會計行業(yè)研究大全11篇

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篇（1）

關(guān)鍵詞：保險行業(yè) 會計 普通會計

一、保險企業(yè)會計的特點

1.未了責(zé)任準(zhǔn)備金的提存

保險公司保單的有效期與會計年度往往不一致。保險公司對于會計年度末尚未到期的保單應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任稱為未了責(zé)任或未到期責(zé)任。由于保費收入是在保單時入賬的,而保險責(zé)任要延續(xù)到保險期終,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求,為了正確計算各個會計年度的經(jīng)營成果,要把不屬于當(dāng)年收益的保費以未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的形式,從當(dāng)年收益中提出,作為下的年收入。同理,應(yīng)將上年度提存的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金協(xié)作本年收入。這種未了責(zé)任準(zhǔn)備金的提存是保險企業(yè)會計核算的一個重要特點。

2.保險利潤的特殊性。表現(xiàn)在兩個方面

第一,保險利潤的計算與一般企業(yè)不同。一般企業(yè)的利潤是以當(dāng)年收入減當(dāng)年支出或費用后的余額,而計算保險公司的利潤應(yīng)以當(dāng)年收入減當(dāng)年支出后,同時再調(diào)整年度的計算有很大的影響。

第二,保險企業(yè)年度之間的利潤可比性較差。一般企業(yè)只要經(jīng)營管理上沒有大的變化,各年的利潤就會保持相對穩(wěn)定。

3.年終決算的重點在于估算負(fù)債

辦理年終決算時,一般企業(yè)(如工商企業(yè))的重點在于核算資產(chǎn),特別是各種可實地盤存的資產(chǎn),需要核實其實存數(shù)。而保險公司年終決算的重點是正確估算負(fù)債。

二、保險會計與一般企業(yè)會計要素之比較

保險會計與一般企業(yè)會計要素的分類是一致的,都分為六大類。但保險業(yè)是一種特殊行業(yè),它既不同于從事采購、生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè),也不同于從事商品購銷的商業(yè)企業(yè)。它沒有貨物實體的買賣,銷售的只是一紙對投保人未來可能的損失予以賠償?shù)男庞贸兄Z,與一般企業(yè)會計比較,會計要素的具體組成內(nèi)容及特征有所不同:

1.資產(chǎn)

因其業(yè)務(wù)性質(zhì)不同在資產(chǎn)方面主要表現(xiàn)為流動資產(chǎn)和投資的內(nèi)容和比重不同。工商企業(yè)的流動資產(chǎn)中存貨的比重較大,主要內(nèi)容有原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、在途商品、庫存商品等,而保險只是對投保人未來可能的損失予以賠償?shù)男庞贸兄Z,除有少量低值只耗品和物料用品外,沒有其他存貨;從投資方面看,我國保險公司的投資主要包括政府債券、同業(yè)拆借市場的各種債券、上市的證券投資基金、保戶質(zhì)押貸款等。

2.負(fù)債

一般企業(yè)的負(fù)債是指債權(quán)債務(wù)引起的現(xiàn)實負(fù)債,債務(wù)人及債務(wù)金額和償還時間都是確定的,對極少數(shù)或有負(fù)債,企業(yè)只需在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中披露即可。而保險公司負(fù)債的主要項目是各種責(zé)任準(zhǔn)備金,責(zé)任準(zhǔn)備金具指保險公司為了承擔(dān)因承諾保險業(yè)務(wù)而引起的將來的負(fù)債或已有的負(fù)債而提取的基金。包括未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康責(zé)任準(zhǔn)備金。各種責(zé)任準(zhǔn)備金所占比重較大,如人壽保險的責(zé)任準(zhǔn)備金一般占負(fù)債總額的80%、資產(chǎn)總額的70%以上,且具體的債務(wù)人及債務(wù)金額和償還時間都不確定。

3.所有者權(quán)益

一般企業(yè)按《公司法》規(guī)定:有限責(zé)任公司(生產(chǎn)經(jīng)營為主)的注冊資本不得少于人民幣3萬元;股份有限公司注冊資本最低限額為500萬元。由于保險業(yè)經(jīng)營的廣泛社會性和風(fēng)險性,按《保險法》規(guī)定,保險公司的注冊資本最低限額為人民幣2億元,自有資本金的數(shù)額較大。從保險業(yè)所有者權(quán)益的內(nèi)容來看,除實收資本、資本公積、盈余公積及未分配利潤等與一般企業(yè)相同外,由于保險經(jīng)營的風(fēng)險較大,為防范巨額風(fēng)險,所有者權(quán)益中還包括計提的總準(zhǔn)備金。總準(zhǔn)備金是指保險公司為發(fā)生周期較長、后果難以預(yù)料的巨災(zāi)和巨額危險從稅后利潤中提取的準(zhǔn)備金。

4.收入

篇（2）

目前，中國銀行業(yè)的會計業(yè)務(wù)遵循著三種不同的會計規(guī)范：《金融企業(yè)會計制度》（1993年版）、《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）以及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。隨著商業(yè)銀行改革的不斷推進(jìn)，商業(yè)銀行會計規(guī)范逐漸從1993年《金融企業(yè)會計制度》和2001年《金融企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

1993年至2000年之間，我國商業(yè)銀行的會計業(yè)務(wù)主要遵循1993年的《金融企業(yè)會計制度》；2001年至2003年，除上市股份制商業(yè)銀行采用2001年《金融企業(yè)會計制度》外，其余銀行仍然采用1993年《金融企業(yè)會計制度》；2004年，財務(wù)重組之后的中行和建行采用了2001年《金融企業(yè)會計制度》，工行和農(nóng)行仍然采用1993年《金融企業(yè)會計制度》，股份制銀行中，除了中信銀行、光大銀行和廣發(fā)行之外，其他銀行都采用了2001年《金融企業(yè)會計制度》；從2005年起，我國商業(yè)銀行的年報編制全面采用2001年《金融企業(yè)會計制度》，同時，已經(jīng)上市的五家銀行還需要根據(jù)證監(jiān)會的要求按照國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，但轉(zhuǎn)換尚未涉及國際會計準(zhǔn)則第39號和第32號的內(nèi)容；在海外上市或擬上市的商業(yè)銀行已經(jīng)開始全面采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制年報。

2005年8月財政部了《金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定（試行）》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），該規(guī)定于2006年1月1日在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行，標(biāo)志著我國銀行業(yè)在金融工具的會計處理方面率先與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則接軌。2005年9月，財政部又了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—套期保值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—金融工具列報和披露》四項會計準(zhǔn)則征求意見稿。與國際慣例相比，四項金融會計準(zhǔn)則征求意見稿的實質(zhì)內(nèi)容與國際會計準(zhǔn)則第39號和第32號的規(guī)定大多是相同的，同時充分考慮了中國的國情。《暫行規(guī)定》和金融會計四項準(zhǔn)則征求意見稿的，突破了傳統(tǒng)會計理論對衍生金融工具的束縛，彌補了我國在金融工具會計領(lǐng)域的空白，是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌邁出的重要一步，必將加速我國金融會計的國際化，對我國的銀行業(yè)，特別是上市和擬上市銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營管理產(chǎn)生重要影響。

二、金融會計國際化對商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的影響

首先，金融會計國際化將改變傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和負(fù)債分類方式，將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)；將負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債，資產(chǎn)與負(fù)債分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。這種分類方法能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報表使用者對商業(yè)銀行風(fēng)險管理做出有效判斷。

其次，資產(chǎn)負(fù)債表項目將更加豐富。根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，當(dāng)且僅當(dāng)成為金融工具合同的一方時，企業(yè)才可以在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對金融工具終止確認(rèn)的條件是：金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和回報是否已經(jīng)實質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，而且沒有保留對金融資產(chǎn)的控制權(quán)。根據(jù)這些規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)將衍生工具隱含的各種權(quán)利和合同義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和負(fù)債也要進(jìn)入表內(nèi)核算，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容將更加豐富，提供的信息將會更加全面。

再者，金融工具以公允價值計量的部分，其價值隨著公允價值的變化而變化。一方面金融資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值不斷變動，另一方面公允價值的變動計入當(dāng)期損益或權(quán)益，進(jìn)而影響了權(quán)益的變動，因此在沒有其他資產(chǎn)和負(fù)債變動的情況下，金融工具價值的波動必然會帶來資產(chǎn)負(fù)債率的波動。同時《暫行規(guī)定》對上市和擬上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余金融資產(chǎn)的減值均采用“未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法”，相對于“五級分類法”，會加劇資產(chǎn)的波動。

《套期保值》對從事套期活動的會計處理做了明確規(guī)定，對其運用的先決條件——套期關(guān)系作出了嚴(yán)格要求。由于目前我國衍生金融工具品種較少，商業(yè)銀行進(jìn)行套期避險的水平還有待提高，很難達(dá)到運用套期會計的條件，因此近期內(nèi)套期會計對商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的影響不會很大。

三、金融會計國際化對商業(yè)銀行損益表的影響

（一）對商業(yè)銀行經(jīng)營損益的影響。

根據(jù)現(xiàn)行會計框架，金融工具經(jīng)濟(jì)價值的變動僅在其實際實現(xiàn)時確認(rèn)為收益，導(dǎo)致銀行可能僅僅為了增加會計利潤而進(jìn)行某項交易。而《暫行規(guī)定》要求幾乎所有的金融工具都應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，并按照金融工具持有目的不同使用不同的計量屬性，對交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動所產(chǎn)生的利得或損失，計入當(dāng)期損益，對于可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，直接計入資本公積，從而遏制了銀行利用金融工具價值變動操縱利潤的行為。對計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的要求，也降低了利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤的可能性。《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對金融工具的終止確認(rèn)加以限制，意味著商業(yè)銀行可能提前確認(rèn)的利得將會更少，調(diào)控收益的空間進(jìn)一步縮小。

（二）對商業(yè)銀行損益表的影響。

金融會計的國際化也對傳統(tǒng)的損益表披露方式產(chǎn)生了重要影響。傳統(tǒng)的損益表根據(jù)實現(xiàn)原則確認(rèn)收益、成本、利得、損失，而公允價值計量屬性的使用，特別是衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)必然會導(dǎo)致大量的未實現(xiàn)利得或損失的存在，因此以歷史成本原則、實現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健原則為特征的傳統(tǒng)收益確定模式面臨著巨大挑戰(zhàn)。面對不斷出現(xiàn)的問題，西方國家的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)如英國的會計準(zhǔn)則委員會（ASB），美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）都在致力于財務(wù)業(yè)績報表的改進(jìn)，一張被稱作“第四財務(wù)報表”的“全面收益表”正在形成。我國金融會計的發(fā)展，特別是衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)和公允價值計量必將會促使我國損益表不斷改進(jìn)。

四、金融會計國際化對商業(yè)銀行會計信息質(zhì)量的影響

（一）公允價值的運用對商業(yè)銀行會計信息質(zhì)量的影響。

用公允價值計量衍生金融工具有利于其在表內(nèi)反映，提高會計信息的相關(guān)性，也更符合目前銀行業(yè)的風(fēng)險管理慣例和現(xiàn)代化管理風(fēng)險技術(shù)，有助于財務(wù)報表使用者了解商業(yè)銀行真實財務(wù)狀況，更易于評價銀行通過使用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險管理的有效性。公允價值的運用也會對商業(yè)銀行會計信息產(chǎn)生負(fù)面影響。公允價值計量的不確定性、變動性和集合性，難以滿足會計信息可靠性的質(zhì)量要求。公允價值的任何變化都將反映在損益表中，使財務(wù)報告波動性上升，可能導(dǎo)致市場對銀行經(jīng)濟(jì)價值的錯誤判斷。公允價值計量的可靠性受到市場發(fā)展程度的制約，非市場化資產(chǎn)的價值確定嚴(yán)重依賴于銀行所采用估價模型的科學(xué)性。更重要的是，假定各金融機構(gòu)根據(jù)不同的假設(shè)采用不同的估價模型，其公允價值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計信息的可比性。對于外部獨立審計來說，證實通過模型獲得的公允價值是否可靠也面臨著很大的挑戰(zhàn)。

（二）減值準(zhǔn)備方法的改變對商業(yè)銀行會計信息質(zhì)量的影響。

我國2001年《金融企業(yè)會計制度》中要求，信貸資產(chǎn)專項準(zhǔn)備按照五級分類結(jié)果及時、足額計提，這更加符合銀行監(jiān)管的目標(biāo)，即防范和化解銀行業(yè)風(fēng)險，保護(hù)存款人和其他客戶的合法權(quán)益，促進(jìn)銀行業(yè)健康發(fā)展。而《暫行規(guī)定》對上市和擬上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，可收回金額按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定。這不僅充分考慮到了債務(wù)人的財務(wù)狀況、抵押品經(jīng)營狀況，而且還綜合考慮了債務(wù)人所處行業(yè)發(fā)展前景、技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境和時間等外界因素的影響。因此，相對于五級分類法，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法更加客觀、公允，更符合會計信息對外披露的要求。超級秘書網(wǎng)

