審計市場論文大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇審計市場論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

同時,審計市場上,作為審計客體的審計產品是一種信息產品。作為一種信息產品,又具有一般產品所不具有的特點,即具有公共產品的特點。審計師的審計報告在提供給一個使用者使用后并不減少其使用價值,即具有非排他性;審計信息可同時提供給無限多的使用者使用即具有非競爭性。正是由于審計產品的公共性的存在,使審計產品產生了外部不經濟的經濟后果,容易產生社會上的一些使用者“搭便車”,即使用審計信息而不付費,使實際審計產品供給量小于達不到帕累托最優的審計產品供給量,造成供給不足。這要求政府進行干預,以達到帕累托最優。

以上審計市場的兩種特性,無論是作為一般市場產品,還是作為一種信息產品,都需要政府一定程度上的監管,以彌補市場本身的功能的不足;單純依靠市場的力量難以達到社會福利的最大化。同時,由于市場競爭中,以價格為核心的自由競爭機制是市場存在的優勢形態,即相對于政府管制的經濟來說是具有明顯的優點,也就是說,政府的監管職能是作為市場功能的補充,而不能代替自由競爭的市場。

在商品市場中,到底自由競爭的力量和政府監管的力量各占多大的比重?或者說,政府的監管采取體積方式與自由競爭市場結合,能夠使市場達到帕累托最優,使市場運行效率最大化,這便成為各國理性的市場監管當局關注的焦點。同樣,審計產品市場作為各國市場的有機組成部分,同樣存在上述問題。

對審計產品市場而言,各國市場對審計產品的供給者,即審計主體提出資格要求,要求審計產品供給者必須達到各國市場對審計服務的最低資質,包括會計知識、審計知識、必需的法律知識、財務知識等,以及運用這些知識的技能和職業道德方面的要求。既然是為了解決市場上的信息不對稱而對審計產品產生需求,那么在審計市場的監管上,特別強調審計主體資格等信息的透明性。類似的,在監管過程中,必須有既定的,明確地對審計質量的要求,也就是說,必須有相當明確的監管規則,來對審計師的行為進行約束和規范,并對違規行為進行懲戒。而在一定的時期,審計市場的監管又必須考慮大的市場環境,例如一國的政治穩定程度,經濟發展狀況,法律完善程度等,來對審計監管的各種資源(包括注冊會計師協會管理力量,政府中相關的部門,社會其他團體的相關監管力量等)進行整合,并對監管的力度、范圍、方式等做出必要的調整。然而,這種調整并非監管者單方可以做出的,而是社會相關各方力量多次博弈達到的一種策略均衡。這種對審計主體資格的準入限制,對審計行為的約束和懲戒,以及為達到監管目的而對監管的范圍、程度、方法的調整,對監管的資源、對象、市場要素進行事例的系統,稱之為審計市場管理機制。審計市場管理機制一般包括以下這些方面:對審計市場中供給方和需求方的監管,對審計執業行為的規范,對違規者的懲戒。這些監管又由不同的機構來實施,具體包括行業自律組織,政府部門和獨立監管機構。而監管的依據大致有法律法規、行業準則等。

從上面對審計市場管理機制的描述中可以看出,世界各國的審計市場管理機制具有一些共同的基本屬性:

1、是市場經濟監管的有機組成部分,也是會計信息市場監管的有機組成部分,是對自由市場競爭的一種補充。是為了促進和保證市場功能的發揮,而不是代替自由市場的基本運行規律。

2、對市場中審計產品的供需雙方之間關系的協調是對審計產品供需雙方與市場中其他相關主體(例如同業之間,事務所與合伙人,社會管理機構等)之間關系的協調。

3、是對相關的社會資源的一種動態的整合,是審計市場管理要素之間的相互影響、相互制約、互相儲存的有機的系統。這個系統是對其他市場運行機制的支持,同時,這個審計市場管理系統又依賴于其他的社會系統,如法律、政治、社會文化傳統等系統。也就是說,該系統自成一個系統,同時又是其他系統的子系統或母系統。這是我們分析審計市場管理時必須考慮各國的具體的經濟、政治、歷史等情況,又要將其放到國際經濟發展的大環境中進行考察的系統論依據。

這些性質表明審計市場管理機制不同于與其他管理機制的質的規定性,那么其外在的表現性有哪些呢?

首先,各國在進行審計市場管理時,無一例外都非常重視審計準則等市場規則的制定,通過制定明確的審計準則進行對注冊會計師行業的管理。并通過審計準則規定了進入注冊會計師審計行業需要具備的資質條件,無一例外要求首先通過考試取得執業資格,并通過審計準則對審計師的行為進行規范和約束。

篇（2）

以上審計市場的兩種特性,無論是作為一般市場產品,還是作為一種信息產品,都需要政府一定程度上的監管,以彌補市場本身的功能的不足;單純依靠市場的力量難以達到社會福利的最大化。同時,由于市場競爭中,以價格為核心的自由競爭機制是市場存在的優勢形態,即相對于政府管制的經濟來說是具有明顯的優點,也就是說,政府的監管職能是作為市場功能的補充,而不能代替自由競爭的市場。

在商品市場中,到底自由競爭的力量和政府監管的力量各占多大的比重?或者說,政府的監管采取體積方式與自由競爭市場結合,能夠使市場達到帕累托最優,使市場運行效率最大化,這便成為各國理性的市場監管當局關注的焦點。同樣,審計產品市場作為各國市場的有機組成部分,同樣存在上述問題。

對審計產品市場而言,各國市場對審計產品的供給者,即審計主體提出資格要求,要求審計產品供給者必須達到各國市場對審計服務的最低資質,包括會計知識、審計知識、必需的法律知識、財務知識等,以及運用這些知識的技能和職業道德方面的要求。既然是為了解決市場上的信息不對稱而對審計產品產生需求,那么在審計市場的監管上,特別強調審計主體資格等信息的透明性。類似的,在監管過程中,必須有既定的,明確地對審計質量的要求,也就是說,必須有相當明確的監管規則,來對審計師的行為進行約束和規范,并對違規行為進行懲戒。而在一定的時期,審計市場的監管又必須考慮大的市場環境,例如一國的政治穩定程度,經濟發展狀況,法律完善程度等,來對審計監管的各種資源(包括注冊會計師協會管理力量,政府中相關的部門,社會其他團體的相關監管力量等)進行整合,并對監管的力度、范圍、方式等做出必要的調整。然而,這種調整并非監管者單方可以做出的,而是社會相關各方力量多次博弈達到的一種策略均衡。這種對審計主體資格的準入限制,對審計行為的約束和懲戒,以及為達到監管目的而對監管的范圍、程度、方法的調整,對監管的資源、對象、市場要素進行事例的系統,稱之為審計市場管理機制。審計市場管理機制一般包括以下這些方面:對審計市場中供給方和需求方的監管,對審計執業行為的規范,對違規者的懲戒。這些監管又由不同的機構來實施,具體包括行業自律組織,政府部門和獨立監管機構。而監管的依據大致有法律法規、行業準則等。

從上面對審計市場管理機制的描述中可以看出,世界各國的審計市場管理機制具有一些共同的基本屬性:

1、是市場經濟監管的有機組成部分,也是會計信息市場監管的有機組成部分,是對自由市場競爭的一種補充。是為了促進和保證市場功能的發揮,而不是代替自由市場的基本運行規律。

2、對市場中審計產品的供需雙方之間關系的協調是對審計產品供需雙方與市場中其他相關主體(例如同業之間,事務所與合伙人,社會管理機構等)之間關系的協調。

3、是對相關的社會資源的一種動態的整合,是審計市場管理要素之間的相互影響、相互制約、互相儲存的有機的系統。這個系統是對其他市場運行機制的支持,同時,這個審計市場管理系統又依賴于其他的社會系統,如法律、政治、社會文化傳統等系統。也就是說,該系統自成一個系統,同時又是其他系統的子系統或母系統。這是我們分析審計市場管理時必須考慮各國的具體的經濟、政治、歷史等情況,又要將其放到國際經濟發展的大環境中進行考察的系統論依據。

這些性質表明審計市場管理機制不同于與其他管理機制的質的規定性,那么其外在的表現性有哪些呢?

首先,各國在進行審計市場管理時,無一例外都非常重視審計準則等市場規則的制定,通過制定明確的審計準則進行對注冊會計師行業的管理。并通過審計準則規定了進入注冊會計師審計行業需要具備的資質條件,無一例外要求首先通過考試取得執業資格,并通過審計準則對審計師的行為進行規范和約束。

篇（3）

文學審美教學是“場中之在”,必須“依場而在”。文學課堂教學審美場是文學課堂審美教學的“存在”之所,沒有文學課堂教學審美場,就沒有文學課堂審美教學。文學課堂教學審美場是指:在文學課堂教學過程中,為了實現課堂教學目標,共處于同一時空的教師、學生以及當下的師生與歷史的教學文本、教學環境之間形成的相吸相引、相聚相合、相融相匯、同構共振的最佳文學課堂教學審美時空。要建構文學課堂教學審美場,必須了解文學課堂教學審美場的內在運行機制,本文嘗試對此進行探討。

從心理學的角度看,文學課堂教學審美場的產生與形成主要有兩個必不可少的內在機制:

一、審美心理場的建構

1.審美心理場。文學課堂教學審美心理場是在文學課堂審美教學中形成的生理――心理場,這是文學教學審美場得以產生和形成的內在機制,是審美場創生的前提條件,它為文學課堂教學審美場的產生奠定基礎、烘托氛圍。

“心理場”是勒溫將物理學中的“場”的概念引進心理學后提出的概念。勒溫認為,任何一種行為,都產生于各種相互依存事實的整體,以及這些相互依存的事實具有一種動力場的特征。在勒溫的場論中有兩個最基本的概念,即心理緊張系統和生活空間。在生活空間中,個人與環境之間存在著一種平衡狀態,但是,每當他感到某種心理需要時,就會引起一種緊張狀態,導致平衡被破壞,有機體為了恢復平衡、結束緊張,就要進行一系列的移動動作。緊張――移動――平衡的連續往復,構成了人類行為的秩序,并保證了心理場的平衡。但是并非每個需要都會產生行為,凡是與一個人當前的需要有關系的,則具有正的或負的原子價,有可能滿足目前需要的對象具有正的原子價,對人有吸引力;對人有傷害危險的對象則具有負的原子價,對人有排斥力。吸引力是一種指向對象的向量,排斥力是一種背離對象的向量。向量導致產生某方向的“移動”,以保持個人心理場的平衡。袁鼎生認為:如果沒有審美客體的“吸力”和“趨力”,沒有審美主客體的相互“同化力”,沒有主客體力的對立統一生成的整體“張力”與“聚力”,審美場就無從生成。審美場聚力是指憑借審美場的各種審美力的聚合與協調統一,形成特定課堂上某種十分集中、突出的審美特征,給人強烈而深刻的審美印象。有了審美場聚力,種種美的要素就能根據審美內容與審美情感的需要,相互交替著、襯托著、呼應著、有秩序、有節拍地變化,向著總目標,形成浩浩蕩蕩的審美的洪流,從而激蕩著學生的審美情感,掀起他們心中的波濤。而只有“張力”充分外露,才能使個性、差異、變化充分顯示;只有“聚力”高度內隱,藏“有為”于“無為”中,十分灑脫自由,才會使“規范”內在,成為“張力”的固有本質,造就“張力”似乎不受拘束,卻又“隨心所欲不逾矩”,達到哲學意味的自由境界。這種寓聚力于張力之中的內在統一,一方面導致“張力”充分發揮,另一方面又促成各部分“悄然”凝聚,形成不露聚合痕跡的“化功”般的審美整體,并在這種“不經意”“不費力”的“舉重若輕”的聚合中,顯示出聚力的強大,顯示出聚力和張力的高度自由的協調和統一。

在文學課堂教學審美場中,當受教者在教師的引導下,對審美客體產生某種審美需要時,就會出現一種緊張狀態,導致平衡破壞,教師引導學生通過一系列審美活動使各種矛盾的內在要素充分展開,使整體“張力”與“聚力”得到充分釋放,最終克服緊張,達到動態平衡、對立統一。杜韶容在《論教學意境及其后現代意蘊》一文中指出:“所謂審美心理場,是指人進行審美時所必須具備的心理環境與狀態。它的建構應從外在的環境氛圍與(主體)內在的心理狀況入手,實質上外在與內在存在著緊密的因果聯系,通過這二者的聯系與作用會形成主體特定的心理環境與狀態。具體地說,就是通過審美氛圍的營造與渲染,促使主體審美情感的激發、審美意識的覺醒、審美態度的出現等。”

文學課堂教學審美心理場是由師生互主體的各個審美心理場諧構而成,組成整體的各個審美心理場在共性、同一性、穩定性、統一性以及個性、差異性、變化性、豐富性等諸多對立面都得到了充分的、協同的發展,在質、值、量、度等方面都具備了較高的指數,都達到了較高程度的對等性匹配。也就是說,文學課堂教學審美心理場本身就是整體各種矛盾的內在要素得到充分展開后再達到和諧統一的審美心理空間,是整體的張力與聚力得到了充分釋放達到平衡統一的審美心理狀態。

2.文學課堂教學審美心理場的建構。首先,審美客體(包括作品形象、典型生活事件和各種信息)進入“審美場景”后,在審美客體在對主體產生“吸力”的同時,主體也對客體產生一種“趨力”。這時,教師引導學生運用一定的形象思維能力和抽象思維能力在特定的“審美場景”中對客體進行審美創造。接著,審美主客體之間由于部分的對應性以及部分的不對應性而進行“同構”與“排斥”的“信息交流運動”,產生審美的“張力”與“聚力”。最后,在“張力”與“聚力”的作用下,審美主客體間便產生了審美的“同化力”,趨向整體的對應性,達到和諧的統一。這樣,文學課堂教學審美場生成,審美主體獲得審美。

