內部審計外包論文大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇內部審計外包論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

現代意義上的內部審計是20世紀經濟快速發展的產物，它作為一個職業被人們所認識也是近半個多世紀以來的事情。今天，內部審計在全面開放的國際市場中，已經成為了最激動人心的、最具活力和挑戰性的職業之一。

一、內部審計外包的基本狀況

內部審計外包(InternalAuditOutsourcing)，是指企業從外部聘請專業人員來執行企業內部部分或全部內部審計工作。內部審計外包最先是由曾經全球知名的會計師事務所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內部審計解釋為企業的一個成本中心，隨著市場環境的不斷變化和企業之間競爭的日益激烈，內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求。為適應企業經營管理的需求，內部審計職能應逐漸向風險管理和戰略管理方面拓展，此時，企業將面臨高額的成本。他們極力說服企業關注自身的競爭優勢，而將內部審計業務交給外部咨詢機構來完成。

二、內部審計外包的利與弊

2.1內部審計外包的優勢

(1)提高內部審計的獨立性:同外部審計一樣，內部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內部審計師的目標是由企業管理層、董事會以及專業準則所決定的。通常他們的目標是審查整個企業經營的效率和效果，遵循性以及內部控制的充分性和有效性。在通常情況下，內部審計師主要是對管理層負責。內部審計部門作為企業的一個職能部門，其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯系，管理層可以以直接或間接的方式干預內部審計師，而外部審計師獨立于企業的所有者和經營者，與他們沒有利益沖突或聯系，有一套公認審計準則需要遵循，還有職業道德的約束，其工作只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠更為客觀的報告審計結果，相比之下，獨立性更高。

(2)提高內部審計質量:現代審計要求審計人員具有廣博的知識，外部審計組織具有先進的審計技術，豐富的審計經驗，一流的審計人員，與已經習慣特定程序審計的內部審計人員相比，更能適應日益發展的現代內部審計要求。另一方面，由于競爭機制的存在，外部審計機構因為生存與發展的需要，一直處在不斷的學習、進取之中，綜合素質相對內部審計人員更為優良。

(3)節約內部審計成本:現代內部審計人員除需要及時、準確的向企業管理當局報告有關查錯防弊、資產保護的信息之外，更重要的任務是協助管理人員更有效地管理和控制企業的各項活動，合理有效地配置資源，提高企業的經濟效益。為此，企業將面臨高額的成本。企業建立自己的內部審計部門，需要為內審部門的運轉，內審人員的薪金，培訓支出，市場調查支出，管理費用等等支付一大筆費用，并為了應對不斷變化的市場需要不斷培訓人才，招攬新的專業人員。而通過內部審計外包，企業只需支出一筆固定的費用，就可以完成上述一系列工作。此外，電子商務的發展是內部審計部門要面對的一個新問題，為了適應網絡環境下的內審工作，企業需要研發新的審計軟件，處理審計過程中出現的問題。如果將內部審計外包，外部審計機構可以將這筆費用分攤到多個客戶，節約了開發成本。

(4)可以實現資源的優化配置:為了適應不斷發展的市場要求，需要大批專業技術人員(例如，工程技術、計算機網絡、稅務、營銷策劃等等)參與到企業的內部審計活動中。通過內部審計外包，企業可以不用自己額外招攬人才，而通過外部審計機構享受到這些服務。而且，由于外部審計機構的活動廣泛，企業還可以了解到最新的市場信息，及時做出反應。

2.2內部審計外包的弊端:內部審計外包不可避免地存在一些問題。

(1)外部審計人員缺乏對企業足夠的了解:對企業而言，配備專業審計人員是一種從長遠出發的理性選擇。外部審計師非固定員工，所以對企業的忠誠度可能不及企業專業內部審計人員來得高，外部審計人員對企業內部情況的了解程度也很難與專業內審人員相比，由于要處理的事務較多，在處理企業內部審計業務時難免存在一些問題。

(2)可能導致企業競爭優勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發展自己的內部審計人才，企業將疏于知識的積累，而且如果沒有自己的內審機構，如果想要獲得有價值的咨詢服務，就需要將自己的核心機密透露給外審機構，這就給企業的生存發展帶來了潛在的威脅，可能會影響企業的競爭優勢。

(3)不利于內部控制環境的優化:從某種意義上說，內部審計是對其他內部控制的再控制。內部審計在幫助企業管理層改善企業內部控制方面發揮著積極重要的作用，將其外包不利于將企業的內部控制環境優化，也不利于其手段和方法的改進。

三、內部審計外包對我國的啟示

3.1我國內部審計外包的可行性

(1)從成本效益的角度來看:企業需要設置相應的內部審計部門，配備專業的內部審計人員來開展內部審計工作。這對于規模較大的企業來說并不困難，但對于規模較小的企業來說，很可能就承擔不起這筆費用，考慮到成本效益原則，小規模企業一般不設置內審機構，而直接委托會計師事務所提供內部審計服務。而在我國，由于種種原因，中小規模企業較多，在我國實行內部審計外包是完全有市場的。

(2)從優化資源配置的角度來看:我國會計師事務所的服務結構非常單一，非審計服務的發展則明顯不足。如果事務所積極開展外包業務，就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況，不僅降低了運行成本，增加了事務所的市場份額，也有利于其穩定發展。

(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現代內部審計的起步較晚，主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業經營管理狀況進行監督的工具而產生的，作為企業內部審計部門的自覺性不夠高，內部審計力度不夠大，受企業影響較多。聘用外部會計師事務所進行內部審計，由于其完全獨立于企業，有職業行規的約束，能夠為企業提供更為獨立、客觀的服務。

(4)從改善審計工作質量的角度來看:隨著我國融入世界經濟舞臺的步伐進一步加大，市場競爭將愈來愈激烈。企業管理層必須更加關注企業各項經營活動的有效性、風險管理水平的高低，資源使用的合理性，對內審人員的知識結構和綜合素質的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數量的合格內審人員。我國的注冊會計師行業經過20多年的發展，應對了激烈的市場競爭，形成了較強的專業素質，熟練的業務水平，加之在管理咨詢服務領域的實踐，其業務素質和專業能力遠勝于內部審計人員。

3.2內部審計外包應注意的問題

(1)加強我國內部審計職業的監管，規范行業準則:在內部審計外包問題上，國外已經出現了許多嚴重的問題。2001年以來，美國爆發一系列財務虛假案，使得安然、世通等巨型公司破產，也導致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內部審計外包，安然公司將內部審計職能外包，由外部審計事務所——安達信負責該公司的內部審計職能。為此，美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》，簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》，這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場，都產生了相當大的影響。《薩賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規定，包括對注冊會計師提供非審計服務的限制，其中有一項就是一家會計師事務所不得同時既承擔企業的外部審計又承擔企業的內部審計。

(2)選擇合適的內部審計外包形式:在選擇內部審計外包時，企業應該根據自身情況，選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業而言，按國家規定要設置內部審計部門，可以選擇補充，部分外包，合作審計幾種形式。根據實際需要，通過外部審計咨詢機構進行適當地補充，部分外包內審業務，或聘請外部審計機構與其內部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業而言，內部審計任務不多，設置企業內部審計機構和人員負擔較重，可以選擇將其內部審計職能全部外包，隨著企業的發展壯大，逐步設立其內部審計職能和內部審計人員。

(3)加強我國國際注冊內部審計師的培養:雖然內部審計外包的實施在我國完全是有可行性的，從優化資源、節約成本的角度來考慮，可以選擇補充、部分非關鍵領域外包、合作審計，但對于內部審計完全外包，只能是企業在過渡時期節約成本、提高效益的一種選擇。:

美國內部審計師協會(IIA)曾了一份題為“關于將內部審計技術外包的觀點”的報告，在這份報告中，IIA的主要觀點認為:一個由訓練有素的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門，能夠比合約規定的審計服務更有效率和效果的執行內部審計職能。只要內部審計員工精通業務、工作有效率，并且對企業管理當局負責，企業就應該自己保留內部審計職能，并使之更好地服務于企業。

實行內部審計外包，不是為了取代內部審計部門，而是為了讓內部審計職能得到更好地發揮，我們不能長期依賴外包來執行企業內部審計職能，還是要著力于發展自己的內部審計機構和人員，加強我國國際注冊內部審計師的培養，縮小和國外內部審計機構在職能定位等方面的差距，努力培養自己的內部審計人才。

盡管許多內部審計人員對內部審計外包提出異議，但內審外包事實上已經成為了近年來國外內部審計職業界的一種重要現象。這對企業內部審計部門無疑是前所未有的挑戰，迫使企業內審人員想方設法通過改善內部審計績效、提高內部審計效率來增強自己對本企業的吸引力，從而維系自己在企業中的地位和職業生命。

在我國，相信不久的將來，也會有越來越多的會計師事務所和咨詢機構開展這項業務，內部審計外包將會成為企業和事務所的雙贏戰略。

篇（2）

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

原標題：淺析我國中小企業內部審計的外部化

收錄日期：2013年3月26日

內部審計的作用在于對企業進行獨立、客觀、公正的測評，以達到企業的最終目標――實現增值，提高經營效率。內部審計通過專業而有效的評價方法為改善企業的管理及經營效率而努力，以期實現企業目標。

外部審計的作用在于知識水平更高、更專業，評價更客觀、更準確、更有說服力，它們的評價指標和意見對企業的經營發展更具備說服力和更公允。

一、內部審計外部化的理論依據

所謂的內部審計外部化就是聘請社會審計（會計師事務所）對本企業一切經濟往來業務進行全面的審計評價、測量、記錄和報告，審計在會計提供了受托責任的各種各樣的會計報告的基礎上，賦予責任過程和結果來評價。外部的每個委托人往往采用確定標準來評估公司高層管理者履行受托責任的情況，檢查它是否值得信賴，公司高層管理者將以“委托人標準”來評估下屬部門委托的責任結果。內部審計在企業內部為“參賽者”和“裁判者”的雙重角色，而不是從根本上解決委托-關系下形成的逆向選擇和道德風險問題。只有內部審計外部化，從根本上解決內部審計的獨立性。所以，理論上講，內部審計外部化是可行的，也是必要的。

二、提高內部審計的獨立性

審計的獨立性受兩個因素的制約，一是外在形式的獨立，即審計人員在經濟上、業務上和組織關系上獨立于被審計部門；二是實質上的獨立性，即審計人員在精神上應保持獨立。外部CPA根據與企業簽訂的契約開展內部審計，與企業其他的部門沒有內在的利益沖突和聯系。他們能夠毫無顧忌地指出企業經營和控制中存在的漏洞，提供更具獨立性和客觀性的評價結果。因此，無論是在形式上還是精神上，外部審計都具有相對較好的獨立性。

三、外部化審計的實施途徑

從西方國家的經驗來分析，內部審計外部化大致有三種形式：一是內部審計全部實行外包；二是部分內部審計職能外包；三是協力式委外。我國中小企業眾多，存在很多不同的經濟形式，企業的經營規模不同，地區發展不平衡，導致中小企業公司治理之間、會計、財務管理水平、內部控制和內部審計機構的設置存在很多不同之處。因此，中小企業必須以自身發展狀況為依據，在企業的經營范圍、管理方式、文化特色、財務機構、審計部門等方面來綜合考慮，全面分析各種方式的可行性，最后選擇適宜企業自身發展的方式。

四、外包形式

1、全部外包：內部審計全部外包即將企業的內部審計工作全部交予會計師事務所全權處理。在這種方式之下，企業可以不設立內審機構，但是在企業內部，還是有必要設立內審負責人，由其對審計工作進行監督，對外包工作進行分析，還可以在企業與外部服務機構之間擔當起“橋梁”作用。

2、部分外包：內部審計部分外包，即企業將全部內部審計工作中的一部分或審計項目的某些程序外包給會計師事務所等外部專業機構。

3、協力式外包：協力式外包是指企業在相關部門的帶領下，企業內部的工作人員與外部的CPA共同合作完成審計工作。當企業進一步發展，逐步成熟起來，內部審計人員在前一階段實行部分外包的過程中得到培訓，各方面都得到了很大提高，已經具備了獨立完成審計工作的能力。這時，部分外包的優勢不再明顯，消極方面不斷暴露出來，當外部審計人員為企業長期工作后，其與企業內部員工之間不再像開始時那樣不存在任何利益關系，這時，內部審計便不再具有很強的獨立性。采用協力式外包這種方式，不但可以使內部審計部門保持原有的位置，而且企業在這種方式下，可以得到CPA在專業知識方面的支持，可以實現中小企業的長足發展。