五、金融會計的國際化對商業(yè)銀行經(jīng)營管理的影響

（一）促進(jìn)商業(yè)銀行不斷提高風(fēng)險管理能力。

金融會計的國際化過程，不僅僅是一個會計處理規(guī)范轉(zhuǎn)換的過程，更是一個銀行內(nèi)部管理水平不斷提高的過程。商業(yè)銀行風(fēng)險管理過程涉及以下四個方面：風(fēng)險識別機制、風(fēng)險預(yù)警機制、風(fēng)險決策機制、風(fēng)險規(guī)避機制，是進(jìn)行有效風(fēng)險管理不可缺少的因素，與金融工具的計量、減值準(zhǔn)備的計提、衍生金融工具套期保值會計、金融工具風(fēng)險的披露等緊密相連。商業(yè)銀行只有在風(fēng)險管理體系完備、風(fēng)險管理技術(shù)成熟的情況下，金融工具會計才能得到有效地運用。

篇（3）

戰(zhàn)略管理會計作為一種新型的管理會計體系，它是在傳統(tǒng)管理會計不能提供滿足戰(zhàn)略決策需要的情況下，為適應(yīng)戰(zhàn)略管理思想的需要而產(chǎn)生的。要求從戰(zhàn)略管理的需要出發(fā)，同時關(guān)注行業(yè)外部環(huán)境信息的提供和控制。戰(zhàn)略管理會計在汽車行業(yè)的發(fā)展過程中具有舉足輕重的作用，通過對報表數(shù)據(jù)的系統(tǒng)分析，加強對戰(zhàn)略管理目標(biāo)的建立，從時間，空間，數(shù)量上實現(xiàn)行業(yè)效益最大化。

一、哈爾濱市汽車行業(yè)實施戰(zhàn)略管理會計存在的問題

（一）缺乏堅實的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)

在哈爾濱的汽車行業(yè)之中尚未有一個完善合理的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)，行業(yè)對于戰(zhàn)略管理會計的作用模糊，目標(biāo)不明確，缺乏長遠(yuǎn)的規(guī)劃，戰(zhàn)略目標(biāo)變換頻繁。同時戰(zhàn)略決策的隨意性較大，缺乏科學(xué)的決策制度。有時雖有戰(zhàn)略思考，但沒有形成科學(xué)有效的戰(zhàn)略管理和信息化管理體系，導(dǎo)致行業(yè)戰(zhàn)略流于形式，無法得到貫徹執(zhí)行。

（二）汽車行業(yè)對戰(zhàn)略管理會計的重視不夠

盡管現(xiàn)行的會計體系由財務(wù)會計和管理會計兩部分構(gòu)成，但哈爾濱的汽車行業(yè)對于管理會計的應(yīng)用不夠，在絕大多數(shù)會計工作中財務(wù)會計仍占有大部分份額，以至于對戰(zhàn)略管理會計重視不足。管理會計的信息需要依靠財務(wù)會計的數(shù)據(jù)核算。在會計報告中也過分依賴財務(wù)會計的信息而忽略了戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)中的職能。另外，哈爾濱的汽車行業(yè)現(xiàn)在仍然將行業(yè)利益看作是經(jīng)營的數(shù)據(jù)而不重視內(nèi)部的管理與控制，投入的資金和研究力度不夠，導(dǎo)致戰(zhàn)略管理會計在行業(yè)中很難發(fā)展。

（三）高素質(zhì)的戰(zhàn)略管理會計人才缺乏

戰(zhàn)略管理會計需要大量的知識和經(jīng)驗，除了會計工作所備必的會計知識以外，還應(yīng)用到管理學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、市場營銷學(xué)及企業(yè)管理等等。所以擁有較高的知識水平和豐富的管理經(jīng)驗是從事戰(zhàn)略管理會計工作的必備條件。但就哈爾濱的汽車行業(yè)的現(xiàn)狀來看，行業(yè)經(jīng)營者的素質(zhì)雖有所提高，但由于受到的知識和經(jīng)驗不足的限制對于戰(zhàn)略管理會計的研究無法順利進(jìn)行，從事戰(zhàn)略管理會計的人員的積極性不高，戰(zhàn)略管理會計人才缺乏。

二、改善哈爾濱汽車行業(yè)戰(zhàn)略管理會計的建議

（一）完善戰(zhàn)略管理會計的系統(tǒng)

依照哈爾濱汽車行業(yè)基本情況，應(yīng)實行以社會主義市場經(jīng)濟(jì)為主體，融入現(xiàn)代企業(yè)制度的戰(zhàn)略管理會計。通過對戰(zhàn)略管理會計進(jìn)行系統(tǒng)的研究，結(jié)合哈市汽車行業(yè)自身的情況，完善行業(yè)的戰(zhàn)略管理會計理論和方法體系。同時對于哈市汽車行業(yè)要重視戰(zhàn)略管理會計所提供的有效信息，在公司高層管理之中要擁有強大的戰(zhàn)略管理和決策的團(tuán)隊，加強汽車行業(yè)對于戰(zhàn)略管理會計的研究和應(yīng)用。

（二）加強戰(zhàn)略管理觀念的培養(yǎng)

戰(zhàn)略管理會計作為一種觀念，它的主要作用表現(xiàn)在培養(yǎng)人的理性思維。對于汽車行業(yè)來說，特別是可以指導(dǎo)管理者的決策，使之擁有著眼于未來的眼光和勇于創(chuàng)新的精神。借助于戰(zhàn)略管理觀念，要杜絕那些在管理上搞教條主義，在業(yè)績考核上重結(jié)果輕過程的非理；要擯棄那種面對利益時為追求短期盈利而忽略或損害長期價值，面對發(fā)展時僅以眼前為目標(biāo)而放棄未來的過時觀念。因此，要加強戰(zhàn)略管理觀念的培育提高對戰(zhàn)略管理會計的重視。可以著重培養(yǎng)決策者的以人為本的觀念、可持續(xù)發(fā)展的觀念以及整體戰(zhàn)略觀念。加強管理者對于戰(zhàn)略管理的理解和應(yīng)用。

（三）注重戰(zhàn)略管理人才的素質(zhì)

戰(zhàn)略管理會計實施的關(guān)鍵在于人才。真正的戰(zhàn)略管理會計人員在熟練掌握行業(yè)發(fā)展的一切手段的基礎(chǔ)上，還需熟悉經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域以及其他相關(guān)行業(yè)，從整體發(fā)展的戰(zhàn)略高度來認(rèn)識和處理問題。他們是行業(yè)的核心，通過其戰(zhàn)略的思維、大膽的創(chuàng)新、敏銳的洞察力以及準(zhǔn)確的決策，才會抓住那些稍縱即逝的寶貴機遇。根據(jù)哈爾濱市的基本情況和汽車行業(yè)的實際狀況，戰(zhàn)略管理會計理論知識普及程度明顯欠缺。加強決策者和會計人員的綜合素質(zhì)，可以對他們定期進(jìn)行戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會計的理論培訓(xùn)，強化他們的戰(zhàn)略管理觀念。此外，對于在讀的高等院校會計專業(yè)的學(xué)生們，在學(xué)習(xí)過程中注重對戰(zhàn)略管理會計課程的講解，使其能熟練把戰(zhàn)略管理思想應(yīng)用于實踐工作中。

總的來說，在汽車行業(yè)激烈競爭的今天運用戰(zhàn)略管理會計的有效信息制定公司的長期戰(zhàn)略目標(biāo)對公司和行業(yè)的發(fā)展有著重要的意義。行業(yè)的管理人員和財務(wù)人員在行業(yè)內(nèi)部的發(fā)展中不斷應(yīng)用更多的戰(zhàn)略管理會計信息，而戰(zhàn)略管理會計的不斷發(fā)展與持續(xù)的更新，又促進(jìn)了汽車行業(yè)進(jìn)一步成長，從而逐漸形成一個循環(huán)往復(fù)又互相制約的良性發(fā)展態(tài)勢。

參考文獻(xiàn)

篇（4）

近年來，一個不可忽視的事實是，中國的會計行業(yè)正面臨“誠信危機”，這一危機最直觀的表現(xiàn)就是會計信息出現(xiàn)虛假的現(xiàn)象，導(dǎo)致會計信息虛假的原因很多，也有不少業(yè)內(nèi)人士和研究學(xué)者從不同的視角進(jìn)行分析和研究，取得了豐碩的成果，國家相關(guān)部門也制定了許多解決的對策，但從最終效果而言，似乎并不理想，會計信息虛假的現(xiàn)象似有越演越烈的勢頭。

應(yīng)當(dāng)說，會計行業(yè)的主流依然是好的，一些會計信息的虛假影響了會計行業(yè)的整體形象，為了會計行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展，對這一現(xiàn)象視而不見或者惶恐不已都是不足取的，理智的做法是正視問題，采取切實有效的措施解決這些問題。

本文認(rèn)為，會計信息虛假，究其根本原因，是會計人員的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)下滑，會計行業(yè)從業(yè)人員的誠信水平偏低。基于此，本文通過對會計行業(yè)誠信現(xiàn)狀進(jìn)行深入的分析，指出了會計職業(yè)道德和誠信對會計行業(yè)發(fā)展的重要性和價值，剖析了會計職業(yè)道德和誠信缺乏的原因所在，在此基礎(chǔ)上嘗試性地提出提高會計行業(yè)職業(yè)道德和誠信水平的可行性策略，以期望對這一問題的解決有所貢獻(xiàn)。

一、會計行業(yè)誠信的現(xiàn)狀

1、實事求是、客觀公正的道德規(guī)范難以得到切實有效的落實。由于會計行業(yè)是一個較為特殊的行業(yè)，工作之中要與大量的數(shù)據(jù)，其工作成果也更多的用數(shù)據(jù)來說明問題，闡明情況，這就是要求必須做到實事求是，客觀公正，與此同時，實事求是，客觀公正也是會計行業(yè)職業(yè)道德規(guī)范中的關(guān)鍵所在。然而，現(xiàn)實往往與預(yù)想中的情況有著較大的差距，在很多會計信息虛假或失真的情況之中，基本上都能夠發(fā)現(xiàn)會計人員難以做到實事求是和客觀公正。有的會計人員在會計工作中，違反規(guī)定任意虛列開支或隱瞞收入，推遲或提前確認(rèn)收入，不按照相關(guān)規(guī)定，任意改變成本的計算標(biāo)準(zhǔn)或確認(rèn)方法，在沒有特殊情況之下隨意調(diào)整利潤的計算方法等。嚴(yán)重違反了會計行業(yè)的實事求是、客觀公正的基本準(zhǔn)則，這些現(xiàn)象必須得到重視。

2、對法律法規(guī)的了解程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，遵守相關(guān)的會計法律法規(guī)和會計制度的意識淡薄，職業(yè)理想和敬業(yè)精神缺乏。對于從事會計行業(yè)的專業(yè)人員而言，了解與會計工作相關(guān)的基本法律法規(guī)和制度要求，是最為基本的從業(yè)人員素質(zhì)之一，也是能夠保證會計工作符合法律法規(guī)要求的保障。然而，現(xiàn)實之中不少會計從業(yè)人員法律法規(guī)知識缺乏，遵紀(jì)守法的意識不足，只是簡單的認(rèn)為，只要做好會計工作，其他的規(guī)定制度自然就遵守了。主要表現(xiàn)為在日常的工作之中，嚴(yán)格依法辦事的觀念缺失，對于與會計相關(guān)的財經(jīng)制度了解不到位，以至于違反了相關(guān)制度之后自己還全然不知。

3、在工作中認(rèn)真努力鉆研業(yè)務(wù)，精益求精的專業(yè)精神缺失。由于會計職業(yè)更多的是與數(shù)據(jù)和財物接觸比較密切，同時又具有較強的專業(yè)性，這就要求會計從業(yè)人員要不斷的鉆研自身從事的業(yè)務(wù)，具有精益求精的敬業(yè)精神。在中國目前，據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一些會計從業(yè)人員缺乏敬業(yè)精神和積極進(jìn)取的心態(tài)，對于最新的會計專業(yè)知識的學(xué)習(xí)缺乏動力，而會計行業(yè)隨著社會實際的發(fā)展變化又需要自身的發(fā)展進(jìn)步來適應(yīng)社會的不斷變化的要求。

一些會計從業(yè)人員在新的要求之下往往無所適從，在工作之中不能夠積極鉆研業(yè)務(wù)，努力進(jìn)取，而是消極被動甚至抵制這些變化，其結(jié)果必然造成工作上的被動和落后。在實踐之中，由于某些會計從業(yè)人員對于新的業(yè)務(wù)掌握不夠熟練，在工作之中出現(xiàn)會計信息與真實情況差距較大的現(xiàn)象，從而影響會計數(shù)據(jù)和信息的質(zhì)量。這些都對會計工作和準(zhǔn)確性和效率造成了負(fù)面影響，也是與會計行業(yè)基本職業(yè)道德背離。

二、提高會計行業(yè)的誠信水平的可行性策略

會計行業(yè)對于我國的經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展都具有重要的意義，在其發(fā)展過程中出現(xiàn)的一些問題屬于正常現(xiàn)象。對于我們而言，關(guān)鍵的是要用于正視這些問題，認(rèn)真的分析問題的癥結(jié)所在，采取積極有效的措施解決這些問題。目前而言，規(guī)范會計工作秩序，增強會計行業(yè)公信力，提高會計行業(yè)誠信水平，以下幾個方面需要予以特別的重視。

1、重視會計職業(yè)行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)是關(guān)鍵之所在。一個必須予以明確的事實就是，大量的會計職業(yè)的實際工作需要從業(yè)人員一點一滴的去完成，在其從事實際的工作之中，法律法規(guī)很難去絲毫無遺漏的規(guī)定會計從業(yè)人員的每一個細(xì)節(jié)，既無必要也不可能，這就需要職業(yè)道德來規(guī)范。

