稅務(wù)行政職權(quán)特點大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發(fā)，也是對學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇稅務(wù)行政職權(quán)特點范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

對稅務(wù)機關(guān)來說，它既是稅收管理者，又是提供服務(wù)者、接受監(jiān)督制約者；而納稅人既是接受管理者，也是享受服務(wù)者、實行監(jiān)督制約者。從而使稅務(wù)機關(guān)成為“權(quán)力主體”，納稅人則成為“義務(wù)主體”。

在稅務(wù)行政訴訟關(guān)系中，納稅人處于相對優(yōu)越的地位，稅務(wù)機關(guān)負有較多的義務(wù)。

從法學(xué)意義上講，義務(wù)是和權(quán)利相對應(yīng)的，成員既然有權(quán)享受國家舉辦的公共事業(yè)的利益，相應(yīng)地就必須要承擔向國家繳納公共費用的義務(wù)，即納稅的義務(wù)。

因此，在法學(xué)中，必須把平等觀念貫穿于稅收法律關(guān)系中，征納雙方的法律地位不應(yīng)有誰居主、誰居從以及權(quán)勢實力大小之分，二者的關(guān)系應(yīng)當建立在相互平等、尊重、誠信的基礎(chǔ)上。稅務(wù)機關(guān)行使其職權(quán)的范圍，不得超過雙方的“約定”，濫用權(quán)力等的法律責任。

改進宣傳，增強公民的權(quán)利意識，注重在稅收方面的權(quán)利；在想方設(shè)法賺錢、消費、享受的同時，對于納稅也頗能接受，常為自己是納稅人而自豪。要注意表彰那些一貫誠實守法的優(yōu)秀納稅人，提高他們在社會上的名譽和地位，以其形象廣大納稅人，倡導(dǎo)良好的納稅道德和社會風(fēng)尚。使全社會都能伴隨法制觀念的增強而對納稅人的地位有一個全新的認識。納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)辦事公正，禮貌周到，高效廉潔

通過一整套健全的制度、辦法及嚴密的執(zhí)行程序和相應(yīng)的配套措施將其充分落實。對落實不夠或抵觸不落實的，應(yīng)允許納稅人通過正常渠道反映、申訴，以得到公正處理，真正做到“法律面前人人平等”。

關(guān)鍵詞：納稅人、稅法執(zhí)行者

一、“征納雙律地位不平等”若干理論的從新認識

為止，稅收理論和教科書普遍認為：稅法的主體，即代表國家行使稅權(quán)的稅務(wù)機關(guān)和納稅人的法律地位是不平等的?！罢鞫愔黧w享有單方面的征收權(quán)利，其義務(wù)不過是正確地行使征稅權(quán)利，權(quán)利大于義務(wù)；而納稅主體則只負有單方面的繳納稅款的義務(wù)，其享有的權(quán)利也只是正確地履行納稅義務(wù)，義務(wù)大于權(quán)利?！边@種理論無疑有助于強化稅務(wù)機關(guān)的法律地位，增強稅法的剛性和征管力度，但它卻給一些稅務(wù)機關(guān)和辦稅人員以“稅法執(zhí)行者”自居，無視納稅人的法律地位提供了理論依據(jù)。

我認為，“征納雙方法律地位不平等”理論觀點的認識主要在于：

1.把稅收法律關(guān)系當作稅務(wù)行政關(guān)系的簡單描述，混淆了社會地位與法律地位的區(qū)別。所謂稅務(wù)行政關(guān)系，是指稅務(wù)機關(guān)在行使其職權(quán)過程中發(fā)生的各種社會關(guān)系。在稅務(wù)行政關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)是以國家的名義，以管理者的身份出現(xiàn)的；納稅人則是以被管理者的身份參加的，因此，稅務(wù)機關(guān)對納稅人來說處于優(yōu)越的地位。這種優(yōu)越性具體表現(xiàn)為：其一，稅務(wù)機關(guān)處于固定不變的主動地位，享有許多稅收管理權(quán)。其二，稅務(wù)機關(guān)處于絕對的支配地位，在其行使職權(quán)、依法作出稅收征管行為時，具有自主決斷的權(quán)限，無須征得納稅人同意。其三，稅務(wù)機關(guān)處于決定地位，稅務(wù)行政行為一經(jīng)作出，則具有不可置否的執(zhí)行效力，即使在復(fù)議和行政訴訟期間，也不能停止執(zhí)行。

稅收法律關(guān)系，則是指稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間依照稅收法律法規(guī)產(chǎn)生的稅收權(quán)義關(guān)系。它的實質(zhì)在于：其一，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方具有各自意志存在基礎(chǔ)上的一致。其二，納稅人在一般情況下是被支配者，但在某些特定場合又可能轉(zhuǎn)化為支配者。如對稅收方面不明白的問題，納稅人可要求稅務(wù)機關(guān)給予解答；有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營的情況，可要求稅務(wù)機關(guān)負責保密。由此可見，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方的支配與被支配關(guān)系具有雙向性，即允許角色相互換位。其三，在稅收法律關(guān)系中，主動和被動是相對的，并不存在絕對的主動者和被動者。對稅務(wù)機關(guān)來說，它既是稅收征管者，又是提供服務(wù)者、接受監(jiān)督制約者；而納稅人既是接受管理者，也是享受服務(wù)者、實行監(jiān)督制約者。在日常稅收征管中，稅務(wù)機關(guān)可以主動要求納稅人如此這般，納稅人也可以主動要求稅務(wù)機關(guān)如此這般。當納稅人遇到不可抗力，符合稅法減免稅規(guī)定時，可主動要求減免。此外，稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)執(zhí)法過程中可能是主動的，到了稅務(wù)行政訴訟程序中又可能是被動的。

由上所述，不難得出結(jié)論：如果把稅收法律關(guān)系僅僅解釋為或使之成為稅務(wù)行政關(guān)系的法律化，那是不合理的?？v觀行政法產(chǎn)生的原因、背景及，其根本宗旨和意義是要把稅務(wù)行政關(guān)系民主化。

2.以民事法律關(guān)系中雙方當事人權(quán)利義務(wù)的對等性作為衡量稅收法律關(guān)系中征納雙方法律地位的尺度，忽略了兩種法律關(guān)系的不同性質(zhì)。如前所述，稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政關(guān)系中處于“優(yōu)越”的地位，法律賦予它稅務(wù)執(zhí)法權(quán)，從而使稅務(wù)機關(guān)成為“權(quán)力主體”，納稅人則成為“義務(wù)主體”。換言之，當納稅人不履行或不正確履行義務(wù)時，稅務(wù)機關(guān)可以徑行行使以下權(quán)力：（1）推定有效權(quán)；（2）獲得社會協(xié)助權(quán)； （3）自由裁量權(quán)；（4）自行采取稅收保全措施權(quán)；（5）自行強制執(zhí)行權(quán)。相反，當稅務(wù)機關(guān)不履行或不正確履行義務(wù)，甚至出現(xiàn)違法行為給納稅人造成損害時，納稅人也不能自行否定稅務(wù)機關(guān)行政行為的效力，不能加以抵制，更沒有強制變更權(quán)，而只能通過行政復(fù)議或行政訴訟來維護自己的權(quán)益。這種不對等性，是顯而易見的。

然而，在稅務(wù)行政訴訟法律關(guān)系中，當事人雙方的權(quán)利義務(wù)也是不對等的，作為被告的稅務(wù)機關(guān)，其義務(wù)多一些，即法律對稅務(wù)機關(guān)的限制性規(guī)定多一些。這些規(guī)定主要有：（1 ）稅務(wù)機關(guān)只能以被告身份出現(xiàn)，稅務(wù)行政糾紛的另一方當事人則只能以原告身份出現(xiàn)，而且稅務(wù)機關(guān)不享有起訴權(quán)和反訴權(quán)；（2）稅務(wù)機關(guān)負有舉證責任， 它如果舉不出充分的事實根據(jù)和合適的法律依據(jù)來支持其具體行政行為，就只能敗訴。

可以看出，在稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)享有許多特權(quán)，較納稅人處于“優(yōu)越”的地位”；而在稅務(wù)行政訴訟法律關(guān)系中，納稅人處于相對優(yōu)越的地位，稅務(wù)機關(guān)負有較多的義務(wù)。這樣就保證了稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間實際上的法律平等地位。由此筆者認為：在社會生活中，客觀上存在著不對等性，法律對當事人權(quán)利義務(wù)的設(shè)立也就不同，從而形成當事人雙方權(quán)利義務(wù)的“不對等性”。但這并不等于說，在這種情況下，法律關(guān)系的當事人在法律地位上也必然是不平等的。

3.用稅收強制性、無償性的特征，作為“征納雙方法律地位不平等”是稅收法律關(guān)系特征的理論根據(jù)，未免乏力。（1）不少教科書都這樣認為，國家權(quán)力和法律制度“對國有、集體經(jīng)濟、個體經(jīng)濟、中外合資和外國企業(yè)進行強制性的財政分配……所以就形成了國家和國家代表機關(guān)享有決定性的權(quán)利，可以單方面決定產(chǎn)生、變更、停止征納的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系”?！?〕“在民事法律關(guān)系中， 雙方主體的法律地位是平等的，實行的是等價交換”，而“稅收是國家無償?shù)叵蛉撕头ㄈ苏魇諏嵨锘蜇泿?，稅收法律關(guān)系的主體一方——國家或代表國家的稅務(wù)機關(guān)有按稅法規(guī)定無償?shù)叵蚣{稅人征收稅款的權(quán)利，而沒有相應(yīng)的義務(wù)；稅收法律關(guān)系主體的另一方——納稅人則只有按時足額地向稅務(wù)機關(guān)履行納稅義務(wù)，而不能取得相應(yīng)的權(quán)利”。〔3 〕其它類似上述的觀點，盡管在表述上不盡相同，但概括起來也不外乎是說，稅收強制性和無償性的特征，賦予了稅收法律關(guān)系中征納雙方法律地位不平等這一特征。

其實，我們只要略作就會發(fā)現(xiàn)，稅收的強制性至少包括兩方面的含義：其一，國家征稅是以社會管理者身份憑借權(quán)力進行的。這里所說的稅收的強制性，只是說明國家征稅是以什么身份來進行的，即國家征稅不是以財產(chǎn)所有者的身份憑借財產(chǎn)所有權(quán)進行的，而是以超財產(chǎn)所有權(quán)的政治權(quán)力進行的。稅務(wù)機關(guān)作為國家的一個執(zhí)法機關(guān)，在執(zhí)法即征稅過程中當然具有強制性。但所執(zhí)行的“法”，是人民意志的產(chǎn)物，是人民權(quán)力的體現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)并不能隨意決定產(chǎn)生、變更、停止征納的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。我們更不能對強制性作歪曲或庸俗的解釋，即不能以納稅人向國家納稅是出于被迫來解釋稅收的強制性特征，并以此作為“征納雙方法律地位不平等”的根據(jù)。其二，國家征稅和納稅人納稅必須以法律形式加以規(guī)范和制約。征稅人要依法征稅，納稅人要依法納稅，違背稅法都要受到法律的制裁，從這個意義上講，強制性就是法律的制約性。這是稅收法定主義原則的集中體現(xiàn)，建立在這一原則基礎(chǔ)上的稅收法律關(guān)系，征納雙方的法律地位應(yīng)該是平等的?！?〕但對具體納稅人來說，稅收償還是非直接的，主要表現(xiàn)為納稅人納稅和享受公共需要在量上沒有直接的對等關(guān)系，這就容易使納稅人產(chǎn)生誤解，把納稅看成額外負擔，以至出現(xiàn)逃避稅行為，從而使傳統(tǒng)理論要把納稅人置于不平等的地位。實際上，從法學(xué)意義上講，義務(wù)是和權(quán)利相對應(yīng)的，社會成員既然有權(quán)享受國家舉辦的公共事業(yè)的利益，相應(yīng)地就必須要承擔向國家繳納公共費用的義務(wù)，即納稅的義務(wù)?！?〕因此， 納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間的權(quán)利和義務(wù)從根本上講是對等的，其法律地位也應(yīng)該與稅務(wù)機關(guān)相平等。