五、內部審計外部化應注意的問題

1、注冊會計師的綜合技能和職業道德。注冊會計師在專業知識技能方面要優于企業內部的審計人員，必須嚴以律己，嚴格遵守法規，遵守行業規章，具備很強的辨別能力和學習實踐能力，必須有專業勝任能力，敢挑重擔，樂于奉獻，勤勤懇懇，有很強的人格魅力；在人際交往方面，有很強的團隊精神；具備以上條件，企業方可實行內部審計外包。

2、內部審計外部化要以企業現實條件為基礎。在我國的中小企業內部設置審計部門可以實現其功能，適合實行外部化，但大部分內審機構的獨立性得不到有效保證，只有內部審計機構在企業中處于較高層次，才可以保證內部審計充分發揮職能作用，內部審計的獨立性、權威性才能得到真正體現。因此，我國中小企業要想將內部審計工作做好，就需要為其創造良好的現實條件。

3、關注內部審計為企業增加的價值。首先是顯性價值，通過實行有效的內部審計，我們在此過程中發現了問題，在有限的時間內將其解決，從而為企業避免了不必要的損失，這就是顯性價值。這是過去的審計工作需要達到的一項任務，用這種方法把損失降到最低，并以此得到關注，相關部門采取措施修正，此種審計方法非常有效；其次是隱性價值，隱性價值應被理解為非直接性的價值，它一般是通過在企業價值創造活動中充當參謀和顧問而體現的，通過這種合理化的建議，可能會優化組織行動方案，從而提升組織可持續發展的能力，這是內部審計增加隱性價值的重要表現。

總之，通過以上理論分析，我們不難得出結論：我國中小企業如果選擇內部審計外包的形式，首先選擇部分外包形式將優于其他外包形式。內部審計對于中小企業而言，屬于成本中心，它只是間接地為企業帶來效益，可以將這方面的工作視為次要工作，把這一次要做的工作交由外部的事務所來做，迎合了企業的成本效益要求。我國的中小企業這樣做以后，就可以集中實力突破主要的工作，這樣將自己力所不及的事情外包給外部人員來處理，自己保留實力全力以赴做更重要的工作，彌補了自己的不足。中小企業審計部分外包，既解決了內審問題，也使得內部審計人員在此項過程中得到了鍛煉，增長了實踐經驗和見識。在審計的過程中也培養了本單位的儲備人才。我國的中小企業一定要在對外部化審計的積極方面和消極方面的影響做了全面了解以后，權衡得失，選用適合自身實際情況的方式；歸根結底，不管企業最終選用什么方式，均需全面考慮企業的綜合能力及統籌費用與效益。當然，企業也無需把費用這一因素放在首要位置。其他方面也需要考慮，綜合起來選擇一個最優方案。如果企業有能力在內部設立內審機構，最好的方式是選擇部分外包。

主要參考文獻：

[1]李楊.內部審計外部化問題研究.中國經貿，2009.12.

[2]張興玉.加強集團公司內部審計重要性研究.新財經，2011.

[3]高雪.關于我國內部審計外包的探討.時代經貿，2010.16.

[4]董愛.企業內審外包決策問題研究.蘇州大學學位論文，2009.

篇（3）

1.企業管理者重視程度不足

當前的中小企業對內部審計沒有充分認識到其重要性，因此忽略了內部審計可以為企業產生的經濟效益，不夠重視內部審計制度建設，甚至沒有相應的審計部門。

2.內部審計員工整體素質低下

對我國中小企業內部審計員工進行研究，不難看出在審計隊伍中存在著審計人員學歷低、經驗不足的缺點，有很多審計人員都是從其他部門抽調過來的，缺乏足夠的審計工作經驗。導致在審計過程中遇到風險也無法及時發現并進行解決。

3.審計機構獨立性不足

在很多中小型企業中，沒有獨立的審計部門，審計業務一般是由財務部門代為執行，這就會嚴重影響到企業的正常審計工作，使審計結果缺乏權威性。

4.審計結果應用程度不高

由于我國中小型企業中審計部門缺乏獨立性，審計層次低，因此也就嚴重影響到審計結果的權威性，審計結果應用性低下。更不要說為企業帶來實質性的利益收入了。

中小企業內部審計外包的可行性

1.我國法律并未對內部審計外包進行限制

1994年出臺的《中華民共和國審計法》指出，中央國務院及各地政府都要協作企業進行內部審計制度完善，在此后所出臺的法律中也都規定要發展內部審計制度，但是都沒有對于中小企業內部審計制度外包作出過硬性限制說明。所以我國中小企業進行內部審計外包活動就法律層面而言是合理的，在法律上有著可行性。

2.中小型企業并未有商業機密泄露的危險

通常來看，企業如果要向外部機構進行咨詢或者是需要外部人員提供財務服務時，必然會涉及到企業內部財務信息泄露，從而影響到企業在同行業中的競爭力。邁克爾•波特在其企業競爭理論中指出，中小型企業在發展初期幾乎都是通過低成本獲取優勢的，就企業核心競爭力來看并沒有太多的差異。由于中小型企業在起步階段，各種核心技術都尚未真正形成，缺乏關鍵性的科學技術信息，因此也無需擔心技術泄露問題，企業自身都還在模仿先進企業的技術手段，商業機密泄露就更無從談起了。而正是由于中小型企業具有這一發展特點，因此，也無需擔心在內部審計外包過程中會發生商業機密泄露問題。

3.中小企業內部審計外包環境已形成

中小企業實施內部審計外包措施有著良好的環境氛圍，主要有兩個方面：一是企業自身需要得到發展，而內部審計資源又不足，這就促使企業尋求外部審計資源；二是外部審計機構，特別是會計事務所，都在不斷拓展業務規模與范圍，以期獲得更大的發展。現在，我國的中小型企業數量占到了整個企業數量的90%左右，對于整個國民經濟發展起著支柱性作用，因此會計事務所必然會抓住這一非常有潛力的群體，為其提供咨詢審計服務。會計事務所與中小型企業進行合作也有利于實現資源共享，形成共贏的局面。

中小企業內部審計外包模式

內部審計外包主要分為兩種模式：部分外包、全部外包。部分外包主要是企業自身也會設置內部審計部門，對于日常的業務往來與管理活動進行審計，同時會請外包專家就內部部分重要項目進行審計；而全部外包則是企業自身不會設置內部審計部門，把內部審計工作全部交給外部會計機構進行審計。如果進一步細分的話，又可以將部分外包分為合作內審、咨詢管理以及協力委外三個不同模式。如果企業能夠充分利用內部審計外包項目，那么將會給企業創造很多經濟效益，但是在企業內部審計外包項目中，運用何種外包模式則是非常重要的。中小企業外包模式可分為四個階段。

1.全部外包

企業在發展過程中會經歷不同的發展階段，而中小企業在剛建立時處于上升期，在這一階段需要根據企業自身的成本效益情況合理配置各種資源，此時將內部審計工作全部進行外包，不但可以節約內部審計資源，同時還能夠得到內部審計所帶來的增值效益，有助于企業將更多的精力放在主要業務上，為企業的穩定長遠發展、業務增值打下扎實的基礎。

2.合作內審

中小型企業在發展過程中，各項業務逐漸趨于成熟，也開始建立起核心業務，這時需要對于內部組織結構以及審計方式進行適當調整。外部審計機構畢竟不如企業內部審計部門，審計效率、審計質量都是會有很大差距的，因此企業也不能一味地進行全部外包，這樣不但無助于培養優秀的審計人才，同時也會喪失企業審計工作的獨立性。企業需要和外部審計部門進行溝通交流，學習同行業企業的先進審計經驗，逐漸建立起合作內審外包模式，同時也要慢慢培養企業內部自身的審計員工，與外部審計人員進行分工合作。

3.審計管理咨詢

如果中小企業過分依賴外部審計機構的話，那么內部審計外包項目也就會出現更多的缺陷，反而不利于中小企業的長遠發展，此時企業要想實現增值就非常困難了。當企業與外部審計機構建立起合作關系之后，外部審計人員就不太可能像全部外包階段那么盡心盡責地為企業服務，同時由于外部審計部門對于企業管理有著更為深入的了解，與企業內部審計人員之間的利益沖突也變得更為明顯，審計工作的客觀真實性也難以繼續得以保證，所以此時企業就需要將審計外包模式進一步加以轉變，向審計管理咨詢模式過渡，使得企業管理層可以控制審計過程。而在這個階段，由于企業內部審計員工也已經有了一定的審計經驗，審計技能與知識體系都在趨于成熟，所以企業就可以獨立進行審計工作，而無需在依賴外部審計部門，受其限制。

4.協力委外

在這一階段企業的內部審計制度也不斷趨于成熟，此時如果企業想要繼續發展，則不能再一味注重節約成本了。但是如果盲目放棄內部審計外包項目也是不可取的，這對于企業長遠發展、實現增值都是非常不利的。這時企業更加應該注重的是如何獲取豐富的管理理念與運營經驗，運用協力委外式的外包形式不但可以使得企業在審計中的獨立性得以保障，同時又能夠運用外部審計資源來獲取企業收益，這對于中小型企業的長遠發展是非常有幫助的。

中小企業內部審計外包的風險

盡管中小企業進行內部審計外包時有著很強的可行性，內部審計外包活動也可為企業帶來諸多好處，但是企業內部審計外包同時也存在著一些風險，主要有內部財務信息泄露、職能缺失、審計質量難以保障等。盡管中小企業發展時間較短，沒有太多商業機密，但是如果在這方面不加以控制，任由內部財務信息外泄，則定然會影響到企業的核心競爭力提高，不利于企業長遠發展。企業在進行內部審計外包時，雖然會提高企業的審計效率，綜合利用外部資源，但是不可否認的是長此以往下去會嚴重降低企業的獨立性，喪失內部審計職能。此外企業將內部審計工作外包時，盡管外部審計機構審計經驗豐富，專業技能強，然而對于企業自身業務往來則不夠了解，同時也難以真正結合企業的具體情況有針對性地進行審計工作，這對企業的審計效率必然會大打折扣。中小型企業既要充分認識到內部審計外包對財務管理的重要性，還要認識到內部審計外包可能給企業帶來的威脅。只有真正認識到利益和問題，才可做到有的放矢，結合企業自身需求有針對性地選擇審計機構，解決內部審計制約企業發展難題，把更多的資源和精力放在產品生產和銷售工作中去，提高企業的市場競爭力。

作者:周鵬飛 陳飛 單位:浙江寧波

參考文獻：

[1]王紅，李桂蘭.內部審計外包———我國中小企業發展的助推力[J].中國鄉鎮企業，2007（6）：51－53.

