價值鏈會計論文大全11篇

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——京東基于價值鏈的全面成本管理

隨著中國經濟的不斷發展，各種日新月異商業模式的誕生，日漸激烈的企業競爭，傳統的財務會計已逐漸不能滿足企業管理的需要，而兼備財務及優化企業管理功能的管理會計越來越被企業廣泛應用， 企業期待通過運用管理會計，改善內部管理，提高經濟效益。時代變遷，企業對管理會計的要求不斷提高，其涉及的方面也越來越廣，現代管理會計主要涉及全面預算管理、價值鏈管理、戰略管理、成本控制、績效管理等。本文將以京東商城為例，重點探討京東基于價值鏈的全面成本管理。

一、 價值鏈管理的定義

價值鏈的概念是由美國哈佛商學院教授邁克爾·波特提出來的，主要用以在企業所具備的眾多資源中尋求并確定企業的競爭優勢。波特認為，企業每項生產經營活動都是其創造價值的經濟活動，而這些所有互不相同但又相互關聯的生產經營活動便構成了創造價值的一個動態過程，即價值鏈。[1]

價值鏈將企業生產經營分成基本活動和支持性活動兩大類。其中，基本活動涵蓋企業生產、營銷與銷售、進出貨物流、售后服務等；而支持性活動則涉及采購管理、技術開發、人力資源管理、基礎設施建設等。價值鏈分析的意義是通過把經營活動分解成有價值的作業，并分析價值變動差異的原因及各項作業中的關系，重新組合或改進價值鏈，把握價值鏈上能創造價值的“戰略環節”，有效控制成本，保持可持續發展的競爭優勢。而京東從崛起到不斷發展壯大占領電商中領頭羊的地位，個中原因離不開其合理應用基于價值鏈的全面成本管理，并牢牢把握了價值鏈中的“戰略環節”。

二、  京東商城管理概述

2014 年5月22日，京東成功在美國納斯達克掛牌上市。據第三方市場研究公司艾瑞咨詢的數據，京東是中國最大的自營式電商企業，2015在中國自營式電商市場的占有率為56.3%。線上銷售商品包括家電、數碼通訊、電腦、家居百貨、服裝服飾、母嬰、圖書、食品、在線旅游等12 大類數萬個品牌百萬種商品。

談及京東的管理模式，京東集團總裁劉強東在演講中曾披露過京東的“倒金字塔”管理模式，主要分為四個層級，分別為團隊、供應鏈、關鍵的業績指標、品牌。[2]請看以下簡圖：

第一層，基礎層，企業管理的基石為團隊。基礎層管理的最高目的是充分發揮每個個體的最大作用，實現員工高效協調一致的工作目標。第二層，系統層，是指引公司日常經營的系統流程，核心包括物流、信息流、資金流三大內容?；A層和系統層的共同作用效果則決定了“成本與效率”是否具備領先優勢。而這些優勢則可以通過第三層，關鍵業績指標來體現。例如單位快遞成本是否低于競爭對手、存貨周轉率或資金周轉率是否優于競爭對手等。只有實現“成本與效率”的領先，才能取得“產品、價格、服務”上的優勢，打造品牌的核心競爭力，也就是實現第四層，品牌的終極目標。綜合京東的運營模式和發展趨勢分析，在這四個層級中，京東主要將注意力集中在第二、三個層級上，旨在通過對系統層之中的價值鏈的整合及有效管理，緊緊抓住價值鏈效率和成本控制兩條曲線，不斷優化關鍵業績指標，降本增效，最終實現企業的戰略目標。近年來，京東的一系列做法印證了其試圖通過協調價值鏈的各個環節全面降低成本的經營理念。

三、  京東商城完善價值鏈管理，全面降低成本

一般來說，從京東發送商品到客戶收貨這一動態價值鏈條上包括以下幾個環節：采購環節—— 銷售環節—— 配送環節—— 支付環節—— 反饋環節。京東將成本管理全面嵌入到價值鏈的每個環節中，在每個環節采取針對性的措施，優化價值鏈管理，全面降低成本。

1. 采購環節

（1）利用流量優勢，降低采購成本

京東能成為電商行業巨頭，其中一大原因是其有競爭力的價格。利用越來越大的流量優勢，京東在與供應商談判中占領上風位置。逐年穩健上升的毛利率可以表明隨著規模的變大，京東逐漸提高了其對上游供應商的議價能力。根據京東歷年年報數據，營業成本占營業收入的比例從2011年的94.55%下降到2017年的85.98%，毛利率從2011年的5.45%上升到2017年的14.02%。影響營業成本下降的主要原因還是采購成本的降低。

2015年6月，京東提出延長日用百貨類供應商的賬期，根據商家提供的郵件顯示，京東商城要求從2015年5月起將原有合同中約定的45天賬期延長至60天。賬期是一個零售業的普遍問題，賬期無論對于電商還是供應商都意味著現金流。大流量是京東跟供應商博弈的籌碼，在具備一定的規模以后，京東把握了自己的優勢，并借此轉換成利好的現金流。

再者，京東，采取直接從廠商處進貨的方式，越過了批發商、中間商等環節，沒有中間商賺差價，進一步降低自身的經營成本。

（2）高效的庫存管理，降本增效

京東的庫存管理工作十分井然有序，有固定的操作流程。需要裝卸的貨物在大門等貨運汽車停下后邊裝邊卸，工作人員隨時給需要進入庫房的標上入庫記錄。倉儲中心重點根據貨物體積大小分庫存放。功能板塊分割有序、有存入區、倉庫中心區、物品存放區、高價值物品區、保溫區、待發貨區、掃描區、包裝區、退訂區等。所有出入庫記錄、訂單收發等都有信息化系統管理。

倉庫中，商品按照字母A-P的順序依次擺放，而出庫員的總訂單也是依照A-P的順序排列下來。出庫員拿到訂單后，按上面的排序從A區到P區順次取貨，恰好繞著倉庫走一圈，不會走回頭路。出庫員一次要為20種訂單同時取貨。出庫員將選出的商品放在推車上以后，分揀人員按訂單分揀，之后完成校驗、開票、包裝等一系列后續工作。這種系統化的操作流程，大大地減少了不必要的重復勞動，提高了工作效率，降低企業成本。[3]

2. 銷售環節

（1）電商經營模式，壓縮經營成本。

通過內容豐富、人性化的網站和移動客戶端，京東為廣大消費者創立了一個虛擬的綜合百貨超市。只要有網絡的地方，消費者就可以足不出戶，通過敲擊鍵盤點擊鼠標，隨意瀏覽選購自己心水的商品。這樣的網絡銷售模式，不需經營線下實體店，也就大大地節省了店面租金以及后續一切相關的維修維護、營業員工資等固定費用。并且，實體店面通常面臨著選址不佳、經營不善等風險，而網絡銷售模式則可以避免這些風險。相對于經營實體店而言，電商經營模式的成本無疑是更低的。當然，京東在信息化技術、系統支持與維護等方面的投入必定不低，但是只要把網址和客戶端做好，同一個網址同一個客戶端則可以服務數以億計的客戶。基于客戶流量的單位經營成本將會隨著京東越來越大的規模繼續不斷降低。