二、確立納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位平等性的幾點建議

在“征納雙方法律地位不平等”觀念的影響下，一些稅務(wù)機關(guān)和辦稅人員無視納稅人的法律地位，損害了他們在納稅人心中的形象，引起了納稅人的不滿。特別是當納稅人的權(quán)益受到損失又得不到正確處理時，納稅人便失去了對國家稅收的信任和支持。同時“封閉辦稅”給稅收蒙上了神秘色彩，納稅人無從知道稅收政策法規(guī)及自己的合法權(quán)益，無從知道所繳稅款的去向用途。在沒能正確理解稅收意義的情況下，納稅被視為強加的負擔，一些納稅人“談稅色變”，這種逆反心理不能不說是導(dǎo)致偷逃稅收的一個原因。

由此可見，納稅人的法律地位問題亟待解決，但就我國現(xiàn)實來看，尊重納稅人的合法權(quán)益，進而提高其法律地位并非易事，當務(wù)之急是要更新理論，改進宣傳，強化法制。

1.更新理論，改變?nèi)藗兊膫鹘y(tǒng)觀念

在我國法學(xué)界，探討納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間法律地位的平等性問題，一直被視為畏途。分析其社會歷史原因，有以下幾點：第一，長期以來，伴隨著計劃經(jīng)濟體制，我國在財稅管理方面實行的是高度集中的財政管理體制。這種企業(yè)同政府的行政隸屬關(guān)系表現(xiàn)在稅收關(guān)系上就是：征什么稅，怎樣征，征多少，稅款的去向用途，均無條件地聽命于國家及稅務(wù)機關(guān)，納稅人只有繳納稅款的義務(wù)。第二，在舊漫長的歷史上，封建專制的君主統(tǒng)治從未受到過有力的挑戰(zhàn)。時至今日，在我國的行政管理中（稅務(wù)行政管理當然也不例外），仍保留了專制制度下統(tǒng)治者對被統(tǒng)治者的管制方式。如“長官意志”命令主義，高高在上、無視民主，以言代法、以政策代法等等。人們對這種管理方式似乎已習(xí)以為常?；谝陨显?，對客觀存在于稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的不平等身份、地位，加以消極被動認可，似乎是稅收法律關(guān)系所能做的唯一選擇。于是乎，在稅收法律關(guān)系中，“征納雙方法律地位不平等”便被固定化和模式化。

當前，社會主義市場經(jīng)濟使一般生產(chǎn)經(jīng)營者成為享有充分自主自由的市場主體，參與社會的各項經(jīng)濟政治活動，稅法已成為國家實現(xiàn)宏觀調(diào)控的經(jīng)濟手段和法律手段。因此，在法學(xué)理論中，必須把平等觀念貫穿于稅收法律關(guān)系中，征納雙方的法律地位不應(yīng)有誰居主、誰居從以及權(quán)勢實力大小之分，二者的關(guān)系應(yīng)當建立在相互平等、尊重、誠信的基礎(chǔ)上。這就是說，當事人雙方在協(xié)商一致基礎(chǔ)上形成的對價關(guān)系，并不是民事法律關(guān)系的專利。在稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)享有并行使職權(quán)的前提也是納稅人的同意，包括通過稅收立法來具體分配雙方在稅收征納過程中的權(quán)利義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)行使其職權(quán)的范圍，不得超過雙方的“約定”，即國家憲法和稅法所規(guī)定的范圍。稅務(wù)職權(quán)行使的條件是提供服務(wù)并保護納稅人的合法權(quán)益，同時承擔“違約”諸如不履行義務(wù)、濫用權(quán)力等的法律責任。

一句話，隨著主義市場體制的建立和完善，“征納雙方地位不平等”的必須要更新，傳統(tǒng)觀念要摒棄。

2.改進宣傳，增強公民的權(quán)利意識

提高納稅人的法律地位，不僅需要改變傳統(tǒng)觀點，而且還需要改進宣傳。在西方國家，稅收學(xué)者宣揚“利益交換論”，即國家為廣大國民提供利益和保護需要稅收支持，國民也因為納了稅而有權(quán)要求國家提供各種保護。所以，西方國家公民的權(quán)利義務(wù)觀是很強的，這是一種商品經(jīng)濟高度發(fā)達條件下培育出來的社會意識。他們在注重自己的選舉權(quán)、勞動權(quán)、受教育權(quán)、監(jiān)督權(quán)的同時，也很注重在稅收方面的權(quán)利；在想方設(shè)法賺錢、消費、享受的同時，對于納稅也頗能接受，常為自己是納稅人而自豪。

與他國不同的是，長期以來，我國從依法治稅的現(xiàn)實出發(fā)，針對納稅人缺少法制觀念和納稅意識而注重了納稅義務(wù)教育，這是十分必要的。但片面渲染稅收的“強制性”、“無償性”，忽視納稅人的內(nèi)在因素，即啟發(fā)納稅人自覺履行納稅義務(wù)，視納稅為一種高尚行為。這就使一些人感覺到稅收是靠強制力量強加于經(jīng)濟過程的外在因素，納稅成了屈服于壓力的行為，不是納稅人的需要，從而滋生了偷、逃、抗、騙稅的動機。今后應(yīng)增加“權(quán)利意識”的教育，通過宣傳教育使納稅人認識到：在我國，人民是國家的主人，國家是代表全體人民利益的，社會主義稅收是“取之于民，用之于民”，它體現(xiàn)的是國家、集體與個人在根本利益一致的前提下，整體與局部、宏觀與微觀的關(guān)系，納稅人只要守法納稅，就會給國家、社會和自己帶來更大的利益，從而樹立的稅收觀，激發(fā)“我是納稅人”的自豪感和責任感，增強自我保護能力。同時，要注意表彰那些一貫誠實守法的優(yōu)秀納稅人，提高他們在社會上的名譽和地位，以其形象廣大納稅人，倡導(dǎo)良好的納稅道德和社會風(fēng)尚。

進行宣傳教育，不僅要面向納稅人，還要面向稅務(wù)部門。通過宣傳教育，使稅務(wù)部門文明征稅，公開辦稅，轉(zhuǎn)變工作作風(fēng)，增強服務(wù)意識，以平等的態(tài)度對待納稅人。文明征稅，優(yōu)質(zhì)服務(wù)，不僅能樹立稅務(wù)機關(guān)的良好形象，還可以使納稅人因地位提高和精神滿足而信賴和支持稅收工作。堅持并完善公開辦稅制度，將政策法規(guī)交給群眾，將稅務(wù)行政置于群眾的監(jiān)督之下，則可增進相互理解，在融洽和諧的氣氛中完成征稅行為。總之，通過宣傳教育，使全社會都能伴隨法制觀念的增強而對納稅人的地位有一個全新的認識。

3.強化法制，營造良好的納稅環(huán)境

世界上的法制國家，都比較重視納稅人的權(quán)利，在稅法中把征納雙方平等的權(quán)利義務(wù)作為重要予以規(guī)定，頒布了諸如《納稅人權(quán)利宣言》和《納稅人手冊》等法規(guī)文件。經(jīng)濟合作與組織還規(guī)定，其成員國的納稅人有知曉權(quán)，即納稅人有權(quán)獲得稅收制度全面運作的最新情報資料，了解他們納稅義務(wù)的查定方式以及在依法納稅時得到必要協(xié)助，也有權(quán)獲知自己的各項權(quán)利。此外，要求征稅機關(guān)保守隱私、保守商業(yè)秘密等，都是納稅人必不可少的權(quán)利。〔6 〕在一些國家的稅務(wù)部門，“提高征稅服務(wù)質(zhì)量”已上升為納稅人的一種法定權(quán)利，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)辦事公正，禮貌周到，高效廉潔。

我國長期以來對納稅人權(quán)益顧及不多，《憲法》第56條只是規(guī)定“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務(wù)”。1993年1月1日正式施行的《稅收征管法》在立法宗旨中，補充規(guī)定了“保護納稅人合法權(quán)益”的條款，給予納稅人的基本權(quán)利有：經(jīng)濟請求權(quán)利，稅務(wù)咨詢并得到解答的權(quán)利，提出行政復(fù)議和訴訟的權(quán)利，從而完善了對稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法制約制度和對納稅人合法權(quán)益的保護制度，其特點是注重執(zhí)法程序和手續(xù)的完備。這既可防止用權(quán)不當或濫用職權(quán)而發(fā)生侵權(quán)行為，也可避免不必要的征納矛盾，更重要的是有利于培養(yǎng)和增強稅務(wù)人員的民主與法制意識，從更高層次上體現(xiàn)對納稅人合法權(quán)益的保護。但與國際通行的作法相比，現(xiàn)有保護條款有明顯不足，比較籠統(tǒng)含混，不易操作。

我國今后應(yīng)從法律上進一步明確納稅人享有的權(quán)利，如合法避稅權(quán)、要求延期申報繳納權(quán)、要求減免退稅權(quán)、了解稅收征收依據(jù)和程序權(quán)、隱私保密權(quán)、控告檢舉權(quán)、復(fù)議訴訟權(quán)、補償賠償權(quán)、要求禮貌服務(wù)權(quán)，以及合法、正當、平等保護權(quán)和對稅款使用動向、開支合理與否的監(jiān)督權(quán)等，并使之具體可行。通過一整套健全的制度、辦法及嚴密的執(zhí)行程序和相應(yīng)的配套措施將其充分落實。對落實不夠或抵觸不落實的，應(yīng)允許納稅人通過正常渠道反映、申訴，以得到公正處理，真正做到“法律面前人人平等”。

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〔1〕蔡秀云：《新稅法教程》法制出版社1995年3月第1版，第38頁。

〔2〕劉隆亨：《中國稅法概論》北京大學(xué)出版社1995年2月第3 版，第75頁。

篇（2）

所謂會計管理模式，指的是國家相關(guān)部門對全社會的會計人員和會計工作進行組織管理的方式，它是會計工作得以順利進行的保障。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善，企業(yè)與國家的經(jīng)濟利益關(guān)系變得越來越復(fù)雜，會計管理將面臨著新的挑戰(zhàn)，這就需要相關(guān)部門必須努力探討會計管理的新模式，并結(jié)合我國當前社會的實際情況，引入國外先進的會計管理理念，與時俱進，為最終提高我國會計管理水平提供先決條件。

一、我國會計管理模式的現(xiàn)狀分析

目前，我國對會計人員的管理模式還在使用傳統(tǒng)的由國家和企業(yè)雙重領(lǐng)導(dǎo)、雙重管理的體制。然而，該管理模式主要是側(cè)重于對國家企業(yè)事業(yè)單位和地方行政機關(guān)等會計人員的管理，對于非國有經(jīng)濟單位會計人員管理的研究則相當滯后，甚至缺乏這方面的研究。因此，會計信息的生產(chǎn)者與其單位領(lǐng)導(dǎo)者的合謀現(xiàn)象時有發(fā)生，腐敗現(xiàn)象也越來越嚴重，在很大程度上影響到了我國總體的會計管理水平。例如，經(jīng)常出現(xiàn)會計人員出于其工資、福利待遇、政治晉升等受制于領(lǐng)導(dǎo)層的考慮，在工作過程中不愿指出任人唯親、偷漏稅款等的違規(guī)行為，甚至有的會計為領(lǐng)導(dǎo)的不法行為提供幫助，從而使得會計人員代表國家對企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)濟活動實施監(jiān)督形同虛設(shè)，導(dǎo)致會計秩序混亂等現(xiàn)象嚴重。

為此，國家相關(guān)部門必須好好反省我國的會計人員管理體制，并對其進行更深層次的探討，以便于會計管理制度的改革。然而，會計制度的改革也必須充分考慮其所處的外部經(jīng)濟環(huán)境，要使改革的方向圍繞著我國目前的經(jīng)濟環(huán)境而進行，否則就會影響甚至阻礙我國民經(jīng)濟的發(fā)展?？傊?，要使我國會計人員管理體制的創(chuàng)新及選擇緊密結(jié)合當前的會計環(huán)境而進行，才同時還要深入衡量改革后會計人員管理體制的可行性和效益性。此外，還要拚棄我國傳統(tǒng)那種只重公有制企業(yè)會計管理忽視非公有制企業(yè)會計管理的理念，并且適當借鑒國外的先進經(jīng)驗，進而強化會計核算和內(nèi)部管理的職能，只有這樣才能徹底地提升我國會計管理水平。