篇（4）

隨著建筑業的發展,高速公路項目逐漸引起了人們的關注,在全社會廣泛開展內部控制的同時,高速公路也開展探求內部審計監督的有效措施,以加強企業的內部管理,在整體上提升管理水平,從而促進企業的進一步發展。

一、高速公路項目內部審計監督的現狀

1、對項目內部審計監督的認識不夠

當前,高速公路在全國大部分省份都是公司化運作,特別是江浙一帶很多是民營經營。在單位內部,多數領導都將財務和審計視為一家,缺乏應有重視。

2、內部審計監督機構設置不夠健全,內部審計監督制度不夠完善

當前,高速公路各個管理處并未設置比較獨立的內部審計監督機構,而其內部審計人員往往也并非專職,基本都是各個管理處財務人員來兼任。從而造成財務機構的負責人就成為了內部審計監督機構的負責人,相關的內部審計工作只能對下級單位進行監督。

3、審計人員的業務素質較低

當前的市場大環境要求從事內部審計工作的人員應具備較寬的知識面,而從高速公路內部審計監督工作的人員更應該具備較高的素質,擁有全面的掌握財務、施工、工程技術以及收費管理等許多方面的知識。然而,在實際審計監督工作中,審計人員并沒有全面掌握相關法律法規,通常只做到知其一,而不知其二。從而導致難以適當運用好審計方法,或者運用的審計方法比較單一等現象的出現,為嚴格按照法律法規開展審計程序,無法抓住審計的重點,更無法準確找出問題的隱藏領域。

4、審計監督方法不恰當,不能符合交通事業的發展需求

因為缺乏具體的準則,因此審計方法局限在財務收支審計中,對于違紀違規事項的糾正,只可以產生事后的監督作用。在會計電算化廣泛應用以及會計人員整體素質不斷提高的同時,一般差錯的出現機會不斷減少,若仍舊沿用舊的審計方法與思路,必將無法滿足當前的發展新形勢。

5、缺乏審計責任感

部分審計人員缺乏較強的審計責任感,因而在審計監督的過程中瞻前顧后,逐漸地淡化了自身職責,以為了追求任務的完成情況,而未顧及到審計的質量。

二、加強高速公路項目內部審計監督的有效措施

1、加強監督,提升關于內部審計的認識

高速公路單位只有強化了內部審計在經濟上的監督作用,在問題的萌芽狀態就將其解決掉,才可以提升相關負責人關于內審工作認識的程度。如果有關人員正確認識內部審計監督,就可以將其重要作用充分發揮出來,以營造較好的內部審計監督的外部環境。

2、強化審計機構的建設,健全內部審計監督體系

關于審計組織體系及其管理方式,應與高速公路實際情況以及組織管理需要相結合,找到有效可行的審計組織體系以及管理方式,從而不斷推動審計管理體制的創新,以建設內部的專職與兼職審計網絡體系。同時,還應將內部審計監督工作加到具體工作中,從而及時地發現并抓住管理過程中有關的熱點、難點以及重點問題,以促進內部審計監督更好更準確地找準審計定位。

3、加強審計基礎建設,提升審計工作質量

為了保證審計工作有序順利地發展,必須要加強制度方面的建設,不斷改善人員的結構,并加強人員培訓。事實表明,單純的、舊的財務人員發生器難以滿足高速公路項目內部審計監督工作的需求,因此應配備工程技術、法律、征費管理、以及計算機等諸多方面的專業技術人員。同時,審計人員也應積極參加到各種業務培訓當中,以更新自己的審計理念,提升業務能力,拓寬視野,從而促進內部審計監督工作的進行,提升審計監督工作的質量。

4、抓緊審計重點,促進審計職能的全面履行

關于高速公路項目制度的建設,應從內部控制制度的建立健全入手,加強關于內部控制制度的測試以及評價,并將其作為審計工作重點的確定基礎,結合合理科學的審計方法,促進審計監督工作效率的提高。

5、制定合理的審計實施方案

審計實施方案作為審計跟蹤的核心,在審計監督質量控制中起著關鍵作用,因而成為審計監督的一項主要依據。所以,制訂審計實施方案過程中,應加以全面和周密的好驢,保證在內部審計機構規定的總體框架范圍內按照確定的進程實施跟蹤審計。審計實施方案需具備審計目標、審計內容及重點、審計實施時間、審計方式、審計報告的格式和內容等要點,并作為審計業務約定書的正式條款。

6、開展全過程跟蹤審計

改變以往事后審計方式,把審計監督關口前移至工程實施前的項目可行性論證開始,并在實施過程中開展全過程跟蹤審計監督,在此過程中發現問題,同時可以指導解決問題。

三、結束語

綜上所述,關于高速公路項目內部審計監督有效措施的探討具有重要的意義,其不但有利于企業管理水平的提高,也可以促進企業長足發展。因此,高速公路相關負責人應針對其內部審計監督中存在的問題,來采取相應措施改善現狀,為高速公路的發展提供保證。

參考文獻:

[1] 王志孝,牛秀敏,岳漢萍.試析企業內部審計外包的風險及防范策略[j].甘肅科技,2010;01

[2]胡汛.內部審計外包的優劣勢及風險規避的思考[j].鐵道運輸與經濟,2010;01

[3] 顧建榮.風險導向內部財務審計在小規模企業中具體應用[j].知識經濟,2010;01

篇（5）

內部審計的外部協同是指企業管理層將本企業的內部審計職能全部或部分的委托外界第三者實施。企業內部審計外部協同可以表現為外包會計師事務所、與注冊會計師或其他企業內審人員合作內審、與其他企業內審機構合作實施交叉審計等三種模式。這是按照成本效益原則建立的、符合現代公司治理原則的企業治理方式,它既具有深厚的理論基礎,又是制度變遷過程中的現實選擇。

一、委托理論與契約理論

審計產生的基本前提或首要前提是受托經濟責任關系即委托關系的存在。按照委托理論的觀點,審計的產生和發展都是與企業(企業集團)內部的各種委托行為密切相關的。外部審計的產生,其根本原因在于現代企業制度下財產所有權與經營管理權的分離。在現實生活中,經營者可能會利用所有者與經營者,特別是在經營管理活動上存在的空間與時間的分離,以及法律、專業知識障礙和時間、成本方面的若干限制,作出違背所有者目標的行為,出現“內部人控制”的現象,使得委托人往往不能直接控制受托人的責任履行過程和會計報告的質量,而必須借助于一個獨立的第三者來實現這種控制。內部審計的產生,主要是企業(企業集團)內部管理層次的增多和分權管理的出現促進了對內部審計的需要,高層管理者為了監督次一級管理者經營管理責任的履行情況,也需要建立和利用內部審計機構,即內部審計產生于內部受托責任的存在。

委托理論由簡森和梅克林(JensenandMeckling)于1976年首先提出。這一理論后來發展成為契約成本理論。契約成本理論假定企業由一系列契約所組成,包括資本的提供者(股東和債權人等)和資本的經營者(管理當局)、企業與供貸方、企業與顧客、企業與員工等的契約關系。理論主要涉及企業資源的提供者與資源的使用者之間的契約關系。內部審計既是緣起于問題,又是一種降低契約成本,使企業價值最大化的制度安排。因此,如果內部審計外部協同能夠降低企業的總體成本,內部審計的外部協同就有可能實現。此外,內部審計外部協同還與董事會和高級管理層對風險的偏好程度和不同類型合約所具有的風險狀況有關。市場上對于內部審計專業人員及其專業知識和技能這一資源的競爭,使得度量和比較資源的價值成為可能,也使不同的風險偏好者做出不同的選擇,各得其所。

二、外部審計協同內部審計的可能性和合理性分析

注冊會計師作為熟練的審計專家,都受過正規的訓練,并經過考試合格,所以在專業能力上優于內部審計人員,這是導致注冊會計師進軍內部審計領域的先決條件。同時,注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力,能發現和處理內部審計中存在的問題。注冊會計師長期從事鑒證業務,服務對象分布于各行各業,同一個行業內部又有眾多的公司,這樣在進行內部審計時,既可以借鑒較好企業的經驗,又可以吸取較差企業的教訓,能更好地完成內部審計業務。

三、內部審計外部協同的優勢與劣勢分析

(一)內部審計外部協同的優勢

1、內部審計外部協同能夠提高內部審計的獨立性。內部審計的基本職能是通過對會計系統實施審計來監督企業的內部控制和經營管理活動,并對內部控制的充分性和經營活動的效率與效果進行評價,最后將審計結果報告董事會審計委員會或公司的最高決策機構。雖然內部審計機構代表所有者履行監督職能,具有權威性和獨立性,但在日常工作中,它總是和經營者有著千絲萬縷的聯系,使得有些監督職能與建議得不到有效的履行,從而影響了內部審計的獨立性。而從事外部審計工作的注冊會計師獨立于所有者和經營者,其能夠站在一個比較獨立客觀的立場來對企業的財務狀況進行審計,并客觀地報告審計結果。

2、內部審計外部協同能夠降低企業的成本。隨著市場環境的變化和企業間競爭的日益激烈,內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求。因此,內部審計為適應企業經營管理的需要而不斷擴充其職能,逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業務的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業人士來共同完成,因此,企業將面臨高額的成本。而內部審計外部協同則可以從節約招募、培訓費用和維持成本、節約開發軟件和新方法成本、降低雇傭成本等方面降低企業成本。

3、內部審計外部協同能夠提高審計質量。注冊會計師作為熟練的審計專家,都接受過正規的職業訓練,并經過嚴格考核,因此在專業能力上多優于內部審計人員。同時,注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力,能熟練地發現和處理內部審計中存在的問題,再者,注冊會計師的服務對象廣泛分布于各行各業,在進行內部審計時,既有好的經驗可以借鑒,又有經驗教訓可以吸取,從而能夠更好地完成內部審計業務。

(二)內部審計外部協同的局限性盡管內部審計外部協同有諸多優勢,但是,在實施過程中也存在一定的局限性。例如:無法滿足企業的個性化要求;不利于企業內部控制的建立和完善;難以和企業的長遠目標協調一致;在內部審計外部協同的過程中可能會涉及到商業秘密的泄漏等問題。

綜上所述,內部審計外部協同既有理論上的支撐,又有現實的可能性和合理性。因此,在企業治理過程中,應當著重從兩方面開展工作:一是設計相應的內部控制制度,以利于內部審計外部協同的順利實施;二是對內部審計是否選擇外部協同進行評估,運用成本效益原則進行方案的決策。在內部審計制度變遷的歷史過程中,內部審計的外部協同作為有效地解決契約問題的一種制度安排,是導致制度演進的各種因素共同作用而發生的誘致性變遷,因此,它具有現實的可能性和合理性。

(一)外部審計協同內部審計的可能性

1、按照受托責任學說,審計是在會計提供的各類受托責任報告的基礎上,對受托責任的履行過程和結果進行重新認定、計量和報告。由于企業外部各委托人往往以自己確定的標準來評價企業最高管理當局履行受托責任的情況,所以企業最高管理當局會依據這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結果,這樣最高管理當局對外是受托人,對內則是委托人。這說明內部受托責任是外部受托責任向企業內部的延伸,內部受托責任的基本目標就是完成外部受托責任。這種內、外部受托責任的一致性,使外部審計取代內部審計成為可能。

2、內部審計目標在一定程度上與外部審計是相同的,因而可以通過外部審計實現內部審計的目標。內部審計目標是通過分析、評價、建議和恰當評價被審計單位的經濟活動來幫助公司管理人員有效地履行責任,外部審計目標是通過對被審計單位一定時期內會計報表所反映的經濟活動和數據進行審計,并在此基礎上對會計報表的合法性、合理性以及會計處理方法的一貫性發表意見。由此可見,內部審計和外部審計的目標在一定程度上是統一的,因此,外部審計可以實現內部審計的一部分審計目標。

3、內部審計外部協同的供求已經形成。我國已存在內部審計外部協同的需求市場,因為內部審計實現外部協同可有效地解決目前內部審計存在的嚴重不足。因而,有些企業愿意把內部審計職能的部分甚至全部包出去。一則可以提高內部審計質量;二則可以減少企業成本;三則可以提高內部審計的獨立性。同時,隨著國外會計師事務所業務范圍的擴大,外部審計業務的競爭將越來越激烈。嚴峻的現實將迫使大量會計師事務所拓展新的業務,管理咨詢、稅務服務和內部審計業務等也將向更廣闊的領域發展。內部審計外部協同的供應方已經形成了強大的供給能力,這必將有效地解決內部審計外部協同的需求。

(二)外部審計協同內部審計的合理性分析

篇（6）

一、引言

根據世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關或公共組織自行建立的內部審計機構來審計，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000）。聘任民間審計機構對公共組織進行審計的制度建構涉及的問題較多，誰來聘任、如何聘任（合并稱為外部審計師聘任機制），是其中的重要問題，對審計效率效果有重要影響。

現有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內容安排是：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，以公共組織外部審計需求、聘任者、聘任方式為基礎，提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架；然后，用這個理論框架分析若干例證，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

國外關于公共組織民間審計的相關研究主要關注審計質量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，鮮有文獻直接涉及注冊會計師聘任，但是，從這些相關文獻可以看出，公共組織聘任民間審計機構的方式有招標等多種方式，很多情形下采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關等，同時，政府對公共組織如何聘任民間審計機構都有詳細的明文規定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。

國內文獻也鮮有直接研究公共組織注冊會計師聘任機制，但有一些文獻從政府審計業務外包、政府部門內部審計業務外包、審計資源整合的視角涉及到注冊會計師聘任，從這些文獻看來，對于政府審計機關管轄范圍的審計客體，政府審計機關是注冊會計師聘任者；對于政府部門內部審計業務外包，內部審計部門是注冊會計師聘任者；至于聘任方式，有招標和談判等多種方式（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳M，2014；鄭石橋，2015）。同時，我國的一些地方政府審計機關已經有審計業務外包的實踐，對于聘任包括會計師事務所在內的中介機構頒布了一些規章制度，對聘任方式、聘任者等相關事項都做出了明文規定。