眾所周知，職業(yè)道德是內(nèi)化與每一個人的內(nèi)心的，是對會計從業(yè)人員職業(yè)品格的要求，在實際之中，要求從業(yè)人員要以良好的職業(yè)道德觀念戰(zhàn)勝錯誤的職業(yè)道德觀念。一個好的會計職業(yè)道德行為反復(fù)地進(jìn)行就能形成在會計管理工作中習(xí)慣性的行為方式，也就形成了良好的職業(yè)道德品質(zhì)。

2、會計行業(yè)相關(guān)的法律法規(guī)和財經(jīng)政策是提升會計行業(yè)誠信水平的保障。從一般意義上的標(biāo)準(zhǔn)而言，一名高素質(zhì)的會計從業(yè)不但具有較高的職業(yè)道德水平，而且還應(yīng)當(dāng)對于會計行業(yè)相關(guān)的法律法規(guī)和政策有一程程度的了解和掌握。

首先，要及時了解并熟悉國家制定的各項與會計行業(yè)相關(guān)的法規(guī)、政策，嚴(yán)格貫徹執(zhí)行和遵守相關(guān)法律制度，不斷提高自身的法律意識，形成法律觀念，提高法律和政策水平。

其次，對財經(jīng)政策知識、財政稅務(wù)知識、企業(yè)管理知識等相關(guān)知識有相應(yīng)的掌握。這些知識都與會計工作緊密相連，在具體工作中，這些知識能夠有效提高會計水平和會計工作成果的質(zhì)量。（作者單位：藍(lán)實集團(tuán)）

參考文獻(xiàn)：

[1]汪燕芳，伍春姑：《會計誠信教育的再思考》，《財會通訊》，2011年第36期。

[2]滕飛，趙瓊：《論會計誠信的缺失與重構(gòu)》，《財政監(jiān)督》，2011年第35期。

篇（5）

一、研究動機

根據(jù)結(jié)構(gòu)主義的觀點，審計市場的集中度低，事務(wù)所的數(shù)量多規(guī)模小，可能存在過度競爭的行為，“低價攬業(yè)”是這種過度競爭行為的體現(xiàn)。從目前的研究看，夏冬林、林震昃(2003)認(rèn)為，無論從市場集中度看，還是從收費水平、利潤率看，我國的審計市場都還是一個過度競爭的市場。王振林(2002)利用證監(jiān)會調(diào)查問卷所得到的內(nèi)部數(shù)據(jù)，對中國審計收費研究表明，在事務(wù)所變更當(dāng)年，審計收費顯著低于平均水平，說明事務(wù)所從事了“低價攬業(yè)”行為。據(jù)業(yè)內(nèi)人士介紹，會計師事務(wù)所的確存在低價攬業(yè)行為。而劉斌等(2003)研究了2001年A股市場的審計收費情況，得出的結(jié)論是客戶在更換審計師當(dāng)年并沒有出現(xiàn)“低價攬業(yè)”現(xiàn)象。李眺(2004)進(jìn)行的價格競爭的實證研究，結(jié)論是我國審計市場不存在低價攬業(yè)的狀況。可見目前我國審計市場是否存在低價攬業(yè)這一問題并沒有得出一致的結(jié)論，仍然值得繼續(xù)關(guān)注和進(jìn)行研究。筆者以2003和2004兩年深市A股市場的財務(wù)數(shù)據(jù)為樣本，運用多元線性回歸方法，對我國注冊會計師行業(yè)“低價攬業(yè)”行為進(jìn)行實證分析。

二、研究假設(shè)與變量設(shè)定

由于事務(wù)所轉(zhuǎn)換客戶需要一個學(xué)習(xí)成本，客戶變換事務(wù)所需要一個轉(zhuǎn)換成本，這樣事務(wù)所和客戶之間存在一種雙邊鎖定關(guān)系。由于審計師預(yù)期能在未來的審計業(yè)務(wù)中獲得“審計準(zhǔn)租金”，因而在首次審計服務(wù)中會計師事務(wù)所預(yù)期能獲得審計準(zhǔn)租金的激勵，出現(xiàn)“低價攬業(yè)”的現(xiàn)象。因此，提出研究假設(shè)，H0：在中國證券審計市場，會計師事務(wù)所存在“低價攬業(yè)”的激勵，從而在發(fā)生審計更換時的審計收費明顯低于正常的審計收費水平。筆者采用Simon和Francis(1988)的研究設(shè)計方法，將客戶的審計費用作為因變量，客戶的審計師更換作為檢驗“低價攬業(yè)”現(xiàn)象的解釋變量，在控制了一系列影響審計收費的變量后，如果審計師在首期業(yè)務(wù)審計收費與其他未更換的審計師收費有明顯的不同，并且在多元線性回歸分析中，審計收費與審計師的更換呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，審計師在首期業(yè)務(wù)審計收費中該變量在統(tǒng)計上應(yīng)該是顯著的。

三、研究方法與數(shù)據(jù)

筆者通過跨區(qū)域的審計費多元回歸模型來研究會計師事務(wù)所是否在首次業(yè)務(wù)中從事了“低價攬業(yè)”行為。該模型使用了一系列變量來控制這些跨區(qū)域數(shù)據(jù)的不同所導(dǎo)致的審計費差異，如客戶的規(guī)模、審計的復(fù)雜程度以及審計師需承擔(dān)的審計風(fēng)險(Simunic，1980)。在國外，這些變量的解釋程度很高(R2高達(dá)70％以上)，因此，該模型在研究中得到了廣泛的應(yīng)用并經(jīng)受住了檢驗(Chen eta1，1993；Francis and Simon，1987；Craswell and Francis，1999)。

審計費的回歸模型：Ly=by+b0＋b1Lx1＋b2x2＋b3x3＋b4x4＋b5x5＋b6x6＋b7u1＋b8u2＋b9u3＋b10u4＋b11u5＋ε

因變量：y=年報審計費；Ly=年報審計費的自然對數(shù)

控制變量：x1=客戶總資產(chǎn)；Lx1=客戶總資產(chǎn)的自然對數(shù)；x2=納入合并報表的子公司個數(shù)的平方根；x3=速動比率，即(流動資產(chǎn)－存貨)／流動負(fù)債；x4=(應(yīng)收帳款+存貨+其他應(yīng)收款)／總資產(chǎn)X5=資產(chǎn)負(fù)債率，即(流動負(fù)債+長期負(fù)債)／總資產(chǎn)；x6=客戶的凈資產(chǎn)收益率；u1=虛擬變量，當(dāng)審計意見為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，取值為1，標(biāo)準(zhǔn)審計意見為0；u2=虛擬變量，當(dāng)客戶所在地區(qū)為北京、上海、廣東時，取值為1，否則取0；u3=虛擬變量，當(dāng)客戶進(jìn)行了中期審計時，取值為1，否則為0；u4=虛擬變量，當(dāng)事務(wù)所為國際“四大”的成員所時，或除國際成員所以外的國內(nèi)“所”時，取值為1，其余事務(wù)所取值為0(國內(nèi)“所”的排名按客戶業(yè)務(wù)收入計算的市場占有率排名前八名)；u5=虛擬變量，當(dāng)客戶更換事務(wù)所時，取值為1，否則取值為0。

解釋變量：控制變量x1代表了客戶規(guī)模，客戶的規(guī)模越大，審計費用越高，因此，預(yù)期符號為正；x2、x4代表了審計復(fù)雜程度，復(fù)雜程度越高，審計費用越高，因此我們預(yù)期其符號為正；x3x5x6代表了客戶的財務(wù)狀況，是審計的風(fēng)險程度的衡量指標(biāo)，其中x3x6越大，表明審計師所需承擔(dān)的風(fēng)險越小，因此預(yù)期符號為負(fù)；而x5越大，審計師需承擔(dān)的風(fēng)險越大，預(yù)期符號為正。

虛擬變量u1被引入以控制審計意見對審計費用的影響。研究文獻(xiàn)表明，對于非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的客戶，其審計收費更高。因為出具非標(biāo)準(zhǔn)意見將使審計師投人更多的時間來核實有關(guān)的問題，因此預(yù)期其符號為正。王振林(2002)的研究表明，中國市場的審計收費存在明顯的地區(qū)差異，上海、北京和廣東這三地較其他地區(qū)更發(fā)達(dá)，因而審計費用更高。因而我們引入虛擬變量u2以控制這種地區(qū)差異引起的審計收費變化。虛擬變量u3被引入用來區(qū)別客戶的中期審計情況。如果客戶進(jìn)行了中期審計，則在年審中審計師的工作量將會相應(yīng)減少，從而使年報審計收費降低，因此，我們控制了由該因素所導(dǎo)致的審計費變動，預(yù)期符號為負(fù)。虛擬變量u4被引入以區(qū)別審計師類型，國外的研究文獻(xiàn)表明，國際“四大所”被公認(rèn)為是具有高聲譽和高質(zhì)量的事務(wù)所，因而收取了高于其他事務(wù)所的審計費溢價(Palmxose，1988，Beatty，1989；Teoh-and Wong，1993，F(xiàn)rancisand　Krishnan,1999)。很多對于中國審計市場的研究將事務(wù)

所按照市場占有率分為“所”和“非所”(Defondetal．，2000；Chan et a1．，2002)。因此，引入虛擬變量u4來代表國際四大所和國內(nèi)前所。

解釋變量u5被用來檢驗事務(wù)所在首期審計收費中是否從事了“低價攬業(yè)”行為。如果解釋變量的系數(shù)為負(fù)數(shù)并且該變量在統(tǒng)計上顯著，則說明審計市場存在“低價攬業(yè)”行為。本文的樣本數(shù)據(jù)來源于巨潮咨訊網(wǎng)所提供的2003、2004年深市的A股市場上市公司年報數(shù)據(jù)(剔除了未披露審計費的公司、金融證券類以及管制類行業(yè)后，得到316家2003年深市上市公司的樣本數(shù)據(jù)和317家2004年深市上市公司的樣本數(shù)據(jù))。筆者采用Eviews3.1統(tǒng)計軟件對這兩年的樣本數(shù)據(jù)分別進(jìn)行回歸分析。

四、樣本數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計分析

2003年樣本數(shù)據(jù)中，共發(fā)生34起審計師更換，占總樣本的10.78％，而2004年發(fā)生29起審計師更換，占總樣本的9.13％。在選取的樣本中審計師的更換比例差別不是很大。并且可能由于行業(yè)監(jiān)管的加強，2004年比2003年審計師的更換呈輕微降低。從(表1)中可看出，就選取的樣本來講，2003年更換審計師的客戶，其平均審計收費(y)為397502.2元(約39.75萬元)，大大低于未更換審計師的客戶6273846元(約62.74萬元)，而2004年更換審計師的客戶平均收費為506560元(約50.66萬元)，同樣大大低于未更換審計師的客戶的平均收費1346992(約134.70萬元)。從描述性數(shù)據(jù)看，在2003年與2004年，更換審計組的客戶總資產(chǎn)x1、納入合并報表的子公司數(shù)的平方根x2、(應(yīng)收帳款＋存貨＋其他應(yīng)收款)／總資產(chǎn)x4、資產(chǎn)負(fù)債率x5均低于未更換樣本組，而其他財務(wù)指標(biāo)與未更換審計師的客戶財務(wù)指標(biāo)相比，并沒有共同的特征規(guī)律。

五、回歸結(jié)果分析

我們使用上述的Logistic模型進(jìn)一步進(jìn)行分析解釋變量與審計收費的相關(guān)性及顯著性：2003年和2004年解釋變量u5其系數(shù)分別為－0.090722和－0.147012，審計師的首次審計收費在2003、2004年呈下降趨勢(表2、3)，并且具有完全統(tǒng)計意義上的顯著性(2003年p=0.0249，2004年p=0.0127)。另外，變量符號與預(yù)期的方向一致。因此，我們接受前面的假設(shè)H0：在2003年和2004年的A股證券審計市場，至少在選取的樣本中，我們發(fā)現(xiàn)審計師在初次審計業(yè)務(wù)中從事了低價攬業(yè)的價格競爭行為。西方學(xué)者對低價攬業(yè)(lowballing)形成有不同的解釋。Dangelo(1981)將其歸因于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本。現(xiàn)任審計師不用再耗費審計啟動成本，相對于候選審計師具有比較優(yōu)勢從而可穩(wěn)定地獲取準(zhǔn)租金收入。同時審計客戶更換審計師又面臨著交易成本，這使得審計客戶對現(xiàn)有審計師具有一定程度的依賴。可見，準(zhǔn)租金得益于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本的相對節(jié)約，而低價攬業(yè)審計師為獲取未來準(zhǔn)租金收入的一種必要的先期投入；Chart(2001)指出審計師不是審計價格的設(shè)定者，因而需要對競爭者的行為做出反應(yīng)，并證明了審計價格直接與同一競爭空間中次優(yōu)審計師的審計成本相關(guān)。認(rèn)為低價攬業(yè)現(xiàn)象依存于競爭性審計師的出現(xiàn)，市場中的競爭者越多，低價攬業(yè)現(xiàn)象就越明顯。Charle，Martin(1997)則將低價攬業(yè)歸因于信息不對稱。認(rèn)為審計成本信息在現(xiàn)任審計師和候選審計師之間存在不對稱性，現(xiàn)任審計師擁有成本信息優(yōu)勢因而審計報價更接近實際，候選審計師為獲得審計合約其報價必然低于現(xiàn)任審計師從而導(dǎo)致低價攬業(yè)產(chǎn)生。