二、基于稅收監(jiān)管的會計管理新模式特點

在執(zhí)行過程中，該管理模式充分發(fā)揮了政府部門間職能互補的優(yōu)勢，并實現(xiàn)了對會計人員和會計行為監(jiān)管的目的。同時，通過行政執(zhí)法委托，相關(guān)執(zhí)法人員也負責對企業(yè)會計信息質(zhì)量的核實，對于企業(yè)和會計人員的考核工作也由稅務(wù)部門直接負責。

財政部門在會計管理中享有主要權(quán)力，可以將部分會計管理行政權(quán)力委托給稅務(wù)等監(jiān)管部門，但是行政職權(quán)委托的法律效果仍由財政部門承擔。同時，由于被委托的部門只被賦予了行政職權(quán)的行使權(quán)，而并沒有享有真正的行政職權(quán)，因此只能以委托行政主體財政部門的名義行使行政職權(quán)。因此，在此過程中被委托部門不承擔法律責任，只能由委托行政主體財政部門承擔。

在會計管理事務(wù)中，財稅管理與會計工作相互促進、相互依存的。會計工作貫穿于財政稅務(wù)等部門管理之中，并充分發(fā)揮了會計管理作為稅務(wù)、財政基礎(chǔ)工作的作用，并將會計管理與稅務(wù)管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理以及財政財務(wù)管理等方面有機結(jié)合起來，極大地提高了會計管理的整體水平。

三、基于稅收監(jiān)管的會計管理模式可行性分析

(一)從經(jīng)濟學(xué)角度分析

在會計管理過程中，政府部門、市場與企業(yè)都了為自己的經(jīng)濟利益而進行激烈競爭，也就是說基于稅收監(jiān)管的會計管理模式是以經(jīng)濟利益為出發(fā)點的。因為，理想的會計管理模式必須既能充分實現(xiàn)各方的利益，又能夠?qū)⒏偁幍碾p方凝聚在一起，并且具備雙方都自愿執(zhí)行的有約束力的社會契約。因此，為了提高會計監(jiān)管契約的運行效率，必須將會計監(jiān)管契約設(shè)計成格式化契約，格式化契約又具有契約條款書面定型性、事先單方?jīng)Q定性、如無須協(xié)商性等特點。此外，格式化的契約安排符合當今市場經(jīng)濟高效、快捷、改善經(jīng)營等方面的要求，能夠為企業(yè)節(jié)約監(jiān)管費用和管理成本，還可以節(jié)約契約簽訂前的討價還價和執(zhí)行過程中的成本。所以，從經(jīng)濟學(xué)角度分析，基于稅收監(jiān)管的會計管理模式是可行的。

篇（3）

司法，即法的適用，通常是指國家司法機關(guān)依據(jù)法定職權(quán)和法定程序，具體運用法律處理案件的專門活動。其宗旨在于排除法律運行障礙，消除法律運行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證法律的正常運行，保持良好的法律秩序狀態(tài)。在我國，行使司法權(quán)的國家機構(gòu)有廣義狹義之分，狹義的指國家審判機關(guān)，即人民法院，廣義的指行使國家審判權(quán)、檢察權(quán)及管理司法行政的國家機關(guān)，即法院、檢察院與司法行政機關(guān)。本文中司法采用狹義的概念，即司法權(quán)是指國家審判權(quán)，司法機關(guān)指國家審判機關(guān)。同樣與之相對應(yīng)的稅收司法，即是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。

眾所周知，我國現(xiàn)已加入的WTO世經(jīng)貿(mào)組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對于我國現(xiàn)行稅收法制建設(shè)也提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求，應(yīng)對入世，我國應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，規(guī)范稅務(wù)部門執(zhí)法行為，提高納稅人對稅法的遵從，保障國家與納稅人的合法權(quán)益。因此，探討我國稅收司法存在的主要，了解稅制改革中的經(jīng)驗與教訓(xùn)，為進一步的改革稅收法治建設(shè)，就產(chǎn)生了積極的現(xiàn)實意義。

綜觀我國稅收司法的現(xiàn)實狀況，存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

一、 稅收司法獨立性問題

我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機關(guān)特別是地方司法機關(guān)卻在某些方面相當程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機關(guān)的經(jīng)費來源上相當程度依賴當?shù)卣⑷藛T工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當?shù)匦姓C關(guān)的干涉，例如在涉及國有偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關(guān)往往認為：國有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護，加之如果對國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級行政機關(guān)在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。

二、 稅收司法受案范圍存在的問題

現(xiàn)實中，我國稅收司法受案范圍的有限性及對于犯罪行為構(gòu)成起點太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權(quán)，強化了稅收行政權(quán)的問題。主要表現(xiàn)在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟的制定是為了保障納稅人的合法權(quán)益，而按照《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收司法權(quán)的行使范圍僅能對稅收具體行政行為的合法性而不能對其合理性進行審查，并且對于具體稅收行政行為所依據(jù)的合憲性也不能進行審查，從而加劇了稅收行政權(quán)的無限擴大。而實踐中，在立法時對于稅收關(guān)系中所設(shè)的犯罪構(gòu)成要件的起點又太低，從而使大量本應(yīng)由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又擴大了行政權(quán)的范圍，強化了稅收行政權(quán)的效力。

三、 稅收行政權(quán)濫用及強化問題

稅收行政權(quán)的濫用及強化是一個現(xiàn)實中存在較為普遍的現(xiàn)象，從納稅人及稅收機關(guān)方面都有不同程度的表現(xiàn)，具體如以下方面：

1、納稅人利益受到侵犯時，最終較少選擇司法程序進行解決。從大量實踐案例中可以看出，納稅人在自己的權(quán)益受到侵害時，很少有對行政復(fù)議的決定提起訴訟的，而較多選擇了放棄此項訴訟權(quán)利，除了部分因納稅人的法律意識不強外，絕大部分納稅人是從與稅務(wù)機關(guān)以后長遠的征納稅關(guān)系這一點來考慮，懼怕贏了官司，稅務(wù)機關(guān)卻會變相的進行打擊報復(fù)：進行無休止、無故的稅務(wù)檢查；在驗證、發(fā)案等的管理活動中設(shè)置障礙，濫用處罰權(quán)等。因而均不愿運用司法程序解決稅收爭議。

2、稅收機關(guān)行政權(quán)的濫用。稅務(wù)機關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對于大量應(yīng)由司法機關(guān)解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對司法審判機關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質(zhì)必然是導(dǎo)致司法權(quán)的強化，行政權(quán)的濫用。

四、 稅收司法組織機構(gòu)存在的問題

稅收司法具有很強的專業(yè)性特點，因此在人民法院內(nèi)部單獨設(shè)立稅務(wù)法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設(shè)稅收法院應(yīng)更較為妥善。原因有三點：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國性的，而稅收是全國性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業(yè)，涉及到每一個公民；其次，如設(shè)立稅務(wù)法院，還存在稅務(wù)法院與現(xiàn)存各級法院的關(guān)系、稅務(wù)法院與稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系問題，稅務(wù)法院是設(shè)在各級稅務(wù)機關(guān)之內(nèi)，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨設(shè)立了稅務(wù)法院，勢必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來，全國將要新增許多機構(gòu)，各級財政能否保證這些機構(gòu)的正常運轉(zhuǎn)是一個必須慎重考慮的問題，尤其在當前很多地區(qū)連工資發(fā)放都難以保證的情況下，這樣一個制度設(shè)計的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內(nèi)部單獨設(shè)立稅務(wù)法庭不失為是一個可行的方案。

五、 稅收司法人員現(xiàn)實素質(zhì)存在的問題

由于成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國已加入WTO 的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業(yè)性特征，對具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國現(xiàn)實司法實踐中，各級司法機關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)知識的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實素質(zhì)跟不上今后國際國內(nèi)稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對其進行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會計等方面知識的強化培訓(xùn)，達到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。

六、 稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙

1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過程中仍然存在著諸多：（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行并未做出明確規(guī)定。（2）在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機關(guān)能否對擔保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產(chǎn)，采取行政強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？ 2.《稅收征管法》第50條規(guī)定了稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡稱《合同法解釋》）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權(quán)的多個債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚?。由于擁有已?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，

七、 稅收司法保障制度的問題

對稅務(wù)案件的處理是一項專業(yè)性極強的工作。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，作為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。我國已加入WTO，國門已開始向全世界開方，大量外國公司的產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)備、資金的進入，使市場的競爭越來越激烈，也必然會出現(xiàn)大量的稅收爭議與訴訟，單靠公安機關(guān)偵察稅務(wù)刑事案件已越來越不可能適應(yīng)新形勢的需要。為了維護稅收征管雙方的權(quán)益，保障市場秩序的健康，完全有必要借鑒國外的經(jīng)驗，建立一支懂稅法、懂稅務(wù)、精財會的稅務(wù)警察隊伍。在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強和有效開展與稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動。

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1、鄭成良主編：《法》，吉林大學(xué)出版社1999年5月第1版。

2、石少俠主編：《經(jīng)濟法新論》，吉林大學(xué)出版社1996年9月第1版。

3、范立新：《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載《財經(jīng)問題》，2002年第9期。

篇（4）

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]｡稅收司法作為國家司法機關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權(quán)益遭受損害的個人(集體)提供最公正､權(quán)威的保障和救濟｡現(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對每一個平等的人的價值､權(quán)利和尊嚴的切實關(guān)懷｡只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇｡

然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮｡因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭,辦案效率低下;稅務(wù)部門行政強制執(zhí)行的時效性和公檢法部門強制執(zhí)行的準確性存在較大的反差:稅務(wù)部門強制執(zhí)行比較簡便､靈活､迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準確性及時效性相對較差,很難保證稅務(wù)部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮｡

3.納稅人知情權(quán)的司法救濟力度弱化｡司法設(shè)置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟手段發(fā)揮著終局的作用｡沒有救濟就沒有權(quán)利,但是由于中國傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠,因為現(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國家的共識｡但我國在義務(wù)本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權(quán)利的司法救濟力度,才能達到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務(wù)對等｡

稅收法定主義要求稅收司法機關(guān)在處理涉稅爭議時,改變傳統(tǒng)稅法中征稅機關(guān)主觀任性過大，納稅人權(quán)利無法保障的現(xiàn)實狀況,主張強化納稅人權(quán)利,限制征稅機關(guān)的自由裁量權(quán),相關(guān)爭議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭議的事實情況為依據(jù)進行審判和裁決｡因此實現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應(yīng)有之義｡由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運行｡因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口,只有實現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成｡

二、稅法司法化的現(xiàn)代性進路

中國法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴峻,就在于我們?nèi)P接受了知識論的思想傳統(tǒng)卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統(tǒng)進行認真地反思｡正因為現(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來解決現(xiàn)代性的憂患和危機[3]｡強調(diào)現(xiàn)代性概念是一個指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個體､民族､傳統(tǒng)社會制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實性(社會化的和知識化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學(xué)技術(shù)､經(jīng)濟､法律､文化､生活方式等基本社會范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過程,勢必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程｡法制現(xiàn)代化所表達的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運動本身就必然地要求一個司法現(xiàn)代化進程的出現(xiàn)｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實困境,具體可行的進路是:

1.設(shè)立稅務(wù)法庭

“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻,”[4]說明了稅務(wù)法院在稅法司法化過程中的重要作用｡因此在本土化和國情理論背景下,應(yīng)當構(gòu)建或完善我國的稅務(wù)司法組織｡