（2）塑造口碑品牌日，精準營銷。

借助于自身的互聯網平臺投放廣告，京東會及時有效地將商品信息傳達給客戶，并利用促銷專場、搶購活動以及送代金券等方式來激發客戶的消費欲望。眾所周知，每年6月為京東店慶月，在店慶月京東都會推出一系列的大型促銷活動，以“火紅六月”為宣傳點，其中店慶日6月18日是京東促銷力度最大的一天。2017年618，京東針對每位消費者的不同喜好，為消費者打造定制的專屬界面，不同消費者看到的商品、店鋪、清單、會場很可能是不一樣的，“讓貨找人”。 [4] 截止2017年6月18日24點，活動當日累計下單金額達到1199億元。與2016年天貓雙11當天的交易金額僅僅差了8個億。利用網絡平臺的營銷策略更加簡單易行，精準有效，沒有浪費任何不必要的資源，確保每一分經營成本都花在了刀刃上。另外，利用云計算及大數據，京東可以有效地記錄消費者的搜索記錄，并推送展示相關商品。這種客制化的商品推廣及展示，可以快速吸引住消費者，大大地提高了下單的幾率。

（3）不斷完善客戶管理制度，降低客戶維護成本

京東始終堅持客戶第一的經營理念，致力于建設卓越的客關系，與客戶建立互惠互利的戰略伙伴關系。為了提高客戶滿意度和客戶黏性，降低企業的隱形成本，京東指定了一系列完善的會員制度，以培養客戶忠誠度和鼓勵額外購買。京東按照用戶累計消費金額及其在網站上的活躍程度，將其分為五個等級，分別是注冊會員、銅牌會員、銀牌會員、金牌會員、和鉆石會員，不同等級的會員將享受到不同的服務，級別越高享受到的服務越優越、越全面。例如，金牌會員可享受滿59元免運費，而其他級別的會員包郵標準為消費滿79元。除此以為，金牌會員還可以享受VIP電話專項服務等。通過這種完善的會員制度，京東培養了相當數量的忠實客戶。

除了完善的會員制度，京東在售前售后客服上都有一套完善的流程。售前咨詢包括電話、網址留言或者發送郵件等?？头藛T回答問題后，系統將自動發送評價請求給客戶對客服人員的表現進行評級。京東會在后天對客服人員的回應速度、相關評級等進行考核。售后方面，對于未使用并且不影響二次銷售的貨物，京東承諾7填無理由退換貨。如果是i因為產品質量欠缺，可以延長至15天，如果超過15天但是仍在保修期內，京東會結合商品具體情況進行修理或者采取其他方式來保證客戶免收損失。完善的退換貨政策給客戶提供了保障，鼓勵客戶放心購買。這些在實踐中不斷被完善的制度，實則是京東利用目前配備的資源，借助信息化系統，維護客戶關系，提高資源利用率。

3. 配送環節

  京東的物流配送經歷了三個階段：

（1）戰略布局，力求最低成本配送

與其他電子商務企業一樣，京東在建立初期也采取了第三方物流配送模式，其合作伙伴包括申通、圓通、順豐和中國郵政等公司。這種外包物流的模式對于成長初期的京東來說某種程度給予了其發展核心競爭力的精力，但是隨著業務范圍的擴張、電商市場競爭的激烈以及對客戶體驗重視度的增加，京東逐漸發現，第三方物流模式存在著難以解決的弊端。于是從2007年起，京東開始了在全國范圍內的戰略布局，著手建設自己的物流體系。截止到2017年，京東在全國范圍內擁有9個大型智能化物流中心“亞洲一號”，263個大型倉庫，覆蓋全國的2000多個區縣。配送模式包括211限時達、次日達、極速達、京準達、夜間配五項，不同城市不同的訂單可指定不同的配送服務。這種既快又準，還可以定制的配送服務，大大提高了客戶體驗滿意度。經過云計算和大數據分析，在全國各地戰略性部建倉庫和物流中心，合理進行物流網絡布局，盡量減少配送環節的無用功，以最低的成本進行配送。

（2）利用自建物流資源，樹立品牌形象

通過自建物流體系，京東不僅能夠親力親為地為客戶提供優質高效的服務，并且利用規范用語、統一人員的服裝和工具、品牌logo宣傳等方式巧妙地將品牌宣傳工作融入到物流服務之中，輕松地完成營銷過程，在客戶中樹立品牌形象。自建物流體系加強了京東對物流成本的控制力度，通過合理規劃物流成本實現成本的降低，以彌補前期巨大的資金投入。

（3）適度引用外包物流，優化物流成本結構

隨著京東業務逐年向二線、三線城市發展，而在偏遠城市的鄉鎮建立物流配送中心其小額的業務量又難以支撐龐大的運營成本，處于對成本效益的考慮，京東采用與當地第三方物流或生產商合作完成配送。現階段，京東形成了以自建物流為主，與第三方物流合作為輔的混合物流配送模式。相比于自建物流體系，外包物流放松了企業自身對整個物流配送過程的把控，可能會受到外包物流公司運營風險的影響。若外包物流公司的某一運營環節出現了問題，影響商品的送貨效率和服務質量，將會招致客戶的不滿。為此，京東依據信息記錄和經濟實力謹慎選擇第三方物流企業，并通過動態合同，建立監督、檢查機制來控制外包物流風險。由于物流本身具有規模經濟優勢，隨著京東在二線和三線城市銷售業務量的擴大，其對第三物流合作伙伴的議價能力將會提高，從而進一步削減外包物流成本。除此之外，外包物流能使京東回歸自身的核心業務，將企業的資源集中投放到最具有價值的地方。

京東不過度投入自建物流造成資源浪費;適度引入外包物流但嚴格把控服務質量，不拉低整體服務水平及客戶滿意度，使整個物流成本更合理完善。京東為物流配送整個布局不僅是為了快，更是為了切入到產業鏈、價值鏈的環節。這是京東獨特的價值鏈整合模式，是以產品流管理為戰略核心，以現金流管理為系統支持，以信息流管理為資源整合方法的縱向非一體化在線零售業態，具有業務閉環、平臺開放和長期邊際收益遞增的特點。這種混合式的物流配送方式，既能滿足不同客戶的需求，又能在成本與效率之間取得平衡點，符合企業不同發展時期的要求。

4. 支付環節

在成立初期，京東并未意識到缺少自身支付系統的危害。前期主要是通過與支付寶、財付通的合作來實現網上付款功能。但在2011年、2012 年，京東相繼終止了與支付寶、財付通的合作，并通過收購網銀在線，著手打造自身的支付系統，京東此舉更多地是避免受制于人。隨著時代的發展，豐富的場景、便捷的服務，移動支付已經成為人們的生活習慣，人們希望能夠隨時隨地方便地使用移動支付。順應時代變遷，京東通過堅持不懈的創新，自建京東白條、京東錢包等支付方式。

（1）自建支付體系，掌握核心數據

   第三方支付公司往往掌握電商企業的機密信息，譬如交易量、資金流向、退換貨率等，自建支付體系使得京東將這些核心數據緊緊握在自己的手中。大數據是進行分析的必要基礎。掌握核心大數據，對客戶群體進行系統分析，例如該客戶的消費水平、偏愛的商品類型、退換貨的比率，便于針對性地進行推廣，提高購買率。

（2）支付系統關聯多樣功能，增強用戶黏性

為了刺激更多的使用京東自建支付體系，京東幾年來推陳出新，讓京東錢包具備支付功能的同時還支持理財、保險、信用卡等功能。通過開通京東錢包里的小金庫，用戶可以購買理財產品，提高理財收益的同時資金還可靈活安排，隨時購物支付。京東錢包里的保單功能支持用戶購買保障險、車險、意外險、人壽險等。

5. 反饋環節

京東價值鏈管理的最后一個環節是反饋環節。每筆訂單完成后，購買者可對此次購物進行全面的評價，包括商品、物流、客服等。通過獎勵京豆的方式鼓勵客戶積極評價，帶圖評價曬單將獲得京豆獎勵，訂單金額越高的評價，獎勵京豆越多。最終京東會在網頁展示該商品好評率。