對于我國審計市場存在的低價攬業(yè)行為，截止2003年底，我國會計師事務(wù)所共4627家，其中，合伙所828家，有限責(zé)任所3799家，分所152家。注冊會計師61255人，其中，合伙所6844人，有限責(zé)任所51572人，分所2839人。具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所共72家(2004會計年鑒)。我國現(xiàn)有國有企業(yè)31.4萬戶，外商投資企業(yè)20多萬戶，有限責(zé)任公司5千多戶，集體企業(yè)逾百萬戶。推行企業(yè)會計報表注冊會計師審計制度后，平均每家事務(wù)所每年審計各類企業(yè)300多家。在我國現(xiàn)實條件下，審計市場供大于求，競爭激烈，明顯處于買方市場。另一方面，我國前會計師事務(wù)所的市場份額都小于30％見(表4)，市場相對分散；而前“”會計師事務(wù)所的市場份額1983年就達(dá)到84％見(表5)。按產(chǎn)業(yè)組織理論，市場結(jié)構(gòu)影響市場行為，并對市場績效產(chǎn)生影響。這與國外審計市場主要由“四大”會計師事務(wù)所壟斷的局面以及相對完善的市場環(huán)境是有很大的不同的。另外，我國由投資者訴訟機制的缺位所造成的會計師事務(wù)所對于審計風(fēng)險的漠視，也是導(dǎo)致低價攬業(yè)行為的原因之一。

篇（6）

1 我國的注冊會計師行業(yè)

1.1 行業(yè)發(fā)展歷程

1918年，謝霖在北京創(chuàng)辦了我國的第一家會計師事務(wù)所——正則會計師事務(wù)所，我國注冊會計師制度正式誕生。1925年，上海首先成立了會計師協(xié)會。

隨著1956年對資本主義工商業(yè)的社會主義改造的完成，注冊會計師失去了原有的服務(wù)對象，會計師事務(wù)所自動解散。

1981年1月1日，上海成立了重建后全國首家會計師事務(wù)所——上海會計師事務(wù)所。到1993年底，注冊會計師超過1萬人，會計師事務(wù)所700余家。

1994年1月1日，《中華人民共和國注冊會計師法》正式實施。

截止1998年底，我國共有會計師（審計）事務(wù)所6045家，執(zhí)業(yè)注冊會計師5.7萬人，1998年，全國事務(wù)所業(yè)務(wù)收入突破60億元。

自1980年我國恢復(fù)注冊會計師制度以來，注冊會計師行業(yè)發(fā)展很快，初步建立了行業(yè)管理規(guī)范體系，實行了人才選拔制度，開展了學(xué)歷教育和后續(xù)教育，開放了會計市場，擴(kuò)大了國際合作。

1.2 行業(yè)準(zhǔn)入

1986年，國務(wù)院頒布《注冊會計師條例》首次確立了注冊會計師考試方面的規(guī)則，1991年12月，財政部舉行了第一次注冊會計師全國統(tǒng)考，并規(guī)定以后每年舉行一次，通過考試的，可向省級注冊會計師協(xié)會申請注冊，協(xié)會應(yīng)將準(zhǔn)予注冊的名單報財政部備案，財政部有權(quán)撤銷協(xié)會不合格的注冊，且可接受協(xié)會不予注冊的人員的申請進(jìn)行復(fù)議。不在會計師事務(wù)所工作的人可申請注冊，但只有加入事務(wù)所才能承辦業(yè)務(wù)。我國的個人不能單獨開業(yè)，會計師事務(wù)所的形式大多數(shù)是有限責(zé)任公司制。

1.3 行業(yè)監(jiān)管及懲戒

2004年3月會計師協(xié)會頒布《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》，由注冊會計師協(xié)會每年組織對會計師事務(wù)所、注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的常規(guī)性檢查。其中規(guī)定：所有事務(wù)所每五年內(nèi)應(yīng)當(dāng)至少接受一次質(zhì)量檢查，由檢查小組實施，檢查小組應(yīng)由不少于兩名的檢查人員組成。檢查人員應(yīng)當(dāng)由職業(yè)道德好、專業(yè)素質(zhì)高、實踐經(jīng)驗豐富的注冊會計師和注冊會計師協(xié)會工作人員擔(dān)任。

注冊會計師協(xié)會對檢查中發(fā)現(xiàn)的應(yīng)予懲戒的，應(yīng)根據(jù)情節(jié)輕重，對被檢查事務(wù)所、注冊會計師單處或并處以下方式的懲戒：談話提醒；書面批評；強制培訓(xùn)；責(zé)令限期整改；責(zé)令書面檢討；責(zé)令賠禮道歉、消除；行業(yè)內(nèi)通報批評；社會公開譴責(zé)；取消注冊會計師會員資格。對拒絕、阻撓檢查工作或者拒不按照要求改進(jìn)的，注冊會計師協(xié)會應(yīng)對被檢查事務(wù)所、注冊會計師進(jìn)行行業(yè)內(nèi)通報批評；情節(jié)特別嚴(yán)重的，應(yīng)取消注冊會計師會員資格。

1.4 后續(xù)教育

《中華人民注冊會計師法》規(guī)定，職業(yè)后續(xù)教育應(yīng)當(dāng)貫穿于注冊會計師的整個執(zhí)業(yè)生涯。

職業(yè)后續(xù)教育一般應(yīng)當(dāng)采用以下形式：參與中國注冊會計師協(xié)會及其地方組織舉辦或認(rèn)可的各種培訓(xùn)活動；參加中國注冊會計師協(xié)會認(rèn)可的有關(guān)大專院校的專業(yè)課程進(jìn)修；參加中國注冊會計師協(xié)會組織或認(rèn)可的相關(guān)專題研討會。

中國注冊會計師協(xié)會各地方組織負(fù)責(zé)檢查、考核各該地區(qū)注冊會計師的職業(yè)后續(xù)教育情況；會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定，檢查并如實填報注冊會計師的職業(yè)后續(xù)教育情況。職業(yè)后續(xù)教育時間按學(xué)時數(shù)，其要求由中國注冊會計師協(xié)會確定。注冊會計師在接受檢查、考核時，應(yīng)當(dāng)提交由中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)一制發(fā)的職業(yè)后續(xù)教育考核手冊。注冊會計師未能提供職業(yè)后續(xù)教育有效記錄或無故未達(dá)到職業(yè)后續(xù)教育要求的，考核時不予通過。

2 加拿大注冊會計師行業(yè)

2.1 行業(yè)組織

加拿大注冊會計師行業(yè)組織根據(jù)聯(lián)邦特別立法成立，注冊會計師組織形式為非贏利公司。有關(guān)注冊會計師組織的法規(guī)由省級政府頒布，注冊會計師及會計師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照也由政府有關(guān)部門發(fā)放。注冊會計師行業(yè)管理的具體事項則由注冊會計師組織負(fù)責(zé)。

（1）CGA總部的設(shè)置。CGA總部相當(dāng)于協(xié)會秘書處。有100名左右工作人員。CGA總部設(shè)會長和若干副會長，下設(shè)教育及專業(yè)事務(wù)部、國際及公司事務(wù)部、財務(wù)及行政管理部、公共事務(wù)部及信息技術(shù)部。每一部門設(shè)部門主任和項目經(jīng)理，一名副會長分管一個或幾個部門。CGA在七個省及兩個區(qū)分別設(shè)有九個分會。各分會同樣設(shè)董事會和常設(shè)辦公機構(gòu)。較大的分會一般有50~60名專職工作人員，較小的分會一般有10多名工作人員，其機構(gòu)及人員配置大致和CGA總部相同。

（2）CGA的委員會設(shè)置。協(xié)會各委員會的成員應(yīng)該是CGA會員，委員會委員及主席由董事會主席任命。一個委員會一般有5名委員，分別來自安達(dá)略、魁比克、不列顛哥倫比亞省及大西洋和普雷里區(qū)。CGA總部可向各委員會派一名CGA工作人員，作為工作助理協(xié)助委員會的工作，并幫助委員會主席執(zhí)行其權(quán)力。CGA現(xiàn)設(shè)有涉及CGA事務(wù)的執(zhí)行委員會、審計委員會、財務(wù)委員會、戰(zhàn)略性規(guī)劃委員會、提名委員會及榮譽和獎勵委員會；涉及事務(wù)的全國教育委員會及戰(zhàn)略性指導(dǎo)特別工作組；涉及專業(yè)事務(wù)的專業(yè)事務(wù)委員會及私營稅收委員會；涉及國際事務(wù)的國際委員會；涉及政府和公共關(guān)系事務(wù)的稅收政策委員會及CGA雜志編輯顧問委員會等。

2.2 注冊師行業(yè)準(zhǔn)入

（1）執(zhí)業(yè)注冊。會員首次注冊時需要對其進(jìn)行資格審查，審查的包括：第一，是否修完了所規(guī)定的課程，何時完成；第二，是否通過了注冊會計師；第三，是否有執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，以及在事務(wù)所工作的情況；第四，接受會計、審計及稅收教育的情況等。

（2）設(shè)立會計師事務(wù)所。加拿大會計師事務(wù)所有個人、合伙及有限合伙三種形式。在加拿大開設(shè)會計師事務(wù)所沒有注冊資金的要求，只需在當(dāng)?shù)胤ㄔ旱牡怯洸块T登記即可成立。得到法院許可后，事務(wù)所要向其成員所屬的會計師組織通報。

2.3 行業(yè)監(jiān)管及處罰

加拿大注冊會計師執(zhí)業(yè)受的保護(hù)和制約。政府賦予注冊會計師行業(yè)組織對注冊會計師執(zhí)業(yè)進(jìn)行監(jiān)管和實施紀(jì)律懲戒的權(quán)力。為有效實施監(jiān)管和紀(jì)律懲戒，加拿大各注冊會計師組織均委派組織的官員或指派專員對會員和學(xué)員進(jìn)行檢查，并在全國及各省和地區(qū)成立了紀(jì)律懲戒委員會，必要時還成立專門工作組負(fù)責(zé)對違紀(jì)行為進(jìn)行調(diào)查和懲戒。

上述官員、紀(jì)律懲戒委員會及專門工作組有權(quán)對會員和學(xué)員的與本行業(yè)有關(guān)的行為進(jìn)行調(diào)查，以確定是否有理由給予紀(jì)律處罰；有權(quán)對會員的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查，以確認(rèn)其是否在業(yè)務(wù)、能力和執(zhí)業(yè)道德方面存在不足。被調(diào)查或檢查的會員和學(xué)員有義務(wù)回答有關(guān)質(zhì)詢，并向官員、紀(jì)律懲戒委員會及專門工作組出示有關(guān)記錄或物品等證據(jù)以供檢查。如拒絕回答質(zhì)詢或提供證據(jù)，注冊會計師行業(yè)組織可提請法院以獲得強制回答質(zhì)詢或提供證據(jù)的法庭決議。

2.4 注冊會計師后續(xù)教育

加拿大注冊會計師行業(yè)的職業(yè)培訓(xùn)一般分為兩個階段：入會前的考前培訓(xùn)和成為會員后的職業(yè)進(jìn)修。 考前培訓(xùn)和學(xué)歷教育相結(jié)合，分為三個級別，每一級別設(shè)置一定課程，對前兩個級別，可以根據(jù)考生的不同學(xué)歷背景和獲得會計學(xué)分的情況給予不同程度的免試。

對于會員職業(yè)進(jìn)修，加拿大注冊會計師各行業(yè)組織的作法略有不同，但一般均要求三年內(nèi)完成300小時專業(yè)課程的進(jìn)修。可以學(xué)習(xí)協(xié)會規(guī)定的教材，也可以參加協(xié)會認(rèn)可的大學(xué)課程學(xué)習(xí)或?qū)I(yè)學(xué)術(shù)討論等。所有執(zhí)業(yè)注冊會計師和非執(zhí)業(yè)會員均要達(dá)到每項要求，否則，將可能被取消會員資格。

3 比較及借鑒

通過對中加注冊會計師行業(yè)的綜述，我們發(fā)現(xiàn)有兩國行業(yè)制度中不同的地方，某些方面值得我國借鑒：

（1）我國亟待完善《注冊會計師法》，規(guī)范注冊會計師行業(yè)，改革和完善其自律機制。我們要根據(jù)實施十年來的經(jīng)驗，加快法律完善和工作，特別是要根據(jù)當(dāng)前完善市場體制的一系列精神，重點對法律責(zé)任、組織形式以及行業(yè)的自律職能等加以研究。

（2）完善行業(yè)準(zhǔn)入體制。其一是全面提升會計人員的專業(yè)水平，擴(kuò)大注冊會計師考試的通過面。加拿大合乎考試條件的注冊會計師考試通過率一般在50％以上，我國注冊會計師隊伍的數(shù)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了要求的，在不降低質(zhì)量的前提下，盡量讓更多的人加入進(jìn)來，讓注冊會計師通過率高一點。其二是采取多種形式成立會計師事務(wù)所。目前我國的會計師事務(wù)所組織形式比較單一，大多數(shù)是有限責(zé)任公司制事務(wù)所，這種組織形式在承擔(dān)風(fēng)險方面的責(zé)任相對較低，對于提高會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量、維護(hù)行業(yè)道德操守及內(nèi)部管理和內(nèi)控約束方面有局限性。近年來，會計師造假事件固然有多方面原因，但與事務(wù)所的組織形式也不無關(guān)系。