目前,我國法院受理的稅務(wù)案件有兩類,一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強的專業(yè)性特點,因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭｡有些學(xué)者主張設(shè)立稅務(wù)法院,但是設(shè)立了稅務(wù)法院,勢必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構(gòu),稅務(wù)法院設(shè)計的可行性就值得重新考慮了｡ 　因此,目前最可行的舉措應(yīng)當是在現(xiàn)有的各級法院中設(shè)置我國的稅務(wù)法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國外,如美國與德國的成功經(jīng)驗,稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備法律､稅收､審計､會計等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理,重大稅務(wù)案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務(wù)案件可以由高級人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件｡同時確保稅務(wù)法庭的獨立性,才能保證它對稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺之一｡

篇（5）

征稅職權(quán)是稅法的基本概念和核心內(nèi)容，稅法上的很多概念和范疇，如征稅主體、征稅行為、稅收法律責任等都與征稅職權(quán)密切相關(guān)。稅法的一個基本使命就在于規(guī)范和保障征稅主體合法、理性地行使征稅職權(quán)，以使實體稅收債務(wù)法的規(guī)定得到正確有效實施。

一、征稅職權(quán)的界定與分析

征稅職權(quán)是征稅主體依法擁有的執(zhí)行稅法，對稅收征納事務(wù)進行管理活動的資格及其權(quán)能，是國家征稅權(quán)的轉(zhuǎn)化形式，是征稅機關(guān)在稅收征納過程中行使的“個案”征稅權(quán)。征稅職權(quán)在性質(zhì)上屬于稅權(quán)范疇，是稅權(quán)的下位概念，并且與稅權(quán)的多義性和異質(zhì)性相比較，征稅職權(quán)具有較強的同質(zhì)性，比較容易在同一意義上使用。征稅職權(quán)具有下列法律特征：

1.法定性。征稅職權(quán)是依照法律的規(guī)定而產(chǎn)生的，征稅主體行使征稅權(quán)力必須有法律依據(jù)，這是稅收法定主義中依法稽征原則和依法行政原則的必然要求。征稅職權(quán)的設(shè)定、調(diào)整、取消及其行使規(guī)則，都要由法律來規(guī)范，我國《稅收征收管理法》第28條、第29條對此作出了明確規(guī)定。

2.權(quán)力服從性。征稅職權(quán)雖然是由具體的征稅主體來行使的，但它體現(xiàn)的是國家意志，是由國家強制力來保障的。征稅職權(quán)的行使具有命令與服從的隸屬性質(zhì)，征稅決定由征稅主體單方作出，不以納稅主體的意志為轉(zhuǎn)移。

3.專屬性。一方面，征稅職權(quán)是征稅主體的一項公權(quán)力，納稅主體不享有。另一方面，征稅職權(quán)的主體在根本上為國家，但國家不直接行使，而是由法律規(guī)定的專門的征稅機關(guān)等來具體行使征稅職權(quán)，即征稅職權(quán)是征稅主體專屬的職務(wù)權(quán)限，不擁有法定征稅職能的其他國家機關(guān)也不得行使征稅職權(quán)。

4.優(yōu)益性。征稅職權(quán)不同于作為個體的納稅人權(quán)利，它的行使事關(guān)國家和社會公共利益。征稅主體在行使征稅職權(quán)時，依法享有征稅優(yōu)益權(quán)和征稅優(yōu)先權(quán)，即征稅主體在稅收程序法律關(guān)系中，相對于納稅主體而言，處于優(yōu)益的法律地位，例如，征稅主體作出的征稅行為具有公定力。

5.不可處分性。征稅職權(quán)是國家征稅權(quán)的具體化，與納稅人權(quán)利及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)等不同，屬于國家“公權(quán)力”而不是一般經(jīng)濟權(quán)利范疇，因此不可自由處分。即對征稅主體來說，行使征稅職權(quán)既是權(quán)利也是義務(wù)，征稅職權(quán)與征稅職責是相統(tǒng)一、不可分割的，隨意轉(zhuǎn)讓、放棄或拋棄征稅職權(quán)是一種失職和違法行為，是不能允許的。

二、征稅職權(quán)的內(nèi)容

征稅職權(quán)的內(nèi)容是指征稅職權(quán)所包含的具體權(quán)能，它是征稅職權(quán)運作的具體形態(tài)。在不同的國家，征稅職權(quán)的具體內(nèi)容不完全一致。我國除了《稅收征收管理法》對征稅職權(quán)作了集中規(guī)定外，在行政處罰法、有關(guān)國家機關(guān)組織法、立法法和憲法中都涉及到征稅職權(quán)問題。從總體上看，征稅職權(quán)的內(nèi)容可歸納為下列十項：

1.征納規(guī)范制定權(quán)。這是征稅機關(guān)依法制定稅收行政法規(guī)、規(guī)章、決定等具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件的權(quán)力。征納規(guī)范制定權(quán)是征稅機關(guān)的抽象征稅行為，對稅收征納活動具有廣泛的影響。但因征稅機關(guān)的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機會少，且程序相對簡單，從稅收法治和保護納稅人權(quán)利角度講，征稅行政立法只能在有限的范圍內(nèi)進行。我國《立法法》對稅收行政立法有所涉及，但對具體的事項和范圍并沒有明確規(guī)定，應(yīng)完善這方面的規(guī)定。另外，有權(quán)征稅機關(guān)對稅收行政法律規(guī)范的解釋，在性質(zhì)上也是征稅規(guī)范制定活動。實踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體征納過程中，征稅機關(guān)在作出征稅決定時對稅法的解釋（實際上是對稅法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量權(quán)”問題。

2.稅收計劃權(quán)。這是征稅機關(guān)有權(quán)確定在未來一定時期內(nèi)所要實現(xiàn)的國家稅收收入目標的權(quán)力。稅收計劃是國家預(yù)算的重要組成部分，對于國家預(yù)算能否實現(xiàn)具有重要影響。我國征稅機關(guān)歷來十分重視稅收計劃的作用，稅收計劃的編制和執(zhí)行也成為進行稅收征管的重要手段，以致于把稅收計劃的執(zhí)行和完成情況作為檢查考核征稅機關(guān)貫徹稅收政策法規(guī)的主要手段。但需要強調(diào)的是，在市場經(jīng)濟條件下，稅收計劃應(yīng)以非指令性為主，要正確處理完成稅收計劃與依法征稅的關(guān)系，即必須要在嚴格執(zhí)行稅法的前提下組織稅收計劃的實現(xiàn)，不能為了完成稅收計劃而違法多征、少征、提前征收或攤派稅款。

3.稅款征收權(quán)。稅款征收權(quán)又叫征稅處理權(quán)、征稅形成權(quán)，這是征稅主體依法對具體的稅款征收事項作出決定的權(quán)力。稅款征收權(quán)是征稅職權(quán)中的核心權(quán)力，運用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務(wù)相對應(yīng)，其所作出的征稅決定直接涉及納稅人的權(quán)利義務(wù)。稅款征收權(quán)包括應(yīng)納稅額確定權(quán)（包括對納稅人在納稅申報中的應(yīng)納稅額初次確定權(quán)的第二次確定權(quán)、法定情形下的應(yīng)納稅額核定權(quán)或叫估稅權(quán)）、稅款入庫權(quán)（稅款繳納方式、稅款入庫期限和地點的確定權(quán)）。為了保證稅款征收權(quán)的有效行使，征稅主體還可依法行使與稅款征收權(quán)相關(guān)的下列權(quán)力：稅負調(diào)整權(quán)、稅收保全權(quán)（代位權(quán)、撤銷權(quán)）、稅款優(yōu)先權(quán)、稅款追征權(quán)等。

4.稅收管理權(quán)。這是為了保證具體的稅款征納活動的順利實現(xiàn)，而由法律規(guī)定的征稅機關(guān)進行的稅收基礎(chǔ)性管理活動的權(quán)力，它具有基礎(chǔ)性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點。稅收管理權(quán)的內(nèi)容有稅務(wù)登記管理、賬薄憑證發(fā)票管理、納稅申報管理、稅源監(jiān)控等。

5.稅收檢查權(quán)。它是為了保證征稅決定的作出和稅收征管目標的實現(xiàn)，而依法對納稅人等遵守稅法和履行納稅義務(wù)情況進行的調(diào)查、檢查、審計和監(jiān)督活動的權(quán)力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據(jù)，因而它不僅是一項獨立的權(quán)力，而且是行使其他征稅職權(quán)的基礎(chǔ)和保障。在實行申報納稅制度下，加強稅收檢查十分必要。稅收檢查權(quán)的行使在實踐中有多種形式，如稅務(wù)稽查、稅務(wù)檢查、稅務(wù)審計、稅務(wù)調(diào)查等，有些國家還賦予征稅機關(guān)行使司法性質(zhì)的搜查等強制檢查權(quán)。

6.獲取信息和協(xié)助權(quán)。是指征稅主體有權(quán)從納稅主體、其他組織和個人獲得與納稅有關(guān)的信息，有權(quán)要求有關(guān)部門、單位和個人提供征稅協(xié)助。與征稅有關(guān)的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應(yīng)稅信息的有效獲取，應(yīng)建立調(diào)查、統(tǒng)計、報告、協(xié)助、信息共享等制度，并加大對違反這一義務(wù)的法律制裁。但征稅主體在行使獲取信息權(quán)和協(xié)助權(quán)時，要注意處理與納稅人的隱私秘密權(quán)的關(guān)系。

7.征稅強制權(quán)。這是征稅機關(guān)為了預(yù)防稅收違法行為，確保納稅義務(wù)的履行而依法對納稅主體實施強制手段的權(quán)力，它包括采取預(yù)防性的稅收保全措施和執(zhí)行性的強制執(zhí)行措施的權(quán)力。征稅強制權(quán)的行使將使納稅人處于極為不利的地位，因此，要完善征稅強制權(quán)的行使程序，為納稅主體提供更多的程序保障。[①]我國有關(guān)征稅強制的程序規(guī)范十分稀缺，目前國家正在制定行政強制法，將對此作出進一步規(guī)范。

8.稅收處罰權(quán)。這是征稅機關(guān)對違反稅收法律規(guī)范行為給予制裁的權(quán)力。與征稅強制權(quán)一樣，對征稅處罰權(quán)的行使也要加以規(guī)范、控制，這主要涉及到稅收處罰權(quán)的主體、程序、與刑事制裁的關(guān)系等問題。

9.爭議裁決權(quán)。這是征稅機關(guān)對發(fā)生在征納主體之間的爭議進行行政復(fù)議的權(quán)力。它是一項準司法性質(zhì)的權(quán)力，對于處理技術(shù)性、專業(yè)性、反復(fù)大量發(fā)生的稅收爭議有重要作用。但為了保證公正和法治，征稅機關(guān)的行政復(fù)議裁決還要受到司法審查的監(jiān)督。

10.稅收指導(dǎo)權(quán)。這是征稅機關(guān)通過政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導(dǎo)納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強制性的新的征稅職權(quán)形式。但稅收指導(dǎo)一旦錯誤或不當，對納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應(yīng)當對稅收指導(dǎo)給予一定的法律約束，而不應(yīng)將其視為完全自由裁量的事實行為。這涉及到稅收指導(dǎo)的事項、程序、法律責任等問題，需要進一步研究。

三、征稅優(yōu)益權(quán)：征稅職權(quán)的保障條件

為了保障征稅主體有效地行使征稅職權(quán)，國家賦予征稅主體及其征稅人員職務(wù)上和物質(zhì)上的優(yōu)益條件。征稅主體依法享受這些優(yōu)益條件的資格就是征稅優(yōu)益權(quán)，包括征稅優(yōu)先權(quán)和征稅受益權(quán)。征稅優(yōu)先權(quán)是征稅主體在行使職權(quán)時依法享有的種種優(yōu)越條件。我國現(xiàn)行稅收程序法上的征稅優(yōu)先權(quán)主要體現(xiàn)在兩個方面，一是獲得社會協(xié)助權(quán)。它要求征稅機關(guān)在執(zhí)行職務(wù)時，有關(guān)部門和單位應(yīng)當給予支持和協(xié)助。二是推定有效權(quán)。法國很早就確立了“公務(wù)優(yōu)先原則”，并把“推定有效”作為其主要內(nèi)容。推定有效權(quán)實際上是指征稅行為的公定力，即征稅行為一經(jīng)成立，不論其是否合法，就具有被推定為合法而要求所有的組織或個人予以尊重的一種法律效力。征稅決定并非一經(jīng)作出就真正合法生效，有的需經(jīng)復(fù)議裁決，有的需經(jīng)法院裁判。如果征稅決定要走完所有救濟程序并被確認生效后方能執(zhí)行，那就會影響稅款的征收，不利于穩(wěn)定稅收征納秩序。因此，稅法特許在這種條件下推定征稅決定有效，可以先行執(zhí)行，復(fù)議、訴訟期間征稅決定不停止執(zhí)行便由此而引出。為了確保征稅職權(quán)的有效行使，可以考慮賦予征稅機關(guān)在緊急情況下（如進出口環(huán)節(jié)某些偷逃稅行為、未結(jié)清稅款離境），實施先行扣留、即時強制等先行處置權(quán)。