上述文獻綜述顯示，現有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個關于公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，其邏輯過程如下：首先，分析影響外部審計師聘任機制的因素，在此基礎上，提出一個可能的聘任機制的類型；然后，分析不同類型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據利弊分析，選擇適宜的聘任機制。上述過程如下頁圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）外部審計師聘任機制類型。聘任機制主要涉及誰來聘任、如何聘任兩個問題，然而，聘任外部審計師是為了滿足某種審計需求，審計需求不同，勢必會影響到聘任機制，所以，外部審計師聘任機制的類型受到三個因素的影響：審計需求、聘任者、聘任方式，上述三個因素的多樣化，導致了公共組織外部審計師聘任機制多樣化。

從審計需求來說，公共組織的審計需求可以區分為外部審計需求和內部審計需求，前者是公共組織之外的利益相關者對公共組織的審計需求，后者是公共組織內部的管理層對于下屬單位的審計需求。一般來說，公共組織的審計需求有三種路徑來供給，一是自己設立專門的審計機構，二是聘任民間審計機構，三是二者結合，后面兩種路徑都涉及到外部審計師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無論是內部審計需求，還是外部審計需求，公共組織都可能需要聘任外部審計師。然而，在不同的審計需求下，基于對審計效率效果的考慮，對外部審計師聘任機制可能做出不同的選擇。

從聘任者來說，基于內部審計需求的外部審計師聘任，通常以內部審計業務外包的方式出現，聘任者通常是公共組織的內部審計部門。基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計機關的審計范圍，所以，聘任外部審計師可以視同是政府審計業務外包，政府審計機關是當然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門也可以作為外部審計師的聘任者。所以，可以充當聘任者的機構有多個。

從聘任方式來說，公共組織聘任外部審計師可以視同政府采購外部服務，其采購方式有多種類型，按是否具備招標性質，可將聘任方式分為招標聘任和非招標聘任；對于招標聘任，根據招標范圍可分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招標聘任；非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任（王衛星、朱龍杰、吳小明，2006）。

所以，基于不同的審計需求，公共組織聘任外部審計師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來，可能的聘任機構如表1所示。

表1顯示，公共組織外部審計師聘任機制有24種類型，接下來的問題是，各種聘任機制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機制？回答這些問題的前提是確定一個評價外部審計師聘任機制利弊的標準，我們認為，這個標準由三項原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專業勝任能力。利益代表原則主要是針對聘任者而言，要求聘任者能代表審計需求者的利益，如果由審計需求者自己聘任，當然是最好的情形，這種聘任機制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計需求者可能無法自己聘任外部審計師，這就需要由一個機構代表審計需求者來聘任外部審計師，這種聘任機制就是間接聘任，此時，問題的關鍵是，代表機構能否真正代表審計需求者，其真正代表審計需求者利益的程度，也就是這種聘任機制符合利益代表原則的程度。

成本效益原則主要是針對聘任方式而言，聘任方式對審計成本的影響有三個路徑，一是聘任方式影響外部審計師競爭程度，進而影響審計費用，在有些聘任方式下，外部審計師之間有較強的競爭，而這種競爭可能會降低審計費用；二是聘任方式會影響聘任流程的復雜性，進而影響聘任過程本身的成本，有些聘任方式有較為復雜的過程，而另外一些聘任方式的流程較為簡捷，不同的流程會影響聘任過程本身的成本；三是抑制聘任者的機會主義行為，通過一定的程序，保障聘任者公平地對待所有可能的待聘任者，不以個人利益為導向來選擇外部審計師，在這種背景下，外部審計師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會通過一定的方式轉嫁到被審計單位，從而增加審計成本。上述三個路徑綜合起來，不同的聘任方式有不同的審計成本。

專業勝任能力是指擬聘任的民間審計機構必須在所需要的審計業務方面具有專長，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時間范圍內完成審計業務，否則，將難以提供所需要的審計供給。上述專業勝任能力的要求，一般會體現到聘任方式中，例如，是否要采取招標方式、采取何種招標方式等都要考慮到擬審計項目所需要的專業勝任能力。

下面，我們用上述三個原則來分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進而提出本文關于公共組織外部審計師聘任機制的建議。

（二）不同聘任方式的利弊分析。

1.各種招標聘任方式的利弊。招標聘任分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招似溉危公開招標聘任屬于無限制性競爭招標聘任，符合招標規定資格條件的民間審計機構均可參加投標；選擇性招標聘任是指通過公開程序邀請供應商提供資格文件，只有通過資格審查的供應商才能參加后續招標，招標過程分為兩個明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術規格要求以及不符合資格標準的申請人，第二階段是通過資格審查的供應商在規定的時期內投標；限制性招標聘任也稱談判招標聘任或議標聘任或邀請招標聘任，是選擇兩家以上有興趣投標的民間審計機構發出招標邀請書，再通過談判確定中標的招標方式。一般來說，這種招標聘任方式適用于一些技術復雜或時間緊迫的審計項目。

上述三種招標聘任方式，就競爭性來說，公開招標聘任最強，限制性招標聘任較弱，選擇性招標聘任居中，所以，就降低成本的可能性來說，也是這種順序。就聘任方式本身的復雜性來說，公開招標聘任和選擇性招標聘任并無顯著區別，所以，其招標過程的成本也無顯著差異。但是，限制性招標聘任程序相對簡捷，招標過程的成本應該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來說，公開招標聘任、選擇性招標聘任最強，限制性招標聘任也有一定的抑制作用，但相對較弱。

以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計項目所需要的專業勝任能力。選擇性招標聘任和限制性招標聘任都可能對參加招標的外部審計機構做出審計能力方面的規定，將不符合專業勝任能力的外部審計機構排除在外，保證中標的外部審計機構具有專業勝任能力。而公開招標聘任則不宜做出限制性規定，所以，在確保專業勝任能力方面存在缺陷。

綜合上述分析，各種招標聘任方式的利弊，歸結起來如表2所示。

在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專業勝任能力原則，選擇性招標是最適宜的聘任方式，公開招標聘任和限制性招標各有千秋，只有選擇性招標無法采用時，才考慮這兩類聘任方式。

2.各種非招標聘任方式的利弊。非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任，詢價聘任是指對幾個民間審計機構（通常至少三家）的報價進行比較以確保價格具有競爭性的一種聘任方式；競爭性談判聘任是指直接邀請三家以上民間審計機構就審計項目進行談判，通過談判選擇民間審計機構；單一來源聘任是聘任一個特定的民間審計機構，這種方式適用于不可預見的緊急情況或者為了保證一致或配套服務從原民間審計機構添購審計服務。

上述三種非招標聘任方式中，就競爭性來說，整體弱于招標聘任，相對來說，詢價聘任和競爭性談判聘任這兩種方式都要從幾個可能的外部審計機構中做出選擇，具有一定的競爭性，而單一來源聘任只有唯一的外部審計機構，沒有選擇的余地，當然也就沒有競爭性。就聘任過程的復雜性來說，非招標方式比招標方式簡捷，三種非招標方式中，相對來說，單一來源聘任最為簡捷，而詢價聘任和競爭性談判聘任的聘任流程也不復雜。就專業勝任能力的保障性來說，由于非招標方式是與特定的外部審計機構有較多的溝通，是否選擇某機構，其專業勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計機構具有適宜的專業勝任能力。就抑制尋租的可能性來說，都弱于招標聘任方式，三種非招標聘任方式下，擬聘任的外部審計機構都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標聘任方式的利弊，歸結起來如表3所示。

表3顯示的各種非招標聘任方式中，詢價聘任和競爭性談判聘任的利弊并無顯著差別，而單一來源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。

（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰能很好地代表審計需求者，誰就是合適的聘任者。同時，由于公共組織有不同的審計需求，從而有不同的需求者，進而需要不同的代表者，也就是聘任者。

公共組織的內部審計需求也就是最高管理層對下屬各管理層的審計需求，如果要聘任外部審計師，也就相當于內部審計業務外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經建立了內部審計部門，則內部審計部門就是其審計需求的實施者，從邏輯上也就是其審計需求的代表者，所以，通常要由內部審計部門來聘任外部審計師，也就是內部審計業務外包，外包者應該是內部審計部門。

公共組織的外部審計需求是公共組織之外的利益相關者對公共組織的審計需求，所以，審計需求者是外部利益相關者。誰能代表這些外部利益相關者呢？很顯然，公共組織的主管部門作為公共組織的創設者、監管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門本身是公共組織最重要的外部利益相關者，如果其本身能直接聘任外部審計師，最符合利益代表原則，此時的聘任審計需求者自己聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。

根據世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關來審計，政府審計機關作為公共組織的專門審計機構，是通過法律或慣例確定了對公共組織的外部審計權，這種外部審計權也可以理解為通過法律或慣例，將外部利益相關者的審計需求確定到了政府審計機關，政府審計機關接受外部利益相關者的委托對公共組織進行審計（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000），如果要聘任外部計師，相當于政府審計業務外包，此時，外部審計師的聘任者顯然應該是政府審計機關。當然，此時并不是公共組織的外部利益相關者聘任外部審計師，而是其代表――政府審計機關聘任，此時的聘任機制是間接聘任。

公共組織本身是被審計單位能否作為外部審計需求的聘任者呢？公共組織外部審計就是對公共組織進行審計，公共組織的最高管理層是被審計客體，如果由公共組織來聘任外部審計師，事實上就是自己聘任審計師來審計自己，外部審計師的獨立性顯然會受到負面影響。但是，外部審計師的獨立性并不完全由聘任者來決定，至少還有兩個機構可以增加外部審計師的獨立性，一是聘任方式，二是外部審計師法律責任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機會主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計師的選擇；同時，由于外部審計師承擔較大的法律責任，外部審計師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計師，外部審計師也具有一定的獨立性（鄭石橋，2016）。當然，這種獨立性不如主管部門或政府審計機關聘任。當然，此時的聘任機制是間接聘任。

根據本文的上述分析，似乎主管部門、政府審計機關、公共組織本身都可以作為外部審計師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門、政府審計機關作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門、政府審計機關作為外部審計師聘任者類似于集中采購，而公共組織本身聘任外部審計師類似于分散采購，從理論上來說，集中采購效率要高于分散采購，但是，由于操作上的有限理性，集中采購極有可能導致尋租，進而將集中采購的優勢喪失貽盡，我國的一些政府采購已經顯現了這個問題（谷雪、馬博，2008）。當公共組織本身作為聘任者時，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計師既然尋租成功，能獲得的也是一個客戶，而集中采購下，如果尋租成功，有可能獲得多個客戶，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動力也增強。除了尋租之外，如果主管部門和政府審計機關都作為外部審計師聘任者，可能出現重復審計，對于同一個公共組織，主管部門通過聘任外部審計師對其進行了審計，而公共組織屬于政府審計機關的審計范圍，完全也可以在審計計劃中安排對該公共組織進行審計，這個公共組織就接受了兩次審計――主管部門聘任外部審計師審計一次，政府審計機關根據法律規定或慣例，對其審計一次。為了防止這類重復審計，美國甚至頒布了《單一審計法案》，規定一個單位一年只接受一次審計。

如何解決上述問題呢？問題的關鍵在于政府審計機關的審計業務是否有明確框架，一般來說，基于審計主題，公共組織的外部審計需求可以形成一個業務框架，審計業務類型包括財務信息審計、非財務信息審計、經濟行為審計、經濟制度審計，也可以將上述審計業務類型綜合起來，形成綜合性審計業務（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個業務框架下，政府審計機關與民間審計機構可以進行分工，一些審計業務類型主要由政府審計機關來實施，另外一些審計業務類型則主要由民間審計機構來實施。在這種分工下，凡是屬于政府審計機關業務范圍的審計業務，如果要聘任民間審計機構，則由政府審計機關以審計業務外包的方式來聘任外部審計師；凡是不屬于政府審計機關業務范圍的審計業務，而外部利益相關者還有審計需求，則由公共組織自身或其主管部門來聘任外部審計師。同時，政府審計機關要事先做好審計規劃和年度審計計劃，每個年度開始前，將審計計劃通知將被審計的公共組織，以避免一個公共組織一年多次接受審計。當然，如果政府審計機關沒有明晰的審計業務框架，也可能根據其慣例來推定其審計業務類型，在此基礎上，確定政府審計機關與民間審計機構在審計公共組織時的業務分工，凡是屬于政府審計機關業務范圍的且需要聘任外部審計師的，由政府審計機關聘任；其他的審計業務，由主管部門或公共組織自身聘任。

