時，折扣才算收入，避免了藥品收入的虛假性。

現行《醫院會計制度》自頒布實施以來，對于規范醫院的財務管理、提高醫院的會計核算質量均起到了很好的作用。但隨著社會經濟的飛速發展、改革步伐的日益加快及中國加入wto，現行《醫院會計制度》在運行過程中也愈來愈顯現出不足及局限性。筆者結合實際進行分析并提出相關的完善措施。

第一，現行醫院會計核算制度對成本的核算不夠準確，管理費用分攤不合理，應考慮增設“財務費用”以及相關間接性費用的過渡性科目。管理費用所包括的范圍較廣，除醫院管理部門的費用外，還包括為醫療、藥劑、管理等部門服務的輔助部門的費用以及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫療服務成本、藥品銷售成本和制劑產品成本，最終影響到收支節余和凈資產。而現行醫院會計制度簡單地將管理費用按人員比例在醫療成本與藥品成本中進行分攤，不能準確反映醫療成本和藥品成本。筆者建議，增設反映醫療支出與藥品支出的相關間接費用的過渡性科目，用于歸集屬于醫藥成本但不能直接進入醫療支出、藥品支出的各種間接性費用，月末再按人員比例在醫療成本與藥品成本中分攤；增設“財務費用”科目，把原在“管理費用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一歸集到“財務費用”一級科目中核算。

第二，增設“累計折舊”科目，避免醫院資產的虛增。現行醫院會計制度規定，醫院應按固定資產原值計提“修購基金”作為提取折舊的一種變通方法，提取時只增加“專用基金———修購基金”和醫療支出、藥品支出、再加工材料等，不沖減固定基金，直至固定資產報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產始終保持原始價值不變。筆者認為這種對固定資產、固定基金、修購基金的賬務處理不合理，提取修購基金時未設置“累計折舊”會計科目，不能反映固定資產凈值，會引起醫院資產和凈資產虛增。故建議設立“累計折舊”會計科目，計提折舊時，借記有關支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時登記固定資產明細賬和總賬，并在會計報表中分別列示固定資產原值、累計折舊及固定資產凈值，使資產負債表反映醫院實際總資產及凈資產，便于報表使用人正確理解有關信息。期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產負債表中，累計折舊作為固定資產的備抵項目列示在固定資產項目下方，兩者相抵后的余額應為固定資產凈值。此方法的優點是將資產負債表中“累計折舊”項目金額、“固定資產凈值”項目金額與“固定資產原價”項目金額相比較，可以獲得醫院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人作出相關決策，也可避免醫院資產和凈資產的虛增。

第三，進一步完善資本性支出會計處理程序。醫院發生的資本性支出，如購置房屋和設備、固定資產改良、大型維修等，按《醫院會計制度》規定，均應從修購基金或事業基金中列支，不對醫院的當期效益發生影響。即購置或接受固定資產時，一方面要借記“專用基金———一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目；另一方面借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，直到固定資產報廢、毀損或盤虧時，才按原值借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目。筆者認為，現行《醫院會計制度》對固定資產的這種核算方法，尚存在一定的弊端。如部分中小醫院特別是鄉鎮衛生院發生大量的資本性支出，而這些支出在修購基金和事業基金中不能完全列支時，由于《醫院會計制度》中沒有明確規定列支方法，只能從醫療支出或藥品支出中直接列支，即發生資本性支出時，借記“固定資產”和相應的支出科目，貸記“固定基金”和“銀行存款”科目。固定資產的這種核算方法，其一是不利于考核單位及負責人的業績和經濟效益。凈資產的增減變化是經濟效益完成情況的一個重要指標，然而因采用這一固定資產核算方法造成的凈資產忽增忽減，會使考核結果出現很大的誤差。其二是不利于固定資產實有價值的動態反映，容易導致單位家底不清，實力不明。其三是會導致支出的虛增，使醫院當期甚至當年的收支結余受到很大的影響。所以，現行醫院會計核算制度還需要進一步改進和完善。針對這種情況，筆者認為醫院會計可借鑒企業會計的核算方法，取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。將固定基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉入“事業基金”科目，固定資產原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。

第四，應改進壞賬準備的提取方法。壞賬是醫院無法收回的應收款項。現行《醫院財務制度》規定：“年度終了，醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額的3%—5%計提壞賬準備。”醫院的壞賬損失主要發生在出院病人欠費這一環節，與“應收醫療款”相關，提取壞賬準備時不能將“在院病人醫藥費”包括在內。筆者認為，應按應收款項賬齡長短，依據不同比率計提壞賬準備，對于期限超過三年、確認無法收回的應收賬款，應全額提取壞賬準備。