征稅受益權(quán)是國家為保證征稅主體有物質(zhì)能力行使征稅職權(quán)而向它提供的物質(zhì)條件，征稅主體享受這些條件的資格便是征稅受益權(quán)。征稅受益權(quán)是征稅主體從國家所享受到的權(quán)益，而不是由相對的納稅主體提供的。征稅受益權(quán)的內(nèi)容表現(xiàn)為國家向征稅主體提供征稅經(jīng)費、辦公條件、交通工具等，它實際上是征稅機關(guān)為征稅而花費的行政管理費用，構(gòu)成狹義上的稅收行政成本。為了給征稅職權(quán)的行使提供物質(zhì)保障，應(yīng)當切實保證征稅主體的征稅受益權(quán)，但從稅收效率原則來說，也應(yīng)當注意降低稅收征收費用，以使稅收的名義收入與實際收入的差額最小。

四、征稅權(quán)限：征稅職權(quán)行使的法定界限

1.征稅權(quán)限的界定

征稅職權(quán)是一項“公權(quán)力”，鑒于它的易被濫用和由此產(chǎn)生的破壞性，征稅職權(quán)的行使都被附加各種條件，其中范圍上的限定是重要的方面。征稅權(quán)限是征稅主體行使征稅職權(quán)時所不能逾越的法定范圍和界限。遵守征稅權(quán)限是征稅職責的重要內(nèi)容之一，征稅主體行使職權(quán)超越該“限度”，便構(gòu)成征稅越權(quán)，視為無效。征稅權(quán)限是各國稅法上的一項重要制度，控制征稅主體的征稅行為超越權(quán)限是稅法的重要任務(wù)。

在界定征稅權(quán)限時，還需要注意其與“稅收管轄權(quán)”、“征收管轄”、“稅收主管”的區(qū)別。稅收管轄權(quán)一般是指國際法意義上的稅權(quán)，它是指國家或政府在稅收方面所擁有的各類權(quán)力，國際稅法的一個基本任務(wù)就是協(xié)調(diào)各國稅收管轄權(quán)的沖突，以解決重復(fù)征稅和稅收逃避問題。征稅權(quán)限一般是在國內(nèi)法意義上使用的，如果在擴大的意義上使用征稅權(quán)限，也可以說稅收管轄權(quán)是國際稅法上的“國際征稅權(quán)限”。實際上，國內(nèi)層面上的稅收管轄權(quán)及其沖突也客觀存在，對它的解決也已提到議事日程。[②]征收管轄又叫稅務(wù)管轄、征管管轄，是指不同征稅機關(guān)之間進行稅收征收活動上的分工與權(quán)限，包括級別管轄和地域管轄。征收管轄的落實是征稅機關(guān)進行具體的稅收征收活動的前提，是征稅權(quán)限中一項基本內(nèi)容。但征稅權(quán)限不限于征收管轄，它還包括征稅事務(wù)權(quán)限（主管），包括與稅款征收管轄有關(guān)的其他征稅職能的權(quán)限，如稅收行政處罰管轄、稅收行政復(fù)議管轄、稅收行政賠償管轄等。稅收主管又叫征管職能的劃分，是在征稅機關(guān)內(nèi)部對征管職能的劃分，在我國是指稅收征管權(quán)在稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)、財政機關(guān)之間的劃分，也包括在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的國稅地稅之間的劃分。可見，稅收主管只相當于征稅權(quán)限中的事務(wù)權(quán)限。

2.征稅權(quán)限的類型

（1）事務(wù)權(quán)限。在我國又叫“稅收主管”，在德國叫“業(yè)務(wù)主管權(quán)限”，是指稅收征管職能在不同類別的征稅機關(guān)之間的分配問題，主要是這些征稅機關(guān)之間如何劃分其各自主管的稅種。在我國，稅務(wù)機關(guān)主要負責工商稅收的征管；海關(guān)主要負責關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅的征管；財政機關(guān)主要負責農(nóng)業(yè)稅收的征管。而在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，按照分稅制的要求，其所負責征管的稅種又在國稅與地稅機關(guān)之間再進行劃分。劃分的主要依據(jù)是《稅收征收管理法》（第5條）、《關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》（1993年12月15日國務(wù)院）、《關(guān)于調(diào)整國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局稅收征管范圍的意見》（1996年1月22日國家稅務(wù)總局）。

（2）級別權(quán)限。又叫縱向權(quán)限，是指有上下隸屬關(guān)系的征稅主體之間的權(quán)限劃分。級別權(quán)限按照權(quán)限內(nèi)容的不同，可分為稅款征收級別權(quán)限（級別管轄）和與稅款征收間接聯(lián)系的其他級別權(quán)限。后者在我國稅收程序性法律上已有不少規(guī)定，例如，《稅收征收管理法》第22條關(guān)于發(fā)票的管理權(quán)限；第31條關(guān)于延期納稅的審批權(quán)限；第33條關(guān)于減免稅審批權(quán)限的原則規(guī)定；第37條、第38條、第40條關(guān)于稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權(quán)限；第53條關(guān)于稅款入庫權(quán)限；第54條關(guān)于查詢儲蓄存款的權(quán)限；第74條關(guān)于罰款權(quán)限的規(guī)定等。另外，《行政復(fù)議法》關(guān)于行政復(fù)議級別管轄權(quán)限的劃分適用于稅收行政復(fù)議。稅款征收級別權(quán)限是征稅級別權(quán)限中最為重要的內(nèi)容，它又叫征收級別管轄。由于我國的分稅制改革只推進到省一級，省級以下征稅機關(guān)之間如何劃分征收管轄權(quán)缺乏規(guī)定；采用稅額分成的共享稅種的大量存在，為級別管轄的劃分帶來障礙；國稅機關(guān)嚴格按照行政區(qū)域隸屬關(guān)系進行設(shè)置，不易于征收管轄權(quán)的明確。這些問題的存在，為級別管轄的確定帶來許多困難。解決的對策，一是加快省以下分稅制改革，真正落實“一級政府、一級事權(quán)、一級財權(quán)、一級稅權(quán)”的分級財政體制。二是取消共享稅種，確立真正意義上的中央稅和地方稅，某些稅種實行中央地方同源共享。[③]三是實施國稅機構(gòu)改革，按照經(jīng)濟區(qū)域設(shè)置國稅機構(gòu)，理順中央稅種的級別管轄。

（3）地域權(quán)限。又叫橫向權(quán)限，是指沒有隸屬關(guān)系的征稅主體之間的權(quán)限劃分。在地域權(quán)限中，最為重要的是有關(guān)稅款征管權(quán)限劃分的地域管轄。但在我國，如同級別管轄一樣，地域管轄問題研究得相當薄弱，在各實體稅種法中也只是從納稅地點的角度零星觸及到地域管轄問題，而且矛盾之處很多。因此，亟需加強這方面的理論研究，并應(yīng)在稅收程序法上對管轄問題設(shè)專章進行規(guī)定。這里，至為重要的是要確立地域管轄的原則。筆者認為，總結(jié)我國現(xiàn)行稅法有關(guān)管轄的規(guī)定，參照國際稅法上有關(guān)稅收管轄權(quán)的原理和其他國家的經(jīng)驗，我國稅收地域管轄的原則應(yīng)當包括下列三項：第一，屬地原則。這是以納稅人的經(jīng)營活動地或財產(chǎn)所在地為標準來確立管轄權(quán)的行使范圍，它一般適用于間接稅和資源財產(chǎn)稅。我國實體稅法上以商品銷售地、勞務(wù)發(fā)生地或營業(yè)地、財產(chǎn)所在地等作為納稅地點的規(guī)定即是屬地原則，例如，對流轉(zhuǎn)稅來說，就是以實際經(jīng)營地為納稅地點，不考慮注冊地、管理中心地、核算地等因素，但關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅則由海關(guān)行使專屬管轄權(quán)。[④]第二，屬人原則。這是以納稅人的住所和人的因素為標準來確定管轄權(quán)的行使范圍。關(guān)于住所等“人”的因素，對自然人納稅人來說，以戶籍所在地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所；法人以其主要辦事機構(gòu)所在地為住所。屬人原則在所得稅、遺產(chǎn)稅等直接稅中適用較為普遍。第三，屬地優(yōu)先原則。這實際上是解決屬地管轄與屬人管轄沖突時所采取的一項措施，即當兩者發(fā)生沖突時，優(yōu)先適用屬地原則。因為經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)接受外來投資多，實行屬地優(yōu)先原則，有利于保護經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)的利益，縮小其與經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的差距。當然，這種優(yōu)先適用也是有限度的，它只能對源于本區(qū)域內(nèi)的應(yīng)稅收入等課稅。

關(guān)于級別管轄問題，應(yīng)重點確立下列兩個原則：一是實用性原則（兩便原則）。它是考慮由何種級別的征稅機關(guān)征收最能降低征收成本（需考慮其獲得征稅對象信息的便利程度等因素），如何盡量為納稅人繳稅提供方便。二是中立性原則（稅收程序統(tǒng)一原則）。為了確保法律秩序與經(jīng)濟秩序的統(tǒng)一，維護征稅的平等，保護公平競爭，應(yīng)統(tǒng)一全國的征納程序、爭訟程序。

此外，在管轄權(quán)限中，還涉及到共同管轄、移送管轄、繼續(xù)管轄等問題。[⑤]

3.征稅權(quán)限爭議及其解決

征稅權(quán)限爭議是征稅主體之間及與其他非征稅的國家機關(guān)之間，就征稅權(quán)限的范圍等劃分問題發(fā)生的爭議。由于立法上征稅權(quán)限的劃分不合理、不清晰，實踐中應(yīng)稅行為的復(fù)雜性，以及征稅主體的主觀認識等原因，征稅權(quán)限的爭議在所難免。征稅權(quán)限爭議的類型有縱向爭議與橫向爭議，前者是有隸屬關(guān)系的征稅機關(guān)之間的權(quán)限爭議；后者是沒有隸屬關(guān)系的征稅機關(guān)之間的權(quán)限爭議。此外，征稅權(quán)限爭議還可分為積極爭議與消極爭議，前者是爭議主體都主張有征收管轄權(quán)，后者是爭議主體都不主張有征收管轄權(quán)。

關(guān)于征稅權(quán)限爭議的處理，國際上主要有三種途徑：一是議會途徑，即由議會或來解決管轄權(quán)爭議，如英國和西班牙。二是司法途徑，如日本《行政事件訴訟法》第6條規(guī)定的“機關(guān)訴訟”。三是行政途徑，即由爭議機關(guān)之間協(xié)商或由共同的上級行政機關(guān)裁決權(quán)限爭議，這是為多數(shù)國家確立的主要解決途徑。