（1）直觀的評價信息，降低客戶維護的隱形成本

對于每樣商品，京東都會直觀展示商品好評率及詳細的評價，客戶可簡易瀏覽，深入了解其他用戶對商品的評價。由于同一頁面包含不同規格的多樣商品，京東推出查看評價的新功能，客戶在選定自己想購買的商品后，通過選擇“只查看當前商品”就能篩選出鎖定商品的相應評價。這種便利有效的新功能總能帶給客戶驚喜，提高購買率，縮短了銷售周期，降低維護客戶的隱性成本。

（2）全面反饋信息，降低企業內部管理成本

京東的評價系統涉及方方面面，除了商品本身，還包括快遞包裝、送貨速度、配送員服務態度等星級評級。這種全面的反饋評價，京東可了解企業運營的現狀以及客戶滿意度。對客戶指出的投訴或建議，能有針對性地整治，思考改進措施，不斷完善企業內部管理。

四、京東基于價值鏈的全面成本管理的啟示

京東通過對價值鏈上游各個節點的有效管理，降低了企業成本，提高了企業效率。成本與效率的領先，使得京東以平價利薄的產品、優質快捷的服務體系在客戶中樹立了良好的品牌形象，增加了客戶的滿意度和忠誠度，降低了企業的隱性成本。而實行價值鏈上的全面成本管理，需具備必要的基礎和前提。

（1）先進的信息系統是基于價值鏈的全面成本管理的基礎。

電商企業必須完善企業的信息系統，建立信息量龐大的數據庫，在降低企業經營成本的同時，利用數據分析和數據挖掘等，預測消費者喜好，提高客戶滿意度，降低隱性成本；利用數據搜索和分類等工具分析消費者瀏覽記錄及購買行為習慣，實現即時庫存管理，帶來庫存成本的降低；利用先進的網絡信息技術自建支付體系，節約資金成本。

（2）即時庫存管理是基于價值鏈的全方位成本管理的前提

庫存管理是基于價值鏈全方位管理的首要環節。庫存管理的好壞直接關系到下游銷售環節、配送環節的運作效率。即時庫存管理不僅有利于電商企業將存貨量控制在最低水平，減少企業資金占用，達到降低庫存成本的目的，同時也是完善價值鏈下游節點成本管理的必要手段。

（3）高效的物流體系是基于價值鏈的全方位成本管理的核心

物流成本一直是電商企業成本管理的核心內容，物流成本管理的效果直接關系到基于價值鏈全方位成本管理的成功與否。電商企業應當認清自建物流體系和外包物流二者各自的優劣勢，選擇適合自身實際情況的物流體系，優化物流成本，提高企業競爭力。

參考文獻：

[1].企業戰略管理.[M].高等教育出版社.2010年12月第三版：217頁

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企業要獲得生存就必須不斷地創造價值。論文企業的價值大部分來源于經營活動產生的利潤,且與企業的核心業務密不可分。而企業的價值創造能力,是建立在完善的公司治理結構基礎之上的。近年來,在安然和世通公司等的財務造假案之后,從投資者到監管者、從股東到債權人都在尋求完善公司治理以促進企業價值提升的途徑。作為企業價值創造和公司治理的工具或媒介,管理會計的作用也越來越受到重視。

一、管理會計對企業價值創造的意義

一般而言,把會計信息的需求者分為兩類:公司內部人員和外部人員。管理會計是管理學與會計學相互融合的一門學科,是企業內部人員(如董事會、經營者、監事會等)對信息需求進一步發展的結果。作為企業內部管理服務的工具,管理會計的主要任務是提供各種強制性財務報告之外的財務和非財務信息,以滿足公司治理和管理中的特殊信息需求,可以不拘方法和內容,例如,經營者可以利用管理會計信息判斷公司戰略目標的完成情況,預先發現任何潛在的問題;經營者也可以通過預算、差異分析、敏感性分析、成本項目分析,甚至是對競爭對手的分析等整理的管理會計信息來了解哪些產品為企業創造價值、哪些產品在消耗企業的資源、存貨管理的狀況如何、現金流量怎樣、公司是否有足夠的現金支付到期債務等等。簡言之,管理會計在控制、評價公司業務及業績與價值創造方面,扮演著重要的角色。

二、企業的公司治理目標

在股份公司中,通過控制權的配置和使用,股東———董事會———經營者構成一種制度安排、一種層層委托———關系,也成為公司治理結構的主體,每一層的人都肩負著委托人的利益要求,負有全力以赴開展工作的責任。公司治理的核心就是處理委托———關系。但企業是一種團隊生產或長期合作的集合,通過人力資源和非人力資源等各種生產要素的相互依賴和融合建立起來的一種復雜系統,而且企業的運行并不是封閉的,是一種與外界存在廣泛聯系的生態系統。一個公司的競爭力和最終成功是利益相關者協同作用的結果,是不同資源提供者共同努力的結果。那么,他們都應該得到相應的利益,沒有哪個人或哪一組人的利益和好處比別人占先。這種共同治理的多邊式合作模式,有助于保持利益相關者的長期合作,從而逐步取代股東至上模式成為現有公司治理結構的現實選擇。1999年5月由29個發達國家組成的經濟合作發展組織(OECD)正式制定并通過了《OECD公司治理結構原則》,則把這一思想進一步具體化。

三、董事會職能的構建以管理會計為基礎

在公司治理結構中,股東大會是公司的最高權力機構,畢業論文它選出的董事會是代表全體所有者進行決策的機構,是公司內部基本制度、章程的制訂者。同時,董事會選聘經理人,并在一定程度上對經理人員的行為進行激勵和監督:選聘要解決的是如何選擇經理人;激勵涉及的是董事會需要采取哪些收益分配手段,以激勵經理人最大限度地實現委托人的目標;監督則強調董事會對經理人的行為進行考核和制約,以防止人行為偏離委托人目標,以實現企業長期價值的最大化。而設計和實施最優的治理是建立在可靠的、全面的會計信息基礎上(公司治理結構及管理會計信息的流動見圖1),特別是管理會計信息的基礎之上的。

1.平衡計分卡綜合了董事會的治理目標。戰略是企業的靈魂,是企業的精神所在,在整個現代企業管理中居于核心地位,起著主導的、決定性的作用。我國的《公司法》中就明確地把審核和制定公司戰略、經營計劃等重大決策作為董事會的職責。董事會為了完成公司治理的職責,必須把戰略具體化為一組治理目標,最后再量化成明確的指標,以便于觀測和評價治理效率。20世紀90年代,平衡計分卡原理由RobertS.Kaplan和DavidP.Norton提出,這一理論的系統性和完整性對改善董事會的治理效率提供了方向。平衡計分卡表達了企業在生產能力基礎上的競爭和生產技術革新的競爭中必須達到的、多樣的、相互聯系的目標,是對決定企業成功的、關鍵性因素的概括,即反映了企業長期與短期努力的方向,也較為完整地綜合了董事會的治理目標。

2.平衡計分卡為董事會提供了檢驗治理效率的標準。戰略不是空洞的,而是具體的,戰略管理是一個由戰略規劃、實施、控制、修正及考評構成的一個完整過程。平衡計分卡納入到公司治理時,不但把企業抽象的使命和戰略轉變為明晰的目標,而且用具體的、可行的評估手段和指標加以衡量,把激勵機制同業績評估手段及指標聯系起來,促進和指導了經營計劃的制定和實施,強化了戰略性的反饋和學習。平衡計分卡一方面解決了戰略和經營計劃相統一的問題,另一方面構建了一個系統的過程保證企業戰略的實施,并有助于獲得與戰略實施相關的反饋信息,使對治理效率的評價有了合理的標準。