（3）有效實施行業(yè)監(jiān)管，加大懲戒力度。將誠信作為行業(yè)工作的主線，是全球會計行業(yè)達(dá)成的共識。如何做，在目前監(jiān)管力度不夠，造假成本低的情況下，就是要建立一個完善的信用監(jiān)督和失信懲戒制度。借鑒加拿大的做法，成立專門的機構(gòu)，制定一些具體的規(guī)章制度來約束行業(yè)人員的工作。特別是紀(jì)律懲戒。

（4）必須重視和加強后續(xù)教育。加拿大不論是協(xié)會還是會計公司，都非常重視執(zhí)業(yè)人員的后續(xù)教育培訓(xùn)，把會員后續(xù)教育當(dāng)作最重要的工作，往往投入很大的人力和財力開展培訓(xùn)工作。如CGA總計有員工30人，其中主管后續(xù)教育工作的就有5人。國外注冊會計師行業(yè)在人員素質(zhì)相對較高的情況下尚且如此，在我國執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)相對較低的情況下更應(yīng)考慮如何加強并做好后續(xù)教育工作。

（5）要盡快建立遠(yuǎn)程教育系統(tǒng)，通過傳輸課件，進(jìn)行后續(xù)教育。遠(yuǎn)程教育方便、低廉、層次高、速度快等優(yōu)點非常突出。加拿大無論是大的會計公司還是協(xié)會，都在全力開展網(wǎng)上教育。我國的后續(xù)教育往往是人員集中進(jìn)行，耗費人力物力。一旦建立起遠(yuǎn)程教育系統(tǒng)，將從根本上解決我國注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)中存在的諸多，可以實現(xiàn)培訓(xùn)教育上由傳統(tǒng)方式向化方式的轉(zhuǎn)變。

1 陳靖.有限責(zé)任合伙制：我國會計師事務(wù)所

組織形式的發(fā)展方向[J].內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院學(xué)

篇（7）

公路行業(yè)是一個資金密集型行業(yè)，但受事業(yè)單位體制的影響，長期以來以銀行貸款作為其主要的籌融資渠道。造成籌融資渠道單一，債務(wù)沉重、償債能力弱的現(xiàn)狀，尤其是在當(dāng)前的社會和經(jīng)濟(jì)形勢下，公路行業(yè)必須探索出籌融資的新方式和新渠道，有效彌補現(xiàn)有籌融資體系存在的諸多弊端，才能為其發(fā)展提供充足的建設(shè)和維護(hù)資金，保證其快速健康發(fā)展。

一、公路行業(yè)會計處理發(fā)展現(xiàn)狀

因受世界金融危機的沖擊，我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)形勢也面臨著嚴(yán)峻的考驗，在這種國內(nèi)外特殊情況下，國家出臺投向加強公路、鐵路、航空等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和發(fā)展其他行業(yè)的4萬億元經(jīng)濟(jì)刺激計劃，以刺激國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展，加上各省、區(qū)地方性增加投資，其數(shù)額更加巨大，我們江西也是如此。這樣一來我們的公路建設(shè)又面臨著超常發(fā)展的重任和難得的機遇。從現(xiàn)在開始，我們就要有充分的思想準(zhǔn)備投入到新一輪公路建設(shè)中去。當(dāng)前，我市規(guī)劃的105國道吉水至遂川段、石城（閩贛界）至吉安高速公路、已開始的寧東公路及一些國省道升級改造等工程項目，都需要投入大量的爭取力度和建設(shè)力度。這一切都要靠全體干部職工以超常的發(fā)展意識和行動去實現(xiàn)，并扎扎實實地貫徹落實。

二、公路行業(yè)會計處理中存在的問題

通過上面的敘述可以得知，盡管公路行業(yè)對社會的發(fā)展很重要，但還是存在很多的問題，下面簡單介紹一下公路行業(yè)會計處理中存在的問題：

1、成本核算問題。會計核算中接收的原始憑證有些不合理不真實，會計做賬時，成本隨意投放，人為造成超支或節(jié)支。這樣就失去了會計核算中的配比原則，對以后生產(chǎn)預(yù)算計劃的編制完全沒有了參考價值。不能向會計報表的使用者提供真實可靠的會計信息，也無法將真實的實際成本與計劃成本比較。

2、預(yù)收賬款存在的問題。預(yù)收賬款是企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨方或勞務(wù)接受方預(yù)先收取的款項，要用以后的商品或勞務(wù)償付。建筑企業(yè)的預(yù)收賬款是指工程項目尚未開工時收到的款項。公路施工屬于建筑業(yè)中的土木工程，與其他建筑業(yè)一樣，公路施工作業(yè)同樣具有勞務(wù)時間跨度長的特點，而這種經(jīng)營活動的特殊性，不利于國家稅收的征收管理，因此稅法對建筑業(yè)有許多特殊的規(guī)定，由此也帶來了一些涉稅會計方面的特殊處理。

3、統(tǒng)一核算存在缺陷。現(xiàn)行制度下的公路養(yǎng)路費由省級公路管理部門實行統(tǒng)收統(tǒng)支，實際工作中，養(yǎng)路費支出實行承包責(zé)任制后，地市級以下公路部門所實現(xiàn)的資金結(jié)余或超支沒有合適的科目歸集和核算，隱藏在往來結(jié)算資金中從會計報表中反映不出公路部門的財務(wù)成果和發(fā)展能力，也不利于開展財務(wù)分析工作。

4、公路行業(yè)的籌融資存在諸多問題：

（1）公路行業(yè)內(nèi)部體制不活。由于長期受計劃經(jīng)濟(jì)體制的約束，我國公路行業(yè)的開放程度相對不足，“管養(yǎng)分離、事企分離”改革并不徹底，導(dǎo)致社會資金未能大量、自由的進(jìn)入公路項目建設(shè)，管理成本高，建設(shè)成本大，資金效益低，給公路行業(yè)籌融資帶來了很大限制；（2）融資渠道單一。結(jié)構(gòu)失衡公路行業(yè)項月投資大、回收期長，但公路行業(yè)往往理念單一，眼光只盯在上級貸款或銀行貸款上，導(dǎo)致公路融資結(jié)構(gòu)不合理，銀行貸款比例過高，還款壓力大；（3）融資方式不夠靈活。資金利用效率低受融資體制改革滯后和資本市場發(fā)育不健全等因素的影響，我國公路行業(yè)融資市場仍相對封閉，尤其是民間資本在參與公路建設(shè)中仍存在諸多限制，致使籌融資渠道不暢；（4）缺乏融資退出機制。退出機制不僅為公路融資資本提供了持續(xù)的流動性，也為融資資本提供了持續(xù)的發(fā)展性，但我國現(xiàn)行的公路融資在功能上、渠道上和制度上都缺乏退出機制，因此，這樣的融資機制是不健全的，很難保證公路融資的生存和持續(xù)發(fā)展。

三、改進(jìn)公路行業(yè)會計處理的措施

既然公路行業(yè)在會計處理中存在問題，那就應(yīng)該找出原因，進(jìn)而采取有效地措施改進(jìn)公路行業(yè)的會計處理。

1、轉(zhuǎn)變觀念，努力適應(yīng)新形勢的發(fā)展需要。我國公路行業(yè)一直實行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制，與它相適應(yīng)的會計管理體制是通過按行業(yè)或分部門的統(tǒng)一會計核算制度來規(guī)范單位的會計核算。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立，我國已逐步建立起適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求，與國際會計慣例接軌的新的會計體系。因此公路單位的會計人員必須在明確《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》和《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》的基礎(chǔ)上，結(jié)合公路行業(yè)的特點并不斷從實踐中總結(jié)經(jīng)驗來完善會計核算方法和會計核算制度，以適應(yīng)公路行業(yè)市場化后所要求遵循的共同準(zhǔn)則和社會審計、監(jiān)督的需要。

2、預(yù)收賬款之所以有不同的賬務(wù)處理，是由會計制度與稅法的相關(guān)規(guī)定所致。（1）會計制度根據(jù)建造合同的結(jié)果能否可靠估計，收入的確認(rèn)分別按完工百分比法和能夠收回的合同成本金額兩種方法；而《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定：企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程作業(yè)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。所以收入確認(rèn)的不同導(dǎo)致產(chǎn)生了預(yù)收賬款；（2）《企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以權(quán)責(zé)發(fā)生制在特殊情況下也會導(dǎo)致預(yù)收賬款的產(chǎn)生。比如企業(yè)所得稅法對建筑業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)定，背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制，接近于收付實現(xiàn)制。

篇（8）

中圖分類號： F84文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

保險行業(yè)的作用

一個成熟的保險市場，必然同時存在保險人、被保險人和保險機構(gòu)三種主體，其中保險是隨著保險市場的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展的，它是保險市場精細(xì)

分工的結(jié)果。與此同時，隨著保險法律法規(guī)體系相應(yīng)建立，監(jiān)管機構(gòu)逐步形成，保險行業(yè)在保險市場中的作用也越來越重要。

（一）有利于促進(jìn)保險資源的優(yōu)化配置

通過保險中介機構(gòu)，促使保險人和被保險人供需雙方更加合理、迅速地結(jié)合：對需求方而言，既滿足了被保險人的投保需求，又解決了投保人或被保險人保險專業(yè)知識缺乏的問題；對供給方而言，既降低了保險企業(yè)的經(jīng)營成本，又使保險經(jīng)營者從繁重的展業(yè)、鑒定、理算等工作中解放出來，集中精力致力于市場調(diào)研、險種開發(fā)、償付能力管理、保險資金運用以及建設(shè)信息傳遞迅速、系統(tǒng)運轉(zhuǎn)高效的管理制度等方面。保險人、被保險人和保險中介機構(gòu)三種主體互相取長補短，共同促進(jìn)保險資源的優(yōu)化配置。

（二）有利于降低保險商品的成本

通過保險中介機構(gòu)，有利于收集保險信息，降低交易費用，提高保險公司經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益，同時也促進(jìn)了社會效益的提高。保險企業(yè)可以利用保險人和保險經(jīng)紀(jì)人人員的特有優(yōu)勢，使整個保險公司的服務(wù)水平和自身經(jīng)營管理能力不斷得到提高。同時僅僅支付的手續(xù)費又大大低于保險公司職員的費用水平，降低了經(jīng)營成本。保險經(jīng)紀(jì)人和保險公估人一樣，還有利于保險公司的理賠業(yè)務(wù)。

（三）有利于完善保險市場機制

保險人是保險人的人，保險經(jīng)紀(jì)人是被保險人的人，保險公估人則處于獨立客觀的立場經(jīng)營。引入保險中介并使其在保險市場上廣泛發(fā)揮作用，能使保險公司專注于開發(fā)保險產(chǎn)品、加強風(fēng)險管理和企業(yè)經(jīng)營管理，提高服務(wù)質(zhì)量，真正成為知識密集型的專業(yè)承保公司。這不僅有利于保險人控制展業(yè)成本，而且也將市場機制通過保險中介市場引入保險市場，促使保險市場機制的完善。

保險行業(yè)的會計核算問題研究

一個行業(yè)的良性發(fā)展，必須以規(guī)范的會計核算為依據(jù)，但保險行業(yè)作為國內(nèi)近些年才發(fā)展起來的行業(yè)，國家一直沒有出臺專門的會計核算制度。鑒于此，財政部2004年制定了《保險中介公司會計核算辦法》(以下簡稱《 辦法》)，并于2005年1月1日正式實施。《辦法》在保持與國家統(tǒng)一的會計制度相一致的前提下，針對保險中介機構(gòu)的業(yè)務(wù)運作特點，對其會計核算進(jìn)行了特別規(guī)定。下面將針對保險行業(yè)會計核算的幾個重點問題進(jìn)行探討。

（一）保險機構(gòu)的賬戶設(shè)置

保險公司應(yīng)設(shè)置3類賬戶，分別是核算營業(yè)保證金業(yè)務(wù)、代收保費業(yè)務(wù)、公司損益業(yè)務(wù)。

營業(yè)保證金帳戶

必須在全國性商業(yè)銀行開立，用于存儲營業(yè)保證金，并與銀行簽訂存款協(xié)議，約定：未經(jīng)中國保監(jiān)會批準(zhǔn)，保險機構(gòu)不得擅自動用或者處置保證金。銀行未盡審查義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在被動用保證金額度內(nèi)對保險機構(gòu)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。通常情況下，該賬戶資金不得動用，除非公司注冊資本金或出資減少或公司進(jìn)入清算程序（保證金存款協(xié)議樣本附后）。

代收保費賬戶

用于核算保險公司代收的保險費。該帳戶應(yīng)以被保險公司為單位，設(shè)置明細(xì)賬。該賬戶資金不得與保險公司核算戶有資金往來，代收保費賬戶資金的劃轉(zhuǎn)帳戶只能是各被保險公司的銀行賬戶。也就是公司不得坐扣手續(xù)費。

公司核算戶

用于核算公司的各種收入和費用，屬于保險公司的基本賬戶。

（二）會計核算問題

1、營業(yè)保證金的核算

（1）核算范圍

核算保險公司繳存的營業(yè)保證金。

（2）會計處理

繳存營業(yè)保證金時借記“存出營業(yè)保證金”科目、貸記“銀行存款”，按照監(jiān)管規(guī)定動用營業(yè)保證金時，借記“銀行存款”，貸記“存出營業(yè)保證金”。存出營業(yè)保證金期末余額，反映保險公司繳存的營業(yè)保證金余額。