我國關(guān)于征稅權(quán)限沖突解決的立法很不完善，只是在《憲法》（第89條、第108條）、《立法法》（第五章）、《行政訴訟法》（第53條）、《行政處罰法》（第21條）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我國稅收征管法還沒有關(guān)于征收管轄的系統(tǒng)規(guī)定，有關(guān)解決權(quán)限爭議的一般原則、管轄權(quán)爭議的裁決及確定管轄權(quán)期間的臨時處置、當事人的申請權(quán)等事項缺少法律規(guī)定。筆者認為，應(yīng)從以下幾方面完善我國的征稅權(quán)限爭議解決制度：（1）確立權(quán)限爭議解決的原則?？v向權(quán)限爭議時應(yīng)尊重上級機關(guān)的監(jiān)督權(quán)，即以上級機關(guān)的判斷為準；橫向權(quán)限爭議時，應(yīng)以合作為原則，盡量協(xié)商解決并需履行協(xié)助義務(wù)。（2）規(guī)定解決權(quán)限爭議的啟動程序。至為重要的是要賦予納稅人等利害關(guān)系人有管轄權(quán)的異議申請權(quán)，另外，發(fā)生權(quán)限爭議的共同上級機關(guān)可以依職權(quán)解決。（3）完善行政途徑解決機制。一是對有共同管轄的，以最先受理的征稅機關(guān)管轄。二是不能確定受理先后或是有其他爭議的，爭議的征稅機關(guān)之間協(xié)商解決。三是不能協(xié)商解決或是有統(tǒng)一管轄的必要時，由共同的上級機關(guān)指定管轄；沒有共同的上級機關(guān)時，由各該上級機關(guān)協(xié)商決定。[⑦]四是在不能通過上述方法確定管轄權(quán)或發(fā)生緊急情況時，應(yīng)由有實施征稅處理必要性即公務(wù)原因發(fā)生地的征稅機關(guān)管轄，它應(yīng)當立即采取措施，并及時通知其他負責的征稅機關(guān)。（4）建立征稅權(quán)限爭議的預(yù)防機制，如部門會議、協(xié)作協(xié)議等。（5）積極探索用司法途徑解決征稅權(quán)限爭議問題。

注釋：

[①] 在普通法系國家，征稅強制權(quán)原則上歸法院，當事人獲得程序保障的機會較多。

[②] 國內(nèi)層面上的稅收管轄權(quán)及其沖突可能有下列三種情況：在聯(lián)邦制國家，各州之間的稅收管轄權(quán)沖突；在一國境內(nèi)存在多個獨立的稅收管轄區(qū)時，會產(chǎn)生稅收管轄權(quán)沖突；在更廣的意義上，行使不同稅收征管職能的征稅機關(guān)之間也可能產(chǎn)生稅收管轄權(quán)的沖突。目前，中國內(nèi)地就已與香港達成了“關(guān)于對所得避免雙重征稅的安排”。

[③] 同源共享是指不設(shè)置共享稅，而以同一稅源由中央與地方分率計征的方式取而代之。

[④] 根據(jù)《行政處罰法》第20條的規(guī)定，我國稅收行政處罰實行“屬地原則”，即由稅收違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)管轄。

篇（6）

在稅收征收管理過程中，稅務(wù)機關(guān)運用稅法所賦予的行政職權(quán)對行政相對人即納稅人進行管理。由于種種原因，其所實施的稅務(wù)具體行政行為有時可能會不可避免地給納稅人的合法權(quán)益造成一定的損害。依據(jù)現(xiàn)代行政法治的要求，此時對納稅人進行法律上的救濟就顯得十分必要。

稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟是目前我國對認為自己合法權(quán)益受到侵害的納稅人進行行政救濟的兩種主要法律制度。稅務(wù)行政復(fù)議要求法定復(fù)議機關(guān)對原具體行政行為的合法性和合理性進行全面審查；而在稅務(wù)行政訴訟中，人民法院僅對原具體行政行為的合法性進行審理。二者相比，行政訴訟更為中立公正；行政復(fù)議則更加快捷、經(jīng)濟、容易糾錯。

二、稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行的原則

根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》（以下簡稱《行政復(fù)議法》）第二十一條和《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第四十四條的規(guī)定，除非有特殊情形，具體行政行為在行政復(fù)議、訴訟期間不停止執(zhí)行。稅務(wù)機關(guān)作為國家行政機關(guān)的重要組成部分，自然在其稅務(wù)行政執(zhí)法活動過程中亦必須嚴格遵守該項原則。為此，國家稅務(wù)總局還在制發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》中重新作了類似的規(guī)定。

一般認為，《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》及有關(guān)法規(guī)、規(guī)章確立該原則的根據(jù)有二：一是傳統(tǒng)行政行為效力理論認為，具體行政行為一經(jīng)作出即具有效力的先定性，可以先行執(zhí)行。所謂效力的先定性，是指具體行政行為一經(jīng)作出，就被推定為是合法有效的，對行政主體和行政相對人均產(chǎn)生約束力，應(yīng)當予以執(zhí)行。據(jù)此，進入行政復(fù)議或者行政訴訟中的具體行政行為，在沒有被復(fù)議機關(guān)或者人民法院經(jīng)審查確認為違法之前，該行為仍具有法律效力，必須按該行為確定的內(nèi)容先行執(zhí)行。二是行政管理實踐中，管理活動高效性、連續(xù)性、穩(wěn)定性的需要。行政管理活動與司法活動不同，有其自身的特點和要求。如果具體行政行為作出后不能得到立即執(zhí)行，或者行政相對人一經(jīng)提請復(fù)議或訴訟就必須停止執(zhí)行，勢必破壞行政管理的效率性和連續(xù)性、穩(wěn)定性，若遇到復(fù)議、的情況較多時，就可能會使許多行政管理工作無法順利開展，甚至導(dǎo)致整個行政管理運行機制陷入癱瘓狀態(tài)，從而國家利益和社會公共利益也將不可避免地受到損害。

三、稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行原則的局限性

(一)不停止執(zhí)行原則與現(xiàn)代稅法原理相違背。

在傳統(tǒng)認知中，稅收法律關(guān)系一直被理解為是一種國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，往往強調(diào)國家憑借政治權(quán)力參與社會分配，強調(diào)稅收的強制性、無償性，強調(diào)國家與納稅人權(quán)利義務(wù)的不對等。而隨著現(xiàn)代稅法理論的發(fā)展，以社會契約思想中的合理元素為基礎(chǔ)的稅收債務(wù)關(guān)系說越來越受到人們的重視與推崇。這一學(xué)說把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系。國家的稅收權(quán)利具有債權(quán)性質(zhì)，在對納稅人的稅收請求權(quán)以及請求權(quán)的內(nèi)容方面符合債的一般原理，從而體現(xiàn)了一種公法上的實體債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在我國新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中，稅收的優(yōu)先權(quán)以及代位權(quán)、撤消權(quán)的制度設(shè)計，可以說就體現(xiàn)了這一先進的理論觀念。以稅收債務(wù)關(guān)系說所強調(diào)的稅務(wù)機關(guān)與納稅人的權(quán)力義務(wù)應(yīng)該統(tǒng)一，法律地位應(yīng)該平等的新觀點為基礎(chǔ)，稅務(wù)機關(guān)在作出和執(zhí)行具體稅務(wù)行政行為時，應(yīng)該充分考慮和尊重納稅人的意見，在納稅人對該行為有異議進而提請行政復(fù)議或訴訟時，就應(yīng)該中止稅務(wù)行政行為的執(zhí)行等待復(fù)議或訴訟后的最終結(jié)果。不停止執(zhí)行原則顯然是對稅收債務(wù)關(guān)系學(xué)說中納稅人權(quán)利的蔑視和侵犯。

（二）該原則不符合行政復(fù)議法和行政訴訟法的立法宗旨。

我國《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》的根本立法宗旨在于規(guī)范行政機關(guān)的行政執(zhí)法行為，保護公民、法人及其他組織的合法權(quán)益。國家稅收利益固然重要，但納稅人的合法權(quán)益同樣不能忽視。稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行的原則，顯然在形式上過于追求維護代表國家行使稅收權(quán)的稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為的效力，忽略了以上相關(guān)法律保護納稅人合法權(quán)益的立法宗旨。如果在納稅人的程序和實體權(quán)利還未及時得到正常救濟時，其利益就已經(jīng)因稅務(wù)行政機關(guān)或人民法院的執(zhí)行而實際上喪失了，那么即便最終的復(fù)議、訴訟的裁判結(jié)果有利于納稅人，也只能是一份“遲來的正義”。?所以，在納稅人充分行使法律所賦予的救濟權(quán)利之前和當中，稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為不應(yīng)當先行執(zhí)行。????

（三）不停止執(zhí)行原則與現(xiàn)行相關(guān)法律的規(guī)定存在矛盾。

對行政機關(guān)作出的具體行政行為的執(zhí)行有兩種形式，一是行政相對人的自覺履行；二是行政機關(guān)的強制執(zhí)行。在行政復(fù)議、訴訟過程中，行政機關(guān)的不停止執(zhí)行若采取強制執(zhí)行的方式，則其與現(xiàn)行諸多法律的規(guī)定或精神相違背?！缎姓V訟法》第六十六條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定期限內(nèi)不提訟又不履行的，行政機關(guān)可以申請人民法院強制執(zhí)行，或依法強制執(zhí)行。”《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行。”據(jù)此，稅務(wù)機關(guān)強制執(zhí)行或者申請人民法院強制執(zhí)行其具體行政行為必須同時具備兩個條件，缺一不可：⒈納稅人在法定期限內(nèi)沒有對該稅務(wù)具體行政行為提起行政復(fù)議和行政訴訟；⒉納稅人拒不履行該具體行政行為所確定的義務(wù)。同樣《行政復(fù)議法》第三十三條的類似內(nèi)容雖然是針對行政復(fù)議決定的執(zhí)行作出的規(guī)定，但其體現(xiàn)的立法精神卻是與上述法律相統(tǒng)一的。

四、不停止執(zhí)行原則的正確理解與適用及立法建議

篇（7）

關(guān)鍵詞 ：推定課稅；協(xié)力義務(wù)

一、推定課稅的條件

根據(jù)稅收征管法和相關(guān)稅收實體法的規(guī)定，推定課稅主要發(fā)生在當事人違反協(xié)力義務(wù)方面。

我國稅法規(guī)定的協(xié)力義務(wù)主體包括納稅義務(wù)人和第三人，后者不作為本文討論對象。以協(xié)力義務(wù)依照法律規(guī)定在具備法定要件時，不待稽征機關(guān)之要求，即行成立，或是法律雖抽象規(guī)定義務(wù)之內(nèi)容，但尚需稽征機關(guān)依法對特定之相對人要求其履行，方始成立者為標準，將協(xié)力義務(wù)區(qū)分為直接與間接的協(xié)力義務(wù)。

（一）直接協(xié)力義務(wù)

1.稅務(wù)登記義務(wù)

根據(jù)稅收征管法第15 條的規(guī)定辦理稅務(wù)登記的時間。該法第16 條規(guī)定，經(jīng)營單位自工商登記機關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更登記。經(jīng)營單位未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額。

2.記賬及保持賬簿義務(wù)

稅收征管法第19 條規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)當按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財稅部門的規(guī)定，設(shè)置賬簿，根據(jù)合法有效憑證記賬，進行核算。其財會制度、方法不得與國務(wù)院的規(guī)定相抵觸。第24條規(guī)定，經(jīng)營單位必須按照規(guī)定的保管期限保管帳簿、記賬憑證、完稅憑證及其他相關(guān)材料，不得偽造、變造、或擅自銷毀。

3.如實申報義務(wù)

稅收征管法第25條規(guī)定，納稅義務(wù)人需在法定期限內(nèi)，就確定的申報內(nèi)容向稅務(wù)機關(guān)如實進行稅務(wù)申報。

4.按照獨立交易的原則進行納稅申報

企業(yè)所得稅法第41 條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。同法44 條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。在此稅務(wù)機關(guān)需證明企業(yè)申報的計稅依據(jù)明顯偏低即可，由納稅義務(wù)人證明偏低有正當理由。但是何為計稅依據(jù)明顯偏低，稅收征管法和稅收實體法沒有作出相應(yīng)的規(guī)定，這為稅務(wù)機關(guān)留下了裁量的空間。

（二）間接協(xié)力義務(wù)