3.管理會計信息成為董事會履行職責的基礎。董事會的重要職責是對經營者的經營業績進行評估,以確定薪酬和對繼任者進行提名。董事會通過在平衡計分卡中的各種指標向企業的經營者準確地傳遞了公司治理的目標,保證了經營者按照有利于企業價值最大化的方向努力,并提高了企業的運轉效率。那么,董事會通過經營者對各項指標的完成情況,對經營者的管理效率做出評價,以做出薪酬、免職等決定,無疑是客觀的、公正的,保護了利益相關者的利益。

4.管理會計信息是企業與利益相關者溝通的橋梁。為了推動公司持續、健康發展,董事會肩負者向利益相關者提供真實、準確、完整、及時的信息,與之進行溝通和交流的重任。董事會采用自上而下、自下而上或混合方式進行的預算編制過程、預算執行過程中的差異分析及改進等信息,就是與企業內部的管理者和員工最好的交流語言。而董事會的外部溝通和交流主要采用的是企業對外公布的財務報告、董事會決議等反映企業財務狀況、經營成果和現金流量等事后信息,但對反映董事會履行公司治理與戰略管理職責的相關信息則十分有限。

四、經營者管理活動與管理會計的融合

現代企業區別于傳統企業的一個重要特征,就是企業從為顧客提品到為顧客創造價值,越來越多的企業把價值創造作為企業的立業之本。經營者的主要職責就是通過經營管理,完成肩負的戰略任務,并實現企業的價值最大化。由于在日常的經營管理中,管理會計能夠與經營的各個層次相結合,并在戰略目標定位、發展規劃的制定、價值鏈分析、生產方式的選擇、成本控制等方面發揮效力;同時通過產品與市場服務上的表現,匯集外部的相關信息,以使企業能夠根據市場、技術、消費等變化及時做出調整,從而形成一個閉合的管理信息決策系統,幫助企業做出正確的決策。

1.價值創造源于“價值鏈”管理。“價值鏈”構成了企業的生命鏈,是企業具有生命價值的基礎。有效的價值鏈管理對于增加顧客價值而言是至關重要的。當企業以自身最低的可能成本來實現顧客的價值最大化為目標時,尤其如此?，F代管理會計系統跟蹤分布于價值鏈中的包括作業成本在內的有關信息,進而去除無價值的作業或環節,以培養企業的核心能力,為獲得長期穩定的競爭優勢奠定基礎。

2.合理分配資源并協調生產經營各個環節的關系。企業的資源是有限的,為了既定決策能夠取得預期的效果,本著優化企業資源配置的宗旨,管理會計必須服務于企業管理,充分發揮自己的職能,通過制定預算、計劃來最合理地分配現有的和有把握取得的各種資源,對企業在未來的供、產、銷進行綜合平衡,全面安排,并協調企業各部門、各環節之間的業務,以優化企業管理體制,改善財務職能,增強企業的抗風險能力,提高企業的盈利能力、償債能力、營運能力和發展能力,保證企業在動蕩的環境中的生存和發展。

3.有利于對生產經營進行全面、有效的控制。英語論文有效的管理是一項系統性的工作,任何一個環節的疏忽或對既定目標的偏離可能都是致命的,因此經營者可以通過對管理會計信息的收集和整理,準確地測定各項生產經營活動的實際績效,掌握實績效果與預算或有關指標之間的差異,評判各種管理方法取得的效果,并客觀地分析產生這些差異的原因,使企業的生產經營活動沿著既定的軌跡行進,保證戰略和決策的實現,以達到預期的目標和效果。

五、管理會計對監事會的監督職能的支撐

企業的監事會向全體股東負責,其主要職責是對公司財務以及公司董事、經理和其他高級管理人員履行職責的合法性、合規性進行監督,維護公司及股東的合法權益,以實現企業價值最大化。然而目前企業經營效率低下的主要原因之一在于“內部人控制”現象,即由于現代企業所有權與控制權分離的條件下,企業的經營者事實上或依法掌握了企業的控制權,以使其利益在決策中得到充分的體現,例如經營者往往利用過于集中的權利進行短期行為、過度投資、過分的在職消費等等,從而損害了所有者利益以及其他利益相關者的利益。為了避免或降低“內部人控制”的危害,避免監事會形同虛設,充分發揮其監督職能具有重要的意義。而管理會計信息對于監事會履行職責,判斷經營者的行為是否偏離股東利益或企業價值提供了很好的標準。例如,原有的經營業績評價指標多采用稅后經營利潤,但使用這一指標進行項目評價時,由于沒有考慮資本成本,即未包括給股東支付的股利以及資本的機會成本,無法從股東立場考慮投資效率,這就使產生利潤的投資項目,可能由于不能支付利息或僅僅夠支付利息,而喪失了收益性,對企業價值創造造成了致命打擊。而“EVA法”評價經營者業績,較好地解決了采用稅后經營利潤可能造成過剩投資,以及利用投資利潤率可能造成過少投資的問題。EVA是稅后利潤減去資本成本所得的余值,從稅后利潤的數值減去經過風險調整的資本成本的差額,可以計算出剩余收益———真正的“經濟利潤”,反映出新投資所創造的企業價值,這是一個最能體現經營者成功的內部業績評價指標。

總之,企業的價值創造是一個系統的工程,管理會計與公司治理的鏈接為這一過程的實現創造了條件。

【參考文獻】

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[2]中國證券監督委員會,國家經濟貿易委員會.上市公司治理準則.2002-01-07.

[3]沈藝峰,林志揚.利益相關者理論評析[J].經濟管理,2001,(8).

篇（3）

控制理論之所以發展得如此迅速，是因為經濟環境發生了很大的變化。二十世紀八十年代以來，以計算機、通信技術和網絡技術為代表的信息技術迅猛發展和廣泛應用，引發了全球范圍的“信息革命”，人類社會進入到了信息時代。信息技術日益滲透到經濟和社會活動的各個方面。在這個過程中，會計控制理論為了適應這種變化，大量吸收了控制理論、信息理論、系統理論、管理決策理論、經濟理論、組織理論等現代科學理論，在利用會計控制實現保護會計信息質量的同時，已經開始研究利用會計控制促進企業經營效率和效益目標的實現。

進入二十一世紀以后，信息技術革命和經濟全球一體化的大趨勢給各國的經濟發展帶來深刻的影響。企業既面臨著新的機遇又面臨著嚴重的挑戰。生產過剩已呈現出全球化的趨勢，消費者對產品的要求趨于多樣化和個性化；企業的競爭從產品發展到顧客；從傳統工業時代的“規模取勝”發展到信息時代的“速度取勝”；從單個企業的競爭發展到價值鏈和價值鏈之間的競爭，企業管理的范圍不但包括自身的資源，還要延伸到價值鏈上的供應商、銷售商、服務商和客戶；從競爭的范圍來看，已經從區域競爭發展到全球競爭；為適應上述發展變化，企業的管理也從傳統的發展到信息化管理，將信息技術與管理融合以提升企業的管理水平。在這樣的大背景下，傳統的注重事后控制和企業內部控制的會計控制系統已經不能適應管理的需要了，取而代之的則是實時的、從整個價值鏈的角度來控制的價值鏈會計實時控制系統。