代收保費和代墊保費的核算

（1）核算范圍

核算保險公司向投保人收取、之后再解付給保險公司的保費。

（2）會計處理

保險公司或被保險公司簽發(fā)保單，保費由保險公司代收，保單簽發(fā)后，借記其他應(yīng)收賬款——代收保費——投保人，貸記應(yīng)付賬款——代收保費——被保險公司；實際收到投保人的保費后，借記銀行存款或現(xiàn)金，貸記其他應(yīng)收賬款——代收保費——投保人；

保險公司向被保險公司解付保費時，借記應(yīng)付賬款——代收保費——被保險公司，貸記銀行存款；其他應(yīng)收賬款——代收保費——投保人期末借方余額表示已經(jīng)簽發(fā)保單，但未收取保費。若投保人未交付保費，由保險公司墊付給被保險公司，則借記應(yīng)收賬款——墊付保費——投保人，貸記銀行存款，投保人繳納保費后，借記銀行存款或現(xiàn)金，貸記應(yīng)收賬款——墊付保費——投保人。

3、主營業(yè)務(wù)收入

（1）核算范圍

核算保險公司從事保險業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入。

（2）會計處理

保險公司或被保險公司簽發(fā)保單后，無論保費是否收取，保險公司應(yīng)按照約定傭金金額確認(rèn)收入，借記應(yīng)收賬款——傭金——被保險公司，貸記主營業(yè)務(wù)收入——被保險公司，后附業(yè)務(wù)結(jié)算表和保險中介服務(wù)發(fā)票。

（三）費用核算

1、代墊費用的核算

（1）核算范圍

代墊費用是指按照合同規(guī)定，保險公司在完成業(yè)務(wù)的過程中暫時墊付的費用，如合同中規(guī)定的差旅費、查勘費、專家咨詢費、檢測費等。如果業(yè)務(wù)合同中未明確規(guī)定為代墊費用的，應(yīng)作為保險公司的業(yè)務(wù)成本進(jìn)行核算。

（2）會計處理

發(fā)生代墊費用時，借記應(yīng)收賬款——代墊費用——被墊付人或單位，貸記現(xiàn)金或銀行存款，收回代墊費用時，借記現(xiàn)金或銀行存款，貸記應(yīng)收賬款——代墊費用——被墊付人或單位。

2、籌建期間費用處理

（1）籌建期間應(yīng)設(shè)置“長期待攤費用”科目，歸集與公司開辦相關(guān)的費用支出，包括購置不屬于固定資產(chǎn)的辦公設(shè)備、場地租賃費、籌備人員工資、差旅費、交通費、驗資費、申請材料制作費等，待公司開始經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益。

發(fā)生上述費用時，借記“長期待攤費用”。公司獲準(zhǔn)設(shè)立的，于公司取得工商營業(yè)執(zhí)照開始經(jīng)營當(dāng)月，借記“管理費用”，貸記“長期待攤費用”；公司未獲批準(zhǔn)的，籌建期間費用由投資人協(xié)商承擔(dān)。

（2）籌建期間購建固定資產(chǎn)的，應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)”賬簿，按照《企業(yè)會計制度》和“企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)”進(jìn)行會計核算。公司獲準(zhǔn)設(shè)立的，于公司取得工商營業(yè)執(zhí)照開始經(jīng)營后，貸記“實收資本”等相關(guān)科目；公司未獲批準(zhǔn)的，固定資產(chǎn)處置由投資人協(xié)商決定。

（四）主營業(yè)務(wù)成本

凡許可證上列明的業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，按照會計的配比原則，因主營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的成本為主營業(yè)務(wù)成本，具體來說包括如下幾方面：

1、核算范圍

（1）支付給營銷員的傭金；

（2）業(yè)務(wù)部門的辦公費、折舊費、水電費、人員工資、福利費、差旅費、交通費、通訊費；

（3）其他與主營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的成本。

2、會計處理

（1）支付營銷員傭金

①按月結(jié)算

確認(rèn)業(yè)務(wù)收入的同時計提營銷員傭金，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)付帳款——營銷員傭金---XX（營銷員）”；按約定時間支付營銷員傭金，借記“應(yīng)付帳款——營銷員傭金---XX（營銷員）”，貸記“現(xiàn)金”。

②按次結(jié)算

確認(rèn)業(yè)務(wù)收入的同時支付營銷員傭金，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“現(xiàn)金”。

（2）業(yè)務(wù)部門費用支出

業(yè)務(wù)部門發(fā)生本科目核算范圍內(nèi)的費用時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，按資金使用范圍設(shè)置明細(xì)，貸記“累計折舊”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”、“現(xiàn)金”等相關(guān)會計科目。

保險會計核算中尚待解決的問題

盡管《保險中介公司會計核算辦法》的實施使保險公司的會計核算有章可循，結(jié)束了該行業(yè)五花八門的核算辦法，但在《辦法》具體實施的過程中，發(fā)現(xiàn)仍存在一些需要進(jìn)一步規(guī)范的問題。

（一）對主營業(yè)務(wù)成本和營業(yè)費用的區(qū)分并不明顯

在實際操作中，各保險公司沒有嚴(yán)格區(qū)分主營業(yè)務(wù)成本和營業(yè)費用。因為主營業(yè)務(wù)成本的前身是生產(chǎn)成本或勞務(wù)成本，而保險公司對外提供的是勞務(wù)，所以有的公司認(rèn)為應(yīng)先在“勞務(wù)成本”科目核算提供勞務(wù)的相關(guān)支出，這樣主營業(yè)務(wù)成本的核算范圍就非常清楚。有的公司則認(rèn)為保險公司不是生產(chǎn)性企業(yè)，不必先使用“勞務(wù)成本”科目。但不管界定主營業(yè)務(wù)成本時是否應(yīng)采用“勞務(wù)成本”科目，都應(yīng)明確保險中公司的營業(yè)費用范圍。如果主營業(yè)務(wù)成本的

核算內(nèi)容如《辦法》規(guī)定，則營業(yè)費用應(yīng)該至少包括：廣告費、展覽費、業(yè)務(wù)宣傳費等內(nèi)容。

（二）收入和成本計入損益時不符合配比原則

由于保險商品的特殊性，保險中介公司對客戶的服務(wù)期通常會很長，其中保險經(jīng)紀(jì)公司的服務(wù)甚至?xí)_(dá)到20年或30年。這時，收入只能一次體現(xiàn)，但服務(wù)成本卻要分?jǐn)偟?0年或30年以后，勢必形成收入與成本的不配比。按現(xiàn)有的收入確認(rèn)原則，服務(wù)前期的收入產(chǎn)生的利潤中，有一部分是與以后年度后續(xù)服務(wù)中要發(fā)生的費用配比的，這部分利潤在前期就要繳納所得稅并以利潤形式提取公積金或分給投資人，這勢必會影響公司以后的經(jīng)營和發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

篇（9）

一、我國信托行業(yè)會計核算的發(fā)展歷程

信托業(yè)在我國的進(jìn)入時間較晚，各項規(guī)則的制定和實施都處在積極的探索和實施中，信托財務(wù)核算也是如此。2001年10月1日，《中華人民共和國信托法》頒布和實施。2002年5月9日《信托公司管理辦法》與同年7月18日《信托投資公司資金信托管理暫行辦法》的頒布實施，以“一法兩規(guī)”為代表的信托法律制度在我國初步形成。2007年3月修訂后的《信托公司管理辦法》和《信托公司集合資金信托計劃管理辦法》頒布實施以來，更加強調(diào)信托業(yè)回歸主業(yè)。

信托法頒布之初，財政部尚未專門就信托公司的財務(wù)管理和會計核算頒布信托公司的會計制度，只在2001年11月27日以財會【2001】49號文頒布，并于2002年1月1日在股份制上市公司金融企業(yè)范圍內(nèi)實施的《金融企業(yè)會計制度》中，對信托業(yè)務(wù)進(jìn)行了初步規(guī)范。該文件鼓勵其他非上市股份制金融企業(yè)也實施《金融會計制度》，但并沒有就非股份制金融企業(yè)是否同樣適用該制度做出明確的規(guī)定。2005年1月5日，財政部了《信托業(yè)務(wù)會計核算辦法》，以信托項目作為核算主體，進(jìn)一步完善了信托管理的制度架構(gòu)，保證了信托財產(chǎn)的獨立性，體現(xiàn)了信托人財產(chǎn)的隔離制度，為信托財產(chǎn)的穩(wěn)定運行創(chuàng)造了客觀條件，實現(xiàn)了與《信托法》、《信托投資公司管理辦法》、《信托投資公司資金信托管理暫行辦法》等規(guī)定的協(xié)調(diào)。我國于2006年2月正式頒布了新會計準(zhǔn)則體系，其基本目標(biāo)是建立與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國際會計準(zhǔn)則趨同，涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并可獨立實施的會計準(zhǔn)則體系。對于信托公司而言，新準(zhǔn)則從風(fēng)險管理角度更貼切地強化了會計作為一門特殊的語言為信息受眾提供客觀及時信息的理念。應(yīng)對新會計準(zhǔn)則的實施，2010年1月，財政部再次頒布了新的《信托業(yè)務(wù)會計核算辦法》，信托業(yè)務(wù)開始按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及準(zhǔn)則解釋的要求和規(guī)定進(jìn)行會計核算，并按照新準(zhǔn)則的要求對相應(yīng)的會計科目和核算方法進(jìn)行改進(jìn)，以適應(yīng)不斷創(chuàng)新發(fā)展的業(yè)務(wù)要求。

二、我國信托企業(yè)現(xiàn)行核算制度

（一）信托項目的會計處理

信托項目是指受托人根據(jù)信托文件的約定，單獨或者集合管理運用、處分信托財產(chǎn)的基本單位。信托項目應(yīng)作為獨立的會計核算主體，以持續(xù)經(jīng)營為前提，獨立核算信托財產(chǎn)的管理運用和處分情況。各信托項目應(yīng)單獨記賬，單獨核算，單獨編制財務(wù)報告。不同信托項目在賬戶設(shè)置、資金劃撥、賬簿記錄等方面應(yīng)相互獨立。信托項目的會計要素包括信托資產(chǎn)、信托負(fù)債、信托權(quán)益、信托項目收入、信托項目費用、信托項目利潤。信托終止，受托人應(yīng)對信托項目做出處理信托事務(wù)的清算報告。受益人或者信托財產(chǎn)的權(quán)利歸屬人在信托文件約定的期限內(nèi)對清算報告無異議的，受托人對信托項目就清算報告所列事項解除責(zé)任，并按信托文件的規(guī)定書面通知受益人或信托財產(chǎn)歸屬人，取回信托清算后的全部信托財產(chǎn)。信托項目的會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。

（二）委托人信托業(yè)務(wù)的會計處理

委托人設(shè)立信托時，應(yīng)視信托財產(chǎn)所有權(quán)上相關(guān)的風(fēng)險和報酬是否已實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，判斷信托財產(chǎn)是否應(yīng)終止確認(rèn)。委托人對信托項目具有控制權(quán)的，應(yīng)將其納入企業(yè)合并會計報表的合并范圍。信托資產(chǎn)和企業(yè)資產(chǎn)之間應(yīng)有所區(qū)分。

（三）受托人信托業(yè)務(wù)的會計處理

信托業(yè)務(wù)會計特殊之處是，受托人從事信托業(yè)務(wù)是按照約定收取報酬的，卻以信托企業(yè)的名義管理和處分信托財產(chǎn)，信托財產(chǎn)與受托的信托企業(yè)財產(chǎn)相區(qū)別。受托人應(yīng)按信托文件規(guī)定的計提方法、計提標(biāo)準(zhǔn)，計算確認(rèn)應(yīng)由信托項目承擔(dān)的受托人報酬。受托人發(fā)生的為信托項目代墊的信托營業(yè)費用，應(yīng)確認(rèn)為對信托項目的債權(quán)。受托人對于已終止信托項目未被取回的信托財產(chǎn)，應(yīng)作為代保管業(yè)務(wù)進(jìn)行管理和核算，如信托財產(chǎn)是貨幣資金的，應(yīng)開立銀行存款專戶存儲。

（四）受益人信托業(yè)務(wù)的會計處理

受益人應(yīng)定期或至少于每年年度終了，對信托項目運營情況進(jìn)行查詢。如有證據(jù)表明信托受益權(quán)已發(fā)生減值，受益人應(yīng)對信托受益權(quán)合理計提減值準(zhǔn)備。受益人不應(yīng)在信托存續(xù)期間對信托收益權(quán)價值進(jìn)行攤銷。受益人對信托項目具有控制權(quán)的，應(yīng)將其納入合并會計報表的合并范圍。

三、現(xiàn)行核算制度的特點和問題

（一）以信托項目為核算主體

信托公司按照信托文件的約定管理和處分信托資產(chǎn)，對每項信托業(yè)務(wù)以其為會計主體，分別單獨建賬，單獨核算，單獨設(shè)立銀行專用賬戶，按照會計分期分項目及時出具財務(wù)報表。這樣的核算方法能夠清晰有效地管理和劃分每一個信托項目，保證信托資產(chǎn)和信托資金的安全。