間接協(xié)力義務(wù)即調(diào)查協(xié)力義務(wù)。稅收征收程序不同于民事程序，采職權(quán)調(diào)查主義，稽征機關(guān)有調(diào)查事實之職權(quán)以及義務(wù)，亦即事實之闡明為稽征機關(guān)之責任，且由其決定調(diào)查方法與范圍，不受當事人陳述及請求之拘束。根據(jù)稅收征管法第54條之規(guī)定，稅收征管機關(guān)享有廣泛的稅務(wù)檢查權(quán)，如檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關(guān)資料，并有權(quán)責成納稅人提供有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料。若納稅人拒不提供納稅資料的，根據(jù)稅收征管法第35條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

（三）協(xié)力義務(wù)與推定課稅

前已述及稅收征收程序中采取依職權(quán)調(diào)查主義，稅務(wù)機關(guān)有義務(wù)調(diào)查課征納稅事實，當事人協(xié)力義務(wù)為其獲得課征事實之手段，因此，納稅人不履行稅法所規(guī)定的協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)又無法通過職權(quán)調(diào)查課征事實時，才能允許推定課稅之存在。

二、推定課稅的對象

推定課稅的對象，也可稱為推定課稅的客體。臺灣地區(qū)學(xué)者陳清秀認為推定課稅只能針對收入金額、營業(yè)費用、特別支出、盈余、所得額、銷售額、財產(chǎn)價額、營業(yè)額等稅捐的計算基礎(chǔ)數(shù)量金額，至于單純的基礎(chǔ)實施關(guān)系以及稅額本身，則不屬于在此所謂課稅基礎(chǔ)，并非推定課稅的對象。

課稅基礎(chǔ)是否能成為課稅對象，需要依據(jù)稅收實體法的具體規(guī)定而定。增值稅應(yīng)納稅額為當期銷項稅額扣除當期進項稅額的余額。那么該當期進項稅額能否成為推定課稅的對象呢？為此，符合增值稅暫行條例第10條規(guī)定情形之一的，不得從銷項稅額中抵扣。同法第9 條類似規(guī)定，取得增值稅扣稅憑證不符合規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在此無推定課稅的存在。

另外，我國稅法對推定課稅的對象規(guī)定范圍較廣，包括應(yīng)納稅額、應(yīng)納稅額所得額、銷售額、營業(yè)額、計稅價格、完稅價格、財產(chǎn)原值、稅率、最低計稅價格。

三、推定課稅的方法

（一）推定課稅的指導(dǎo)原則———切近實際

推定方式或多或少均植根于蓋然性之推論或事實之推定，推定方式本身所具有之不確定性，或多或少均會違反課稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則，故要求在維護稽征便利考量下，稽征機關(guān)所采用之推定方法須具有說服力，且推定結(jié)果必須經(jīng)濟上可相當、切近于納稅人義務(wù)人之實質(zhì)所得。國家稅務(wù)總局也要求推定課稅須符合“公平、公正、公開”的原則，要求應(yīng)根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)特點，綜合考慮企業(yè)的地理位置、經(jīng)營規(guī)模、收入水平、利潤水平等因素，分類逐戶核定應(yīng)納所得稅額或者應(yīng)稅所得率，保證同一區(qū)域內(nèi)規(guī)模相當?shù)耐惢蝾愃破髽I(yè)的所得稅額稅負基本相當。

（二）方法

推定課稅的方法有很多，其隨著稅目的不同而有所不同。推定課稅方法的選擇必須切近于實際。

按照增值稅法規(guī)定，納稅人的計稅依據(jù)明顯偏低無正當理由的，稅務(wù)機關(guān)依次可以采用納稅人同類貨物平均銷售價格、類似行業(yè)平均銷售價格以及組成計稅價格來核定。而車輛購置稅暫行條例第7 條規(guī)定，此時按照國家稅務(wù)總局參照應(yīng)稅車輛市場平均市場交易價格，就不同類型應(yīng)稅車輛規(guī)定的最低計稅價格征收稅款。消費稅法針對此類情形，只是規(guī)定了計稅價格的核定權(quán)限主體，尚未規(guī)定推定計稅的方法。

契稅暫行條例規(guī)定此時按照市價核定。

結(jié)論:納稅人違反協(xié)力義務(wù)構(gòu)成推定課稅的前提條件，但是這并不表明稅務(wù)機關(guān)在此條件下就可以行使推定課稅權(quán)。根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，在稅收征管程序中實行職權(quán)調(diào)查主義，也就是說，即使納稅人違反協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)仍然有義務(wù)調(diào)查取證，對課稅相關(guān)事實承擔闡明責任。但由于課稅資料大部分為納稅人所掌握，稅務(wù)機關(guān)得在課稅相關(guān)事實仍然無法查清時，為維護課稅公平原則，行使推定課稅權(quán)。唯推定課稅的合理性在于其必須斟酌相關(guān)經(jīng)驗法則，作出切近事實之推定，因此對于推定課稅方法的選擇至為重要。推定課稅為負擔行政，稅務(wù)機關(guān)在行使該權(quán)利需保護當事人之權(quán)利，但是我國相關(guān)規(guī)定缺乏，有待進一步研究。

課題項目：

本文是遼寧醫(yī)學(xué)院2012年橫向課題“稅務(wù)行政訴訟舉證責任研究”的成果。

參考文獻：

[1]陳清秀.稅法總論.元照出版社，2008年版，第568頁.

篇（8）

    一段時間以來,學(xué)界就稅收司法的獨立性問題開展了廣泛的討論,建立專門稅務(wù)司法機關(guān)的呼聲也日漸高漲。但對于建立何種形式的專門稅務(wù)司法機關(guān),大家的意見并不統(tǒng)一。有人建議效仿美國、加拿大等設(shè)立專門的稅務(wù)法院,有人主張效仿法國、瑞典等設(shè)立專門的行政法院,也有人認為根據(jù)我國的實際情況,現(xiàn)階段單獨設(shè)立稅務(wù)法院比較困難,故應(yīng)先在人民法院系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置稅務(wù)法庭作為過渡,或者干脆主張以稅務(wù)法庭取代稅務(wù)法院的設(shè)置。現(xiàn)在看來,設(shè)立稅務(wù)法庭的主張似乎占了上風(fēng)。該說認為,稅務(wù)案件的專業(yè)性和大量性、實現(xiàn)依法治稅和保護納稅人合法權(quán)益的需要使得設(shè)立稅務(wù)法庭極為必要,現(xiàn)行法律制度、司法實踐以及我國的人才狀況也使得設(shè)立稅務(wù)法庭成為可能。[3] (P98-99)但筆者主張,我國應(yīng)嘗試在現(xiàn)行的普通法院系統(tǒng)之外,逐步設(shè)立專門的稅務(wù)法院,而不僅僅是稅務(wù)法庭。

    隨著稅收法治的推進,涉稅訴訟案件數(shù)量則將大幅攀升。在這樣的背景下,如果“基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院和最高人民法院都設(shè)立相應(yīng)的稅務(wù)審判庭”, [3] (P99)不利于稅收司法改革根據(jù)實踐的需要逐漸推進,很難起到稅務(wù)法庭所謂的改革“過渡”作用。相比之下,根據(jù)涉稅訴訟案件的發(fā)生分布情況,首先選定若干個涉稅案件相對較多的區(qū)域,設(shè)立一定數(shù)量、合理審級的稅務(wù)法院,相對集中地解決涉稅訴訟,并且隨著稅務(wù)法院制度的成熟、涉稅案件數(shù)量的增加再逐步地推廣稅務(wù)法院的設(shè)立,進而構(gòu)建完整的稅務(wù)法院系統(tǒng)的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強涉稅訴訟案件多發(fā)地區(qū)的案件處理,凸顯稅收司法改革的實效性,二則這種循序漸進的改革方式風(fēng)險較小,成本較低,靈活性強,更有利于改革方案緊貼實踐,穩(wěn)步推進。因此,較之稅務(wù)法庭,設(shè)立專門的稅務(wù)法院更有利于現(xiàn)階段稅收司法案件的處理,更有利于納稅人權(quán)利的保護,更有利于稅收司法獨立的保障,也更有利于全國稅收司法的統(tǒng)一。

    二、我國稅務(wù)法院的建制

    (一)稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)

    各國設(shè)立的稅收司法機關(guān),在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng),比如財政部。如,丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統(tǒng),世界上多數(shù)國家即是采用這種模式。在我國,關(guān)于稅務(wù)法院(庭)的設(shè)置也有不同的意見,有人建議稅務(wù)法院(庭)應(yīng)隸屬國家稅務(wù)總局或者財政部,但更多的學(xué)者則認為稅收司法機關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認為,稅務(wù)法院作為司法機關(guān),理所當然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng),應(yīng)該根據(jù)司法機關(guān)特有的組織管理要求對其進行設(shè)置和管理。從國際趨勢上看,美國、加拿大等國的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實踐。比如美國聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會,屬于行政系統(tǒng)的一個分支。1942年,稅收上訴委員會改名為稅務(wù)法院,但其實質(zhì)還是政府行政分支機構(gòu)。1969年,稅務(wù)法院最終被納入司法體系,更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院,從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。[4] ( P52)加拿大建立稅收司法機關(guān)的嘗試始于1918年,當時加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛,聯(lián)邦遂成立了一個“臨時審判團”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時審判團”改為“審理委員會”,歸財政部管轄。1971年,“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強,但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年,加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨立地行使職權(quán)。[5] ( P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國、加拿大的稅務(wù)審判機關(guān)皆有一個從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。應(yīng)該說,這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求,體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢,我國在建立稅務(wù)法院時,理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國司法機關(guān)尚不獨立的情況下,如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門管轄,其獨立性勢必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務(wù)法院的獨立,發(fā)揮稅務(wù)司法機關(guān)的應(yīng)有職能和作用,稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng),屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì),則屬于我國《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

    (二)應(yīng)該按照經(jīng)濟區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

    前已述及,我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來弊端,避免地方保護和行政干預(yù),在人、財、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨立。另一方面,也符合我國涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點,有利于有針對、有重點、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說來,可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財政能力,將全國劃分為若干大區(qū),分別設(shè)立稅務(wù)法院,再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達國家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的,比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭,如多倫多市設(shè)有三個稅務(wù)法庭,溫哥華設(shè)二個,渥太華設(shè)一個,一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。[6] (P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟、案源情況,反映了司法實踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當然,在設(shè)立稅務(wù)法院時,除了主要依據(jù)經(jīng)濟區(qū)域之外,也應(yīng)適當考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時,各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄,其范圍與其設(shè)立時劃分的司法區(qū)域是一致的。

    同時,我們應(yīng)當建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng),并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級人民法院,且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是,加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu),彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。[5](P37)而在美國,納稅人對于區(qū)法院的判決,可向上訴法院起訴;對于巡回法院的判決,可向聯(lián)邦巡回上訴法院起訴;對于稅務(wù)法院的判決,則可向上訴法院起訴。對于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院起訴, [7] (P352)因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來,從保證司法統(tǒng)一和維護最高法院權(quán)威的角度看,最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門法院并對案件享有終審權(quán),是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強調(diào)稅務(wù)法院對于聯(lián)邦最高法院的絕對獨立。但是,為了避免地方保護和行政干預(yù)進而保障司法獨立,不應(yīng)賦予各省高級人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對于當事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下,高級人民法院則有權(quán)審理。

    (三)稅務(wù)法院巡回審理制度

    采用三級兩審的稅務(wù)法院制度,則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對精簡,分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個當事人都長途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務(wù)法院起訴的權(quán)利而向當?shù)氐钠胀ǚㄔ浩鹪V無疑不是保護納稅人權(quán)利的應(yīng)當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨立代表稅務(wù)法院行使職權(quán),在全國各地巡回審理案件。[6] (P153)可惜的是,我國并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度,各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農(nóng)機管理部門等行政部門進行現(xiàn)場執(zhí)法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機構(gòu)的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過在他們的建議中,巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院(庭)的臨時性的存在,其主要審理第一審稅務(wù)案件,二審則都由最高人民法院進行審理,巡回稅務(wù)法庭同時要受國家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。[8] (P49)這種設(shè)置一則不具有救濟的穩(wěn)定性,二則會使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點和普遍建立稅務(wù)法院的難處,在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長期的穩(wěn)定的巡回審理制度,則對于稅收司法機關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進,對于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護都將起到重要而積極的作用。