二、信息技術的發展為會計實時控制提供了技術支持

篇（4）

1.中國管理會計研究述評與展望

2.內嵌于組織管理活動的管理會計:邊界、信息特征及研究未來

3.基于環境不確定性的管理會計對策研究

4.企業財務會計與管理會計的結合優勢探究 

5.管理會計的變遷管理與創新探索

6.清單管理嵌入管理會計體系探索

7.管理會計邊界與管理會計報告的理論定位 

8.論管理會計在我國企業應用中存在的問題及對策 

9.呈報格式、個人能力與管理會計信息決策價值:一項定價決策的實驗研究

10.戰略管理會計發展的理論研究 

11.環境管理會計的PDCA循環研究

12.企業引進管理會計方法的排斥效應、后續變革與影響因素——基于國有企業情景的案例調查

13.國有商業銀行在管理會計變革中的“西學東漸”與外資的知識傳授

14.管理會計:基本理論、內容與方法 

15.基于“元素流-價值流”分析的環境管理會計研究

16.基于EVA的價值管理會計整合框架——一種系統性與針對性視角的探索

17.管理會計變革與創新的實地研究

18.淺析管理會計在我國企業中的應用 

19.中國企業管理會計研究框架

20.論行政事業單位管理會計體系構建

21.行政事業單位管理會計體系應用研究 

22.管理會計現狀與發展方向探討

23.淺析管理會計與財務會計的融合

24.中國管理會計研究述評

25.行為動機、環境不確定性與管理會計控制系統

26.管理會計研究評述與邊界擴展——基于理論與實務焦點對比分析的研究

27.我國管理會計理論發展中存在的問題和對策

28.管理會計為企業經營創造價值的問題及對策

29.管理會計研究方法體系框架的構建與應用——基于國內外現有研究成果的初步分析

30.中國管理會計的理論與實踐:過去、現在與未來

31.管理會計實踐發展現狀與展望——先進管理會計方法在中國應用狀況調查

32.會計-稅收差異、盈余管理與證券市場估值

33.管理會計與財務會計的融合——基于會計價值評價的視角

34.基于高校管理會計的研究

35.我國管理會計信息化發展存在的問題與對策

36.理論、經理層行為與管理會計研究——基于理論的管理會計研究綜述

37.基于企業社會責任的管理會計框架重構

38.論管理會計在高校財務管理中的應用

39.大數據時代管理會計的機遇、挑戰與應對

40.財務共享服務下管理會計信息化有效實施策略

41.經濟新常態下的管理會計發展思路

42.試論企事業單位管理會計信息化發展路徑

43.供給側改革與管理會計創新

44.我國管理會計人才體系建設存在問題和對策

45.政府干預下的會計權力配置與管理會計信息決策有用性

46.基于價值鏈的管理會計決策方法研究

47.中國管理會計理論研究的發展和亟待解決的幾個問題

48.以人為本、行為價值與人本管理會計機制研究

49.管理會計理論研究的現狀與前瞻

50.大數據時代管理會計的變革  

51.加快發展中國特色管理會計 促進我國經濟轉型升級

52.當代管理會計在企業中的應用

53.管理會計的理論基礎與研究范式

54.新形勢下財務會計與管理會計的融合

55.大數據時代環境管理會計發展探究

56.管理會計的發展動態與評析 

57.環境管理會計國際指南研究的最新進展

58.喪失相關性的會計與會計的持續性變革

59.在公立醫院精細化管理中實施管理會計

60.管理會計在商業銀行的應用研究

61.中國管理會計理論與實踐:1978年至2008年

62.組織文化、環境不確定性與管理會計信息認知

63.管理會計人才培養困境與對策 

64.“互聯網+”時代管理會計信息化研究——基于財務共享服務視角

65.管理會計信息化的應用現狀和成功實踐

66.提高會計信息可比性能抑制盈余管理嗎?

67.基于仿生學原理的人本管理會計工藝的構建——一個三維立體結構分析范式

68.管理會計在我國實際應用中存在的問題

69.非經常性損益、會計準則變更與ST公司盈余管理

70.論高水平管理會計的本土研究

71.實證管理會計研究現狀及中國未來的研究方向——基于價值管理視角

72.論管理會計的“中國特色”

73.管理會計在現實應用中的問題及對策

74.管理會計在企業應用中存在的問題及對策

75.依托內部控制建設 提升企業管理會計水平

76.中國管理會計理論研究和實務應用的發展

77.管理會計應用中的問題及對策

78.管理會計在財政治理中的應用現狀與思路

79.我國大學管理會計課程教了什么?——基于國內主流管理會計教材的內容分析

80.論推進高校管理會計教學轉型

81.論管理會計工具整合系統

82.中國管理會計的歷史演進、現狀與未來

83.改善和提高公共部門績效的會計使命——關于建立公共部門管理會計的基本思考

84.戰略管理會計方法體系研究

85.加大管理會計在企業中應用的思考

86.加強管理會計體系建設的研究

87.我國管理會計應用中的問題及對策

88.完善公司治理與管理會計創新

89.管理會計發展的歷史演進

90.論管理會計在現代企業管理中的作用

91.管理會計信息化國內研究綜述

92.國外環境管理會計發展綜述

93.管理會計之演進:基于價值鏈視角的研究

94.管理會計在企業管理中的應用探討

95.會計理論和制度在自然資源管理中的系統應用——澳大利亞水會計準則研究及其對我國的啟示

96.財務會計與管理會計的融合研究

97.管理會計的時間評價與應用

篇（5）

同時我們也感到，管理會計研究始終面臨著來自外界環境和其他學科的挑戰，為了能夠給我國管理會計研究提供較好的建議，我們以相關文獻為依據，從研究主題、研究背景、研究方法和研究內容等方面來分析管理會計研究所必須面對的關鍵性問題，為中國管理會計研究走向世界提供建議。

一、管理會計研究面臨的關鍵性問題

（一）管理會計的研究背景與研究主題

管理會計研究起源于西方傳統的制造性企業，其研究的歷史也是伴隨著產品的制造成本和成本控制發展起來的。一直到上世紀60年代，絕大多數管理會計的教科書還是以制造性活動為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關注于制造性環境中的問題是因為這樣的研究主題能夠帶來改進生產成本和改善制造成本管理的機會。但是，隨著制造性的企業逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環節時（例如產品的設計階段、售后服務階段等等），而且這些非制造性生產環節逐漸成為北美經濟的主流（Shields，1997），于是便帶來了更多的管理會計研究機會和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）、服務行業（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）和政府部門以及金融機構等領域擴展，人們對于非制造環境的關注使得諸如對標準成本研究的興趣降低，而增強了對促進銷售的價值鏈管理環節的研究興趣，因此又帶來了基于價值管理的管理控制系統的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來企業戰略的重要作用，使得人們又意識到許多管理工具具有戰略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業績計量的工具，更是戰略實施和管理的手段。因此人們更加關注管理會計在戰略管理中的作用，這便帶來了戰略管理會計的研究風潮。當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理（包括供應鏈、專利與特許使用權安排、外部采購、有效的客戶反應系統以及競爭者分析等等）、轉移定價等主題的研究便成為了關注的焦點。由此，我們不難發現，研究背景對于研究的主題或者說研究的內容具有十分重要的影響。如果中國與西方的經濟背景和企業背景不同，或者經濟發展的階段存有差異，研究背景也會存在差異，而這又會直接影響到研究主題選擇的差異。