所以，總體來說，關于滿足公共組織外部審計需求的外部審計師聘任者，有如下結論：政府審計機關、主管部門、公共組織自身都可以充當外部審計師的聘任者，各有利弊，在政府審計機關有明晰審計框架時，屬于政府審計業務范圍的，由政府審計機關以業務外包的方式聘任外部審計師；其他審計業務由公共組織自身或其主管部門聘任外部審計師。

（四）適宜的外部審計師聘任機制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機制是二者的結合，所以，適宜的外部審計師聘任機制應該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計師，其基本情況如下頁表4所示。

表4顯示，對于內部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關主業范圍的審計業務，最適宜的聘任機制是政府審計機關以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關主業之外的審計業務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。

四、例證分析

本文以上提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，然而，這個理論框架是否能解釋現實審計現象呢？下面，我們用這個理論框架來分析美國和中國的兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者。一些文獻研究公共部門注冊會計師審計，關注審計質量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，沒有直接研究外部審計師聘任機制。但是，從這些相關文獻可以看出，很多情形下采用招標方式，公共組織聘任民間審計機構采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵搖⑼鹺輟⒎氪淦劍2015）。

為什么很多情形下采用招標方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來說，根據審計機構競爭性、聘任過程復雜性、抑制尋租可能性、專業勝任能力保障性等綜合考慮，招標聘任優于非招標聘任，所以，除非特殊環境所限制，正常情形下，聘任方式都應該選擇招標聘任這種方式。從聘任者來說，政府審計機關、主管部門或公共組織自身充當聘任者，各有千秋，并不存在最優選擇，特別是政府審計機關有清晰的審計業務類型時，對于其業務類型之外的審計業務，完全可以由主管部門或公共組織自身充當聘任者。正是這種原因，美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者出現了多樣化。

（二）我國中央企業外部審計師聘任制度。國務院國有資產監督管理委員會于2004年頒布的《中央企業財務決算審計工作規則》第五條規定，為保障企業年度財務狀況及經營成果的真實性，根據財務監督工作的需要，國資委統一委托會計師事務所對企業年度財務決算進行審計。

很顯然，這里規定的外部審計師聘任者是國有資產監督管理委員會，不是政府審計機關。但是，根據《中華人民共和國審計法》的規定，包括中央企業在內的國有企業都屬于政府審計機關的審計范圍。既然有此規定，從理論上來說，中央企業的審計外部如果要委托會計師事務所，應該由政府審計機關來委托。但是，事情并非如此簡單。《中央企業財務決算審計工作規則》規定的中央企業年度決算的審計，從政府審計機關的審計業務來看，并沒有將企業會計報表的真實性作為其重要的審計業務，長期以來，政府審計機關對國有企業的審計，主要是關注其執行黨和國家方針政策、法律法規情況，國有企業經濟行為的合規性是審計重點。在這種環境下，對于政府審計機關不重視的審計業務――財務決算審計，由國有企業的監管部門來委托會計師事務所進行審計，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當政府審計業務有明晰的審計業務類型時，對于其重要業務類型之外的審計業務，可以由主管部門或公共組織自己聘任外部審計師。

五、結論和啟示

在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行。本文研究公共組織外部審計師聘任機制。外部審計師聘任機制包括聘任方式和聘任者，不同的審計需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計師聘任機制多樣化，評價聘任機制的標準是利益代表原則、成本效益原則、專業勝任能力，前者針對聘任者，后兩者針對聘任方式。根據上述原則，各種外部審計師聘任機制各有利弊，綜合來說，對于內部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關主業范圍的審計業務，最適宜的聘任機制是政府審計機關以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關主業之外的審計業務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。

本文的研究啟示我們，公共組織外部審計師聘任機制有多種類型選擇，而不同的選擇會有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機制中做出理性的選擇，對于基于內部審計需求的外部審計師聘任，當然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對于基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任機制的選擇應該由政府相關部門通過立法的方式予以明文規定，否則，會出現無序狀態，并且，這種無序極有可能導致次優選擇。例如，就我國來說，注冊會計師審計公共部門和國有企業，究竟由誰來聘任？這在目前尚缺乏明文規定。X

參考文獻：

[1]蕭英達.比較審計學[M].北京：中國財政經濟出版社，1991.

[2]中華人民共和國審計署外事司.最高審計機關國際組織文集[M].北京：中國審計出版社，2000.

[3]Rubin M A.Municipal audit fee determinants[J].The Accounting Review，1988，63（2）：219-236.

[4]Roberts R W，Glezen G W，Jones T W.Determinants of auditor change in the public sector[J]. Journal of Accounting Research，1990， 28（1）：220-228.

[5]Deis D R，Giroux G A.Determinants of audit quality in the public sector[J].The Accounting Review，1992，67（3）：462-479.

[6]Ward D D，Elder R J，Kattelus S C.Further evidence on the determinants of municipal audit fees[J].The Accounting Review，1994，69（2）：399-411.

[7]Hackenbrack K，Jensen K L，Payne J L.The effects of a bidding restriction on the audits services market[J].Journal of Accounting Research，2000，38（2）：355-374.

[8]Thorne J，Holmes S A，McGowan A S，Strand C A，Strawser R H.The relation between pricing and audit contract type：a public sector analysis[J].Journal of Accounting and Public Policy，2000，（20）：189-215.

[9]Shailer G，Cummings L，Vatuloka E，Welch S.Discretionary Pricing in a Monopolistic Audit Market[J].International Journal of Auditing，2004，（8）：263C277.

[10]Boon K，Crowe S，McKinnon1 J，Ross pulsory Audit Tendering and Audit Fees：Evidence from Australian Local Government[J].International Journal of Auditing，2005，（9）：221-241.

[11]張小秋.對國家審計與社會審計、內部審計資源整合的探討[J].陜西審計，2005，（5）：15-16.

[12]車嘉麗.政府審計和社會審計資源整合的研究[J].會計之友，2008，（6）：48-49.

[13]劉玉波，桑海林.國家審計與社會審計資源整合應把握的關鍵環節[J].審計月刊，2010，（7）：27-28.

[14]張倩.政府審計與注冊會計師審計資源整合發展歷程的文獻綜述[J].經營管理者，2013，（6）.

[15]賈云潔.澳大利亞政府審計外包及其對我國的啟示[J].審計研究，2014，（6）：63-71.

[16]徐向真.政府審計業務外包相關問題探討[J].審計月刊，2014，（7）：15-16.

[17]陳M.注冊會計師承攬高校審計業務的探討[J].中國注冊會計師，2014，（11）：79-82.

[18]鄭石橋.交易成本、審計主題和政府審計業務外包[J].會計之友，2015，（7）：130-136.

[19]鄭石橋.公共組織的民間審計需求：理論框架和例證分析[Z].南京審計大學審計科學研究院工作論文，2016.

[20]王衛星，朱龍杰，吳小明.政府采購基礎知識[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

篇（7）

一、高校內部審計成本控制的問題

1.成本預算管理不規范

高校總成本要求每項成本都不能夠單獨核算，內部審計成本作為其中一個部分，控制的時候要納入總成本進行綜合核算。然而，審計成本預算與總成本預算間關系理順方面，尚存在一定的問題：(1)缺乏對內部審計預算目標的準確定位，上交的審計報告也沒有清晰的成本預算思路，遠遠不能滿足高校財政體系改革的具體要求；(2)高校的成本預算執行審計停留于傳統層面，審計人員必須以大量的繁瑣的工作細節為基礎，才能夠反映審計的具體問題，然而，依靠傳統的審計模式，所提交的審計報告中關于成本預算方面，缺乏足夠的可操作性，無法形成預算的的有效指導和管理，難以適應新形式的發展要求；(3)隨著高校財政體制改革的推進，審計的成本預算質量也進一步提高，但相關的審計人員和預算人員對于預算成本控制的重點不明確，也沒有根據改革的需求及時調整審計的方式和方法，導致審計風險的防范措施不到位，審計成本預算管理的質量大打折扣，風險隱患嚴重。

2.成本控制意識薄弱

一方面是成本核算在高校財務體系中尚未全面展開，而財務的預算管理又是粗狂型的管理，學校各單位部門缺乏成本控制理念，只是簡單地將成本和效益掛鉤，再加上高校內部審計人員在進行內部審計的過程中，對成本的節約和工作效率的提高不夠重視，資金、人力和時間資源浪費現象突出。另一方面是高校內部審計方面缺乏必要的激勵機制，導致審計人員不能夠主動去思考成本控制的問題，就目前高校內部審計部門的績效考核情況分析，考核方面缺少具體的指標，一年下來，審計部門所審計的項目無法觸及審計效率、效果和成本等方面，薪資沒有與審計項目的成本管理工作掛鉤，因此也就無法充分發揮審計人員主動出擊的積極性，從客觀上看，極有可能增加審計的成本。第三方面是高校審計人員業務素質偏低，職業判斷能力低，審計項目的成本支出無法降低。

3.審計的程序問題

高校審計資源必須予以整合，方可解決資源不足和資源閑置的問題，筆者認為主要原因有：一是沒有進行審計項目工作量和資源的準確測算，任務與時間不同步，導致資源閑置的問題嚴重，而審計力量組織分布不均勻等問題，也使得項目的審計不透徹，往往投入的審計成本不能夠發揮效用，無法有效降低審計成本。二是審計的方式落后，繁瑣的審計程度將使得審計程序教條，審計成本也高，譬如逐筆審查會計憑證，沒有充分利用計算機輔助審計，手工設計業不能夠充分運用分析性的符合審查手段。

二、高校內部審計成本控制的方法

1.加強內部審計的成本預算管理工作

高校加強內部審計成本預算管理工作，就要對審計進行科學編制。第一，是選擇性地安排審計的項目，一般要選擇涉及到高校可持續發展的重點項目進行審計；第二，盡量避免需要花費大量財力、物力和人力資源的項目，而要選擇那些具有宣傳效果，對那些能夠提高學校各項工作效率的項目進行審計。第三，在進行審計成本預算的過程中，各個部門需要配合學校提出有效的方法進行成本控制，另外要避免財務部門獨攬審計的局面發生，最好的方法就是在學校總成本科學管理的基礎上，平行控制分項的管理成本，即成本控制由財務部門和相關部門配合進行。最后是將項目的外包成本納入學校的總審計成本，降低財務部門控制審計成本的難度，同時提高審計部門及相關部門進行成本預算管理工作的積極性和主動性。 　2.提高內部審計的成本控制效率

高校內部審計的成本控制具有多樣性和復雜性，很多不確定的因素會給成本的定額帶來一定的困難，而很多復雜的審計項目，往往在年初就進行預算，并且在項目運營的過程中隨意追加或者追減預算金額，結果很多預算方案都流于形式。因此，在進行內部審計的成本控制過程中，要嚴格執行節約獎勵的制度，尤其是對于那些特殊的審計項目，筆者建議采用激勵和約束相結合的方式，促使審計行為的高效運作。另外，內部審計由于受到業績量化問題的牽肘，導致內部審計部門的相關工作人員業績評定困難重重。對于這個問題，筆者認為一方面要利用各種綜合業績評價方法進行績效考核，譬如平衡積分卡，另一方面在建立績效考核指標之后，將考核結果和個人薪酬作為激勵高校內部審計成本控制人員的激勵方式，從而降低內部審計成本，提高內部審計的效益。

3.加強審計資源的整合工作

審計成本的高低與審計資源的利用程度息息相關，因此，高校應該在內部審計的組織和管理工作方面加大力度，一是要明確審計計劃的目標，利用一切可以利用的審計力量，并將力量與審計的對象結合起來，形成審計成本控制的重要手段。二是要根據審計方面的目標，并結合計劃安排所要突出的重點，實施有效的審計監督。三是科學設置內部的機構，利用調配審計的有生力量，引導各部門的協調配合，充分發揮審計資源的總體優勢。

三、結語

綜上所述，高校審計成本控制主要存在預算方面、意識方面和程序方面的問題，要進行成本的有效控制，不僅要從物質的層面上進行管理，還有上升到精神的層面上，一是加強內部審計的成本預算管理工作；二是要提高內部審計的成本控制效率；三是要加強審計資源的整合工作，使得高校的內部審計成本控制工作能夠以優質、高效的面貌貫徹審計工作，成為每個審計工作人員的價值取向，達到降低學校總體成本的目的。

參考文獻：

[1]郭宏.高校內部審計成本管理與控制[J].財會通訊(理財版)，2007.