二、“完形壓強”的產生和格式塔質的完形

1.“完形壓強”的產生。格式塔心理學認為:復雜而統一的“形”最能讓人產生巨大的刺激力。即:“完形壓強”?！巴晷螇簭姟边@一物理學上的類比,生動地標示出機體具有能動地自我調節的傾向,即:機體總是最大限度地追求內在平衡的傾向。審美場構“形”的多樣性統一,能產生持續、強烈的“審美壓強”,有利于使審美場永遠處于從不平衡到平衡再到不平衡的循環上升的過程中。在文學課堂審美教學中,經典的文本都是一個復雜而統一的“形”,作為“有意味的形式”,它蘊涵著緊張、變化、節奏和和諧,蘊涵著許許多多的“空白點”、“未定點”、“不確定性”,蘊涵著從不完美到完美,從不平衡到平衡的過程。此外,教學手段的多樣性統一也是一個復雜而統一的“形”,也能對學生產生巨大的刺激力。學生在教學活動中所表現的“熱血沸騰”、“心潮起伏”、“不吐不快”等內心體驗,就是“完形壓強”的心理態勢。葛啟進說:“生命力之波的律動的源頭在人自體:一是人自體的細胞及其結構。它的完形即人體生理場。人自體的物質性能量就是從這個場發出來的。它是其物質源頭。再就是人的大腦倉庫中儲存的心理――意識叢及其總和。這是人的心理場,人的所有心理――精神能量就是從這個場發出來的。它是其精神源頭。就人自體整體而言,場是生理力和心理力的合力存在的四維空間。生理的和心理的種種分力,在場內錯綜流變、波動失衡,從而產生一種內在張力,達到一定的緊張度便形成‘完形壓強’?！薄巴晷螇簭姟苯o師生一種緊張不快的感受,但它卻正是推動著師生生命力外化的內驅力――強迫你去探索、進取、創新,從而實現一種完美和諧的格式塔追求,以求其心理平衡,產生由不快帶來的,最終進入一個超越自身審美體驗的美的時空中。教師藝術地利用這種“完形壓強”,運用靈活多樣的教學手段、形式和方法,多角度多層面地處理教學內容,組織多向性教學活動,各種“引力”和“排斥力”相互碰撞,促使學生穿過“藝術符號”的叢林,超越“音實難知,知實難逢”的尷尬,與作者、教師、同學“同聲相應,同氣相求”,神會作者的真性情、真自我,獲得深切、多元的美感體驗,并在信息交流中不斷進行生命對接和能量交換,感受著作為動態生成系統的審美場的生命節奏和韻律,并與之產生“諧振和同構”,從中享受著生命創造的自由與快樂,在“忘言忘象”“天人合一”的教學境界中,實現“視界融合”,感悟紙背所透出的一種人格、一種境界、一種內在的生命意蘊、一種大千世界的大化玄妙,我們把這個教學過程稱之為“完形”。在“完形”的過程中,學生會因“完形壓強”感到思維、情感暫時受遏而不適,但很快又會為豁然開朗的美學境界而振奮,與此同時擴充和豐富了審美體驗而感到欣悅與滿足?！吧礁F水盡疑無路,柳暗花明又一村”,學生在這樣一種“完形壓強”與“完形”交替出現的精神活動中,體驗著個體潛能的自由實現。

2.“格式塔質”的完形。文學課堂教學審美場產生的關鍵,其實在于“格式塔質”的完形。西方完形心理學的一個經典命題認為,一個“格式塔(知覺完形)就是一個心理經驗上的整體,這個整體不是部分的機械相加。整體重于部分,整體有一種既來自各部分又超越各部分的獨立的新質,這個新質就是“格式塔質”。杜韶容在《論教學意境及其后現代意蘊》一文中引用早期格式塔心理學家愛倫費斯舉過的一例:我演奏一支由六個樂音組成的熟悉曲子,但使用六個做這樣或那樣的變化(如音調,從C變成B調,或改用別的樂器演奏,或把節奏大大加快或大大放慢等等),盡管有了這種變化,你還是認識這支曲子。在這里一定有比六個樂音的總和更多的東西,第七種東西,也就是形――質,原來六個樂音的格式塔質。正是這第七個因素能使我們認識己經變了調的曲子。雖然格式塔理論創始人韋特墨等心理學家不同意‘第七個因素’的說法,因為這個說法還沒有脫離元素主義的理論泥潭,但他們認為這個例子極好,并同意六個樂音作為整體組織所顯示出的新的性質就是“格式塔質”。格式塔質的發現,為文學教學課堂審美場的建構提供了現代心理學的證據。文學課堂教學審美場作為文學課堂審美教學達到極致的教學境界,其產生的關鍵就在于“格式塔質”的發現與完形。文學課堂教學審美場相當于由教師、學生、教學文本、教學環境“多個樂音”構成的一支曲子,在教師的主導下,師生成功構建審美心理場,通過教學審美活動,將“多個樂音”連成一支曼妙的樂曲。教師的主導作用就如音樂和聲中的調,一首樂曲只有當它的所有元素統一在一個調中時,才能產生優美動聽的和旋。這就要求教師首先要投入,教師的投入是導引學生投入的關鍵。學生是否投入了,是衡量“四個樂音”是否連成曲子的一個重要標志。投入,對教師來說,是情感的,也是理智的――他不能忘卻自身的引導任務,引導學生進入審美場;而學生的投入則是情感的、感性的、無意識的,在審美愉悅中不知不覺地去實現對文學形象本質內涵的掌握:豐富的意蘊、深刻的道理,分明已經掌握,自己卻還沒有意識到,直感到的是美的愉悅享受,當美感達到,師生便產生了虛實相生、主客交融同構的最佳教學境界――這就是語文課堂教學審美場的“格式塔質”?？梢?文學課堂教學審美場產生的關鍵,就在于教學審美活動“格式塔質”的發現與完形。

參考文獻:

篇（4）

一、我國現行上訴審制度的現狀及弊端

我國現行的審級制度實行的是兩審終審制，即案件經過兩級法院審理后即告終結，當事人不得再行上訴。我國現行民事訴訟法第151條規定“原判決認定事實不清，證據不足，或者由于違反法定程序可能影響案件正確判決的，裁定撤銷原判，發回原審人民法院重審，也可以查清事實后改判”。

從這一條款我們可以看出，二審法院認為一審法院認定的事實不正確的，可以重新審理和認定，這就意味著我國目前的上訴審既是法律審也是事實審，即上級法院不僅可以就下級法院所適用的法律問題進行審查，糾正原審法院在適用法律上的錯誤，而且還可以對當事人上訴請求的有關事實進行審理，重新對事實予以確認。

一般認為，我國現行兩審終審制基本符合中國國情。司法界權威的解釋認為“(中國)大陸幅員遼闊，許多地方交通不便，案件的審級過多，勢必影響及時結案，既增加當事人的訟累，又使人民法院花費更多的人力物力。實行兩審終審制，其理由在于避免訴訟拖延，節省人力物力及財力，便利人民法院辦案，便利公民訴訟?！边€有學者認為，兩審終審制除了便利人民法院辦案，便利當事人訴訟外，還可以避免使一些濫用訴權的人有機可乘，纏訟不休，拖累對方。應該說兩審終審制在我國過去幾十年來司法實踐中發揮了巨大的作用。但隨著社會主義市場經濟體制的逐步建立和完善，中西方文化之間的相互交流，催促和帶動著法律文化的相互借鑒與融合。在此種情形下，我國的兩審終審制度既失去了其產生時的制度和環境土壤，也無法滿足現代公民權利保護的需要，更加對我國與發達國家之間的法律文化交流產生了障礙。而從法院的系統設置、審判管理、職能分工等多方面看，實行兩審終審制度，也不能充分發揮四級法院的整體功能。據統計資料表明，2002年我國法院民事經濟案件再審改判案件15290件，再審改判發回案件占再審審結案件的3l．26％。2003年我國法院民事經濟案件再審改判案件15167件，再審改判發回案件占再審審結案件的32％。2004年我國

法院民事經濟案件再審改判案件15161件，再審改判發回案件占再審審結案件的34．3％。以上數據可以看出，在我國，由于各種因素的作用，現階段法院審理案件，終審法院所做的裁判很多并不是真正的終審裁判，很多終審裁判通過申訴，啟動法院的再審程序而改判。至少從一個方面可以證明，我國現階段上訴審制度下案件審判的質量確實不高，甚至存在著一些不公平之處。盡管法院裁判不公平有著多方面的原因，有的是政治體制方面的原因，有的是司法體制方面的原因，但程序不完善也是不容忽視的一個重要方面。概括地說，現行的上訴審制度存在著以下缺陷：

1．現行審判體制使二審糾錯功能大為減弱

上訴審的設置不僅在于糾錯，給予當事人上訴救濟，還有減輕法官責任負荷的功能，目前我國法院系統的審判質量考評體系將改判、發回率作為考核的指標，從而下級法院往往對上級法院的改判、發回較為重視。下級法院注重加強與上級法院的聯系，并對一些疑難案件請示匯報，比如筆者曾經親自經歷過這么一起案件：某基層人民法院在審理一起銀行訴客戶多取得2000美元存款的不當得利案件中，由于作為唯一證據的監控錄像資料內容不清晰，雖然從中可以看出所取貨幣的張數，但票面金額因技術原因無法清晰辨認，主審法官在無法認定這份證據的情況下，請來二審法院的民庭庭長，名義上是“指導工作”，實質上是請他來決定這份證據的定性，這位庭長很“權威”地宣布了他的看法，一審法官依此進行判決。實際上這樣的方式是使訴訟程序從二審終審變成一審終審，破壞了二審終審制度，更為惡劣的后果是剝奪了當事人的上訴權。另外，從法院系統的行政管理看，中級法院與基層法院同屬一個轄區，一、二審之間關系較為緊密，考慮到改判、發回案件對一審法院法官的壓力，二審法院的法官大為同情，對于二審案件，能維持原判的，盡量維持原判。

2．地方保護主義嚴重侵蝕了我國現行的兩審終審制

司法公正的重要保障在于司法獨立。然而，從我國的行政管理體制看，地方保護主義對于法院審理案件的影響不可小視。地方各級法院的組織、人事、經費、裝備等均由地方負責，法院很難從地方的約束中真正獨立。地方基于當地的經濟利益的考慮，對司法的干擾較為突出，有時甚至左右案件的審判結果，對訴訟公正的實現造成較大的障礙。終審級別越低，管轄的范圍越小，地方保護的色彩越濃，法院所受的影響就越大，案件的公正性越難以保障。我國雖然設置了四級法院系統，但級別管轄的設置和二審終審制度的確定，使得絕大多數寒件的終審在中級法院。中級法院管轄范圍較小，法院與地方的其他機關、單位之間存在著不少關聯，難以擺脫地方的影響力，最高法院的監督體系很難落實到每一個具體的案件，司法擺脫地方干擾的難度較大。

3。以審判監督彌補二審的不足導致“終審不終”

我國的民事訴訟立法設置了審判監督程序，對發生法律效力的判決、裁定如確有錯誤，可以進行再審，并設置了多種再審程序的啟動方式。由于我國再審制度設定之初的固有缺陷，再審程序沒有時間、次數的限制，再審理由過于寬泛等，案件當事人不服判決可以多次申請再審，法院也可以多次或反復再審，再審程序的頻繁啟動，使當事人之間的權利義務長時期處于事實上的不確定狀態，其實際結果是實行三審制度，這與設定兩審終審的初衷背道而馳。對于很多案件來說，已經終審的案件不能終審，終審裁判的既判力難以實現，判決結果難以執行，嚴重地損害了人民法院判決、裁定的嚴肅性和權威性。顯然審判監督制度動搖、削弱了二審終審制度，并最終導致二審終審的判決失去了終審的意義。

二、我國現行上訴審制度下法律審功能的失缺

1．終審法院級別過低難以保障司法的統一性

我國實行的是四級法院體系，絕大數案件的第一審在基層法院，這些案件的終審法院即為中級法院，從現實情況看，中級法院審判人員的理論水平、業務能力，相對于高級法院、最高法院的人員來講偏低，其對法律的理解和認識也受到一定限制。同時中級法院管轄范圍較小，裁判的權威性難以得到體現。加之各地法院的審判人員水平參差不齊，就同一類型案件，不同地方法院出現不同結果的并不鮮見，這成為司法統一的極大障礙。[4]而作為高級審判機關的最高法院培養了一批優秀法官和法律專家，他們卻不能或極少能參與到案件的具體審理中，對法律的統一適用不能發揮作用，最高法院統一司法的職能，不能通過案件的審判以典型判例形式得以實現，喪失了很多統一法律適用的契機。

2．對事實審的倚重削弱了法律審的功效

根據我國民事訴訟法的規定，第二審法院應當對上訴請求的有關事實和適用法律進行審查，即上訴審程序設置的審查對象既有法律又有事實。我國的上訴審程序既為法律審又為事實審，上訴法院既是法律審法院，又是事實審法院。上訴程序中還允許提供新的證據。從案件的整個審理程序看，二審終審制度過多地關注案件事實的查明，一審、二審程序對事實的共同關注，使法院對查明的事實有了確定的保障，但法律適用問題卻缺乏專門的程序來審查，審判實踐中，法官要傾聽當事人對事實的陳述，要審查、認定當事人提交的證據。法官更多地將精力過多地集中于對事實的調查上，他們無暇對法律給予更多的關注和更深的理解。對案件的審判是一個適用法律的過程，但如果對法律適用缺乏專門的審查程序，很難確保法律適用的準確和統一。