由于信托業(yè)務(wù)的多樣化，信托公司的業(yè)務(wù)數(shù)量往往很多，信托項目基數(shù)較大。信托公司信托財務(wù)的相應(yīng)的特點是，財務(wù)賬套多，銀行專用賬戶多，信托會計財務(wù)報表多。

（二）關(guān)聯(lián)方交易

我國信托企業(yè)一般將財務(wù)核算分為兩部分，即自營財務(wù)和信托財務(wù)。自營財務(wù)核算企業(yè)的日常收支、經(jīng)營和投資。信托財務(wù)獨立于固有的企業(yè)財務(wù)。受托企業(yè)定期從信托項目中提取信托報酬。

《核算辦法》對信托項目收人作了明確規(guī)定，信托項目關(guān)聯(lián)方交易的收益計量按《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》所規(guī)定的原則辦理。但在信托投資公司內(nèi)部還存在著固有財與托項目交易、信托項目與信托項目交易等內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易形式。固有財產(chǎn)和信托項目具有不同的會計主體，因此它們之間的交易也屬于企業(yè)之間的交易。同時信托投資公司在上述交易中擁有雙重份，成為交易的唯一當(dāng)事人，自主性較大，直接參與固有產(chǎn)和信托項目的管理，因此上述交易也應(yīng)歸入關(guān)聯(lián)交易的范圍。

（三）信托財務(wù)的復(fù)雜性

由于信托項目的分開核算，在項目終止之前，項目核算不能結(jié)束，按照正常的會計分期出具財務(wù)報表，隨著信托企業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)模和數(shù)量的發(fā)展，這給信托企業(yè)的資產(chǎn)管理帶來較大難度，在銀行設(shè)立的信托專戶也很難做到及時撤銷和清理。信托企業(yè)的財務(wù)部門不得不雇傭更多的財務(wù)人員和引進(jìn)數(shù)據(jù)儲存和處理功能更強更穩(wěn)定的信托財務(wù)軟件應(yīng)對信托項目財務(wù)問題。

四、對信托行業(yè)核算的建議

（一）信托財務(wù)核算專門化

信托項目財務(wù)在形式上雖然獨立于信托企業(yè)財務(wù)，財務(wù)決策全權(quán)歸屬受托企業(yè)，實質(zhì)上不能保證會計主體的獨立性，無法避免關(guān)聯(lián)方交易，不能保證委托人和受益人的利益。現(xiàn)階段信托項目財務(wù)與企業(yè)財務(wù)遵守同樣的財務(wù)會計準(zhǔn)則，但其核算的特點不同。單一主體的月度財務(wù)事項較少核算簡單，但信托項目基數(shù)大，數(shù)據(jù)處理復(fù)雜。

基于以上兩點，信托財務(wù)可以與固有財務(wù)剝離，成立獨立的財務(wù)中心，或者進(jìn)行第三方核算，提高核算效率和準(zhǔn)確度。專門化的核算部門或核算機構(gòu)還可以及時向受托人、受益人公開信托資產(chǎn)處置情況和財務(wù)報表，有利于保障各方利益不受侵害。

（二）信托財務(wù)從業(yè)人員專業(yè)化

現(xiàn)階段，信托財務(wù)的從業(yè)人員與普通企業(yè)財務(wù)的從業(yè)人員的來源和技能相同。為實現(xiàn)信托財核算專門化，應(yīng)該積極推進(jìn)信托從業(yè)資格考試和信托財務(wù)專業(yè)培訓(xùn)，特別是信托會計電算化的培訓(xùn)，培養(yǎng)信托財務(wù)專業(yè)人才。

（三）加強信托會計核算領(lǐng)域的研究

近年來，信托業(yè)在我國發(fā)展迅速，但由于信托業(yè)進(jìn)入我國時間較晚，對于信托財務(wù)的研究仍處在探索階段。近年來國內(nèi)學(xué)術(shù)界對于信托的研究成果主要集中在宏觀層面，而對于微觀層面的經(jīng)營管理相對研究較少。相較于普通企業(yè)財務(wù)核算的大量研究和探索，信托財務(wù)需要得到更多的關(guān)注和研究。信托財務(wù)的具體核算方法、與固有財務(wù)之間的關(guān)聯(lián)、《核算制度》實施的效果等領(lǐng)域均值得研究，為解決信托企業(yè)的實際核算問題和我國信托業(yè)的發(fā)展提供參考和借鑒。

參考文獻(xiàn)：

[1]常葉青.信托業(yè)務(wù)基本會計理論問題探索[J].會計研究，2004，05：3539

篇（10）

一、我國制定油氣行業(yè)會計準(zhǔn)則的意義

石油天然氣行業(yè)是一個較特殊的領(lǐng)域，它的主要特點是高風(fēng)險與高投資，油氣行業(yè)的會計處理也具有顯著的行業(yè)特征。然而我國在很長一段時間內(nèi)都沒有一套完整的適應(yīng)油氣行業(yè)的會計準(zhǔn)則規(guī)范，與國外的油氣行業(yè)相比較，我國油氣行業(yè)所使用的會計規(guī)范不適應(yīng)油氣行業(yè)的生產(chǎn)特點，這對我國油氣行業(yè)的發(fā)展與壯大是沒有好處的。

財政部于2006年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》，使油氣這一特殊行業(yè)有了基礎(chǔ)準(zhǔn)則體系，該準(zhǔn)則在很多地方都體現(xiàn)出了與國際油氣行業(yè)會計準(zhǔn)則的一致性，這對我國油氣行業(yè)的發(fā)展、完善具有十分重要的意義，為我國油氣企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)“走出去”——融入國際競爭環(huán)境創(chuàng)造了堅實的會計基礎(chǔ)。

二、我國油氣會計準(zhǔn)則存在的問題

1　對自然資源會計理論的研究不足

準(zhǔn)則將油氣資源定義為油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益，認(rèn)為遞耗資產(chǎn)是通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法恢復(fù)或難以恢復(fù)、更新或按原樣重置的自然資源，同時還指出油氣資產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn)。根據(jù)以上定義可以得到如下推論，即設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益是一種自然資源，這明顯是不成立的。這主要是由于自然資源本身的價值并沒有被納入到現(xiàn)行的石油天然氣會計核算體系中，核算的只是人類勞動價值。所以需要進(jìn)一步加強對自然資源會計理論的研究，考慮如何將自然資源的價值納入會計核算體系，然后再重新明確油氣資源與遞耗資產(chǎn)各自的含義。

2　有關(guān)油氣資產(chǎn)減值的規(guī)定尚不明確

我國對于油氣資產(chǎn)減值的規(guī)定類似于美國的油氣準(zhǔn)則，但是關(guān)于油氣資產(chǎn)減值跡象的判斷和資產(chǎn)組的認(rèn)定都和其他行業(yè)不同，不能簡單地規(guī)定按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對特殊資產(chǎn)并未進(jìn)行特殊考慮，企業(yè)無法直接按其規(guī)定的減值跡象判斷油氣資產(chǎn)減值與否。而且準(zhǔn)則未詳細(xì)規(guī)定井及相關(guān)設(shè)備和設(shè)施的減值問題，僅規(guī)定了礦區(qū)權(quán)益的減值問題。

3　披露要求過于簡單

我國油氣準(zhǔn)則對油氣資產(chǎn)減值的披露比較簡單，僅規(guī)定披露其減值金額，對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計金額、分部的減值損失、資產(chǎn)組的情況、可收回金額的計算方法等內(nèi)容沒有考慮： 另外，對油氣儲量的披露也比較簡單，僅規(guī)定了企業(yè)應(yīng)分別披露在國內(nèi)和國外擁有的油氣儲量的年初年末數(shù)據(jù)，對于儲量在年內(nèi)的變化原因和影響因素，以及儲量的價值則沒要求披露。而美國油氣準(zhǔn)則對披露的規(guī)定詳細(xì)而且全面，幾乎涉及到了油氣生產(chǎn)的所有方面，尤其是要求對油氣儲量及其變動進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化計量并作為補充信息的重要內(nèi)容之一，這對我國油氣準(zhǔn)則披露方面的完善具有重要的借鑒意義。

4　油氣準(zhǔn)則內(nèi)容尚不全面

我國雖然在很大程度上借鑒了美國的油氣會計準(zhǔn)則，但是在未探明礦區(qū)的評估和重新分類、勘探井和勘探參數(shù)井完鉆時的會計處理、石油天然氣混合產(chǎn)量的成本攤銷、所得稅的會計處理、成本風(fēng)險的分擔(dān)安排等方面，我國的油氣準(zhǔn)則罕有或沒有規(guī)定，而這些問題恰是油氣行業(yè)的重要問題。此外，準(zhǔn)則也未涉及石油企業(yè)涉外活動的會計處理問題。

三、完善我國石油天然氣行業(yè)會計準(zhǔn)則的建議

1　加強自然資源會計理論研究

準(zhǔn)則的制定需要進(jìn)行大量的理論研究和準(zhǔn)備工作，這樣才能更好地保證準(zhǔn)則的準(zhǔn)確性、適用性和邏輯性。在研究油氣會計準(zhǔn)則時應(yīng)該發(fā)動理論界的力量，深入研究我國石油企業(yè)的特點、所處的會計環(huán)境和國外的成功經(jīng)驗及失敗教訓(xùn)，規(guī)范研究和實證研究相結(jié)合，從而制定出與國際慣例相協(xié)調(diào)又符合中國國情的油氣會計準(zhǔn)則。

2　針對油氣資產(chǎn)減值進(jìn)行規(guī)定

我國應(yīng)借鑒FRS6和AASB6的做法，對石油天然氣資產(chǎn)減值跡象的判斷和資產(chǎn)組的確定做出專門規(guī)定，而對其減值測試、確認(rèn)和計量則按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行。

3　完善披露處理

篇（11）

工業(yè)化快速發(fā)展在改變生活方式的同時也造成了環(huán)境污染、資源過度浪費等一系列環(huán)境問題，引起全球?qū)Νh(huán)境問題的重視，各國開始注重企業(yè)環(huán)境會計信息披露的情況，了解企業(yè)活動對環(huán)境的影響。原國家環(huán)保總局于2007年通過的《環(huán)境信息公開辦法（試行）》第四條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照自愿公開與強制性公開相結(jié)合的原則，及時、準(zhǔn)確地公開企業(yè)環(huán)境信息”。重污染行業(yè)因其經(jīng)營的特點被認(rèn)為是破壞環(huán)境的首要因素，其經(jīng)營活動對環(huán)境的影響就必須及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行披露。環(huán)辦函[2008]373號文件《關(guān)于印發(fā)〈上市公司環(huán)保核查行業(yè)分類管理名錄〉的通知》（簡稱《管理名錄》）中明確規(guī)定火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、建材、采礦、化工、石化、制藥、釀造、造紙、發(fā)酵、紡織、制革等十六類為重污染行業(yè)，將其納入環(huán)境保護(hù)核查范圍，不能通過環(huán)保核查的企業(yè)將不得申請再融資、也不得申請上市①。

一、重污染行業(yè)環(huán)境會計信息披露研究現(xiàn)狀

自環(huán)境會計興起伊始，對企業(yè)環(huán)境會計信息披露的研究就不斷涌現(xiàn)，重點集中在披露的發(fā)展情況和披露質(zhì)量的影響因素上。隨著環(huán)境信息披露的進(jìn)一步發(fā)展和國家及地方政府環(huán)保法規(guī)的不斷完善，結(jié)合各地區(qū)具體情況進(jìn)一步探討重污染企業(yè)環(huán)境信息披露的研究日漸增加。因國家對重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露要求比一般企業(yè)更為嚴(yán)格，占上市公司總數(shù)近一半的重污染上市公司是探討山東省企業(yè)環(huán)境信息披露狀況的代表性樣本。

目前針對山東省的環(huán)境會計信息披露的研究相對較少，研究的重點各異。張猛（2010）以2006—2008年滬、深兩市A股47家山東省重污染上市公司為研究對象分析環(huán)境信息披露的影響因素得出結(jié)論：國有股比例、公司規(guī)模與披露水平呈正比，一人兼任總經(jīng)理和董事長披露水平低，披露的總體水平比較低，形式不規(guī)范、內(nèi)容單一。張會娟、陳振鳳（2008）通過分析山東省重污染行業(yè)環(huán)境信息披露情況認(rèn)為存在披露信息、環(huán)境問題不全面、形式不統(tǒng)一的問題，提出了完善環(huán)保法規(guī)、審計制度和提倡環(huán)境報告的方式來解決披露中的問題。王小穩(wěn)（2010）以山東省2007—2009年滬市上市公司為研究對象分析披露的數(shù)量、方式及內(nèi)容情況，得出山東省整體披露情況較好，貨幣性信息增加，更多的通過社會責(zé)任報告來披露信息的結(jié)論，但是需要進(jìn)一步通過規(guī)范環(huán)保法規(guī)、披露內(nèi)容和形式，加強政府監(jiān)管來促進(jìn)整體環(huán)境信息披露的發(fā)展。周竹梅（2012）以山東省四家造紙企業(yè)2006—2009年年報和招股說明書為研究對象分析了造紙業(yè)的披露情況，得出結(jié)論：披露內(nèi)容各年度相差不大，形式各異，提出通過提高相關(guān)者環(huán)保意識、完善會計準(zhǔn)則和審核體系來促進(jìn)環(huán)境信息披露的發(fā)展。