篇（8）

1內部審計的定義

中國內部審計協會在2003年頒發的《內部審計基本準則》對內部審計定義為：它是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動即內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。這個定義不僅考慮到我國內部審計的現狀，還考慮了今后內部審計的發展要求。

本人認為：這個定義的構成要素分3部分，一是內部審計是組織內部的一項獨立客觀的工作，即受組織內部負責人的領導，其工作性質應體現獨立客觀性，只有在組織內部負責人直接領導下設立獨立審計部門才能滿足這一特性二是內部審計有三個職能，即監督、評價和控制職能。監督職能是包括內部審計在內的所有審計活動的本質反映主要通過審查地勘單位內部經營活動的真實、合法性加以表現；評價職能是內部審計的又一重要職能，內部審計在監督地勘單位經濟活動規范運作的吲時，應對單位提供有關改善經營管理方面的評價、分析及咨詢的報告與建議；控制職能，是內部審計的一個獨特職能，也是內部審計上作表現為地勘單位價值增值的重要途徑。內部審計是單位內部控制的重要組成部分，但同時又是一個獨特的部分，因為內部審計是把單位內部控制作為審計對象，特別是內部會計控制。通過對內部控制制度的健全性與有效性的審計堵塞內部控制環節上存在的漏洞，為地勘單位增收節支或提高投入產出率而創造價值增值的機會。三是內部審計把審查與評價地勘單位經營活動及內控制度的適當性、合法性和有效性作為審計目標，通過這些審計目標的完成，達到提高單位經濟效益的目的。

2內部審計在地勘單位中的地位

內部審計作為地勘單位管理的一個手段，其地位不僅得到了國家法律的支持，而且由于內部審計的重要價值和特殊的工作性質，使其在地勘單位中處于重要的地位。

2．1開展內部審計是國家法律法規的要求，體現了內審計重要的法律地位《中華人民共和國會計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》、《內部審計基本準則》等一系列法律法規都對開展內部審計作了明確的規定，這說明內部審計是一項極其重要的工作。同時，規定內部審計機構直接在組織內部負責人領導下開展工作，說明了內部審計部門職能定位與內部其他職能部門有明確的不同，體現了內部審計部門的獨立性、高層次性、廣泛性和綜合性，內部審計這種在組織內部的特殊的職能定位和權威性，為開展內部審計工作提供了良好的平臺。

2．2內部審計是地勘單位自我完善和自我約束的內在要求，體現了其在內部管理職能殊的控嗣地位首先它不是直接的管理控制，而是通過檢查和評價各管理環節的控制程序所實施的再控制，目的是改善經營管理績效，為實現地勘單位目標服務。其次這種控制不是局部的控制，而是對整個地勘單位經營管理過程的全方位監控，審計控制范圍包括財務、經營管理、投資、基建、資源管理、制度、績效和工作流程等。人們常把內部審計比作領導的眼睛，這種特殊的專業職能體現了內部審計特殊的價值。

3如何充分發揮地勘單位內部審計的作用

3．1繼續做好財務收支的真實性審計

現在的內部審計除了開展各項專業審計工作外，愈來愈重視內部審計機構在組織中的位置以及內部審計工作給地勘單位經營活動帶來的影響與效果，希望內部審計成果通過有關方面的落實或改進，帶來改善單位經營管理活動的疊加效應。在這種情形下，內部審計與有關方面的協調溝通就顯得十分重要。內部審計與外部審計協調的專項準則對協調的原則、方法與內容加以說明，即內外部審計主要指政府審計、內部審計和社會審計之間應相互配合，評價利用各自的審計成果，改進審計方法，確保充分的審計范圍。但在具體實施中還有有待于改進的地方，如政府審計對內部審計的成果缺乏可信度與評價的標準，內部審計業務外包給社會審計組織的問題，有政府要求的法定業務，如年度會計報表審計，還有各種委托的專項審計，從事這些業務的社會審計組織應與內部審計部門及時溝通，使內部審計人員能及時了解財務處理及調整事項的可行性與合法性。所以會計師事務所在與單位財務部門溝通的同時，應與單位內部審計部門溝通，減少社會審計由于受托費用而影響其工作質量的因素。內部審計作為單位管理層的一個職能部門，在做好內外部審計溝通的同時，應更加注意與單位財務、投資、經營及綜合管理部門的溝通與聯系，并按照地勘單位管理程序和審計工作程序辦事。

3．2培養一瀧人才，做好審計隊伍建設

篇（9）

摘　要：文章梳理當前內部審計理論研究和實踐實務的現狀，借鑒國外知名公司企業內部審計經驗，借助組織卓越績效評價模式，把組織的領導、戰略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結果等七個維度作為審計評價內容及指標設計路徑，探索構建增值型內部審計評價指標體系，旨在為增值型內部審計提供參考模式和實踐依據。

關鍵詞 ：內部審計；評價指標；卓越績效；組織增值

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1002－3240（2015）05－0074－05

收稿日期：2015-04-15

基金項目：本文是廣西哲學社會科學規劃2013年度研究課題《基于5E評估的政府投資項目績效審計研究——以亞行貸款梧州城市發展項目為例》（立項編號：13BJY023）的階段性成果

作者簡介：魏乾梅（1963-），女，梧州學院審計室主任，正高級會計師、研究員，主要研究方向：審計實務、高校財務管理。

一、引言

國際內部審計協會（IIA）1947-1999年間，先后7次對內部審計定義進行修訂，其中1996年IIA的研究報告《內部審計未來：特爾斐研究》中首次提出內部審計需通過提供增值服務幫助組織實現目標的內部審計新理念；1999年IIA修訂的內部審計新定義及其職業準則框架中強調內部審計的實質是關注、評估改善和參與風險管理、內部控制和組織治理，為組織增加價值。內部審計正式把“為組織增加價值”作為內部審計的目標,并由此進入一個新時代。國外專家學者從此不斷深入對內部審計的理論研究與實踐探討，并取得較多成果。如：SternGM（1994）提出包括預防性審計、為組織提供咨詢服務等15種實現內部審計增值的方法[1]；JamerRoth（2003）總結了包括對價值增值的廣泛認識、適應組織變革的創造力等幫助內部審計增加價值的四個要素；西方發達國家的許多公司企業采用經濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）、杜幫財務分析系統法、全面質量管理法、目標管理法（MBO）、關鍵績效指標法（KPI）等評價方法對內部審計增值效果進行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出從范圍、質量和產出三個角度考核內部審計績效來衡量其增值性[2]。此外，各國或國際知名公司企業在內部審計職能發揮上各顯神通，如：韓國通過制定《公共部門內部審計法案》，加強公共部門內部審計師的獨立性和專業性，來提高內部審計績效以加強公共財務管理[3]；微軟公司內部審計以審計管理器和問題管理器等先進工具為抓手，實時與高層直接進行溝通、風險評估及控制，實現價值增值；沃爾·馬特公司不僅僅是世界零售業的奇跡,而且內部審計在國際內部審計領域中擁有很高的地位與聲譽,其內審理念圍繞“工作最出色，客戶最滿意，價格最低廉”公司經營目標，通過經營審計、流程審計、價值增值審計等手段，實現內部審計價值增值目標[4]。而與國外學者不同的是，國內學者更加關注對增值型內部審計的發展歷程、實務與應用，早在2003年王光遠從消極防弊、積極興利和價值增值三階段闡述與總結了20世紀以來內部審計發展特征及其模式[5]；阮瀅（2009）論述了增值型內部審計順應了“以財務審計為基礎的管理審計-風險導向審計-增值型內部審計”發展趨勢[6]；沈翠玲（2011）把經濟增加值（EVA）引入增值型內部審計[7]；鄒玉瀅（2013）和孫麗（2013）的碩士論文分別就我國增值型內部審計及其運行機制進行了研究；曹若霈（2014）運用平衡計分卡評價法構建內部審計質量評價體系[8]。通過對國內外學者內部審計研究總結，發現：內部審計研究成果頗豐，見解和觀點獨特新穎，但仍存在較多不足，如缺乏對增值型內部審計實踐經驗與做法和為組織增值價值的途徑與方法研究，尤其是缺乏增值型內部審計對組織經營活動績效的量化標準或評價指標體系，以及內部審計為組織增加價值的量化標準或評價指標體系的探究。這正是當前增值型內部審計急待研究解決的問題。本文借助《卓越績效評價準則》，基于組織卓越績效模式，通過研究設計組織經營活動績效的量化標準或評價指標，構建內部審計評價指標體系，為豐富和創新內部審計評價指標體系提供參考借鑒。

二、卓越績效評價模式對構建內部審計評價指標體系的借鑒

（一）卓越績效評價模式簡介。美國總統親自頒獎的美國國家質量獎（USnationalqualityaward）又稱波多里奇獎成立于1987年。美國聯邦政府為了鼓勵組織機構提高產品（服務）質量，增強美國產品（服務）在國際市場上的競爭力而設立了國家質量獎。這一獎項是從組織的領導、戰略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結果等七個維度，以卓越績效評價模式，提供了理解、評估、控制和改進組織的最好指導，以達到組織以卓越的過程創取卓越的結果的目的。《美國國家標準與技術研究院》（NIST）最新研究成果顯示：美國國家質量獎每年可帶來相關的收益大約為240.65億元，收益與成本比率保守的估計為207:1[9]。此外，羅賓遜資產管理公司《管理是金》顯示：14家獲得質量獎的上市公司的業績是標準普爾500公司的4倍，前者利潤為248.7%，而后者利潤只有58.5%[9]。由此可見，質量獎項目的設立之重要及其必要。此外，也因其先進的管理理念與評價模式并由此帶來的巨大績效和卓越競爭力而風靡全球。

（二）卓越績效評價模式在我國的應用。我國政府質量獎源于美國國家質量獎，從2001年啟動開始，就吸引了大量企事業單位積極參與。全國質量獎不僅是我國質量管理領域的最高榮譽，同時也是我國卓越經營企業的典范，迄今已有聯想、寶鋼、海爾、海信、上海三菱電梯等數十家企業獲此殊榮。最近幾年，為了貫徹落實國務院《質量發展綱要(2011-2020年)》，推廣借鑒美國先進的卓越績效管理理念，各級政府進一步整合資源，對企事業單位等組織績效評價僅設立了政府質量獎而取消了其他獎項，并從國家到各省市政府深入開展這項工作。實踐證明：政府質量獎在企事業單位等組織普及推廣卓越績效模式的先進理念和經營方法，指導組織不斷提高國際競爭力，取得卓越的經營績效，實現組織目標等方面起到顯著作用。

（三）卓越績效評價模式對構建內部審計評價指標體系的借鑒。基于《卓越績效評價準則》（2012版）的卓越績效模式，建立在“質量”理念上，重視組織的“戰略策劃”與“創造價值過程”，追求卓越的“經營成果”，宣傳“以人為本”的企業文化和社會責任，重視管理的“效率”與“效果”，識別組織當前面臨最迫切問題與風險，并指導其采用正確的經營管理理念與方法，幫助組織規避風險，解決問題，不斷追求卓越，實現組織目標。增值型內部審計的目標就是通過組織治理、內部控制、風險管理和績效評價等手段，實現為組織增加價值。由此可見，組織目標與內部審計目標有同工異曲之妙，即實現組織價值最大化。為此，本文借助《卓越績效評價準則》的卓越績效模式，嘗試構建一個基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系，旨意在實現增值型內部審計目標時助推組織實現卓越績效。

三、基于卓越績效評價模式的內部審計評價指標體系構建

（一）維度的確定。借助《卓越績效評價準則》的組織卓越績效模式以組織的領導、戰略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結果等七個維度，構建的內部審計評價指標體系，搜索與分析獲取的數據與信息，形成咨詢、管理建議書，為組織管理層作為提高經營管理水平、改進組織經營運作、提高組織運作效率和經濟效益并增加價值、實現組織目標的決策參考依據。在審計評價業務規程中，積極參與組織治理、內部控制、風險管理、績效管理的各項活動中，不斷改善組織內控流程和業務規程，從而實現內部審計價值增值。