三、我國法律審制度構建的現實意義

綜合上述原因，筆者認為在我國構建法律審制度非常必要，所謂法律審是指上訴審法院只在原判決認定的事實基礎上進行法律判斷，審查原審裁判在法律適用上是否正確，并不重新認定案件的事實，也不審查原判決對事實的認定是否妥當。因此，我們應當變現行的二審終審為三審終審，三審法院只負責對案件的法律適用進行審理和判斷，而事實問題的審理和判斷的權限在第一審法院和第二審法院。

1．法律審制度能確保司法公正的實現

法律審作為上訴審級中的第三級，其審理機關是高級法院或最高法院，執行審判任務的法官，處于司法工作的高層，具有較高的業務水平和豐富的審判經驗，能勝任重大疑難案件的審理，保障案件的裁判水平。法律審制度提高了終審法院的級別，由法律審法院對法律適用的爭議進行審查和裁判，能較大程度地統一法律的適用。同時，法律審制度擴大了終審法院的管轄領域，相對減少了地方保護主義的干擾，尤其是最高法院作為終審法院的案件，地方保護主義將沒有生存的空間。審級制度的糾錯功能也因此能更好地發揮和體現，社會公眾對司法公正的信心會增強。一審法院、二審法院因顧及第三審程序，也會更加注重對案件質量的提高，從而提高訴訟公正的程度。

2．法律審制度能確保法院終審裁決的既判力

一個國家的審判機關是否具有司法權威，法院裁判的既判力、法院司法的終審權是一個非常重要的衡量標準。我國現行的兩審終審制的審級制度下，判決發生法律效力后，審判監督程序使判決長期處于不穩定的狀態，司法終審權得不到保障。而實行法律審制度能解決這一缺陷。在法律審制度下，訴訟公正程度提高，再審制度的提起當然受到嚴格限制，其以確保法院終審裁決的既判力為根本。法律審制度的實施，能確保法院終審裁決的既判力，提高司法權威性，樹立法院的公信力。

3．實行法律審制度可以提高審判效率

我國現行的兩審終審制度相對于法律審制度少了一個審級，表面上看審判效率很高，但由于設立了再審制度，有大量的終審案件通過審判監督程序進入再審，實質上并沒有減少審級，法院的工作量也沒有減少，審判效率并沒有提高，反而使終審判決，裁定長期處于不穩定狀態，實質上大大降低了審判效率。按照法律審制度的模式運行，嚴格限制審判監督程序，將一般案件的糾正工作，都放在法律審程序中進行，而裁判一經發生法律效力，就不會輕易改變。這樣法院的工作效率不但不會降低，而且還會遠遠高于現在的兩審終審制?？梢?，法律審雖然增加了一個審級，但有助于提高審判效率。

4．建立法律審制度有利于保障當事人權利的實現

與現行的二審終審制相比較，法律審程序的設置給予當事人提供一種將案件提交更高一級的、水平更高的法庭的機會，可以更好地保障當事人正當權利的實現。法律審程序賦予當事人二次上訴的權利，與再審制度相比，從救濟的角度賦予當事人的權利更完善，也更有效。同時，法律審制度下，嚴格限制減少再審程序的適用，對于勝訴方不必經過漫長的再審才能獲得效益，對于敗訴方，法律審程序的設置法律有了專門的審查程序，其結果更令人信服，增強了當事人對法院裁決的可接納度。

5．實行法律審制度有利于樹立我國法院的國際形象

從世界各國的情況看，大部分國家都是實行法律審制度。在二審終審制度下，當事人上訴的機會只有一次，由此做出的裁決無論從訴訟程序的正當性上，還是從實體裁決的公正性上，都難免遭到外方的質疑。我國政府將有可能由于終審法院審級不高和審判質量低下，導致在世界貿易組織爭端中處于不利的地位。而法律審制度則符合各國審級制度的慣例。所以，實行法律審，與世界各國同步，容易得到外方對我國民事訴訟程序正當性的認同，在涉外案件中也更有利于提高外方對我國司法裁決的服判程度，從而提高我國法院在國際上的公信度，樹立公正、透明的良好形象。

綜上，為了提高審判效率、維護司法公正、保障當事人的合法權益以及營造良好的司法環境等，實行法律審勢在必行。

篇（5）

為什么需要審計，存在兩種觀點。一種認為審計服務的需要是出于政府的推動，一種觀點認為審計服務的存在是兩權分離的必然產物。對此，經典總結是由Wallance(1980&1987)作出的。他認為有三種假設可以解釋：

1.監督假設(Monitoringhypothesis)。根據Jensen和Meckling(1976)對公司組織問題的闡述，審計可以增加信息的可靠性，并且可以作為一種控制工具。Chow(1982)對1920年紐約證券交易所上市公司的研究表明：大公司、高負債公司和貸款合約中包括更多會計計量指標的公司更有可能聘用外部獨立審計師，從而證明監督假設的成立。因此，可以說審計服務作為一種監督工具，確保了財務報告的真實和公允。

2.信號假設(Signallinghypothesis)。信號假設認為“注冊會計師的選擇向市場參與者傳達了公司管理層對未來現金流量評估的信息”。由于信息的不對稱，投資者和管理者對公司有著不同的評價。管理者有動力披露一些信息，表明自己的公司不同于別的公司。當公司選擇高質量的會計師事務所時，投資者對公司價值的評價就會更高。另外，信號假設還表明公司管理者通過聘用高質量的審計來解除自己的受托責任，并向市場傳遞自己經營管理的能力，以提高其在經理人市場上的價值。

3.保險假設(Insurancehypothesis)。保險假設，也稱“深口袋”理論，是指管理者聘用注冊會計師的目的是為了轉移部分財務披露的責任(Wallance，1980)。這種假設主要來自：(1)注冊會計師和審計服務的接受者對審計作用理解上的偏差;(2)產品責任概念的擴展?！氨ｋU假設”在美國的一些研究中已經得到了證實，注冊會計師的涉訴與公司失敗相關，事務所無論大小，因訴訟支付的賠償比例常常是相同的。

(二)政府規范產生對高質量獨立審計的真正需求

目前嚴重扭曲的公司治理結構、不合理的股權結構、不完善的經理人市場、政府職能轉變滯后和資源配置上的缺陷等使得中國上市公司缺乏對高質量的獨立審計的需求。但與此相反的是，中國的注冊會計師事業卻獲得了長足進展，究竟是什么因素促進了獨立審計的發展呢?我們認為中國目前對獨立審計的需求主要來自政策的推動。這主要表現在以下四個方面：

1.有關股票發行與交易的規范中要求上市公司披露經審計的財務報告和其他報告。如1993年頒布的《股票發行與交易管理暫行條例》規定：在股票發行時，提供經會計師事務所審計的公司近三年或者成立以來的財務報告和由二名以上注冊會計師及其事務所簽字、蓋章的審計報告。

2.中國證監會和滬、深兩個證券交易所的有關監管政策和上市規則中都把審計意見作為一項重要的參考指標。如2001年的滬、深證券交易所的上市規則規定：注冊會計師對最近一個會計年度的財務狀況出具無法表示意見或否定意見的，視為財務狀況異常，需實行特別處理(ST)。

3.證監會加強對審計意見和審計師變更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中，要求上市公司的董事會和監事會在年報中對非標準無保留審計意見事項作出說明；在1998年度的年報披露中，不僅要求董事會和監事會對非標準無保留審計意見事項作出說明，而且要求這些公司在年報首頁就非標準審計進行風險提示。另外，在1996年，證監會就對上市公司聘用、更換事務所的相關事宜作出規定，如要求上市公司變更會計師事務所時要在相關報刊上予以披露，并說明變更原因。

4.推進上市公司的規范化運作。如1999年國家經貿委和證監會的關于進一步促進境外上市公司規范運作和深化改革的意見中，要求這類公司加強監事會的建設，尤其提出監事會可對公司聘用的會計師事務所發表建議，可在必要時以公司名義另行委托會計師事務所獨立審查公司財務，可直接向證監會及其他部門報告情況。

二、政府規范對審計服務供給的影響

中國政府規范對審計服務供給的影響是雙重的，在提升審計質量的同時又造成了審計市場的分割和分散。

(一)政府規范推動了高質量審計服務的供應

中國的注冊會計師事業是適應國家對外開放需要而恢復的，證券市場的發展又促進了其快速發展。在短短的20年內，無論是注冊會計師事業的規模，還是執業質量都有很大的提高。尤其是執業質量的提高，政府規范的作用功不可沒。政府采取的旨在提高審計執業質量的措施包括：

1.合并兩會，統一市場資源配置。1996年6月，中國注冊會計師協會和中國注冊審計師協會正式合并。這次合并的結果是到1996年末，全國的執業注冊會計師達5.6萬人，具有注冊會計師資格的人員達10萬之多，同時，合并使得在獨立審計準則的制定、執業資格考試、對外交往等方面得以統一運作。

2.脫鉤改制，明晰產權，強化風險意識。到2000年，全國會計師事務所均已完成脫鉤改制。從監管部門的結論看，脫鉤改制產生了極大的社會效應，主要表現在：事務所和注冊會計師的風險和責任意識有明顯提高、事務所自律和激勵機制日漸形成、事務所規?；l展的勢頭日趨強勁、事務所隊伍結構趨向年輕化、專業化和知識化。

3.實施從業人員許可證制度，保證質量。注冊會計師及其事務所實行證券、期貨業務特別許可證制度不僅可以保證上市公司信息披露的質量，而且已經成為一種行之有效的約束機制。因為如果違反獨立審計準則和職業道德，事務所和注冊會計師將會被暫停證券和期貨從業資格，甚至會被永久取消證券和期貨從業資格；如果受到這樣的處罰，對事務所和注冊會計師而言，幾乎意味著其執業生涯的不體面結束。而且已有的處罰也對具有證券和期貨從業資格的注冊會計師和會計師事務所產生了很大的震撼作用，促使他們謹小慎微、客觀公正地執業。可見，這種制度可有效地保證上市公司信息披露的質量。

4.監管之劍時時高懸。證券市場上不時驚爆審計失敗的消息。面對眾多的事務所審計失敗，政府監管部門一再強調要嚴厲處罰。這些年來中注協和證監會先后查處了許多會計師事務所。據不完全統計，截至2001年9月底，已有25家有證券、期貨從業資格的事務所遭受28次行政處罰。對無此資格事務所的處罰案例則更多。同時，監管層也認識到頻頻出現的審計失敗與中國的制度背景不無關系。

5.應付競爭，推動合并。隨著中國加入WTO，為了應對來自國外事務所的競爭，提高審計質量，中注協和證監會采取提高“門檻”的辦法，促進了國內會計師事務所的合并重組。

(二)政府規范導致審計市場的分割和分散

1.審計市場的分割。審計市場的分割，有的是政策因素造成的，有的是政府部門的尋租行為造成的。到目前為止，這些市場分割大致包括如下三類：由于掛靠制度形成的市場分割；占山為王、劃地為界導致的市場分割；以上市公司為目標的市場分割。

2.審計市場的分散。中國審計市場的分散程度如何，以上市公司審計為例，這種分散性可從兩個方面來說明：一是參與上市公司審計的事務所數量多。如表1所示，從1997—2000年間，每年參與上市公司審計的事務所數量呈上升趨勢。一是十大事務所的市場占有率低，如表2所示，在證券市場發展初期的1993，“十大”的年度審計市場占有率曾經達到61%，但隨后開始下降，到1998年達到了30%。直到2000年度，“十大”的市場占有率也僅有33%。

三、上市公司審計意見特征：政府規范影響審計服務供求的證據

沒有高質量審計服務的需求，分割、分散的審計市場與不公平的市場競爭和政府部門不懈的提高審計獨立性的努力，互相作用，形成了中國獨有的審計現象。審計意見是這些因素相互作用的結果，因此，考察審計意見可以進一步了解中國上市公司審計特殊的制度背景。

(一)非標準無保留審計意見的成本

非標準審計意見是審計服務供求雙方基于成本—效益的考慮，相互談判的產物。對于可避免的非標準審計意見，管理者接受審計人員的建議予以調整時，需考慮這些調整對管理者報酬、政府管制、貸款合約和政治成本等的影響。如果拒絕調整而接受時，也需要考慮包括資本市場反映和對管理者報酬的影響。

在中國，這些成本包括哪些內容?對管理者而言，接受注冊會計師的建議對會計報表予以調整，可能會使公司失去配股資格，也可能使公司領導不能完成計劃而導致薪酬或職位上的損失；如果公司管理層接受了非標準的審計意見而不予以調整，非標準審計意見也可能會影響股票的市場價格；同時，證監會和證券交易所的上市規則和PT、ST規則又對審計意見做出了規定，因接受審計意見可能導致公司被特別處理或停牌。對注冊會計師而言，如果堅持自己的立場出具非標準的審計意見，就存在被公司解聘的風險；如果向客戶妥協簽發不正確的審計意見，一旦被發現，將面臨著失去客戶，失去執業資格，乃至面臨終身市場禁入的風險。

(二)高比例的非標準審計意見

自中國發展證券市場，并要求上市公司披露已審計財務報告以來，中國上市公司一直維持了很高比例的非標準審計意見率。在1993—2000年度間，共有717家上市公司被會計師出具了非標準的審計報告，占歷年上市公司年度報告總數的14.46%;其中1993—2000年非標準審計意見的比例分別為3.83%、4.46%、12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%。連續8年維持如此高比例的非標準審計意見率是非常罕見的，也是與中國特殊的制度背景密切相關的。首先，高比例的非標準審計與上市公司本身有直接的關系。公司上市時的直通車、改制與剝離、捆綁制度、國有大股東一股獨大和不完善的法人治理結構、猖獗的關聯交易、強烈的盈余管理動機和上市后逐年下滑的業績等。這些因素都對注冊會計師審計意見的類型起著重要的影響。其次是注冊會計師和事務所本身的原因。隨著證券市場的逐步規范，注冊會計師和事務所的風險意識逐步提高，比如說1997—1999年由于脫鉤改制受過處罰的事務所出具非標準審計意見的比例明顯高于未受過處罰的事務所。第三是政策因素的影響。這些影響包括獨立審計準則的制定，證監會和證券交易所上市規則的制定，配股政策和增發政策的制定等。