篇（9）

一是固定資產的相關核算不合理。現行醫院會計制度規定，醫院應按固定資產原值計提“專用基金――修購基金”作為提取折舊的一種變通方法，提取時只增加“專用基金――修購基金”和“醫療支出”、“藥品支出”和“在加工材料”等，不沖減固定基金，直至固定資產報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產始終保持原始價值不變。這種對固定資產、固定基金及修購基金的賬務處理不合理，提取修購基金時未設置“累計折舊”會計科目，不能反映固定資產凈值，會引起醫院資產和凈資產虛增。現行的《醫院會計制度》明確規定“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫療機構”。隨著經濟的發展，一大批非公立醫院應運而生，特別是民辦的或慈善機構舉辦的醫院。然而非公立醫院的會計核算如何進行，特別是非公立的非營利醫院應該執行什么會計制度，目前并無明確的規定。

二是壞賬準備提取方法不能適應現實需要。壞賬是醫院無法收回的應收款項。現行《醫院財務制度》規定：“年度終了，醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額的3％--5％計提壞賬準備”。醫院的壞賬損失主要發生在出院病人欠費這一環節，與“應收醫療款”相關，提取壞賬準備時不能將“在院病人醫藥費”包括在內。而且市醫保年末按所發生費用的80％左右的比例結算，另外20％左右的結算則遙遙無期，當市醫保進入醫院后，規定的3％――5％計提比例計提的壞賬金額根本不夠滿足實際的壞賬金額。

三是修購費用的列支標準與管理費用的分配不明確。修購費用的列支標準的不明確致使支出項目波動較大。按規定，醫院的修繕項目在10萬以下的直接在“管理費用――維修維護費”中列支，10萬及10萬以上的在“專用基金――修購基金”中列支；醫院的購置項目在5萬以下的直接在“管理費用――其他資本性支出”中列支，5萬及5萬以上的在“專用基金――修購基金”中列支。然而實際工作中成批購置設備時，經常會碰到購置的設備按整批核算金額在5萬以上，按單件核算金額未達到5萬的情況，這時，記賬方式則會存在分歧。若會計主體的修購費用發生額較大，上述記賬分歧則有可能導致其支出項目的波動較大，使其各會計期間的金額不具有可比性。管理費用的分配不能準確反映成本與收入的配比關系按現行制度規定，管理費用作為間接費用按醫療和藥品部門的人員比例進行分攤，這種分配方式存在著很大的不合理性，不能客觀真實反映實際的醫療支出和藥品支出。從而也不能真實反映當期醫療收支結余，藥品收支結余。尤其是在藥品收入占業務收入比重較大的情況下，更不利于藥品費用的核算。相關財務費用無相應科目進行核算。按照規定，醫院發生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，此舉不能直接反映醫院的相關財務費用。

四是財政補助收入核算不準確。現行的《醫院會計制度》規定：財政補助收入科目核算醫院按照核定的預算和經費報領關系從財政部或主辦單位取得的財政性收人。但醫院在特殊情況下為患者治療花費的醫藥費用，實質上是醫院墊付的款項，撥款到位時應沖減醫院的應收醫療款，不應當作為其收入來核算。然而衛生部門為符合自身的年報要求，上述款項撥付時將其列入墊付單位的財政補助收入，同時列支財政補助支出，這實際上虛增了醫院的財政補助收入及業務收入。而且，財政預算撥款在全國沒有統一的標準和口徑，甚至由于管轄上的區域劃分，同一城市的不同區域的撥款標準都存在較大差異。另外，由于零基預算編制方法的確立，撥款標準及其年度增長比例不夠公開、透明。

五是收支兩條線管理缺乏可操作性。所謂收支兩條線，是指收入全部上繳政府，支出全部由政府下撥，收支互不交叉，徹底切斷非營利性機構與營業收入的利益關聯，只針對非營利機構。但醫院是差額預算單位，雖屬非營利機構，實際上在一定程度上仍講究經濟效益，具有其行業特殊性。就目前的實際情況來看，財政對醫院的撥款占醫院發展所需的投入很小，醫院發展所需資金的90％以上都靠醫院經營收入取得，其基建及設備添置全部靠醫院自籌，財政補償機制缺位。在此情況下，用收支兩條線管理方法不利于醫療機構增收節支，從而實際操作上是落空的。比如，按規定應將掛號費作為收支兩條線進行管理，結果操作存在困難從未執行；另外，按規定藥品收入超額部分上繳，合理返還醫療機構，該措施在我省實行一年，超額藥品收入上繳了，但至今尚未返還。