1.領導。包括對高層領導的作用、組織治理和社會責任的審計評價。主要是審計評價組織領導層在組織使命、組織目標、核心價值觀、管理哲學、經營理念、企業文化、組織戰略與遠景、發展方向、對顧客等利益相關者的關注、激勵員工改革創新與學習成長等方面的體制機制，以及組織治理的有效性和履行公共責任（遵紀守法、質量安全、環保、節能減排、充分預見并有效應對公眾隱憂和運營風險等法律責任、政治責任、行政責任、職業責任、道德責任）、職業規范、公益支持等社會責任的情況。

2.戰略。包括對組織戰略及其目標制定與戰略部署及其推進情況的審計評價。主要審計評價戰略制定、選擇、部署是否基于組織未來發展，組織對未來發展的謀劃、決策過程是否以顧客與市場導向，獲得持續發展和戰略執行力，組織如何把戰略目標轉化為實施經營計劃及相關的績效指標，并對未來績效或組織目標實現結果的評估。

3.顧客與市場。包括對組織的顧客與市場情況的審計評價。主要評價組織如何確定顧客與市場的需求、期望與偏好，建立顧客關系、確定影響顧客滿意度和如何開拓新市場，以及針對不同顧客、顧客群和細分市場而采取因地制宜的措施方法，來實現市場目標的情況。

4.資源。包括對組織的人力資源、財務資源、信息和知識資源、技術資源、基礎設施和相關方關系等資源管理的審計評價。人力資源主要是審計評價組織管理如何建立以人為本、員工績效管理（如對員工績效評價、考核、獎罰和反饋，建立合理的薪酬體系和恰當的激勵政策與措施）、促進員工學習成長和職業發展、提高員工權益與滿意度的人力資源管理系統；財務資源主要是審計評價組織財務與資本運營戰略、財務管理制度的健全性與執行有效性、資金需求與供給、預算管理、成本管理、內控管理和風險管理、財務資源配置的合理性、資產利用率、財務安全性等的情況；信息和知識資源主要是審計評價組織如何識別和開發信息源、建立與運行信息管理系統及其可靠性安全性易用性并適應組織發展目標、如何有效地管理組織知識資產、建立信息管理體系等的情況；技術資源主要是審計評價組織擁有的技術先進性并與同行先進水平的比對情況，技術資源為組織制定戰略和增強核心競爭力的作用程度，技術創新能力、技術研發目標、計劃與方案及其措施等情況；基礎設施主要是審計評價組織在自身發展與利益相關者需求與期望過程中所提供的預防性和故障維護保養等各種基礎設施及其引起的環境、職業健康安全和資源利用等情況。

5.過程管理。組織的過程分為價值創造過程（產品研發、采購管理、生產管理、營銷及服務管理等過程）和支持過程。過程管理主要是審計評價組織的過程識別、設計、實施與改進等過程管理的關鍵績效指標執行情況，尤其是評價過程設計中新技術運用以及綜合考慮質量、安全、周期、生產率、環保、節能減排、成本控制及其他效率和有效性因素，過程實施的有效性和效率（如對于無法體現組織核心競爭力的過程是否調整或外包），改進關鍵過程及其措施（如技術革新、精益生產、業務流程再造等），減少過程波動與非增值性活動，使關鍵過程與組織目標、發展方向與組織愿景保持高度一致。

6.測量、分析與改進。包括對組織測量、分析和評價績效方法及改進和創新的情況評價。主要評價組織如何建立績效測量系統并有效應用相關數據信息，支持組織的決策、改進、創新和實現組織目標。

7.結果。包括對組織的產品和服務、顧客與市場、財務、資源、過程有效性和領導方面等結果的審計評價。主要評價組織在主要經營方面的績效與改進，包括產品和服務、顧客與市場、財務、資源、過程有效性和領導等方面績效及與競爭對手或行業標桿比對評價。產品和服務結果主要評價組織的主要產品的實物質量指標和服務水平等關鍵績效指標的當前水平、未來趨勢及其與競爭對手比對結果，主要產品和服務的特色及創新成果；顧客與市場結果主要是評價組織在顧客與市場的績效結果，包括顧客滿意和忠誠以及市場占有率、市場地位、業務增長或新增市場等方面的績效評價；財務結果主要是評價組織的業務收入、投資收益、利潤總額、總資產貢獻率、資產保值增值率等財務指標情況；資源結果主要是評價組織在人力、財務、信息和知識、技術、基礎設施和相關方關系等資源方面的關鍵績效指標的當前水平與未來趨勢；過程有效性結果主要是評價組織全員勞動生產率、質量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的關鍵過程有效性和效率等方面的關鍵績效指標的當前水平與未來趨勢；領導方面的結果主要是評價組織在領導方面的績效結果，包括審計評價實現戰略目標、組織治理、公共責任、道德行為及公益支持等方面的績效結果。

（二）指標設計和量化與權重設置。基于上述七個維度和卓越績效評價原理，運用層次分析法，增值型內部審計評價指標在組織治理、內部控制、風險管理、績效管理等領域中，充分發揮內部審計的優勢與職能，對組織價值創造過程和支持過程及其結果進行客觀合理恰當的評價。為此，設計出23個二級評價指標，并根據二級指標內容及評價所需，設計三級評價指標甚至四級評價指標（如表1），定性與定量相結合，以目標（指標或任務）與實際情況一致性為評價標準。

1.領導110分。包括：（1）高層領導的作用50分；（2）組織治理30分；（3）社會責任30分。

2.戰略90分。包括：（1）戰略制定40分；（2）戰略部署50分。

3.顧客與市場90分。包括：（1）顧客和市場的了解40分；（2）顧客關系及其滿意50分。

4.資源130分。包括：（1）人力資源60分；（2）財務資源15分；（3）信息和知識資源20分；（4）技術資源15分；（5）基礎設施10分；（6）相關方關系10分，主要審計評價組織如何建立與其戰略實施相適應的供方、合作伙伴等相關方合作關系的有效性和效率。

5.過程管理100分。包括：（1）過程的識別與設計50分；（2）過程的實施與改進50分。

6.測量、分析與改進80分。包括：（1）測量、分析和評價40分；（2）改進與創新40分。

7.結果400分。包括：（1）產品和服務結果80分；（2）顧客與市場結果80分；（3）財務結果80分；（4）資源結果60分；（5）過程有效性結果50分；（6）領導方面結果50分。

四、需關注的問題及結語

（一）轉變傳統觀念，提升審計內涵，以增加組織價值為內部審計導向。這不僅僅是運用基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系的必然選擇，也是內部審計流程的基本要求。現代審計人員需從單純的監督員角色，向增值型服務員轉型，從傳統的監督與評價職能轉向更加關注提供保證和咨詢服務及增值服務，樹立服務增值理念，找準內部審計為組織增值的方向與空間，充分發揮內部審計為組織增值的優勢，不斷提升服務層次與定位，助推組織實現價值最大化。

（二）創新內部審計模式，革新內部審計方法，提高審計信息化程度，實現內部審計評價指標體系構建預期目標。構建的內部審計評價指標體系需對組織機構從七方面進行審計分析評價，除了必須以現代審計技術為支撐和構建一個完善、高效的審計實務操作平臺與信息系統外，還需要把經營審計、財務審計、經濟責任審計、績效審計、流程審計、管理審計、環境審計、價值增值審計、社會責任審計等審計模式有機結合起來，運用內查外調法、跟蹤查閱法以及經濟活動分析法、技術經濟分析法、決策分析法、數學分析法、統計分析法、財務分析法、因素分析法、趨勢分析法、比率分析法、層次分析法等審計方法，才能釋放內部審計評價指標體系的最大績效空間。此外，構建的內部審計評價指標體系所創造價值及其應用技術含量還在于它權且作為組織為申報政府質量獎的模擬評審，內審人員為迎接專家組正式評審而為組織練兵秣馬，提前診斷并對癥下藥及時修正完善。

（三）內審人員專業勝任能力。運用基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系需要內審人員具備較高綜合素質和審計勝任能力。內部審計最重要特質是通過內審人員對內部控制、風險管理、組織治理和績效評價過程中發現問題和分析問題、為管理層提供解決問題的建議措施。這就要求內審人員具有較強專業勝任能力，尤其是董事會、高管層甚至于核心利益相關者關心的事項，包括戰略決策、經營決策、財務管理、投融資管理、人力資源管理、風險管理、績效管理等各方面，內審人員需有足夠的能力和較高綜合素質去關注。因此，只有各類業務管理、戰略管理、風險管理、績效管理、人事、法律管理和IT技術以及溝通協調、綜合分析與決策、責任擔當等方面經驗豐富以及具有較強的監督力、洞察力和遠見力的內審人才，才能全面勝任內審工作，才能助推組織卓越績效，為組織增加價值。

（四）適當采用審計外包。本文構建的基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系，雖然能為組織機構增加價值，但有一定的復雜化，若使其最大限度發揮該評價指標體系的績效，在組織內部審計隊伍較弱和符合成本-效益原則的情況下，建議借助審計外包方式，來轉移審計風險，節約審計成本，提高審計效率和審計質量，并可以集中審計優勢資源發揮內部審計核心能力，增加組織價值。

（五）多種評價模式的有機融合，以實現內部審計績效最大化。這也是文章亮點之一。基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系是一種創新型增值型的內部審計評價模式，試圖通過內部審計對組織經營活動進行績效評價，為組織提供確認和咨詢服務，以實現內部審計增值目標的方法。在審計評估組織機構在經營管理績效的過程中，注重理論與實踐相結合，融通了經濟增加值、平衡計分卡、杜幫財務分析系統法、全面質量管理法、目標管理法、關鍵績效指標法等評價方法，目的是通過系統化、規范化的方法評價和改進組織風險管理、內部控制、組織治理和績效管理，從而幫助組織實現其目標。

（六）文章創新點及其后續研究與實踐任重道遠。構建的基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系，模擬應用于某省政府質量獎獲獎單位企業甲，以及上市公司乙的內部審計實踐。結果表明，評價指標體系兼具實用性、前瞻性、技術性、價值性和可操作及指導性，既能充分反映并評價組織卓越績效活動過程及其效果狀況，又能實現內部審計績效的評價目標。以往增值型內部審計內容主要基于風險管理、內部控制和組織治理這三部分，而本文在此基礎上擴增了績效管理的內容（見圖1），目的是通過績效管理及其評價，實現組織績效目標最大化。既糾正以往之不足，更提升了審計內涵與理念，進一步拓展和豐富現代審計理論體系。從國內外研究現狀及實踐證明，科學的、系統的、規范的內部審計評價指標體系構建乃是一個漫長、動態的過程，在研究與實踐過程中常常出現較多新情況新問題，需要我們不斷發現、不斷探索、不斷解決。因此，內部審計評價指標體系的理論研究與實踐實務也必將是任重道遠的不斷探索與創新的過程。圖1內部審計運行軌跡及其作用。

參考文獻

[1] STERN GM.15 ways nternail auditing departments are addingvalve[J].The internal Auditors.Auditor，1994

[2] STANLEY AlLAN FARMER. A Performance Measurement Framework For Internal Audit[Z].2004,121-130

[3] 柴娜琳.韓國通過內部審計改革來加強公共財務管理[J].審計署審計科研所國外審計動態（資料來源《北京宣言》國際研討會韓國論文）, 2013，（16）：1-8.

[4] 水落整理.世界領先的內部審計[Z].docin.com，2006-03-09.

[5] 王光遠.消極防弊.積極興利.價值增值——20世紀內部審計的回顧與思考1900-2000[J].財會月刊，2003，（A2-6）：3-5 .

[6] 阮瀅.現代企業內部審計發展趨勢——從公司治理視角的分析[J].南京審計學院學報, 2009，（7）：44-47.

[7] 沈翠玲.基于EVA的增值型內部審計探析[J].會計之友，2011，（1）：114-115.