(三)收購審計意見現象

上市公司變更會計師事務所因與會計師事務所獨立性問題相關而長期備受關注。會計師事務所變更的原因非常復雜，其中最主要的原因便是“收買審計意見”。根據我們統計，從1993—2000年間共發生了305次會計師變更事項，其中有69家會計師事務所的變更是發生在收到非標準無保留意見的第二年，占總數的23%。可見我國上市公司在變更會計師方面存在較強的“收買審計意見”傾向。

(四)審計意見與公司財務狀況的相關性

國外學者的實證研究結果表明，可以根據公司的財務狀況來預測公司未來的審計意見，可見他們兩者之間是存在某種相關性的(NicholasDopuch，RobertW.Holthausen&RichardW.Leftwich，1987)。在對我國上市公司審計意見與公司財務狀況的分析中，我們同樣發現了這樣的關系。表3列示了97、98和99三年間所有被出具非標準無保留意見的公司的若干財務指標和全部上市公司部分指標的對比。

可以看出：(1)與所有上市公司的指標相比，被出具非標準審計報告公司的凈資產收益率、主營業務利潤率、每股收益和每股凈資產指標都遠遠低于平均水平，說明審計意見難看公司的收益水平總體上不如平均水平；(2)非標準無保留審計意見與公司的財務狀況之間有很強的一致性，即審計意見越不好，公司的財務狀況越差。這種關系在應收賬款周轉率、流動資產周轉率、總資產周轉率和資產負債率等指標間表現出完全一致性。

(五)審計意見的事務所分布

由于審計市場的分割及不同的掛靠體制等原因，不同的會計師事務所之間應該存在系統性的差別。

1.不同地區事務所之間的比較。從審計意見的地區分布看，審計意見的分布也存在差異。我們根據各地人均國民生產總值的差異，將各地區劃分為發達地區、半發達地區和不發達地區。1995—1999年間不同地區事務所出具非標準無保留意見的比例是：發達地區占17.89%，半發達地區占12.98%，不發達地區占10.75%。

可以看出，發達地區的事務所出具非標準無保留意見的比例明顯高于經濟不發達地區。我們認為出現這種狀況的原因在于：(1)經濟發達地區事務所的業務素質高于不發達地區。在同等條件下，這些地區的事務所更有可能發現公司不符合獨立審計準則等要求的情況而被出具非標準無保留意見。(2)經濟發達地區事務所的風險意識高于不發達地區。經濟相對發達的東部沿海地區，最先受到市場經濟的洗禮，對會計師事務所所面臨的風險有較為清醒的認識。(3)經濟發達地區事務所之間的競爭相對激烈。充分的競爭可以促進事務所的運作更為規范，從而使得這些地區的事務所獨立性得以提高。

2.內資所與外資所的比較。一般我們認為國際“五大”的審計質量要高于國內事務所。如果非標準審計意見的比例能代表事務所的獨立性和審計質量高下的話，可以預測國際“五大”非標準審計意見的比例要高于國內所。但從表4的結果看，國際“五大”非標準審計意見的比例卻低于國內事務所。對此結果可能的解釋是兩類事務所在客戶選擇上的差異。國際“五大”的客戶通常規模較大且多發行外資股(B股、H股等)，其運作相對要規范一些。

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為了避免大型運動會市場開發過程中可能出現的爭執，贊助商會攜贊助合同維權和打官司，以此維護自己的利益。因此，在大型運動會市場開發中，要引起賽事籌委會的重視，明確傭金和回扣的比例，明確統一的籌資機構和權利響應，在必要的情況下，要將體育經紀人、廣告商等引入其中，使之能夠真正介入到利益的分配和運動會的運作過程，以消除因利益而導致的不必要的經濟糾紛。經驗表明，在一些大型運動會中，籌資策劃方案的確定要對廣告專利經營與社會捐贈活動中的中介、提成比例等進行明確規定。比如，提成或者回扣比例要依據到賬后金額的比例確定，以物資與服務形式支付的贊助、中介費等要依據市場價折價;而對純政府組織和無中介機構參與的贊助，不應提取中介費用，避免以此削弱其公信力。

1.2嚴格實行同步審計

主辦或者協辦大型運動會都是一項復雜的系統工程，期間，不但涉及人力資源的配置、物力資源的分配，還要對資金(財力資源)進行統籌和監管，以免資金使用不到位，投入和產出之間不相匹配。比如，以往的經驗表明，一些“全運會”上就曾出現過千萬級別的贊助款去向不明和無法收回，使運動會的舉辦捉襟見肘，也給地方政府和體育相關部門造成了極為負面的影響。為了有效避免此類違法現象，使資金的使用得到有效保證，有必要對其進行同步審計，無論是籌集的資金數量還是使用情況，都要接受審計部門的同步跟蹤審計，并將審計結果以審計報告的形式向社會公開。為此，可以在籌資過程中成立專門的審計組織，專門負責財務監管和同步跟蹤審計，以使業務和賬目更加清楚。

1.3明確統一的籌資機構及其權利

在對大型運動會進行市場開發時，需要明確統一的籌資機構，并對其經營權利進行全面界定，對其他部門和機構的侵權行為加以嚴厲處罰，以使其權利得到必要的保護。在這一過程中，籌資機構和經營權只有得到了明確的條文規定，對侵權的處罰才能得到約束和限制，籌資工作才會因此而順利進行，最大限度地減少不必要的糾紛。比如，大型運動會的籌委會即便授權制定公司為籌資公司，可是當授予公司的經營權模糊、存在經營漏洞時，就會導致公司在簽署活動時對關鍵協議不予承認，這些極易引起贊助商、商和籌資機構之間的矛盾，對運動會的正常推進形成無形阻力。

2基于市場開發的大型運動會財務審計的特點、層次和內容

2.1大型運動會財務審計的特點

在市場開發領域中，大型運動會由于持續時間長、參與人數多，其財務狀況備受關注。為了有效規避財務漏洞，一些大型運動會的舉辦通常要組建“組委會”。但是，由于人員編制復雜，志愿者的參與力度較大，參與人員的規?？上攵Ｒ虼耍瑢Υ笮瓦\動會進行財務審計通常要持續較長時間(賽事組委會從成立到撤銷通常要持續數年時間)。在這一時期，不單是資金使用要體現明顯的時間跨度，還要對其輻射面予以必要關注;此外，這類運動會所需的資金項目繁多，結構復雜。單就資金支出一項，就分為食宿費、交通費、裁判員酬金、資產購置費、場地租賃、運營費等五花八門。在這種情況下，審計人員就需要厘清思路，以較強的責任感盡快熟悉運動會組織程序，強化調查取證，以保證財務審計工作能夠順利進行。

2.2大型運動會財務審計的層次

為了理順大型運動會財務審計流程，提升財務審計績效，需要注重審計的層次性。為此，需要以測試賽審計為出發點，對賽事環節與相關規程加以熟悉，使審計人員就能夠更加熟悉賽事的關鍵環節與流程，這為確立正式賽事的審計重點、提高審計效率是大有裨益的。在后奧運時代，大型運動會的市場開發工作千頭萬緒，情況復雜，只有采取分層次、抓重點的審計方法，才能對簽訂的贊助合同進行梳理，對資金的使用情況加以細致核對，才能突出運動會的審計重點，精心實施決算審計。

2.3大型運動會財務審計的內容

(1)全程跟蹤與重點監督相結合。

對大型運動會來說，跟蹤審計指的是圍繞運動會項目進行跟蹤審計，除了要積極發揮跟蹤審計的預防功能外，還要最大限度地提高審計處理的時效性，充分發揮跟蹤審計的建設性作用。此外，在全程跟蹤審計的基礎上要突出重點，即以跟蹤審計為基礎，進行重點監督，針對運動會市場開發與財務管理等環節，對其中的資金使用和分配工作進行監督審計，以規范相關機構的商務活動，全面促進和認真執行審計辦法與規章制度的執行，使市場開發和后續的維權工作能夠在公正、公開的環境中進行;此外，還要做好財務管理環節的監督審計，對預算總規模進行嚴格控制，只有這樣，才能科學合理的使用資金，控制資金的走向，防止超范圍、超標準列支。

(2)適時披露與督促整改相結合。

對大型運動會來說，審計工作的最終指向是“人”，只有做好了對人的監督和管理，才能保證運動會用較少的投入換取較多的產出。為此，需要適時披露和督促整改，無論是董事、經理還是其他員工，在執行職務時只要違反了法律、法規、公司章程，都要為其不當行為付出代價;而當董事、經理的行為侵害了運動會和社會的公共利益，除了在制度層面上要求當事人主動予以糾正外，還要在必要時候提議召開更高級別會議，對“資金黑洞”進行徹查，以杜絕此類現象的發生。只有這樣，才能保證贊助款項得到合理開支。

(3)內部審計與外部調查相結合。

當前，大型運動會的財務審計多以內部跟蹤審計為主。其具體做法是將審計嵌入組委會，以此構成組委會的一個內設部門。具體做法是借助事前介入和全程跟蹤的審計模式，向運動會的組委會報告審計情況。該審計模式的優點在于可以隨時發現與糾正問題，但是缺乏必要的獨立性，審計報告要向組委會直接報告，這對體現公正性與組委會的權威性是有消極影響的。為此，應該考慮借助內部審計和外部調查相結合的審計模式，運動會組委會在組建時就要在其內部設立財務審計部門，對組委會的日常審計工作全面負責，內部審計人員要加強整改力度，及時吸引外部審計力量介入，以提高審計報告的權威性、透明性與公正性。

3后奧運時代大型運動會財務審計的創新模式

在后奧運時代，大型運動會的財務審計工作越來越復雜，其關注的重點也從單純的資金數量審計向多元化的審計模式轉移，無論是對代表團收取的費用還是專項費用的使用問題，都要看其是否符合規定，有無違規收費和擠占挪用。只有做到了運動會支出符合預算標準，能對超支、結余等情況進行分析和公開，才能完成對全部資金收支情況的全面審計，運動會各項資金的收支工作才能走進尾聲。為此，本文認為，為了更好的促進大型運動會的順利開展，需要創新財務審計模式，通過全程跟蹤，突出審計重點，在聯網審計中加強預警防范，通過整體統籌保證質量，唯有如此，才能在聯動協作中形成合力。

3.1聯網審計，預警防范

后奧運時代的大型運動會融入了越來越多的信息技術，為了提升審計效果，需要借助財務核算信息系統，對每筆運動會專項資金的收支情況加以實時監控，以便掌握資金的走向，發現可疑之處，便于及時深入追蹤，這對提升審計工作的時效性與監督的力度有明顯幫助;此外，要盡量避免現場審計給運動會(或者組委會)造成的不便。因此，要客觀上促進相關單位和人員的廉政意識。尤其在當前時期，國家對經濟領域、體育領域的反腐動作越來越明顯，審計人員只有主動作為，不斷加強對各類信息的綜合分析和研判，及時發現苗頭性和傾向性問題，才能在向有關單位發出審計整改通知書后，全面促進大型運動會的開展與專項資金的使用效率。

3.2聯動協作，形成合力

對后奧運時代的大型運動會項目來說，要從立項開始，通過全程跟蹤審計和招標采購、合同簽署等方面的監管，使合同的履行、資金的支付和資產的驗收都處于可控的范圍之內。此外，還應重點關注運動會相關項目的進度是否按照計劃進行、質量控制的有效性等要求，通過規范政府采購保證合同簽署更加規范及時、資金支付手續更加完備。當然，為了實現這一點，還需要審計人員與有關職能部門共同制定專項資金的使用管理和監督制度，規范專項資金的使用工作流程。只有這樣，才能不斷完善監督機制，從源頭上防范腐敗;更為重要的是，審計部門和運動會的其他職能部門要強化領導干部履行經濟責任的意識與廉政意識，通過“聯合會審”提升審計工作的效率和質量。

3.3全程跟蹤，突出重點

在市場開發的大前提下，后奧運時代的大型運動會的財務審計要始終將審計報告所反映的問題予以全面落實和整改，并將其看作是促進審計保障服務運動會的終極目標。為此，需要在審計過程中，構建報告落實制度，以此鞏固審計成果，最大限度地實現運動會的經濟效益和社會效益。比如，大型運動會的采購工作要在報財政部門審批之前，通過審計部門聯合有關職能部門進行審核確定，以此對非公開招標采購的物品進行嚴格審計;同時，要對招標文件進行嚴格審核，以此促進招標文件的合法化、規范化和完整化，真正體現審計工作的“公開、公平和公正”，降低合同履約風險，最大限度地避免經濟糾紛。

篇（7）

《解釋》第一條規定：“自然人因下列人格權利遭受非法侵害，向人民法院起訴請求賠償精神損害的，人民法院應當依法予以受理：（一）生命權、健康權、身體權；（二）姓名權、肖像權、名譽權、榮譽權；（三）人格尊嚴權、人身自由權。”本條規定采取的是具體人格權和一般人格權相結合的辦法，對人格權受到侵害的精神損害賠償問題做出了規定。根據該條規定，自然人的生命權、健康權、身體權和姓名權、肖像權、名譽權、榮譽權等具體人格權以及人格尊嚴權、人身自由權等一般人格權受到損害，其可以要求精神損害賠償。但是，該《解釋》對民法學界已經形成共識的某些具體人格權如權和配偶權等受到侵害的精神損害賠償問題卻未作明確規定，對于一般人格權的范圍也沒有做出界定，不能不說有些遺憾。