二、現行醫院會計制度的完善措施

一是完善固定資產的核算。醫院會計可借鑒企業會計的核算方法，取消“固定基金”科目的核算內容，增設“累計折舊”會計科目。購入固定資產時借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。計提折舊時，借記相關支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時登記固定資產明細賬和總賬。期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產負債表中，累計折舊作為固定資產的備抵項目列示在固定資產項目。的下方，兩者相抵后的余額應為固定資產凈值。此方法的優點是將資產負債表中“累計折舊”項目金額、“固定資產凈值”項目金額與“固定資產原價”項目金額相比較，可以獲得醫院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人做出相關決策，也可避免醫院資產和凈資產的虛增。此外，可增設“財務費用”科目。為適應醫院新形勢下成本核算和醫院的負債經營的現狀，應規范借款費用的核算，以便合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價資金的利用效益，故建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一規劃到設立“財務費用”一級科目中核算，期末直接轉入“收支結余”和“其他結余”。

篇（10）

    舊的《醫院會計制度》的制定基礎是以我國醫院的基本特點為主要依據,對估計非營利性質機構以及企業的一些財務會計內容進行了借鑒。但是因為時代的變遷,醫院在新的發展趨勢下其相關的各種管理都產生了巨大的改變,特別是現在醫院的發展無論是業務范圍還是經營方式,都逐漸走向了經營化以及企業化,因此舊的醫院會計準則便顯現出越來越多的局限性,比如說適應范圍不夠廣、不能更加準確的對資產損耗進行核算與反應、缺乏精確的資金時間價值,對醫院實際盈利水平無法做法全面真實的體現,財務報告的相關制度不夠完善。

    (二)固定資產總量虛高

    舊醫院會計制度中沒有體現固定資產折舊相關計提。在負債資產表所列出固定資產項目中中,所反映出來的只是資產原值,并未按照資產所產生的實際損耗進行相應的實時改變,顯示在賬面上的資產有可能在實際損耗中已經消失了。此時的固定資產從某種意義上來分析,已經出現了實際價值與賬面價值不符的現象,無法對固定資產的實際使用情形以及損耗程度進行真實的體現,無法幫助相關人員對資產進行實際了解。

    (三)醫院急需改革產權制度

    醫院會計制度的改革是逐步進行深入的,醫院的創辦也表現出了多種形式,投資創辦醫院的主體也是呈現了多元化的現象,出臺了一些像《民營非營利性組織會計制度》、《醫院會計制度》的核算制度。可是依舊存在著一些不足,比如無法與市場經濟下醫院服務性質現狀相適應、不能夠滿足創辦醫院的投資主體以及債權人對盈利性的需求、也不能滿足社保機構中有關醫保政策方面的需求。

    (四)沒有實現無形資產的資本化

    醫療服務行業是具有技術性高、風險性高特征的服務性質的行業,所以在其總資產中無形資產占有很大的比例,比如說一些享有專利的醫療技術、一些特色醫療項目以及醫院的名氣等。并且,醫院為適應醫院現展趨勢,使自身在某領域處于權威位置,必須開發可以帶給醫院較高經濟效益的科研項目,但是應用于這些項目中的耗費較高,應該通過資本化的方式在財務賬目中進行反映,不然就會使得賬目出現收支結余不真實的顯現,無法準確的對財務考核的實情進行反映。

    二、完善新《企業會計準則》在醫院會計中應用的策略

    (一)對新準則中有關會計信息質量的要求與目標進行借鑒

    現代醫院的發展逐漸趨向于經營化,因此醫院的管理模式也隨之朝著企業化經營發展的方面前進,其性質也慢慢的朝著事業單位與企業兼具方向發展。對此類醫院來說,則更改應用新準則,全面在醫院內部核算以及規范資產、凈資產與負債,以此來對醫院改革產權制度進行促進。同時,還可以促使醫院在經營理念模式、業務范圍以及管理機制等方面進行創新求變,能夠提供給利益相關方真實有效的財務信息。比如說,在新準則中,有關資產減值準則、公允價值計量模式等核算方法,對于醫院來說便很適用于其核算存貨、固定資產、無形資產等的減值準備與折舊計提。醫院還可以運用新準則進行核算負債,可以核算各項潛在的醫院風險及負債。同時。對新準則中的有關資本公積以及實收資本等科目進行借鑒,醫院可以核算其凈資產結構狀況,提供給醫院決策方較為詳盡的財務信息。

    (二)對新準則中有關財務報告的規定進行借鑒

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    借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本,包括借款利息、折價或著溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