（二）管理會計的研究方法

巴甫洛夫曾經說過，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。”“因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會計研究的主流方法是經驗研究（潘飛等，2007），這與最初管理會計的功能密切相關，即幫助制造性企業核算成本與管理成本，正是管理會計研究的務實性才使得基于企業的案例/實地研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。相對于西方管理會計的起源，我國管理會計的系統研究，實際上是從80年代引入西方研究的成果開始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規范性研究，還沒有深入到企業實地進行研究，而那時西方的經驗研究已經開始盛行問卷調查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國的管理會計研究，目前經驗研究還不占主流，即使是經驗研究，大多也屬于實地/案例研究，問卷調查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國內多數案例研究還局限于講述一個“故事”，這與國外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優點，比如檢驗實踐中的理論應用，為理論假設的提出提供初步的經驗證據以及在管理會計教學中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企業中都應該適用，即使是指在某一類企業中適用，也不能只通過一家企業來證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環境中檢驗理論，就應該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內部數據，問卷調查便有著不可替代的優勢。

問卷調查有兩個很重要的技術：抽樣技術和問卷設計技術。這兩個方面做到科學嚴謹對調查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國內現有的問卷調查與國外成熟的問卷調查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基于理論基礎，再結合前人的研究設計進行調整和完善而成的。例如，對于環境不確定性的計量一般從原材料的供應、競爭者的動態、市場需求、制造技術、政府監督和干預以及原材料的價格共六個方面進行評分（GulandChia，1994），再通過信度和效度的檢驗來證明其計量的合理性。但是從我國現有的問卷調查中發現，大多數研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現象，或者某種管理會計實踐的程度和狀況，往往是需要了解什么問題就直接設計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據和科學性（2005《會計研究》：《企業成本戰略管理與持續發展相關性實證研究》采用統計檢驗方法使用得到的數據。但在國內樣本中，這樣的問卷調查并不占主流）。所以，即便都是問卷調查，問題設計的水平和研究的深度也是不可同日而語的。

另一個研究的差距就是實驗研究，起源于西方的實驗方法最早廣泛應用于物理、化學、生物等自然科學研究之中。大約20世紀中期，經濟學家開始把實驗研究方法引入經濟研究，建立了實驗經濟學。實驗研究方法就是由研究者根據研究問題的本質內容設計實驗，控制某些環境因素的變化，使得實驗環境比現實相對簡單，通過對可重復的實驗現象進行觀察，從中發現規律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預算、激勵機制和轉移定價等問題?？偟恼f來，實驗研究相比經驗研究有更多的困難，它除了需要經濟學、管理學、會計學、金融學等專業知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經費和計算機聯網的實驗室環境。這種研究方法可以得到許多在現實環境中無法得到的數據，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎上與心理學和行為學的結合更加地緊密。

（三）管理會計的理論基礎

在理論基礎方面，西方管理會計的經驗研究一般采用經濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經濟學（如信息經濟學和制度經濟學）對于財務會計、管理會計以及審計學的進步和發展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規律及其應用的綜合叉學科，其基礎是數學、經濟學和行為科學。由于管理會計與企業管理密切結合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。

近些年，以權變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現出來。權變理論對管理會計的研究是建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環境所有組織的會計系統（Otley，1980）。應該明確會計系統的具體特征與某種確定的環境相聯系，并且是恰當匹配的（Emmanueletal，1990）。而組織行為學與會計學相結合形成了一門新的科學——行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的（包括組織的）行為的交互作用，它與會計學的其他分支相區別之處就在于它關注行為科學，其發展受到了經濟學、政治學、組織理論、心理學和社會學的影響（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系統的設計，產生的重要經濟后果就是對組織中個人和群體行為的影響。這種影響產生的經濟后果是積極的還是消極的，在很大程度上取決于對行為研究的透徹程度。而心理學的研究體現在諸如個人對于管理控制系統的公平性感知（包括程序和結果的公平性）以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業績都有相應的影響。可以確定的是，任何管理控制系統如果不尊重個人和群體的行為規律，決不會發揮有效的作用。

總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過結合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎方面做到了較好的契合。

二、中外管理會計研究的現狀分析

（一）管理會計論文的標準

為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國內外研究水平和發展方向的雜志。據統計，國內的《會計研究》是權威期刊中發表管理會計研究比例最高的雜志（潘飛等，2007），而且也是國內最具權威性的會計專業期刊，其他權威期刊發表管理會計論文的比例相對過低（我國還沒有管理會計研究的專業期刊）。因此我們選擇《會計研究》作為國內管理會計研究水平的代表性樣本。國外的選擇了專門的管理會計期刊：《管理會計研究》（JournalofManagementAccountingResearch），該雜志在國際上有較高的聲望，而且發表的論文都是管理會計的論文，因此可以較好地代表國外管理會計研究的水平和發展的方向。我們選定這兩本雜志，并從幾個方面來比較分析國內與國外的異同之處。樣本的時間從1996年至2006年共11年。

為了從眾多論文中挑選出管理會計的論文，首先要確定管理會計的研究主題。根據Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計幾個大的方面。其中，管理控制系統又包括激勵機制、預算、業績評價、轉移定價與綜合控制系統。在選擇管理會計的論文時，我們基于管理會計要為企業創造價值這一基本原則，挑選出符合上述內容的論文，對于財務會計也會涉及的問題（如薪酬機制），要看其應用的理論與視角是否屬于管理會計。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能（現在也包括披露），我們不視其為管理會計的論文。

統計顯示，1996年-2006年在《會計研究》上，總共發表了174篇管理會計的論文，JMAR總共發表了88篇管理會計論文。我們將從以下幾個方面對中外管理會計研究的差異進行分析。

（二）研究主題和研究背景

1.研究主題的分布。根據論文的具體內容，我們將管理會計研究樣本分為七個領域。這一分類主要是參考了Shields（1997）對管理會計研究的分類，將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計和其他。其中“其他”指管理會計的新興領域，在我國主要指環境管理會計；在國外主要指行為管理會計。但是考慮到我國這一時期發表了大量的介紹戰略管理會計的論文，我們將戰略管理會計單獨列出。

2.研究背景的分布。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：盡管大多數的管理會計研究適合于制造性的行業環境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限于任何一個企業或行業的研究屬于通用型的（genericsettings），這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結論是針對企業或某個行業的，或針對某個企業或者行業進行分析的，我們則將其劃分為企業背景。這些企業主要包括制造性企業，還有交通運輸業、建筑業、金融機構以及壟斷性企業。最后一類是醫院、政府和公共事業部門等非盈利組織。可以看出，針對非營利組織的研究在國內外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。

3.分析。我們可以發現，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布，以企業界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關注管理會計理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會計研究的兩倍。實際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業界學習，例如可以在醫院建立病患費用的作業成本核算方法。并且，會計研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數量的研究是針對所有組織的（45篇），這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統在管理會計中的重要性。另外，我們還發現，戰略管理會計研究在國內占有相當的比重，這與JMAR極為不同。

（三）理論基礎

西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰略管理理論上占有優勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數采用行為學的國內論文只是從規范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調查或實驗研究相結合，提出有關行為學或心理學的變量并建立模型進行統計分析。因此，盡管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結論的價值還是存在較大的差距。另外，根據《管理會計經驗研究方法述評：比較與借鑒》的研究（潘飛等，2007），我國管理會計的經驗研究有38.89%沒有理論基礎，是國外17.98%的兩倍還多，與本文的數據結果基本一致。這使我們感到與世界學術主流的差距并不只是技術方法的應用。因此，對于國內的管理會計學者而言，如果要使自己的研究達到國際水平，首先要在理論基礎上有所突破，不僅依靠經濟學，還要奠定更廣泛的理論基礎，擴展研究的視野。而在國內“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎，規范性和介紹性的研究過多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應的理論基礎，并且多采用經驗研究方法。并且，JMAR對于綜合理論的應用比例也高于《會計研究》。這反映了我國管理會計研究理論基礎的薄弱與狹隘，也指明了未來中國管理會計研究努力的方向。