1、侵害權的精神損害賠償

權是指公民保持其性純潔的良好品行，享有所體現的人格利益的人格權。人們一般認為只有婦女才有權。其實，權男女都有。「1對于侵害權的受害人進行精神損害賠償，在外國法上早有規定，如《德國民法典》第847條第2款規定：“對婦女犯有違反道德的犯罪行為或者不法行為，或者以欺詐、威脅或者濫用從屬關系，誘使婦女允諾婚姻以外的同居的，該婦女享有相同的請求權?！贝颂帯跋嗤恼埱髾唷笔侵浮敖疱X賠償請求權”，也就是精神損害的金錢賠償。

我國對權的法律保護，刑法上有刑罰制裁，行政法上有行政處罰，但是，對于這種民事權利恰恰沒有規定民法的保護方法，沒有規定精神損害賠償。我國《民法通則》、《民法通則意見》以及《關于審理名譽權若干問題的解答》對此均未作任何規定，從而使得受害人特別是受害的婦女的精神損害難以獲得法律救濟。其實，侵害權的行為如行為和猥褻行為給人造成的精神損害，往往要比侵害名譽權、肖像權嚴重得多。而侵害名譽權、肖像權都可以請求精神損害賠償，為什么被侵害權的受害人反而不能請求精神損害賠償呢？這對受害人顯然是不公平的。雖然根據最高院這一次的《解釋》，侵害權可以作為一般人格權加以保護，但這畢竟沒有把它作為一項具體的人格權加以保護來得直接和有力。

2、侵害配偶權的精神損害賠償

配偶權是指夫妻之間互為配偶的基本身份權。在現代民法理論中，侵害配偶權主要是指對配偶權中義務的侵害（但不限于義務），即第三人與配偶一方通奸，而使對方配偶的身份利益受到侵害的行為。新婚姻法有離婚損害賠償制度，即因“有配偶者與他人同居”而導致離婚的，受害方可以要求加害方賠償，「2此出的“賠償”應理解為包括精神損害賠償。對于婚姻法的這一規定，是否為侵害配偶權的損害賠償，學者們的看法并不一致。有的認為是，有的認為不是。筆者認為，婚姻法第46條沒有規定侵害配偶權的精神損害賠償制度。因為離婚損害賠償的責任主體是與他人同居的過錯方，而侵害配偶權的責任主體首先應當是與受害者配偶通奸的“第三者”；而且，離婚損害賠償制度不適用于夫妻關系存續期間，而侵害配偶權制度適用于夫妻關系存續之間，故離婚損害賠償制度并不等于侵害配偶權的精神損害賠償制度。與侵害權一樣，侵害配偶權也只能適用一般人格權的保護法是進行保護。

3、一般人格權的范圍界定問題

目前，民法理論界對于一般人格權已有相當之研究，但仍嫌不夠深入。例如，在有些情況下，當事人的某種精神利益受到傷害的確給他們帶來了精神痛苦，但這種精神利益很難歸結到某種具體人格權甚至一般人格權的范疇中；而在另外一些情況下，人們又會把不屬于一般人格權受到侵害的情形歸結到其中去。前者如侵害“住宅吉祥”要求精神損害賠償的案件。該案是這樣的：某甲剛買了一套新住房，他和乙房屋裝潢公司簽訂了一份房屋裝修合同，乙的油漆工某丙在該新房中上吊死亡。很顯然，在這一案例中，某甲肯定受到了精神損害，但究竟某甲的何種權利或精神利益受到了損害，很難認定。既然難以認定某甲的何種權利或精神利益受到了損害，也就難以對他進行有效的精神損害賠償；后者如所謂侵害“家庭幸福權”案件。在美國，有一個案件，家庭主婦某甲狀告足球俱樂部乙奪走了她的丈夫（其丈夫是位球迷），而要求精神損害賠償，法院支持了某甲的精神賠償的請求。在此案中，某甲的何種權利受到了侵害？有人認為其“家庭幸福權”受到了侵害。試問假使某甲的丈夫呆在家中，不去看足球，某甲就會幸福嗎？筆者認為很難做出肯定的回答。在我國，與此類似的案例有，因解除戀愛關系和解除婚約而要求精神損害賠償。試問，解除戀愛關系和解除婚約侵害了當事人的何種權利？同樣很難回答。因此，筆者認為，對于一般人格權“權”與“非權”的界限，理論界必須加強研究，立法或司法解釋必須明確加以界定。

二、侵害財產權的精神損害賠償問題

對于侵害財產權的精神損害賠償問題，各國立法和司法實踐的態度不同。在大陸法系國家，除日本外，其他國家很少有規定。日本民法典第七百一十條規定：“不問是侵害他人身體、自由或名譽情形，還是侵害他人財產權情形，根據前條規定應負賠償責任者，對財產以外的損害，亦應賠償。”據此，日本法對侵害財產權而導致的精神損害賠償也予以支持。除立法外，“日本判例對于受害人因人格利益及財產權受到侵害產生精神損害提出的撫慰金賠償請求權也廣泛地予以承認。”“對于因財產利益受侵害而肯定受害人的撫慰金賠償請求權的判例，在日本明治時期便已存在。如：從先祖處世襲而來的土地被他人強占及寵物貓被他人的小狗咬死的情況下而進行的撫慰金賠償請求均被得到承認。判例的這一立場，仍然持續至今?！薄?

在英美法系國家，一般承認侵犯財產權的精神損害賠償，但如果侵權人的行為粗暴蠻橫，受害人可以請求因財產上的損失引起情緒上的損害賠償?！?

我國以往也不承認侵害財產權的精神損害賠償，直到今年，司法解釋才有限制的承認之。根據最高法院的解釋，在下列兩種情況下，受害人可以要求精神損害賠償：一是具有人格象征意義的特定紀念物品，因侵權行為而永久性滅失或者毀損?！督忉尅返谒臈l規定：“具有人格象征意義的特定紀念物品，因侵權行為而永久性滅失或者毀損，物品所有人以侵權為由，向人民法院起訴請求賠償精神損害的，人民法院應當依法予以受理。”據此規定，并非任何侵害財產權的行為都可引起精神損害賠償，只有那些具有人格象征意義的特定紀念物品如父母或配偶的遺照等受到侵害，才有可能要求精神損害賠償。也并非只要具有人格象征意義的特定紀念物品受到侵害，就可以要求精神損害賠償。被侵權人要獲得精神損害賠償還必須符合“具有人格象征意義的特定紀念物品，因侵權行為而永久性滅失或者毀損”的條件，如果被毀損的特定紀念物品，能夠修復或可以重新復制，則不能要求精神損害賠償。二是侵害財產權造成嚴重后果的。根據《解釋》第八條的規定，一般的侵權致人損害，受害人不能要求精神損害賠償?！督忉尅返诎藯l第一款規定：“因侵權致人精神損害，但未造成嚴重后果，受害人請求賠償精神損害的，一般不予支持，人民法院可以根據情形判令侵權人停止侵害、恢復名譽、消除影響、賠禮道歉。”只有因侵權致人精神損害，造成嚴重后果的，受害人才可以要求精神損害賠償?！督忉尅返诎藯l第二款規定：“因侵權致人精神損害，造成嚴重后果的，人民法院除判令侵權人承擔停止侵害、恢復名譽、消除影響、賠禮道歉等民事責任外，可以根據受害人一方的請求判令其賠償相應的精神損害撫慰金?！?/p>

三、違約的精神損害賠償問題

世界各國很少有承認違約的精神損害賠償的，如德國、法國、日本等都不承認違約的精神損害賠償。其理由主要是，違約行為給當事人一方造成的主要是財產損害，財產損害以財產予以填補，受到損害的一方足以得到補償，不應再要求精神損害賠償。但也有的國家承認違約的精神損害賠償，例如瑞士以及英美就允許。但其理論上的解釋仍是按照侵權行為走。如英美法學者主張，“一方因違約給另一方造成精神損害的，另一方可以行使賠償請求權，不過這種賠償是名義上的，表面上是一種違約賠償責任，實質上應視為一種侵權賠償責任?！薄?

我國目前無論是立法還是司法實踐都不承認違約的精神損害賠償。首先，立法和司法解釋中都找不到有關違約的精神損害賠償的規定；其次，法院的判決也不支持有關違約精神損害賠償的請求。例如吳某在從烏魯木齊到洛陽的列車上受老鼠驚嚇請求精神損害賠償，烏魯木齊鐵路運輸法院駁回了吳某的訴訟請求；又如海南“死神陪伴之旅”15名游客訴海南中國青年旅行社逾百萬元精神賠償案，法院雖然認為海南青旅構成違約，但沒有支持15名游客的精神損害賠償主張。不過，法院也不是一概否認違約的精神損害賠償。例如，蘇州閥門廠5位工程技術人員欲赴伊朗洽談合作事宜。由機票銷售員在電腦中漏輸了他們的姓名，致他們在曼谷轉機時被當作偷渡者而關押起來，后費盡周折才回到了原出發地上海。事后，他們與責任方交涉要求賠償損失和精神損害，對方先以“沒有先例”加以拒絕。后來，他們向法院提起訴訟。在法院的主持下，最終達成調解協議，原告除獲賠機票費、食宿費、誤工損失費外，每人還另外得到補償四萬五千元。這“另外的補償”就具有精神損害賠償的性質。不過，應當指出，這是在法院主持下達成的調解協議，而不是法院的判決。由法院判決支持的這方面案例，目前還沒有。這可能與我國法院沿襲大陸法的辦案邏輯有關，即既然法律沒有規定，法院也就不能判決支持。

但事實上，違約行為的確會造成對方當事人的精神損害，有時這種損害甚至是巨大的。例如，有這樣一個案例，有一名50多歲的男子，將自己一生的積蓄，借給一位親戚做生意，沒想到這位親戚把這些錢都揮霍了，再也不還錢給他。這名男子因此受到家人的抱怨，憂郁寡歡，進而成疾，終致死亡。這件事發生以后，其家屬訴至法院，要求那個親戚還錢，并要求對該男子的死亡進行精神損害賠償。法院沒有支持其精神損害賠償的請求。筆者認為，盡管法院沒有支持死者家屬的精神損害賠償請求，但不表明其精神損害不存在。

既然有損害就應當有賠償，這是民法的基本精神。既然侵害財產權的損害可以有精神損害賠償，那么，違約所導致的精神損害也應當有賠償。不過，我們應當先弄清楚，在哪些情況下，違約行為會導致對方當事人的精神損害。應當指出，不是在任何情況下，違約行為都會給對方當事人造成精神損害。只有在特定的情況下，違約行為才會給對方當事人造成精神損害。常見的因違約而導致的精神損害情形有：一是因重大的金錢債務不清償致債權人疾病或死亡。在我國現階段的經濟發展水平下，人民的生活水平普遍不高，老百姓積蓄一點錢還很不容易，特別是在金錢債務數額較大，或者該筆金錢有專用或特殊急用的情況下，債務人故意不償債，的確會導致債權人精神痛苦；二是提供服務有瑕疵致債權人受到精神傷害。如前述機票電腦操作員漏輸蘇州工程師姓名而導致他們在曼谷機場被扣留案，就屬于機場提供的服務有瑕疵而導致的債權人受到精神損害的案件。

應當指出，因違約而導致的精神損害賠償不應適用于法人。理由是，侵害財產權不會給法人造成精神損害，只有侵害法人人格權才會給其造成精神損害。既然不會造成精神損害，也就不應要求賠償。

至于違約行為精神損害賠償的因果關系、賠償原則、賠償數額等問題，限于本文主題，筆者將在另文中討論。

四、刑事案件的精神損害賠償問題

首先我們應當肯定，因犯罪行為而導致的被害人精神損害的情況大量存在，特別是因等行為而侵害受害人權的情況尤為嚴重。這是我們討論刑事案件精神損害賠償時不得不正視的現實。對于因犯罪行為而遭受精神損害的被害人是否有權要求精神損害賠償，法學理論界向來有兩種不同的觀點：一種觀點為否定說，認為受害人無此權利，其理由主要是刑事訴訟法第七十七條的規定。刑事訴訟法第七十七條第一款規定：“被害人由于被告人的犯罪行為而遭受物質損失的，在刑事訴訟過程中，有權提起附帶民事訴訟。據此，他們認為刑事案件不存在精神損害賠償的問題。因為，刑事責任中沒有精神損害賠償的規定，精神損害賠償案件又不能提起附帶民事訴訟。另一種觀點為肯定說，認為受害人有此權利，理由是刑事訴訟法第七十七條的規定不能作為否定刑事案件受害人精神損害賠償權利的依據。根據該條規定，只能說明受害人不能通過提起附帶民事訴訟的方式獲得精神損害賠償，并不能說明他不能通過其他途徑獲得精神損害賠償。筆者贊同肯定說。理由是：第一，不承認刑事案件的精神損害賠償是極不合理的，甚至是荒謬的。例如，侵犯他人的名譽權，如果侵害的程度較輕而不構成誹謗罪，被害人有權要求精神損害賠償，但是如果侵害的程度嚴重而構成了誹謗罪，被害人反而無權要求精神損害賠償。正如王利明教授所說，一方面，我們對罪、流氓罪等侵害他人權的行為，認為是嚴重的刑事犯罪，給予嚴厲的打擊；另一方面，對于被害人人格上、精神上、經濟上遭受的損害，卻不能給予任何民事救濟及補償損失，撫慰其精神創傷。這是極不合理的。「6第二，對犯罪分子追究刑事責任不能完全彌補受害人的精神損害。對犯罪分子追究刑事責任和要求犯罪分子對受害人進行精神損害賠償，是兩種性質不同的責任。前者是犯罪分子對國家承擔的公法責任，后者是犯罪分子對受害人承擔的私法責任。公法責任的承擔，雖然使犯罪分子受到刑法的嚴厲制裁，也會使受害人受到一定程度乃至很大程度的安慰，但這種責任畢竟不是直接對受害人承擔。受害人的精神痛苦畢竟沒有受到物質補償。因此，刑事責任的追究并不能代替民事上的精神損害賠償。第三，刑訴法第七十七條的規定不能作為否定刑事案件受害人精神損害賠償權利的依據。刑事案件受害人的精神損害賠償權利屬于實體權利，而刑訴法第七十七條規定的是程序權利和行使實體權利的途徑。程序權利的欠缺和途徑的不通暢，僅表明該實體權利的行使有困難，而不表明該權利的不存在。因此，刑事案件受害人不能通過提起附帶民事訴訟的方式獲得精神損害賠償不表明它無權獲得精神損害賠償。如前所言，刑事案件受害人不能通過提起附帶民事訴訟的方式獲得精神損害賠償，不表明他不能通過其他途徑獲得精神損害賠償。不過，也應當指出，在我國現行訴訟體制下，刑事案件受害人的精神損害賠償權利的確難以得到有效的維護。這恰恰反映了我國目前在這方面維權機制的不合理。造成這種狀況的原因，可能在于我們對權等權利受到損害的后果認識不足，尤其是沒有從民法的角度對權的保護進行深入的研究。