    1.2借款費用的確認與計量

    確認計量借款費用時,是否為符合借款費用資本化的資產是一個重要的條件。符合資本化的資產,是指需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、投資性房地產或存貨等資產。資本化期間,是指借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間,借款費用暫停資本化的期間不包括在內。專門借款,是指為購建或著生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。

    1.2.1符合資本條件的借款費用應予以資本化

    對于符合資本化條件的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或生產的,應當予以資本化,計入相關資產的成本。借款費用只有在同時滿足以下三個條件時,才能開始資本化:

    ①資產支出已經發生,包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出;

    ②借款費用已經發生;

    ③為使資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態所必須的購建或者生產活動已經開始。

    1.2.2其他借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益

    對于其他借款費用,應當區別情況進行會計處理:①如果該借款費用在籌建期間發生的,應當根據其發生額先計入長期待攤費用,然后在開始生產當月一次性計入當期損益(管理費用);②如果該借款費用屬于在生產經營期間、為生產經營而發生的,應當根據其發生額全部費用化,計入當期損益(財務費用)。

    1.2.3在資本化期間,每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額的確定

    ①為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的,應當根據下面公式計算:

    公式:專門借款應予資本化的利息金額=專門借款當期實際發生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進行暫時性投資取得的投資收益)。

    ②為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,企業應當根據下面公式計算:

    公式:一般借款應予資本化的利息金額=(累計資產支出的加權平均數-專門借款部分的資產支出加權平均數)×一般借款的資本化率。

    1.3借款費用的披露

    披露當期資本化的借款費用金額;當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。

    國際會計準則第23號規定的借款費用包括:①銀行透支、短期借款和長期借款的利息;②與借款有關的折價或溢價的攤銷;③安排借款所發生的附加費用的攤銷;④按照《國際會計準則第17號——租賃會計》確認的與融資租賃有關的財務費用;⑤作為利息費用調整的外幣借款產生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產是指“須經過較長準備期才能達到可使用或可銷售狀態的資產”,很明顯,可以資本化的資產不但包括固定資產,而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國香港等國家或地區的會計準則規定借款費用應予資本化的范圍與國際會計準則基本相同。

    2.借款費用新舊準則的比較分析

    2.1擴大了核算的范圍

    舊準則規定:借款費用可予資本化的范圍僅限于專門借款,而其他的資產不允許進行借款費用的資本化處理。

    新修訂的借款費用準則規定:符合資本化條件的資產,均可以按照借款費用準則加以處理。符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產,包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等。

    2.2新準則不再強調“專門借款”的概念

    舊準則在強調“借款費用”概念的同時,還強調“專門借款”的概念。即:為購建固定資產而專門借入的款項。由此可以看出,舊準則強調借款費用資本化的前提是企業為固定資產建設取得了專門的借款,即強調借款用途的確認。

    新修訂的借款費用準則,將專門借款的概念作為借款費用資本化的一個內容加以處理,該準則在涉及專門借款的同時還涉及一般借款的處理。

    2.3對工程項目占用一般借款做了明確的規定

    舊借款費用準則規定:工程的支出款超過專門借款的部分,不允許進行資本化。

    新借款費用準則第六條明確規定:為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,企業應當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。一般借款的資本化率應當根據一般借款加權平均利率確定,其計算方法與專門借款加權平均利率的計算方法相同。

    2.4明確了借款溢、折價的攤銷方法

    舊借款費用準則對借款溢、折價的攤銷方法沒有明確的規定,可以采用直線法,也可以采用實際利率法。

    新準則規定:借款存在折價或溢價的,應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額,調整每期利息金額。

    2.5計算借款費用扣除項目不同

    舊準則對于借款費用的扣除項目未做說明。

    新準則第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額,扣除了尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。

    3 新舊會計準則街接

    3.1會計科目的變化

    由于新準則與舊準則相比,對于可以資本化的資產范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進行了單獨規定、對借款費用扣除項目做了明確規定,所以在企業會計科目的設置上,應當增加與核算存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關的科目、增加與核算一般借款資本化相關的科目,如生產成本、開發成本等。

    3.2會計處理上的變化

    新、舊準則的變化,在增加了相應科目的同時,就需要增加與其相對應的會計核算業務及相應的會計處理。例如存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關業務的會計處理。

    3.3減少當期財務費用

    因為擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍,會增加企業的資產價值,減少當期財務費用,增加當期利潤。但其對企業財務狀況和經營成果的影響不得進行追溯調整。

    3.4折溢價攤銷方法的改變

    一方面,使借款費用資本化的金額更接近實際,處理更精確;另一方面,使處理方法更統一,企業之間的會計信息更具有可比性。