    (四)稅務(wù)法官選任和管理制度

    稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格,也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗的法官充任稅務(wù)法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務(wù)法官。[3] (P99)我國不存在兼職法官,但在某些國家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權(quán)力。現(xiàn)階段我國同時滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限,隨著稅收法治的發(fā)展,涉稅案件勢必大量攀升,稅務(wù)法院對專業(yè)人才的需求量也會不斷增長,我們有必要加強對這方面人才的培養(yǎng),以期有更多符合條件的人才充實到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上,應(yīng)當在組織人事等方面避免行政機關(guān)的干預(yù),也應(yīng)避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外,稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進修機會保障等多方面的保護,以期獨立、專業(yè)的進行稅收司法活動。

    三、我國稅務(wù)法院的運作

篇（9）

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔保），復(fù)議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復(fù)議標準不一

《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。該機構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的行為。在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。

（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)維持下級稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外。

2.允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務(wù)機關(guān)享有充分的強制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機關(guān)完全可以通過行使強制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機關(guān)自認無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)進行復(fù)議；如果稅務(wù)機關(guān)認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會

我國的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機構(gòu)內(nèi)或與政府法制機構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。我國行政復(fù)議機構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨立的復(fù)議機構(gòu)，實行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。

（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

篇（10）

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔保），復(fù)議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復(fù)議標準不一

《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。該機構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的行為。在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)維持下級稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外2.允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務(wù)機關(guān)享有充分的強制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機關(guān)完全可以通過行使強制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機關(guān)自認無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)進行復(fù)議；如果稅務(wù)機關(guān)認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會

我國的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機構(gòu)內(nèi)或與政府法制機構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。我國行政復(fù)議機構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨立的復(fù)議機構(gòu)，實行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

篇（11）

各國設(shè)立的稅收司法機關(guān),在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng),比如財政部。如,丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統(tǒng),世界上多數(shù)國家即是采用這種模式。在我國,關(guān)于稅務(wù)法院(庭)的設(shè)置也有不同的意見,有人建議稅務(wù)法院(庭)應(yīng)隸屬國家稅務(wù)總局或者財政部,但更多的學(xué)者則認為稅收司法機關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認為,稅務(wù)法院作為司法機關(guān),理所當然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng),應(yīng)該根據(jù)司法機關(guān)特有的組織管理要求對其進行設(shè)置和管理。從國際趨勢上看,美國、加拿大等國的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實踐。比如美國聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會,屬于行政系統(tǒng)的一個分支。1942年,稅收上訴委員會改名為稅務(wù)法院,但其實質(zhì)還是政府行政分支機構(gòu)。1969年,稅務(wù)法院最終被納入司法體系,更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院,從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。[4](P52)加拿大建立稅收司法機關(guān)的嘗試始于1918年,當時加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛,聯(lián)邦遂成立了一個“臨時審判團”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時審判團”改為“審理委員會”,歸財政部管轄。1971年,“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強,但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年,加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨立地行使職權(quán)。[5](P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國、加拿大的稅務(wù)審判機關(guān)皆有一個從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。應(yīng)該說,這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求,體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢,我國在建立稅務(wù)法院時,理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國司法機關(guān)尚不獨立的情況下,如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門管轄,其獨立性勢必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務(wù)法院的獨立,發(fā)揮稅務(wù)司法機關(guān)的應(yīng)有職能和作用,稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng),屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì),則屬于我國《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

(二)應(yīng)該按照經(jīng)濟區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

前已述及,我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來弊端,避免地方保護和行政干預(yù),在人、財、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨立。另一方面,也符合我國涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點,有利于有針對、有重點、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說來,可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財政能力,將全國劃分為若干大區(qū),分別設(shè)立稅務(wù)法院,再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達國家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的,比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭,如多倫多市設(shè)有三個稅務(wù)法庭,溫哥華設(shè)二個,渥太華設(shè)一個,一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。[6](P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟、案源情況,反映了司法實踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當然,在設(shè)立稅務(wù)法院時,除了主要依據(jù)經(jīng)濟區(qū)域之外,也應(yīng)適當考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時,各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄,其范圍與其設(shè)立時劃分的司法區(qū)域是一致的。

同時,我們應(yīng)當建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng),并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級人民法院,且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是,加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu),彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。[5](P37)而在美國,納稅人對于區(qū)法院的判決,可向上訴法院;對于巡回法院的判決,可向聯(lián)邦巡回上訴法院;對于稅務(wù)法院的判決,則可向上訴法院。對于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院,[7](P352)因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來,從保證司法統(tǒng)一和維護最高法院權(quán)威的角度看,最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門法院并對案件享有終審權(quán),是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強調(diào)稅務(wù)法院對于聯(lián)邦最高法院的絕對獨立。但是,為了避免地方保護和行政干預(yù)進而保障司法獨立,不應(yīng)賦予各省高級人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對于當事人選擇向普通法院(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下,高級人民法院則有權(quán)審理。

(三)稅務(wù)法院巡回審理制度

采用三級兩審的稅務(wù)法院制度,則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對精簡,分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個當事人都長途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去或者干脆放棄向稅務(wù)法院的權(quán)利而向當?shù)氐钠胀ǚㄔ簾o疑不是保護納稅人權(quán)利的應(yīng)當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨立代表稅務(wù)法院行使職權(quán),在全國各地巡回審理案件。[6](P153)可惜的是,我國并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度,各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農(nóng)機管理部門等行政部門進行現(xiàn)場執(zhí)法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機構(gòu)的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過在他們的建議中,巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院(庭)的臨時性的存在,其主要審理第一審稅務(wù)案件,二審則都由最高人民法院進行審理,巡回稅務(wù)法庭同時要受國家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。[8](P49)這種設(shè)置一則不具有救濟的穩(wěn)定性,二則會使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點和普遍建立稅務(wù)法院的難處,在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長期的穩(wěn)定的巡回審理制度,則對于稅收司法機關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進,對于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護都將起到重要而積極的作用。

(四)稅務(wù)法官選任和管理制度

稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格,也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗的法官充任稅務(wù)法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務(wù)法官。[3](P99)我國不存在兼職法官,但在某些國家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權(quán)力。現(xiàn)階段我國同時滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限,隨著稅收法治的發(fā)展,涉稅案件勢必大量攀升,稅務(wù)法院對專業(yè)人才的需求量也會不斷增長,我們有必要加強對這方面人才的培養(yǎng),以期有更多符合條件的人才充實到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上,應(yīng)當在組織人事等方面避免行政機關(guān)的干預(yù),也應(yīng)避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外,稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進修機會保障等多方面的保護,以期獨立、專業(yè)的進行稅收司法活動。

2、我國稅務(wù)法院的運作

(一)稅務(wù)法院的受案范圍

目前稅務(wù)刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出,設(shè)立稅務(wù)法院的主要作用在于對稅務(wù)行政訴訟案件進行審理。具體說來,稅務(wù)法院應(yīng)主要審理稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行具體稅務(wù)行政行為時與納稅人所發(fā)生的糾紛,美國、加拿大等發(fā)達國家的稅務(wù)法院也是如此。但隨著稅務(wù)法院的發(fā)展和稅收法治的推進,根據(jù)稅務(wù)刑事案件的發(fā)生情況和特征,以及稅務(wù)法院的審理能力,我們也可以考慮將稅務(wù)刑事訴訟納入稅務(wù)法院的受案范圍之中,以期實現(xiàn)行政訴訟與刑事訴訟的協(xié)調(diào)、統(tǒng)一。

此外,需要注意的是,目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個限制,一是排斥對抽象行政行為的審查,國家權(quán)力機關(guān)和行政機關(guān)的立法行為均不在司法機關(guān)的審查范圍之列;二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進行審查。這兩種限制如今已經(jīng)飽受爭議,加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現(xiàn)在稅收司法的領(lǐng)域,其弊端尤其明顯。如前所述,在當今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下,在對具體稅務(wù)行政行為進行審查時,法院對稅務(wù)行政機關(guān)所依據(jù)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合法性進行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業(yè)技術(shù)性的特征和當事人對稅收訴訟專業(yè)性的要求,僅僅對稅務(wù)行政機關(guān)具體行政行為的合法性進行審查,而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優(yōu)惠等專業(yè)技術(shù)性內(nèi)容進行合理性審查,則不符合納稅人合理避稅和權(quán)利保護的要求,很難實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的有效保護和稅收司法作用的充分發(fā)揮。當然,建立法律法規(guī)的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統(tǒng)工程,這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分,我們很難在短期內(nèi)實現(xiàn)這一宏偉的目

標。但在稅務(wù)司法實踐中,通過司法審查首先排除內(nèi)部規(guī)章、紅頭文件等規(guī)范性較低、明顯缺乏法律依據(jù)的一些文件的法律適用效果,則是可能的,也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進行判斷的權(quán)力,也應(yīng)該在改革中予以確認。

(二)稅收司法與行政復(fù)議的銜接協(xié)調(diào)

在稅收司法實踐中,應(yīng)該避免兩個誤區(qū):一個誤區(qū)是過于夸大稅收司法的作用,盲目否認稅務(wù)行政復(fù)議制度,這是很不恰當?shù)?。因?追求納稅人權(quán)利保護途徑的多元化,充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應(yīng)當是我們對納稅人進行救濟時應(yīng)該遵循的理念。西方發(fā)達國家大多建立了一套行之有效的行政復(fù)議制度,即便在司法系統(tǒng)高度發(fā)達,并專門設(shè)立了稅務(wù)法院的美國,其在涉稅糾紛的處理上仍然實行“窮盡行政救濟”的原則,其成立了專門的上訴部來處理行政復(fù)議案件,并通過種種制度設(shè)計誘導(dǎo)當事人先行選擇行政復(fù)議救濟。直接的誘導(dǎo)手段是規(guī)定納稅人不先行復(fù)議,即使勝訴也不能由敗訴方承擔。間接的誘導(dǎo)手段是,如果納稅人未經(jīng)上訴部而直接訴至稅務(wù)法院,稅務(wù)法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規(guī)定行政復(fù)議的前置地位,仍然通過上述誘導(dǎo)手段和簡便高效的行政復(fù)議程序、公正無偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統(tǒng)內(nèi)部先行解決。[9](287-288)如前所述,同樣建立了稅務(wù)法院系統(tǒng)的加拿大每年涉稅爭議的85%也都在行政系統(tǒng)內(nèi)部通過復(fù)議、協(xié)商解決。作為西方發(fā)達國家尚且如此強調(diào)發(fā)揮稅收行政復(fù)議制度的作用,在我國司法系統(tǒng)不發(fā)達、司法制度不盡完善的國情下,就更有必要充分發(fā)揮復(fù)議制度的重要作用。當然,我國的復(fù)議制度尚不完善,復(fù)議機構(gòu)不夠獨立,復(fù)議程序也不夠簡便高效,這些問題都要在以后的改革中予以解決,但我們不能因此否定復(fù)議制度的重要作用。

另一個誤區(qū)則是過分強調(diào)行政復(fù)議制度的意義和作用,將稅收行政復(fù)議前置制度絕對化。這個問題在我國當前的稅收法律中體現(xiàn)的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88條第一、二款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時,必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保,然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復(fù)議,也可以依法向人民法院。”可見,除了對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施可以直接向法院外,對作為涉稅爭議常態(tài)的“納稅上的爭議”均采用復(fù)議前置主義。而且,在納稅人申請行政復(fù)議之前,對于稅款和滯納金則又要求“執(zhí)行前置”。這種“雙重前置”的模式體現(xiàn)了行政權(quán)力優(yōu)越性的觀念,而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念,甚至可能導(dǎo)致“稅務(wù)機關(guān)侵權(quán)越嚴重,越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴重,越不易獲得救濟”的情形發(fā)生,[9](P274)從根本上講,不利于納稅人訴權(quán)的保護和實體權(quán)利的救濟,因而是違背現(xiàn)代稅收法治的要求的。