總之，筆者認為，既然刑事犯罪會使被害人受到精神損害，就應當建立起有效的法律救濟機制，以維護受害人的合法權益，而允許受害人提起附帶民事訴訟，就不失為一個可行的辦法。當然，這最終將取決于立法者的選擇。

五、國家賠償案件的精神損害賠償問題

國家賠償案件的精神損害賠償問題是近期世界范圍內的熱點問題。在外國，爭論的結果，是一些國家的立法和司法實踐開始承認國家賠償案件的精神損害賠償。精神損害逐漸進入國家賠償范圍。

就立法而言，《德意志聯邦國家賠償法》第2條第3款規定：“應予賠償的損害包括所失利益以及依據第7條標準發生的非財產損害?！?nbsp;而第7條的規定是：“對于損傷身體的完整、健康、自由、或者嚴重損害人格等非財產損害，應參照第2條第4款予以金錢賠償。”日本《國家賠償法》第4條規定，除國家賠償特殊規定外，國家或公共團體的損害賠償責任，依民法規定，包括對精神損害賠償。瑞士民法典有關精神損害賠償的規定同樣適用于國家賠償責任?！?

就司法而言，在大陸法系國家，如法國的行政法院起初對名譽、情感等不能用金錢計算的精神損害不負賠償責任，后來逐漸解除了限制，判決行政機關負精神損害賠償責任，目前還有逐步擴大，包括對信仰、美觀、名譽上的損害都進行賠償。法國在二戰后有這樣一個案例，有一對父母對于他們的孩子因行政機關的行為導致死亡，要求對感情痛苦進行賠償。法國法院判決賠償一千法郎。盡管這只是象征性的，但畢竟開了國家進行精神損害的先河；在英美法系國家，不但承認國家賠償案件的精神損害賠償，而且賠償的方式也比較多，除支付精神賠償金外，還有國家法律援助基金，可以用來彌補受害人的精神損害。

在我國，現行《國家賠償法》不承認精神損害賠償。其原因是多方面的，既有理論準備不足的原因，也有實務上的操作原因，還有國家財力和社會心理的原因。首先，從理論上講，當時理論界對侵害人格權是否要進行物質補償，認識不足，認識也不一致。由于理論準備不足，立法缺乏明確的理論指導，故其難以對此做出明確規定。其次，從司法實踐上講，當時人們認為，不僅精神損害難以認定，就是能夠認定，其賠償數額也不好確定，在司法上難以操作。再次，從財政負擔上講，當時人們認為由于國家的財力有限，賠償范圍不宜過寬，過寬，則國家財政恐難以承受。最后，從社會心理上講，當時（甚至包括現在）的中國老百姓，在他們的權利受到公權力侵害以后，如果能“討個說法”，即如果能夠獲得精神上的安慰，就已經很滿足，那還敢企望國家對其精神損害進行金錢賠償。

但是，自《國家賠償法》頒布以來，理論和實務界對于精神損害賠償應否納入國家賠償范圍的爭論從來就沒有停止過。現在，越來越多的人已經認識到，國家賠償案件中的精神損害是的確存在的，不能回避。特別是在民事關系領域擴大精神損害賠償范圍的情況下，國家對其機關及其工作人員的違法行政和司法等行為給公民造成的精神損害不承擔賠償責任顯得極不公平。首先，國家應正視其機關及其工作人員的違法行為給公民造成的精神損害。試以陜西的“處女”案為例。清白的麻某在被拘留的15天中，所遭到的威脅、恫嚇、猥褻、毆打，對其人格尊嚴和身心健康造成了多大的傷害！任何人恐怕都不能忽視這種傷害。國家也不能忽視。其次，國家對其機關及其工作人員給公民造成的精神損害承擔賠償責任不存在法理障礙。盡管有人認為國家侵權和個人侵權有所不同，但是我們認為，國家侵權與個人侵權只是侵權的主體不同，沒有本質上的區別。不能認為公民侵權應承擔責任，國家侵權反而可以免除責任。其實，國家侵權所造成的危害，絲毫不必公民差，有時甚至更為嚴重，特別是國家機關工作人員的恣意侵害公民權益的行為，甚至會危害到國家政權的穩定。因此，國家對其機關及其工作人員的違法行為給公民造成的精神損害進行賠償，不僅僅是一般的法律賠償問題，而且是一個重大的政治問題。有些人之所以認識不到國家賠償的重要性，可能與其一直將國家權力與公民權利置于不平等的地位考慮有關。在這些人的心目中，國家機關及其工作人員的地位高于一般公民，對公民權利受到的損害可以視而不見。其實，他們正好顛倒了國家權力與公民權利的關系。從本原意義上講，不是國家權力產生了公民權利，而是公民權利產生了國家權力。國家不能傷害其權源基礎，國家對其給公民權利造成的損害進行賠償理所應當。再次，國家對其機關及其工作人員給公民造成的精神損害承擔賠償責任不存在特殊的操作上的困難。國家賠償案件的精神損害賠償和公民侵權案件的精神損害賠償，在操作上沒有本質的不同，它們可以使用相同的規則。當然，其中的具體問題可以進一步研究?？傊?，筆者認為，法律也應當“與時俱進”，在世人要求對國家機關及其工作人員因其違法行為給公民人身權益造成精神損害進行賠償的呼聲日益高漲的今天，順乎民意，順應世界潮流，從立法上確立國家賠償案件的精神損害賠償制度，此其時也。

注釋：

「1 楊立新著：《侵權法論》，吉林人民出版社2000年版，第787頁。

「2 《中華人民共和國婚姻法》第46條。

「3 羅麗：《日本的撫慰金賠償制度》，外國法譯評2001年第1期。

「4 胡蘭玲、趙海燕：《關于精神損害賠償的幾點探討》，甘肅政法學院學報1999年第2期。

篇（8）

隨著社會的發展和經濟的進步，我國的經濟體制獲得較大的轉變，使得市場對于會計的要求越來越高。我國已經加入WTO，讓我國與外國企業有了更多的交流，越來越多的海外會計事務所進入中國執業，給我國會計事業帶來較大的影響，例如：讓我國會計事務所的經營處于惡化狀態，影響我國會計行業的健康發展。我國對于海外會計事務所進入中國執業制定了一系列的法律法規，像《中華人民共和國注冊會計師法》、《外國會計師事務所在中國境內臨時執行審計業務的暫行規定》，但是其中仍然存在著不足之處。

一、海外會計事務進入中國的原因

1.滿足客戶的需要

當全球經濟化的趨勢日益明顯，傳統的經濟體制已經不能滿足現代化的需要，我國根本無法脫離其他國家而獨自發展，所以我國敞開大門來迎接國外企業。越來越多的外國人進入中國發展，想要分享中國市場。既然國外企業來了，海外的會計事務所也跟隨自己的客戶來了，并且在我國各地設定多個分支機構。

2.搶占中國業務

我國是全世界發展最快的國家，讓我國具有最具吸引力和潛力的經濟市場。所以，國外的會計事務所開始窺探我國市場，漸漸向我國進軍，開始搶占中國市場。

二、規范化海外會計事務在國內執業的方法

1.推進會計準則的國際化

要規范化海外會計事務在國內執業的方法，首先需要加快會計準則的國際化發展。這樣就需要將國際會計準則作為依據，根據我國的實際狀況，加快會計準則的國際化發展。國際會計準則是國際會計準則委員會進行指定的，主要為的是將不同國家的會計事務進行協調，利于國際的經濟健康發展。而我國的會計準則是根據我國的基本國情制定的，但據核算，中國的出口商品受到國外的反傾銷調查，損失達到800多億元。所以我國的會計準則必須更加國際化，以滿足國際化的需要，讓海外會計事務所的執業更加規范化。

2.進行人才培訓

要讓海外會計事務所的執業更加規范化，需要進行人員培訓，讓相關工作人員既能夠與國際接軌，又能夠了解中國的國情。據調查顯示，我國國內能夠與國際接軌的會計專業人才數量明顯不足，專業人才的缺乏讓海外會計事務所在我國的發展受到影響。所以，相關會計人員需要加強自己的會計業務能力，努力學習國際會計準則和中國的會計準則，將其中的不同之處進行對比，避免其中的漏洞發生。加強會計師自身素質的同時，還應該加強會計市場的管理，將其中的不當行為進行制止。

3.加大中外合資會計事務所的建設力度

外國會計事務所在我國的發展受到了一定的制約，制約的原因有文化差異、制度影響等等，大大減緩了海外會計事務所在中國執業的速度。所以這些公司可以根據實際情況，與我國有實力的會計事務所進行合作，既可以利用國外會計事務所的先進理念和管理制度，又可以依靠中國會計事務所對于中國市場的熟悉程度。中外合資分為吸收合資和新設合資，在吸收合資中，其客戶資源可以共享，而新設合資中，則是建立新興的會計事務所。進行會計事務所的合資，可以減少行業的競爭力，減少公司的總體開支，還可以通過全方位的服務來滿足客戶的多種需求。

三、對我國本土會計事務提出建議

1.加強我國注冊會計師的職業道德

雖然我國對于注冊會計師頒布了較多的規定，像《中國注冊會計師職業道德基本標準》和《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，但是我國注冊會計師違反職業道德的行為時有發生，造成這種現象的原因是規范化機制不夠健全，市場監督力度明顯不足。所以我國應該首先加大高校的會計教育力度，并且規范化會計資格考試等環節，然后對于注冊會計師的后續培養也需要更加注重。

2.加強行業管理

我國應該加強對于會計事務的行業管理，例如：建立證監會、審計署等監管部門。通過這種方式，可以對會計行業內弄虛作假的行為進行嚴懲。并且會計行業內應該逐步建立事務所的執業報備情況，主要利用現代化的信息技術，將事務所的發展記錄在案，以便對于事務所進行實時監管。最后，在行業內部、政府部門、社會中形成相聯系的監管制度，設定全面的監督網絡，保證我國會計行業的健康發展。

四、總結

總而言之，我國需要加強管理措施，規范化海外會計事務在中國執業。全球化的趨勢，使得越來越多的海外會計事務所進入中國，而這種情況也給我國的會計市場帶來了很多問題，既給我國本土的會計事務所帶來競爭壓力，又給我國的會計市場管理帶來壓力。本文對海外會計事務所進入中國的原因進行說明，并對于管理措施進行說明。希望全文能起到一定的借鑒作用，推動我國會計事業的發展。

參考文獻：

[1]于增彪 趙景文 袁光華 王競達 趙曉東:重新審視美國會計對中國會計國際化的影響[J];會計研究;2004年03期.