另外，我們把管理會計的理論基礎與經驗研究方法相結合進行分析，結果發現，國內檔案研究多數采用經濟學理論，這與JMAR的結果一致。而國內的問卷調查研究多數卻沒有理論基礎，而國外的問卷調查研究均有理論基礎，這一差異印證了我們前述的分析。國內的實地/案例研究應用的基本上是經濟學和戰略管理理論，而國外是以經濟學和管理學為主，并且在各種研究方法上對經濟學的應用比較均勻（除綜合研究外）。另一個顯著的差別就是國外對于綜合理論的應用水平顯著高于我國。因此，國內外理論應用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價值。

（四）研究方法

國內一些學者認為，當前對于研究方法的爭論，根源在于哲學中的認識論，即何謂真理知識和如何獲得的爭論（李連軍，2006）?，F代哲學按照他們以理性或經驗為知識的來源或規則而被劃分為理性主義和經驗主義（梯利，1995）。理性主義認為：原因與結果之間有必然的聯系，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結果，而不需要依靠任何經驗。經驗主義卻堅守科學唯一的目的就是發現自然規律，只有通過觀察和經驗才能得到。因此，根據方法論的不同，現代管理會計的研究方法可分為兩大類：

（1）經驗研究方法（廣義經驗研究，包括經驗實證）。經驗研究是尋求對客觀現象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調查法、實驗法和實地調查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經驗研究區別于規范研究的最大特點是它關注實務如何進行的，而不是關注實務應該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側重于對命題進行證偽。

（2）非經驗研究方法（包括理論研究）。指除了經驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規范研究、最優化等等。其中，規范研究以一定的價值判斷為基礎，圍繞經濟政策行為的經濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準，也是我國一直以來會計研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發展，國外還出現了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無例外地基于理論和生產經濟學的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎之上的，是連接理論與實證的橋梁。我們把非經驗研究分為分析性研究與其他（包括規范研究等）。

因此，我們將研究方法劃分為經驗研究與非經驗研究。而經驗研究又可以劃分為：問卷調查、檔案研究、實地/案例研究、實驗研究以及綜合方法。統計結果證明了我們前述的分析，在國內的管理會計研究中，非經驗研究占有絕對的優勢，而國外管理會計卻是以經驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現在會計研究中，但是在JMAR中的比例卻相當的高。當然，國內一些學者已經在從事實驗法的研究，但是這一方法對絕大多數研究者而言還是相當陌生的。另外可以看到，國外與國內在研究方法上的發展階段的確存在差距，國外已經以不再以案例研究為主，相反國內還處在案例/實地研究的階段，這一階段對于國內管理會計的發展極為必要，也使我們更加期待問卷調查和實驗研究得到應有的重視。

三、我國管理會計研究走向世界的建議

（一）培植良好的企業文化

國內一些學者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優質的企業。優質的企業不僅僅具有良好的業績，更重要的是擁有先進的企業文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業實踐的指導作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業成本核算與管理已經相當普遍，作業成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內，目前大多數企業并沒有采用作業成本法，只能作案例/實地研究。那么因此采用的研究方法、統計技術和研究結論的價值就不可同日而語。因此，研究的水平受到了實務發展水平的影響。應在實現中國經濟持續快速發展的同時，更加注重企業文化的建設，通過培育更多的優質企業，為未來管理會計的研究提供更多的空間。

（二）成立管理會計師協會

由于我國缺乏一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會很少，學術界難有機會深入到企業中開展調查研究，因而對企業在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發表的科研成果感到理論性太強，與企業現實情況不相符合，不能有效地解決企業中的實際問題。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發展。目前我國管理會計研究者和實踐者基本還處在相互分離的狀態，理論研究和實踐應用都發生了障礙。成立管理會計師協會不僅能夠促進管理會計在企業實踐中的運用和發展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。因此，應該借鑒西方的先進經驗，結合我國的具體國情，組建中國的管理會計師協會，使其成為我國管理會計師交流理論和實踐應用的場所。

（三）加強與國外學者的交流與合作

西方對于管理會計的研究目前依然處于領先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應用能力。對國內管理會計學界而言，“走出去”之前應該先“引進來”，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學者交流和溝通的機會，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態，不斷將新的理論和方法與中國的實務相結合，才能使國際學術界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學者講授博士研究生專業課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。通過這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國際認可，加之有中國經濟特色的研究內容更能得到國際學術界的青睞。

（四）擴大管理會計的研究范圍

篇（6）

一、引言

管理會計誕生于19世紀西方紡織、鋼鐵等重型制造企業中。二戰后，管理會計正式成為哈佛商學院的一門專業學科，并得到學術界的公認。幾十年來，西方管理會計研究伴隨著眾多企業的生存與競爭不斷地突破自我和創新，研究內容不斷增加，研究方法日趨多樣，理論基礎也不斷擴展?？梢哉f，這門學科的研究目前在西方已經比較成熟。

我國的管理會計研究是20世紀80年代初在引進西方管理會計的基礎上發展起來的?？梢哉f，早期的中國管理會計研究還沒有自己的體系和重點。但是，隨著中國經濟的發展，管理會計研究逐漸與實務相結合，并經過20多年的研究和摸索，取得了許多豐富的成果。時至今日，與國外相比我國管理會計研究還存在哪些差距?如何能夠使中國的管理會計研究走向世界?我們以相關文獻為依據，從研究主題、研究背景、研究方法和研究內容等方面來分析管理會計研究所必須面對的關鍵性問題，為中國管理會計研究走向世界提供建議。

二、管理會計研究面臨的關鍵性問題

(一)管理會計的研究背景與研究主題管理會計研究起源于西方傳統的制造性企業，其研究的歷史也是伴隨著產品的制造成本和成本控制發展起來的。早期的研究關注于制造性環境中的問題，如改進生產成本和改善制造成本管理。但是，隨著制造性的企業逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環節時(例如產品的設計階段、售后服務階段等等)，而且這些非制造性生產環節逐漸成為北美經濟的主流，?管理會計的研究背景逐漸向制造前與制造后活動∞、服務行業②和政府部門@等領域擴展。人們對于非制造環境的關注，帶來了基于價值管理的管理控制系統的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。而近年來企業戰略的重要作用使得人們又意識到許多管理工具具有戰略管理的功能，例如平衡記分卡。這便帶來了戰略管理會計的研究風潮。而當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理(包括供應鏈、專利與特許使用權安排、外部采購、有效的客戶反應系統以及競爭者分析等等)、轉移定價等主題的研究便成為了關注的焦點。由此，我們不難發現，研究背景對于研究的主題或者說研究的內容具有十分重要的影響。

(二)管理會計的研究方法管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證①。西方管理會計研究的主流方法是經驗研究。正是管理會計研究的務實性才使得基于企業的實彤案例研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。我國管理會計的系統研究實際上是從上世紀80年代引入西方研究的成果開始的，起初主要是翻譯和介紹類的規范性研究，還沒有深入到企業實地進行研究，而那時西方已經開始盛行問卷調查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法②。再看我國的管理會計研究，目前經驗研究還不占主流，即使是經驗研究，大多也屬于實彤案例研究，問卷調查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型③，而國內多數案例研究還局限于講述一個故事。盡管案例研究具有許多優點，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性。因此，如果要在更加廣闊的環境中檢驗理論，就應該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內部數據，問卷調查便有著不可替代的優勢。