二、重污染行業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

截至2012年山東省在滬、深兩市上市的公司分別為42家②、99家③，根據(jù)《管理名錄》劃分，在這141家上市公司中重污染企業(yè)有70家。文章選取2008—2011年環(huán)境會計信息披露狀況來分析山東省重污染行業(yè)的整體披露情況。為保證研究的連續(xù)性和穩(wěn)定性，剔除ST企業(yè)和在2009年、2010年和2011年上市的企業(yè)，以最終剩下的40家企業(yè)為樣本來分析山東省重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露現(xiàn)狀及存在的問題，并提出相應(yīng)的建議。文中數(shù)據(jù)皆通過新浪財經(jīng)、巨潮資訊公布的年度報告及社會責(zé)任報告手工統(tǒng)計得到。

（一）環(huán)境會計信息披露趨勢

與發(fā)達(dá)國家相比，我國的環(huán)境會計信息披露之路起步較晚，在發(fā)展的成熟程度上與發(fā)達(dá)國家相比差距較大。但是隨著社會對環(huán)境問題的關(guān)注度提高及公眾環(huán)保意識的增強，對企業(yè)環(huán)境信息披露的要求也相應(yīng)提高，企業(yè)為了提升自身的形象贏取發(fā)展的機會就必須進(jìn)行環(huán)境信息的披露。從樣本企業(yè)披露的整體趨勢上來看，連續(xù)四年都有超過85%的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露，比較穩(wěn)定（表1）。

至于推動企業(yè)環(huán)境信息披露發(fā)展的影響因素，筆者通過分析總結(jié)之前的研究成果結(jié)合山東省的實際情況認(rèn)為主要可分為企業(yè)外部壓力和內(nèi)部動力兩方面。國家和地方法規(guī)對于環(huán)境信息披露的要求和社會公眾監(jiān)督從外部給予企業(yè)壓力，迫使企業(yè)披露環(huán)境信息；從企業(yè)內(nèi)部看，山東省重污染企業(yè)數(shù)量較多，為了保持自身長期的發(fā)展，在競爭中勝出，實現(xiàn)企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)，又必須主動披露環(huán)境信息。

（二）環(huán)境會計信息披露方式

環(huán)境會計信息披露較早地進(jìn)入了實務(wù)發(fā)展的階段，各企業(yè)在內(nèi)外部環(huán)境的壓力下都開始注重環(huán)境會計信息披露。當(dāng)前國家對于企業(yè)環(huán)境信息披露的剛性約束條件較少，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露時傾向選擇適合自身特點的方式來進(jìn)行，整體上缺乏統(tǒng)一性。樣本企業(yè)的環(huán)境會計信息披露主要是通過年度報告中的董事會報告、財務(wù)報表附注、重大事項和企業(yè)的年度社會責(zé)任報告等方式來進(jìn)行（表2）。

雖然山東省重污染上市公司在整體上或多或少地進(jìn)行了環(huán)境會計信息披露，但是因為沒有統(tǒng)一的環(huán)境會計信息披露規(guī)范和條例，披露情況就顯得比較混亂。過半數(shù)企業(yè)在財務(wù)報表附注中進(jìn)行了環(huán)境信息披露，通過董事會報告和年度責(zé)任報告來進(jìn)行信息披露的企業(yè)數(shù)量不足半數(shù)，而通過財務(wù)報表附注進(jìn)行環(huán)境信息披露的企業(yè)數(shù)量呈現(xiàn)一種增加的趨勢，說明環(huán)境信息披露的重點在財務(wù)報表附注上。而通過董事會報告和社會責(zé)任報告進(jìn)行披露的企業(yè)數(shù)量雖然總體上比較穩(wěn)定，但是由于部分企業(yè)選擇信息披露的方式不固定，致使連續(xù)四年都有小幅度的波動。

（三）環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

山東省重污染企業(yè)的環(huán)境信息主要是通過董事會報告等四種方式來披露，披露方式不同，披露內(nèi)容也就大相徑庭。在董事會報告中，企業(yè)披露的環(huán)境信息包括對于企業(yè)環(huán)境目標(biāo)使命的描述、企業(yè)的環(huán)境計劃、企業(yè)在環(huán)境方面所取得的成就等，所披露內(nèi)容多為定性化信息；在財務(wù)報表附注中，披露的通常是與環(huán)境相關(guān)的工程設(shè)施、收到的環(huán)保補助獎勵和排污綠化費用等，這些信息通常以貨幣量化為主；在重大事項中，主要披露本企業(yè)是否被列入環(huán)保部門公布的污染嚴(yán)重企業(yè)名單，明確表示沒有被列入該名單的企業(yè)2010年有13家，2011年有17家，其他樣本企業(yè)皆未提及；在社會責(zé)任報告中，披露的環(huán)境會計信息相對其他方式來說更完整，從企業(yè)的環(huán)保理念到為環(huán)保所做的努力以及取得的成效、下一步的環(huán)保計劃等皆有涉及，社會責(zé)任報告中披露的環(huán)境信息通常是定量與定性相結(jié)合的。

樣本企業(yè)在董事會報告、財務(wù)報表附注和重大事項中披露的環(huán)境會計信息集中于固定的少數(shù)幾個方面，因此本文僅將社會責(zé)任報告中所披露的信息進(jìn)行統(tǒng)計分析（見表3）。社會責(zé)任報告是企業(yè)對外的表明其履行社會責(zé)任的報告書，環(huán)境責(zé)任是企業(yè)社會責(zé)任的重要方面。山東省重污染行業(yè)上市公司的社會責(zé)任報告中基本上都包括了企業(yè)的環(huán)境信息披露狀況，但是企業(yè)披露的內(nèi)容各不相同，大部分企業(yè)都在環(huán)保目標(biāo)與理念，環(huán)保投資與技術(shù)開發(fā)、廢棄物的處理和回收利用上披露的比較多，而在資源消耗量、簽訂的環(huán)保協(xié)議方面披露的比較少，幾乎沒有一個企業(yè)將表3所列十個方面的內(nèi)容進(jìn)行完全披露。

由以上對山東省重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露趨勢、方式和內(nèi)容的分析可見，雖然在整體上環(huán)境信息披露比以前有了較大的發(fā)展，但是外部約束機制不完善、內(nèi)部自覺性不夠等原因致使當(dāng)前環(huán)境信息披露還存在著諸多問題。

三、重污染行業(yè)環(huán)境會計信息披露中存在的問題

（一）披露的方式缺乏統(tǒng)一性

企業(yè)在披露環(huán)境會計信息時，對披露方式的選擇并沒有受到強制的要求，這就造成企業(yè)披露環(huán)境會計信息的方式多種多樣，缺乏統(tǒng)一性。山東省重污染樣本企業(yè)有自身比較傾向的方式選擇，如部分企業(yè)僅僅是通過董事會報告或財務(wù)報表附注等單一方式來進(jìn)行披露，而有的企業(yè)則是通過多種方式來披露環(huán)境會計信息。此外，不僅不同企業(yè)間的披露方式零亂，同一企業(yè)在不同的會計期間所采取的披露方式也不完全一致。各種披露方式混雜，使得整個行業(yè)環(huán)境會計信息披露情況雜亂無章，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)有序性。

（二）披露的內(nèi)容具有片面性、缺乏真實可比性

在樣本企業(yè)的審計報告中，幾乎沒有涉及對于環(huán)境會計信息的審計，無形削弱了對企業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容的約束，特別是提供定性化信息為主的企業(yè)。企業(yè)在缺少外部壓力的情況下，通常就是“報喜不報憂”，只披露有利于提升自身形象的環(huán)境信息，如受到的環(huán)境獎勵、對環(huán)境做出的改善等積極信息，而對環(huán)境造成的危害、受到環(huán)境有關(guān)的處罰等負(fù)面信息則避之不談，片面性較強。

企業(yè)披露方式的多樣性及披露內(nèi)容的側(cè)重點不同，導(dǎo)致樣本企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容無論是從橫向還是縱向看都缺乏可比性。不同企業(yè)之間環(huán)境信息披露的重點不同，就很難將各企業(yè)披露的環(huán)境信息進(jìn)行直觀比較，尤其是僅以定性化披露為主或僅以定量化披露為主的企業(yè)，自然也就難以判斷其環(huán)境信息披露的優(yōu)劣。此外，企業(yè)自身連續(xù)三年披露的環(huán)境信息可比性也不強，尤其是披露工作連續(xù)性差的企業(yè)，如東港股份僅在2010年披露了“環(huán)保專項資金”這一項內(nèi)容，在其他年份均未提及其他與環(huán)保相關(guān)信息；魯陽股份只在2008年披露了收到的環(huán)保獎勵等補助資金，這類企業(yè)披露的環(huán)境信息帶有隨意性，無法進(jìn)行系統(tǒng)的比較。

（三）披露的環(huán)境問題不全面

企業(yè)披露環(huán)境會計信息的目的就是為利益相關(guān)者提供相關(guān)的信息，以利于其對企業(yè)作出正確的評價。企業(yè)在披露環(huán)境信息時的選擇性決定了所披露的環(huán)境信息不全面，只披露正面的信息，而弱化或消除負(fù)面信息。樣本企業(yè)披露的環(huán)境會計信息尤其是貨幣化信息多為歷史數(shù)據(jù)，如排污綠化費用、環(huán)保投資額等，缺少對于與環(huán)保相關(guān)的負(fù)債、成本等信息的披露。外部利益相關(guān)者很難對企業(yè)的環(huán)境信息情況做出切合實際的評價，進(jìn)而會造成對企業(yè)經(jīng)營能力的評估有所偏頗。

四、完善環(huán)境會計信息披露的建議

（一）統(tǒng)一完善環(huán)境會計信息披露規(guī)范，加大執(zhí)行力度

改變混亂的披露方式和內(nèi)容需要通過統(tǒng)一環(huán)境會計信息披露規(guī)范來實現(xiàn)。目前國家對于重污染行業(yè)環(huán)境信息披露的要求散見于多個法規(guī)條例之中，沒有形成統(tǒng)一的規(guī)范。山東省環(huán)保廳早在2008年就了《企業(yè)環(huán)境報告書編制指南》（簡稱《指南》），規(guī)定了企業(yè)環(huán)境報告書框架結(jié)構(gòu)、編制原則、工作程序、編制內(nèi)容和方法等。但是《指南》只是一個指導(dǎo)性文件，沒有相關(guān)法規(guī)強制企業(yè)環(huán)境報告書，實際環(huán)境報告的重污染上市公司較少，指南沒能充分發(fā)揮其指導(dǎo)作用。建議山東省充分發(fā)揮《指南》的指導(dǎo)作用，采取各種措施激勵企業(yè)編制環(huán)境報告書，對于重污染行業(yè)上市公司應(yīng)要求其環(huán)境報告書。

（二）注重對環(huán)境會計信息的審計

企業(yè)單方面披露的環(huán)境會計信息難以客觀反映實際情況，需要借助外部力量予以監(jiān)督。對環(huán)境信息的審計不僅僅是對企業(yè)披露的環(huán)境投資、環(huán)保補助等總體情況的審計，還要對各明細(xì)環(huán)節(jié)如環(huán)保設(shè)施各期維護(hù)費用、污染治理費用等進(jìn)行審計，保證企業(yè)的環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境績效信息的真實可靠性。一旦環(huán)境審計發(fā)展成熟，可直接應(yīng)用于其他行業(yè)或地區(qū)環(huán)境信息的審計，提高環(huán)境信息的真實性。

（三）加強對環(huán)境會計信息披露的監(jiān)督

企業(yè)披露的環(huán)境會計信息應(yīng)包括對環(huán)境的有利影響和不利影響兩方面，加強對企業(yè)環(huán)境會計信息披露的監(jiān)督能夠督促企業(yè)積極全面地披露環(huán)境會計信息。對企業(yè)環(huán)境會計信息披露的監(jiān)督包括法律監(jiān)督和公眾輿論監(jiān)督。法律監(jiān)督方面，建議山東省加強執(zhí)行環(huán)保法規(guī)的力度，嚴(yán)格要求重污染上市公司遵守環(huán)境信息披露的相關(guān)規(guī)定，重罰違反環(huán)保法規(guī)的企業(yè)，提高其違法成本。公眾輿論監(jiān)督方面，建議充分發(fā)揮新聞媒體、網(wǎng)絡(luò)媒體等作用，每年由公眾對企業(yè)環(huán)境報告及環(huán)境信息披露情況進(jìn)行評價排名，對環(huán)境會計信息披露質(zhì)量較好的企業(yè)進(jìn)行獎勵，對不編制環(huán)境報告或環(huán)境信息披露質(zhì)量較差的企業(yè)予以減少環(huán)保政策扶持等處罰，從而營造一種披露光榮的氛圍，強化企業(yè)披露環(huán)境會計信息的動機。

總之，當(dāng)前山東省重污染行業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容和方式不夠統(tǒng)一，環(huán)境信息的真實性有待考察，這些問題具有一定的典型性，我國重污染企業(yè)環(huán)境信息披露普遍存在披露內(nèi)容單一、形式不規(guī)范的問題。本文針對山東省重污染行業(yè)提出的完善環(huán)境會計信息披露的對策，希望能夠為其他行業(yè)和地區(qū)的環(huán)境會計信息披露提供借鑒，對推進(jìn)我國企業(yè)環(huán)境信息披露產(chǎn)生積極作用。

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