篇（9）

【中圖分類號】 F239.43 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0103-04

一、引言

風險導向理論的發展由來已久，近年來對其的研究也日趨成熟和系統化，在各行各業中得到廣泛應用，并取得了明顯的實踐效果。審計行業借鑒該理論發展了現代風險導向的審計模式，極大地提高了工作的效率和質量，是注冊會計師應對復雜環境變化，有效控制風險的一大利器[ 1 ]。與此同時，隨著國內碳交易的快速發展以及國家對于建立全國范圍的碳交易市場的強烈要求，對企業碳排放量核查、鑒證業務的需求愈發強烈，碳交易審計這一新興業務流入中國[ 2 ]。但對于國內的注冊會計師而言，碳交易審計是一個相對陌生的領域，加之當前碳交易問題的敏感性，這就要求在碳交易審計中應特別關注對風險的控制，并依據統一的國際標準為碳交易審計指明重點[ 3 ]。因此，以現代風險導向理論為基礎，結合ISO14064國際標準對碳交易審計程序進行研究，對建立和完善我國碳交易審計業務具有重要意義。

二、碳交易審計程序設計引入現代風險導向理論必要性

目前，我國開展的碳交易審計缺少審計理論支持，尤其是在審計程序的設計方面缺少對風險點的控制，沒有突出審計重點，導致審計風險較高、審計效率低下，難以適應碳交易審計發展需求。下面從內部和外部兩個角度對碳交易審計程序中引入現代風險導向理論的必要性進行分析。

從內部而言，碳交易審計作為一項鑒證業務，最終需要對碳交易活動提出審計意見并提供一定程度的保證。在審計工作過程中，注冊會計師難以避免地處于較高執業風險的環境下[ 4 ]。效仿傳統財務報表審計，注冊會計師在設計碳交易審計程序時，引入現代風險導向理論，可以更好地規避碳交易審計風險。

從外部而言，碳交易審計的審計對象是企業的碳排放活動，碳排放活動是極其復雜且難以全面監控的，對其進行全面審計不現實，也不符合成本效益原則。在審計過程中，注冊會計師應關注重大風險領域，將主要的審計資源投入到重要的、風險程度較高的碳排放活動中[ 5 ]。現代風險導向理論可以識別和評估風險，區分重大風險領域，進而起到優化資源配置，完善碳交易審計程序的作用。

因此，為指導碳交易審計程序的設計，筆者將以現代風險導向理論為依據，即以風險識別、評估和應對為主線，關注企業碳交易過程中的風險領域，并結合碳交易業務的特點，設計碳交易審計程序。

三、現代風險導向模式下碳交易審計程序設計

在風險導向理論的指導下，注冊會計師將以識別、評估重大錯報風險為工作重點，設計合理有效的審計程序控制檢查風險，從而控制碳交易審計風險[ 6 ]。圖1列示了設計的碳交易審計程序及其與現代風險導向理論之間的關系。

對現代風險導向碳交易審計程序進行具體分析，可劃分為以下環節：

（一）接受業務委托

作為一項新業務，注冊會計師在實施碳交易審計業務前應明確以下幾個方面：（1）充分獲取企業與碳交易有關碳排放情況的信息。（2）識別碳交易審計目的，明確審計結果的用途及受影響的利益相關者。（3）確定企業的組織及運營邊界，確定對象空間范圍[ 7 ]。（4）根據目標用戶的需求確定保證等級。（5）保證自身符合獨立性要求，避免與被審計企業之間存在利益關聯。（6）保證專業勝任能力。鑒于碳交易審計的特殊性和專業性，會計師事務所承接業務前必須嚴格檢查審計團隊的專業勝任能力是否能夠滿足業務需要。

（二）計劃審計工作

確定接受委托之后，注冊會計師需要編制相應的審計工作計劃。此階段應重點關注以下幾個問題：（1）確定企業主要的碳排放源；（2）分配審計資源；（3）確定重要性水平，即依據量化和非量化信息，綜合確定整體重要性水平。

（三）碳交易風險識別

碳交易活動歸根結底其實是碳排放量的交易[ 8 ]。因此，審計過程中必須重點關注產生的源頭，識別相關的碳排放風險。注冊會計師應當深入了解企業碳排放過程，并借助ISO14064標準提供的核點識別碳排放風險。此風險識別過程中有以下四個關鍵性問題需要重點把握。

1.確定排放名單。ISO14064系列標準是國際標準化組織（ISO）為了環境管理標準化所制定的測量和控制碳排放的國際通用標準，可用來服務于碳交易，指導碳交易審計工作。該標準把碳排放分為三個類型：直接排放、購買能源產生的間接排放、與企業相關的其他間接排放[ 9 ]。

2.測算的方法和技巧。測算碳排放量是一個繁瑣和系統的過程，目前國內企業難以做到對碳排放量準確的計量。注冊會計師在審計過程中可以參照ISO14064標準規定的能量守恒法①和排放因子法②對碳排放量進行重新估算。

3.碳管理內部控制系統。類似于評估企業的內部控制環節，在碳排放活動運行的同時，需要有相關內部控制系統對碳排放信息進行記錄和存儲。應國家和市場的要求，國內許多企業都陸續開發了內部控制系統來監測碳的排放。注冊會計師需要判斷碳排放管理內部控制系統設計是否合理、運行是否有效。

4.碳足跡的注冊登記。為獲取碳排放額度和進行碳排放交易，企業必須依靠認可核準的碳排放量在碳交易市場注冊登記[ 10 ]，注冊會計師需要關注企業登記過程的合規性以及信息的真實性。

（四）錯報風險評估

在完成碳交易風險識別過程后，應對其恰當評估，判斷是否會導致錯報風險。同時，還應評估該風險是與具體認定相關，還是與碳排放報告整體相關。

如果與具體認定相關，可以結合財務報表審計中對具體認定的劃分，依據審計目標判斷該風險是與碳排放量相關（見表1），還是與碳信息披露相關（見表2）。

在風險評估過程中，注冊會計師需要判斷碳排放報告中各項認定是否恰當，是否公允反映了碳排放狀況，并將審計目標對應到具體認定中。注冊會計師還應當借助風險評估一般方法判斷碳交易風險是否會導致錯報風險，確定錯報風險的重要性水平。

（五）重大錯報風險應對

面對碳排放報告整體層面的重大錯報風險，注冊會計師需要制定總體應對措施。這些措施至少包括：（1）在證據收集和分析過程中保持足夠的職業審慎；（2）派遣有專業勝任能力的注冊會計師，如需要可利用相關專家的工作；（3）對審計過程提供更多的監督和管控，保證對審計質量的控制[ 11 ]；（4）選擇不被審計企業預見的審計方法和程序；（5）對擬實施審計程序作出相應的修改，必要時可增加其他程序。

針對認定層次的碳交易重大錯報風險，注冊會計師應從兩個方面實施進一步審計程序：一是對內部控制系統實施的測試；二是對具體認定實施的實質性程序。注冊會計師首先通過初步測試，對企業的碳管理系統進行深入的了解，并確定出管理重點領域和薄弱環節，作為進行穿行測試③的依據，形成對此系統是否完善的整體意見。注冊會計師可以通過測試發現和預防重大錯報，依賴企業碳管理控制系統，適當減少實質性測試，減少碳交易審計工作量。

在碳交易審計中，注冊會計師實施的實質性程序既要關注企業碳排放量核算的公允性，也要檢查碳排放數量信息、碳活動合法性信息在溫室氣體報告中的披露情況。所以，需要從碳排放量認定和碳信息披露認定出發，梳理出審計目標與實質性程序三者間的關系（見表3、表4），以期指導碳交易審計工作。

（六）完成審計工作

注冊會計師在完成上述程序后，應匯總和評價審計證據，運用專業分析和職業判斷，形成恰當的審計意見。注冊會計師需要將碳交易審計過程書面記錄，形成審計工作底稿，便于后期質量復核。審計報告需要溝通并提交給被審計企業，被審計企業將自身的碳排放報告與審計報告一同提交給碳交易監管部門，用來證明碳排放活動的真實合規，以期獲取碳排放配額或者進行碳交易。

綜上所述，現代風險導向碳交易審計程序包括接受業務委托、計劃審計工作、碳排放風險識別、碳排放風險評估、碳排放風險應對、完成審計工作6個環節，整個審計過程貫徹了風險識別、評估和應對的核心思想，以識別、評估重大錯報風險為導向，通過獲取充分適當的審計證據將審計風險控制在可接受的低水平，為注冊會計師順利完成碳交易審計提供了保證。注冊會計師運用該審計程序在確保碳交易審計工作質量、順利完成審計目標的同時，在審計程序中突出了對風險點的管控，使得審計過程更具有針對性，提高了碳交易審計效率，推進了碳交易審計在我國的發展，從而有助于碳交易審計更好地為碳交易活動服務。

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關鍵詞:中小民營企業;融資;發展;政策

中圖分類號:F830.9文獻標識碼:A文章編號:16723198(2009)22015002

0 前言

20世紀90年代以來,民營經濟成為我國經濟增長最具有活力的主導因素,民營經濟已成為國民經濟的重要組成部分。然而,金融部門對民營經濟的金融支持非常有限,民營經濟融資渠道主要為內源融資或地方政府金融安排。內源融資的金融安排只適用于民營經濟的初創時期,當企業發展進入追求技術進步與資本密集的階段后,需新的金融安排。我國中小企業在發展中面臨多方面的困難,其中資金不足是困擾企業發展的核心問題,這一問題能否有效解決不僅關系到中小民營企業的健康發展,更直接影響到國民經濟既定目標的實現,而中小企業融資難的原因是多重的、復雜的,文章通過找出并分析其產生的主要原因,提出要解決資金不足的困難應采取的對策。

1 民營企業的融資現狀

民營企業的資金來源有內源融資和外源融資。內源融資是指企業通過一定方式在自身內部進行資金的融通,這是企業長期融資的重要來源,是企業不斷將自己的儲蓄轉化為投資的過程。內源融資主要包括兩個方面:一是業主的投入。據調查,有90%的初始資金來自于共同創業的成員、家族成員或者朋友。而且企業規模越小,業主投入所占比重越大。二是企業自身盈余。在企業經過一定發展后,其自身盈余留存所占比重增加。外源融資廣義上是指不同資金持有者之間資金的流通,具體到某一企業則是指吸收其他經濟主體的閑置資金,使之轉化為自己投資的過程。外源融資包括直接融資和間接融資,直接融資是通過向社會發行股票或債券從資本市場獲得資金,但在民營企業中比例都非常低。間接融資是通過金融機構充當信用媒介獲得資金。企業規模越大,銀行、信用社貸款所占比例就越高。此外,非正規渠道諸如非法集資也大量存在,企業往往以高出銀行、信用社貸款利率一倍至數倍的利息進行民間借貸,這在小型企業所占比重。我國民營企業的融資困境與我國的制度環境息息相關,但更為關鍵的是民營企業自身的因素。

2 民營企業融資困境成因分析

2.1 企業自身的問題

民營企業規模小,資金不足,償債能力弱,缺乏信用基礎是擺在眼前的缺點,但究其原因,是落后的思想和錯誤的經營體制所導致的。

(1)民營企業用人的思想觀念落后。

目前,相當數量的民營企業觀念落后。其直接后果是導致企業發展動力不足,發展目標不明,發展步伐減緩,發展規模層次難以健康拓展,發展理念難以及時提升。如果再加上社會體制、環境等因素的負面影響,傳統道德觀念的束縛,以及自身知識、素質、能力、見識、修養等因素的制約,這種錯誤觀念所導致的隱性危機日漸嚴重。

(2)民營企業經營體制帶來的風險性。

民營企業規模大小不一,技術水平參差不齊,經營不確定性高,市場競爭中的脆弱性表現出了高倒閉率,經營風險相對較大,因此,信用評級低者也居多。另外,大多數民營中小企業會計核算不規范,會計信息缺乏透明度,缺少審計部門確認的財務報告,銀行難以相信營企業財務狀況的真實性,人為加劇信息的不對稱性,造成銀行“懼”貸,民營企業“難”貸的直接后果,增加了貸款的難度。

2.2 外部金融制度環境的問題

國有銀行商業化后,更多的只是組織形式的變化,而其經營觀念、職能及運作方式等方面并未徹底改變。當國有商業銀行利潤最大化目標與國家經濟增長目標相悖時,政府會出面干預,引導經濟增長。這時國有商業銀行的信貸決策行為就是被動的,出現了貸款向國有企業一邊倒的傾向,有的地方長期以來對民營企業的貸款不足其貸款總額的十分之一。這種多年形成的“公”與“私”大不相同的根深蒂固的偏見使相當一部分民營企業特別是民營中小企業很難獲得來自政府金融機構的支持。

證券市場的建立可以促進社會性融資,還可分散一定的金融風險。為了給企業提供一種新的融資渠道.把由信貸市場提供的貨幣性金融支持轉換為由股票市場提供的證券性金融支持,國家組建了證券交易市場,并出臺相關政策。但民營企業特別是民營中小企業,一般規模較小,很難達到法律規定的證券市場融資最低限額。這樣大部分民營企業就被排斥在證券市場籌資的行列之外。即使有上市融資資格的民營企業也因與國有企業具有不同的成本而對股票籌資望而卻步。國有企業資本結構中,它的成本可由外部消化。而民營企業的資本大多為自有.成本只能由內部消化,過高的成本使民營企業很難進入證券市場。

2.3 融資困境中的信息不對稱問題

民營企業資金需求主要是在創業起步階段、大規模投資階段、爭取壟斷產品市場時期和以債還債的債務銜接環節。但銀行貸款并不與此配套。企業生產經營旺盛時期一般能得到全額的信貸滿足;經營平穩時期,也可在抵押擔保額度內受貸。但企業經營狀況下滑時,銀行首先要保全資金.即使虧損的企業出現轉機,銀行也常是趁機收回逾期貸款,企業埋怨銀行“薄情”。銀行的這種經營行為也是符合資金安全和效益為先的經營原則,問題出在銀行業務經營能力與經營理念的矛盾上。

3 民營企業走出融資困境的對策分析

3.1 民營企業自身經營思想和觀念的轉變

我國很多的中小企業還具有明顯的家族特色,用人方面任人唯親,家族成員占據重要管理崗位,決策上獨斷專行。鑒于此,中小企業應走產權主體多元化的道路,按照現代企業制度的要求實行公司制改造,解除家族制對其發展的束縛,進行所有權結構調整,引入優秀的管理人才,提高經營效率,降低經營風險。這樣才能提高信用水平,增強融資能力。

3.2 借鑒國際經驗,緩解民營企業融資難題

資金短缺是世界各國民營企業發展普遍面臨的突出問題之一。為此,許多發達國家普遍采取各種政策來幫助民營企業解決資金匱乏問題,并取得了良好效果。這對于緩解我國民營企業融資困境具有良好的借鑒意義。國外在這方面的成功經驗主要有:(1)以優惠政策鼓勵民營企業的發展。這些優惠政策包括開業優惠、資金援助、稅收優惠、咨詢和培訓的優惠、鼓勵采用新技術、開發新產品、在資金方面支持企業對基礎階段和應用階段的技術進行研究開發等。(2)采取多種措施,從根本上提高民營企業層次。政策的著力點在于提升民營企業結構層次,改變民營企業在經營活動中的劣勢。(3)政府提供必要的公共產品,建立為民營企業服務的信用擔保體系和信息服務體系。由于這兩類服務具有非盈利性和非排他性的特點,因此主要由政府提供。(4)積極發展中小金融機構,為中小企業提供貸款。(5)中央與地方政府共同承擔責任,為企業提供支持,盡量為中小企業提供融資便利。