問卷凋查有兩個很重要的技術：抽樣技術和問卷設計技術。國內現有的問卷凋查與國外<上海立信會計學院學報>(雙月刊)2008年第5期成熟的問卷調查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基于理論基礎，再結合前人的研究設計進行調整和完善而成的。但是從我國現有的問卷調查中發現，大多數研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現象，往往是需要了解什么問題就直接設計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據和科學性④。

另一個研究的差距就是實驗研究。實驗研究方法就是由研究者根據研究問題的本質內容設計實驗，控制某些環境因素的變化，使得實驗環境比現實相對簡單，通過對可重復的實驗現象進行觀察，從中發現規律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預算、激勵機制和轉移定價等問題?？偟恼f來，實驗研究相比經驗研究有更多的困難，它除了需要經濟學、管理學、會計學、金融學等專業知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經費和計算機聯網的實驗室環境。這種研究方法可以得到許多在現實環境中無法得到的數據，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素。因此，在理論基礎上與心理學和行為學的結合更加地緊密。

(三)管理會計的理論基礎在理論基礎方面，西方管理會計的經驗研究一般采用經濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經濟學(如信息經濟學和制度經濟學)對于財務會計、管理會計以及審計學的進步和發展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規律及其應用的綜合叉學科，其基礎是數學、經濟學和行為科‰管理會計與企業管理密切結合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。而近些年，以權變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現出來。權變理論對管理會計的研究建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環境所有組織的會計系統。應該明確會計系統的具體特征與某種確定的環境相聯系，并且是恰當匹配的。OJ而組織行為學與會計學相結合形成了一門新的科學行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的(包括組織的)行為的交互作用。Ho而心理學的研究體現在諸如個人對于管理控制系統的公平性感知(包括程序和結果的公平性)以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業績都有相應的影響。

總之，這些理論的作用是不可以互相替代和比較的，只能通過結合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的管理會計研究，越是在研究主題、研究方法和理論基礎方面做到了較好的契合。

三、中外管理會計研究的現狀分析

(一)管理會計論文的標準為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本雜志各自代表國內外研究的水平和發展方向。據統計，國內的《會計研究》是權威期刊中發表管理會計研究比例最高的雜志，而且《會計研究》也是國內最具權威性的會計專業期刊。舊1國外對管理會計的研究起步較早，而且有自己專門的管理會計期刊《管理會計研究》

(JournalofManagementAccountingResearch)，該雜志在國際上有較高的聲望。所以，我們選擇這兩本雜志作為我們研究的樣本，樣本的時間從1996至2006年共11年。

為了挑選出管理會計的論文，首先要確定管理會計的研究主題。根據Shields(1997)以及Scapens和Bromwich(2001)的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計幾個方面。其中，管理控制系統又包括激勵機制、預算、業績評價、轉移定價與綜合控制系統。在選擇管理會計的論文時，基于管理會計要為企業創造價值這一基本原則，我們挑選出符合上述內容的論文，對于財務會計也會涉及的問題(如薪酬機制)，要看其應用的理論與視角是否屬于管理會計①。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能(現在也包括披露)，我們不視其為管理會計的論文。

(二)研究主題和研究背景

1．研究主題的分布根據論文的具體內容，我們將管理會計研究樣本分為七個領域(見表2)：管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計和其他。其中其他指管理會計的新興領域，在我國主要指環境管理會計；在國外主要指行為管理會計?？紤]到我國這一時期發表了大量的介紹戰略管理會<上海立信會計學院學報>(雙月刊)2008年第5期計的論文，我們將戰略管理會計單獨列出。

2．研究背景的分布我們將研究背景劃分為三類。

盡管大多數的管理會計研究適合于制造性的行業環境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的①，不限于任何一個企業或行業的研究屬于通用型的(genericsettings)，這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結論是針對企業或某個行業的，我們則將其劃分為企業背景。這些企業主要包括制造性企業，還有交通運輸業、建筑業、金融機構以及壟斷性企業。最后一類是醫院、政府和公共事業部門等非盈利組織?？梢钥闯?，針對非營利組織的研究在國內外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。

3．分析我們可以發現，以企業界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關注管理會計理論體系的研究。

JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是《會計研究》的兩倍。并且，《會計研究》通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數量的研究是針對所有組織的(45篇)，這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統在管理會計中的重要性。另外，我們還發現，戰略管理會計研究在國內占有相當的比重，這與JMAR極為不同。

(三)理論基礎西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰略管理理論上占有優勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數采用行為學的國內論文只是從規范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調查或實驗研究相結合，提出有關行為學或心理學的變量并建立模型進行統計分析。因此，盡管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結論的價值還是存在較大的差距。另外，根據相關研究，我國管理會計的經驗研究有38．89％缺乏理論基礎，是國外17．98％的兩倍還多，與本文的數據結果基本一致(見表3)。這使我們感到與世界學術主流的差距并不只是技術方法的應用。在國內其他類中的研究，大多缺乏理論基礎，規范性和介紹性的研究過多；而JMAR其他類中的研究則有相應的理論基礎，并且多采用經驗研究方法。JMAR對于綜合理論的應用比例也高于《會計研究》。(四)研究方法現代哲學按照他們以理性或經驗為知識的來源或規則而被劃分為理性主義和經驗主義。

根據方法論的不同，現代管理會計的研究方法可分為兩大類：

1．經驗研究方法(廣義經驗研究，包括經驗實證)。經驗研究是尋求對客觀現象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調查法、實驗法和實地調查法等等。經驗研究區別于規范研究的最大特點是它關注實務如何進行的，而不是關注實務應該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側重于對命題進行證偽。

2．非經驗研究方法(包括理論研究)。指除了經驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規范研究、最優化等等。其中，規范研究以一定的價值判斷為基礎，圍繞經濟政策行為的經濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準。隨著研究方法的不斷發展，國外還出現了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無不例外地基于理論和生產經濟學的理論和模型，它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎之上的，是連接理論與實證的橋梁。

我們把非經驗研究分為分析性研究與其他(包括規范研究等)。因此，我們將研究方法劃分為經驗研究與非經驗研究(見表4)。而經驗研究又可以劃分為：問卷調查、檔案研究、實彤案例研究、實驗研究以及綜合方法(見表5)。統計結果證明了我們前述的分析，在國內的管理會計研究中，非經驗研究占有絕對的優勢，而國外管理會計采用的卻是以經驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現在《會計研究》中，但是在JMAR中的比例卻相當的高。另外，國外與國內在研究方法上的發展階段的確存在差距，國外已經以不再以案例研究為主，相反國內還處在實地／案例研究的階段，這一階段對于國內管理會計的發展極為必要，也使我們更加期待問卷調查和實驗研究得到應有的重視。四、我國管理會計研究走向世界的建議

(一)培植良好的企業文化國內一些學者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優質的企業。優質的企業不僅僅具有良好的業績，更重要的是擁有先進的企業文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業實踐的指導作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業成本核算與管理已經相當普遍，作業成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內，目前大多數企業并沒有采用作業成本法，只能作實彤案例研究。因此，應更加注重企業文化的建設，通過培育更多的優質企業，為未來管理會計的研究提供更多的空間。

(二)成立管理會計師協會由于我國缺乏一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會很少，學術界難有機會深入到企業中開展調查研究，因而對企業在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發表的科研成果感到理論性太強，與企業現實情況不相符合，不能有效地解決企業中的實際問題①。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發展。成立管理會計師協會不僅能夠促進管理會計在企業實踐中的運用和發展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。