3.3 擴展直接融資,構建多元化的民營企業融資渠道

資本市場作為經營資本的專門市場,面對差別很大的企業和對風險、收益持有不同心態的投資者,應該是多層次的。順應民營企業快速發展的需要,對民營企業逐步開放資本市場,開辟直接融資渠道,建立一個多層次資本市場,對于緩解民營企業融資困境具有重要意義。因此,可以通過構建多元化的民營企業融資渠道來化解我國民營企業的融資難問題。我們應該采取有力措施,提高民營企業直接融資能力。加快市場的發展,為民營企業融資提供服務平臺,鼓勵、扶持民營企業進入資本市場,通過發行股票來籌集經營資金,并允許其上市交易或進行場外交易;創新設計出適應民營企業融資需求的債券品種,允許技術型、長線型、出口替代型以及大型基礎設施、涉及社會重大利益的民營企業發行自己的債券,并允許流通轉讓;大力發展銀行貸款以外的其他金融業務,如銀行承兌匯票、銀行本票、信用證、保函以及商業匯票等。此外,設立民營企業發展基金。目前,由于實行財政預算分級管理體制,地方政府在安排財政支出時,可按一定比例,提取民營企業發展基金,主要用于為民營企業新產品開發、新技術應用,設備更新和擴大再生產,提供貸款貼息和擔保。

3.4 加大金融改革和創新步伐,減少信息不對稱適應民營企業融資需求

在金融企業產權制度上,我國國有金融成分一直在金融業中占絕對地位。由于金融是經濟領域中對政治影響最直接的行業,因此,政府在對待金融產權制度創新時表現得謹慎有余。所以,加快改革和創新現有的金融制度顯然是我國金融制度變遷遠離低效率狀態的有效手段。首先,加快國有銀行以股份制為主的綜合改革的步伐,完善金融產權制度,深化股份制銀行的改革,健全公司治理結構。其次,推進金融機構體系創新。應在金融領域放松管制,促進金融深化,培育產權明晰的中小銀行,發展多樣化、分工合作的金融服務體系。其中主要是大力發展地方性中小金融機構。

地方性中小金融機構包括城市商業銀行、城市信用社、農村信用社、地方性中小企業產權交易市場、中小企業債券市場和地方性風險投資公司。中小金融機構擁有為中小企業提供服務的信息優勢,有助于解決存在于中小金融機構與中小企業之間的信息不對稱問題。

4 結語

隨著我國經濟的進一步市場化,我國的民營經濟必然會在我國的國民經濟系統中占據越來越重要的地位。在直接融資方面,消除所有制的歧視,民企國企一視同仁,發展擔保體系,以減少信息不對稱所帶來的風險,發展民營銀行,調動民間資本。同時構建多層次資本市場為主體的直接融資體系,降低民營企業的在A板市場上的上市門檻,積極推進二板市場的建立,發行企業債券,以推進民營企業的直接融資。

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隨著我國房地產市場的泡沫發展,2007年國家出臺了很多政策,和房地產相關的政策幾乎都和金融方面有關系,包括6次加息,10次提高銀行準備金利率,包括第二套住房的認定,以及包括后來12月18日央行出的轉按揭和加轉按揭的問題。同時2009年下半年的政策層面還有新的執政力度,給整個行業都會帶來不確定性,面對這種不確定性,不同的企業,不同的區域,不同的項目,都會面臨著新的一種挑戰和梳理,現金流是最決定未來的重要的考量,現金流是否能夠跟這樣的一個環境,跟企業運營的規模能夠匹配,能夠保證良性地、穩定地運營,現金流是最大的一個挑戰。本文為此把價值鏈模型對各個環節控制的特點與房地產開發項目的成本管理結合起來,利用價值鏈模型在房地產開發項目成本管理中的制定出相應的控制措施。

1、價值鏈在房地產項目成本管理中的作用

成本是市場競爭的關鍵制勝因素。長期以來,在企業生產過程中人們一直從產品本身的角度來考慮降低成本,成本管理的對象主要是企業內部的生產過程,而對企業的供應與銷售環節則考慮不多,這種方式現在看來已經沒有太大的余地。對處于開放型、競爭型的市場環境中的企業而言,通過了解整個行業價值鏈,來進行成本管理,更有助于企業戰略目標的實現。價值鏈的框架是將鏈條從基礎材料到最終用戶分解為獨立工序,以理解成本行為和差異來源。通過分析每道工序系統的成本、收入和價值,業務部門可以獲得成本差異、累計優勢。價值鏈分析作為一種重要的戰略分析工具,在實際的操作中,企業還不能充分地分解活動,分析其成本行為以及建立一套完整的戰略成本系統。而作業成本法不僅符合波特進行價值活動分析的需要,是價值鏈分析的基礎,而且更加具體、可操作,為企業進行戰略成本分析提供了有力武器。作業觀念下的成本觀認為,企業的生產經營過程是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體,它表現為一個由此及彼、由內而外的“作業鏈”,每完成一項作業要消耗一定的資源,而作業的產出又形成一定的價值,轉移到下一個作業,按此逐步推移,直到最終把產品提供給企業外部的顧客以滿足需要。最終產品作為企業內部的一系列作業的總產出,凝聚了各個作業上形成的最終轉移給顧客的價值,因此“作業鏈”最終表現為“價值鏈”,也就是說“作業鏈”、“價值鏈”是同一事物的兩個方面,故兩者的分析具有相似之處。具體到房地產開發項目來講,房地產項目也是一種產品,也是一種產品的銷售,從生產到銷售也有很多環節,與一般商品沒有質的區別。但是房地產的商品也不同于其他,除了質量標準是唯一的,其他都不是唯一的。房地產開發項目不同于其它企業中的一般產品的制造,它的成本管理也有它的特殊性,我們運用價值鏈的分析來對房地產開發項目進行成本分析和控制管理,就要將房地產開發項目從前期準備到從設計、建造到竣工銷售的每個環節用價值鏈分析法中的《波特價值鏈模型》進行分類排隊,列出開發項目中的基本活動項目內容和支持性活動的項目內容,將它們分門別類的進行分析。實際上只有這些特定的活動才真正創造價值,這些真正創造價值的環節,就是價值鏈上的”戰略環節”,只有我們明確了那些才是真正能夠創造價值的環節,緊緊地抓住了這些戰略環節,對這些關鍵的環節進行科學的系統的控制管理,才能夠提高項目在價值鏈某些特定的戰略環節上的優勢,才能夠保證項目在市場中的競爭優勢。

2、價值鏈在房地產項目成本管理中的特點

一般工業項目流程是鏈狀的,單向的。而房地產項目的價值鏈與信息鏈卻要特殊得多,開發企業內部并沒有物流的移動,價值與信息的傳遞都由內部與外部進行雙向交換,呈星狀發散。房地產價值鏈很長,可以分為兩類活動:主要活動和支持活動。其中,主要活動涉及到企業的運行能力,主要包括:前期、設計、施工、配套、銷售、服務。業務支持包括:制度建設與管理創新、土地儲備、技術研究、人力資源管理、項目跟蹤與評價。一個房地產企業項目管理的價值鏈是由土地決策、規劃設計、施工管理、市場推廣以及物業管理和其他服務等各個環節構成的。而每一個環節已隨著社會分工的日益細化而演化成一個個獨立的企業群。在房地產開發過程中,開發商沒有必要、也不太可能直接參與每一個環節的工作。通過自己的組織和管理充分調動內外可利用的資源,使企業自身和與之合作的各種專業機構的資源有效地整合起來將成為未來競爭的重要手段?；趦r值鏈的分析,房地產開發可以圍繞開發商形成包括土地開發商、金融機構、設計總承包商和建筑總承包商等上游企業。以及包括銷售公司,物業管理公司等下游企業在內的價值鏈條。該鏈條是否有助于提高開發商的整體競爭力,在很大程度上取決在于開發商對內外資源的有效整合能力。但在當今市場需求突變和實施價值鏈管理的情況下,房地產開發商作為項目全程運作的資源整合者,需要通過其內部相關部門來獲取外部供應鏈企業的物流、資金流與信息流,在企業內部形成對外部資源集成。所以房地產企業傳統的組織結構已不適應這種橫向一體化的趨勢,它需要實現從職能管理到面向業務流程管理的轉變,使外部供應鏈通過有效的組織結構在企業內部形成“虛擬供應鏈”的形式。

3、基于價值鏈的房地產項目的成本管理措施

3.1 規劃設計環節成本管理

設計質量的好壞,直接影響工程建設費用的高低和工期的長短,決定工程項目的投資大小。合理科學的設計,可降低工程造價,但在工程設計中不少設計人員重技術、輕經濟,任意提高安全系數或設計標準,而對經濟上的合理性考慮得較少,片面追求設計的工作量和經濟效益,缺乏精品意識。為從根本上影響了工程項目成本的有效在設計階段,可以采取以下措施對成本進行控制。

3.1.1 推行設計招標

積極推行建筑方案與經濟方案相結合的設計招標方法,盡量將工程主體及配套的圍護、綠化等一起進行招標,采用多家競投,組織有關專家綜合評比,這樣既可優選出好的設計單位,又可促進設計方在項目整體布局、建筑造型、使用功能上開拓創新,在降低工程造價上下功夫。

3.1.2 開展限額設計

當前普遍存在著設計不精、深度不夠的情況,這是增加工程造價的關鍵因素之一。由于設計頻繁變更,給工程造價控制帶來一定的難度,依據施工經驗和投資估算的要求,必須有效地確定設計限額,并建立獎懲考核激勵機制,對某個專業或某一段突破了造價指標,必須分析原因,用設計修改的辦法加以解決,克服那種只顧畫圖、不管工程造價高低的傾向,變“畫了算”為“算了畫”,并利用同類建筑工程的技術指標進行科學分析、比較,優化設計,降低工程造價。積極推行限額設計,健全設計經濟責任制,設計人員應熟悉掌握建筑工程預算定額及費用定額,熟悉當地建筑市場的材料價格,然后按工程項目投資估算控制初步設計,再用初步設計控制施工圖設計,在保證各專業的使用功能及技術經濟指標的前提下,制定雙贏策略,合理分解和使用投資限額,融施工圖設計和施工圖預算為一體,把技術和經濟有機結合起來,嚴格控制設計變更,以保證投資限額不輕易突破。

3.2 現場成本管理

現場成本控制也就是項目從開始施工到工程竣工全過程的成本控制,對施工全過程進行成本控制按照價值鏈的理論分析,整個項目開發過程中可以創造商品價值的基本活動,就是價值鏈上的”戰略環節”。在這個環節上成功地進行成本控制可以提升本項目在市場上的重要的核心競爭力,這個控制環節在整個項目的成本控制中的一個非常主要的環節。我們建議工程施工期間的成本控制實行事前控制和事中控制、事后控制相結合的方法。開發項目在建設的過程中,應該盡量做到對于項目工程進行事前管理。因為建設項目在建設的過程中,如果事前控制的較好,節約的成本將會是比事中控制和事后控制大得多。當然建設項目也是一個動態的投資,所以在做好事前控制的同時,事中和事后的控制,尤其是對工程的洽商、變更的控制也是不能放松的。在工程施工過程中,提出的對招投標的管理、對合同的管理、對采購的管理應該都算是事前控制的內容,同時作好施工圖紙仔細核查校對以及做好技術交底,也是進行事前控制的重要一環。這些我們現場成本控制的重要一步,也是進行事中控制和事后控制的重要基礎。在工程開工之后,對施工過程按照進度計劃、工程的設計圖紙以及工程的資金計劃進行監控隨著工程進行中發生的各種預期的情況和突發的情況以及洽商或者變更進行成本投入的調整和控制,這就是現場成本進行的事中控制和事后控制的內容,也是整個項目在施工建設期間進行成本控制的重頭戲。

3.3 竣工結算成本管理

工程的結算是完全建立在項目初期,工程招投標、合同的簽訂以及施工建設期間成本的動態控制的結果之上的。結算的過程實際上就是對我們在前一段的成本控制工作進行總結,是建設單位在整個項目運行期間對成本控制結果的集中體現。結算的依據就是工程的招標文件、施工合同、施工過程中發生的工作聯系單、經濟洽商和設計變更等文件。因此,結算工作做得好與不好,將對項目的成本控制成與敗起到決定性的作用。做好工程竣工決算的幾項措施:①建設單位的工程資料必須保證完整有效。項目在施工建設期間,必然會根據施工過程中發生的各種情況形成經濟洽商、設計變更以及工作聯系確認單等文件,這些文件必須是在符合工程合同、招標文件的基礎上進行簽署確認的。只有符合合同中的約定條件的文件,同時又是經過總包、建設、工程監理以及設計單位及四方簽章確認的才可確認為是完整有效的文件資料,才可以作為工程決算的依據。②利用好工程監理單位,做好施工建設期間的月報工作。監理月報是監理公司根據總包單位以及分包單位在施工期間的實際進度和每月完成實際工程量而做出的形象進度報告,是建設單位在工程竣工之后審核各施工單位所報竣工決算的基礎資料。所以,建設單位在工程建設期間嚴格認真的監督和審核好監理公司所作的監理月報是為我們在竣工決算時能夠順利、準確地對各施工單位所報的決算進行審核打下良好的基礎。③在最后結算時,讓工程審計資質的部門對工程的決算進行審核認定,以保證工程決算價格的合理性和合法性。

總之,隨著房地產企業項目管理價值鏈的構建,房地產開發商在整個價值創造流程中的角色將發生改變,它沒有必要也不可能獨立承擔整個價值鏈的運作。未來體現房地產開發商存在意義的關鍵將是資源的組合、協調、判斷與決策能力,從而促進以價值鏈為基礎的房地產企業項目成本管理的發展。

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