篇（10）

醫院基建項目內部審計對于降低醫院成本，提高醫院的資金使用效益，規范基建程序，維護醫院利益都有著非常重要的作用。目前，醫院大都采用外部審計來保證審計的效果，但是基于內部審計外包中的審計合謀風險和提高醫院管理水平角度來講，內部審計是不可或缺的一個部分，它可以通過全過程的參與基建項目，來評價和完善醫院的內部控制制度，從而搞好醫院建設，保證工程質量，節約投資，維護醫院的合法權益。建設項目內部審計是財務審計和管理審計的融合，風險管理、內部控制、效益審查和評價貫穿于建設項目的各個環節。下面主要從評價醫院的內部會計控制制度和財務管理的具體內容來談如何作好基建項目財務管理的內部審計工作。 

 

1.基建項目內部會計控制制度的審計 

 

基建項目的內部會計控制制度是醫院基建財務管理的一個主要方面，做好這項工作對于防范工程項目管理中的差錯與舞弊，提高資金的使用效率有至關重要的作用。因此，要定期對基建項目的內部控制制度進行審計和評價，發現內部控制中的問題和薄弱環節，應當積極采取措施，及時的加以糾正和完善。具體包括以下六個方面的內容。 

1.1不相容職務的混崗現象。其不相容崗位主要包括：項目建議、可行性研究與項目決策；概預算編制與審核；項目實施與價款的支付；竣工的決算與竣工的審計。 

1.2重要業務的授權批準手續是否健全，是否存在越權審批行為。經辦人對于越權審批的工程項目業務，有權拒絕辦理，并及時向審批人的上級授權部門報告。 

1.3決策責任制度是否健全，獎懲措施是否落實到位。單位是否有工程、技術、財會等部門的相關人員對項目建議書和可行性研究報告出具的評審意見；單位是否對工程項目實行集體決策制度，并有完整書面記錄。 

1.4概預算編制的依據是否真實，是否按規定對概預算進行審核。 

1.5工程款、材料設備款及其他費用的支付是否符合相關法規、制度和合同的要求。 

1.6是否按規定辦理竣工決算、實施決算審計。 

 

2.基建項目財務管理內部審計 

 

2.1審查建設資金的籌措與管理，提高資金的使用效益。 

2.1.1在資金的籌措方面：包括審查資金的來源是否合規、完整、落實；審查籌資方式的合理性、合法性、效益性；檢查籌資數額的合理性、分析所籌資金的償還能力。 

2.1.2在資金的管理方面，首先是審查資金是否按照建設計劃及時到位，是否與工程用款進度同步，有無超前融資閑置資金增加成本，有無產生缺口影響工程進展。第二審查資金的管理是否合規。查明有無轉移、侵占、挪用資金或造成資金流失，有無銀行開戶過多，造成資金管理分散。 

2.1.3審查資金的撥付。第一，開工預付款的支付：1.憑證是否齊全。支付申請書，履約保函、開工預付款保函，以及經監理簽字的開工預付款支付證書；2.是否有工程部門的審核意見；3.財會人員對施工承包商申請支付的金額是否與招標文件核對，核定應付款金額，并報部門負責人簽署支付意見。在核定應支付金額時，若銀行保證金額與合同規定的支付金額不一致時，超過合同規定金額的，按合同規定金額支付，不足合同規定金額的，按照開工預付款保函金額支付。財會人員付款、入賬。第二，工程進度款支付。工程進度款是指建設單位按合同約定的工程進度向承包商逐筆支付的款項。由工程部門、會計部門及監理部門共同保障實施，層層把關。1.憑證是否齊全。施工承包商提出支付申請，經監理部門審核的工程進度報表，包括申請支付理由、申請支付金額、工程進度報告等，同時要附上現場簽證等相關證明材料；2.醫院基建部門的審核意見；3.會計部門應根據技術負責人核定的已完工工程量及合同總價款、合同變更金額、累計已付款金額以及工程合同中的其他規定等，核定本次應付進度款金額；4.單位負責人簽署支付意見，嚴格控制“超付”。第三，工程結算款支付：結算款是指工程竣工后，雙方對工程總價進行結算所確認的工程款，對已付工程款與結算款的差額部分，建設單位應予支付。支付時應審核：是否有醫院內部審計部門或會計師事務所對工程結算的審計報告，單位主管領導是否按審計結果核定的最后結算額。

2.2審查建設成本的核算與管理，加強控制管理，堵塞漏洞。 

2.2.1審查建設總成本歸集與分配程序是否恰當與合規。查明成本核算范圍是否與批準概算相符，列支的依據與手續是否合規；查明有無混淆成本項目界限，混淆與其他項目的成本界限，混淆各部分分項工程成本界限，混淆資本和收益性支出界限；查明有無虛增和虛減投資完成額，有無擅自挪用預備費用，有無虛增支出，賬外設賬。如進行票據事前審計，將違規違紀問題消滅在萌狀態；加強材料管理審計；搞好設備耗費審計。 

2.2.2審查建安投資中工程款的支付、甲供料劃轉、價差結算與結算范圍調整是否合規與合理。 

2.2.3審查設備投資中貨款及運雜費、采保費支付是否合規與合理、是否按設計要求。 

2.2.4審查待攤投資與其他投資中建管費、培訓費、征遷費、設計費、大件運輸費等費用支出是否合規與合理。查明共同費用分攤是否合理、資本化時間與范圍是否恰當，有無將各項非稅收入掛賬支用、不沖減相應的建設成本。審查勘察、設計、監理、征遷等工作是否符合合同要求，其收費是否符合國家的有關規定。 

2.2.5審查其他財務收支及債權債務核算是否恰當、完整和合規。 

審查流動債權是否真實和完整，有無隱瞞、轉移或者挪用資金，形成呆賬損失，對于大額或賬齡較長流動債權，要抽樣函證是否真實；審查流動債務是否真實完整，有無虛列債務，將資金掛賬直接支用，抽樣函證大額或賬齡超長流動債務是否真實。 

2.2.6審查財務審批制度的執行情況。 

2.3以建設項目工程造價審計為重點，減少支出，避免浪費。 

2.3.1審計工程量。工程量是編制預算、決算最基本的內容，也是整個建設項目取費的基礎。審計重點是注重設計要求，定期勘察現場，核對施工記錄，審核虛報重報多計問題。如單層木門油漆工程量計算應該為洞口面積，而有的施工單位按照木門正反兩面面積計算就錯了，工程量大了兩倍。所以實際勘察現場就顯得尤為重要。 

2.3.2開展工程定額使用審計。主要是審核定額套用是否符合現行規定。隨著市場經濟的發展，建筑的新工藝、新方法不斷涌現，與定額不相同做法的項目越來越多。在審計過程中，審計人員應該重點審計施工單位有無高套定額或重套定額的現象，定額換算是否合理準確，補充定額編制依據是否充分。如有的該套用修繕定額的卻套用裝飾定額或新建定額，有的該套用某一部分項目工程單價的卻高套另一單價。 

工程取費是否按照施工企業的性質，級別，建設項目的類別標準來確定。 

2.3.3材料價格的審計，審計材料價格應按照國家有關規定，對實際材料價格與預算定額發生價差進行調整。不僅應從資料、圖紙、賬目上進行審計，還應從施工現場、材料市場進行審核和調查掌握第一手材料。 

2.4審查基建凈收入的清算。 

審查基建凈收入是否合規、完整和真實，有無隱瞞或轉移收入，有無擴大其他基建開支范圍；審查各項基建凈收入留成、上繳、沖銷或核銷是否合規。 

2.5賬務處理的真實性、合規性。 

2.5.1檢查“工程物資”科目，有無盲目采購的情況，有無違規多付的情況，是否按合同的規定扣除了質量保證期間的保證金，對于完工后的剩余工程物資的盤贏、盤虧、報廢、毀損等是否作了正確的財務處理。 

2.5.2檢查“在建工程”科目累計發生額的真實性、合法性和合理性。是否包括了概算外的其他項目，據以付款的原始憑證是否進行了審批，是否合法，齊全；是否按合同進行付款；是否將不應屬于在建工程的費用記入其中。 

以上筆者對于基建項目財務管理內部審計從微觀的角度進行了一些具體的闡述，但是為了保證內部審計的效果，還應該從提高內審人員的綜合素質，使其不僅具有財務方面的知識，還應具備工程方面的知識，參與建設項目的全程管理，從而提高資金的使用效益，維護醫院的合法權益。 

篇（11）

一、風險導向內部審計的含義

風險導向內部審計是指內審人員在審計過程中。通過對企業風險的評估來確定審計范圍和審計重點，并評價和改善企業的風險管理和內部控制，從而實現企業價值的增加。風險導向內部審計以企業的風險為導向，擴大了審計的范圍，促使內審人員從被動承受審計風險轉變為主動控制審計風險。

1997年，McNamee和Selim等學者就提出了風險導向內部審計這種新范式，在他們的研究下，內部審計的作用從原來的“獨立的評價職能”，轉變為“整合風險管理和內部控制”。在我國，2005年出臺的《內部審計具體準則第16號――風險管理審計》中，規范了內審人員對內部控制中風險管理狀況進行審查與評價，該準則的實施標志著我國內部審計已經向風險導向內部審計階段發展。

二、風險導向內部審計的特點

與傳統的內部審計相比，風險導向內部審計有其自身的特點，并且也順應了現代經濟發展和企業管理的需要。

(一)擴大了內部審計的范圍

傳統的內部審計經歷了從財務導向審計、業務導向審計到管理導向審計的過程，相應地，審計對象的范圍在不斷擴大，從最初的主要涉及財會事項，到適當涉及業務事項和逐步擴展到各項業務活動，最后到包括企業內部的各種管理活動。在此過程中，內部審計已由對具體業務控制的低層面轉向了對管理目標和管理決策監督的高層面。風險導向內部審計是內部審計發展的第四個階段，進一步擴大了審計范圍，它幫助企業評估各種風險，并利用各種方法幫助企業降低和避免風險。

(二)增加了對風險的關注程度

與傳統的內部審計相比，風險導向內部審計是將風險管理、公司治理和內部控制融于一體的綜合審計，這種綜合審計更加關注在公司的治理結構和內控制度中，發現風險和對其進行管理。傳統的內部審計是對風險的事后評價和反饋，是在確認公司治理結構和內部控制的薄弱環節之后，提供信息以幫助企業完善管理。而風險導向內部審計是對未來的預測，它以風險為導向，將內部審計與企業經營目標緊密連在一起，將事后評價反饋延伸到事前和事中。

(三)提高了與企業整體目標的契合度

傳統內部審計通常采用“控制――風險――評價控制目的是否實現”的路線，即先測試內部控制，其次才是評估其風險和考慮內部控制是否充分有效，風險的大小僅用于表明內部控制的有效性，這種模式使得內部審計與企業的目標越來越遠。而風險導向內部審計采用的路線是“目標――風險――控制”，首先確定企業的目標，然后對能夠對該目標產生影響的風險進行分析和控制。這種模式使得內部審計所提供的服務更加貼近于企業目標。

三、從風險導向內部審計角度看法國興業銀行巨額虧損案

法國興業銀行是世界上最大的銀行集團之一。自2007年起，法國興業銀行的交易員Jerome KervieI憑借其對銀行監管交易流程的了解，沖破銀行內部的層層監控進行非法交易，對歐洲股指期貨投下巨注。導致該銀行出現71億美元的巨額虧損，成為迄今為止由單個交易員所為的最大一樁案子(令英國巴林銀行破產的Nick Leeson造成的虧損額為9.16億英鎊)。

許多專家對法國興業銀行事件的出現進行了分析，包括金融衍生品的“罪惡論”，交易人員的“天才論”，監管體制的“缺陷論”。其中，最后一種說法得到較為廣泛的認可：銀行內部董事會理應行使的各種權力常常流于形式，內部監管形同虛設；而外部的監管部門又受制于內部行政部門的牽制，很難將職能行使到位。正是由于這樣內外部監管體制的弊病。最終才使得法國興業銀行出現了巨大的危機。

雖然存在上述這些原因，但并不代表我們就無能為力。如果可以將企業的風險導向內部審計準確運用的話，法國興業銀行的巨額虧損案還是完全有可能避免的。

首先，風險導向內部審計和傳統內部審計最大的不同點就在于，風險導向內部審計首先分析實現企業目標的風險，然后分析相關的控制是否對風險進行了適當的管理。法國興業銀行的內部審計人員在評估相關風險時，應考慮到交易員的違規操作是直接影響企業目標的實現的，因此交易員是否進行違規操作應是內部審計的重點。然而，交易員Jerome KervIel自2006年起就已經進行了小額的違規交易，卻沒有被及時發現和制止。內部審計人員身在企業內部，與外部審計或者內部審外包相比，有著獨特的優勢，他們有能力、也有義務及時發現這種小額違規并加以制止，從而最終阻止巨額虧損案的發生。

其次，風險導向內部審計的另一優點就是充分利用內部審計人員的自身優勢加強對內部環境的分析，即風險評估是建立在對控制環境科學合理分析的基礎之上。法國興業銀行的內部審計人員在評估相關風險時，應充分結合企業的經營管理理念和文化氛圍。法國興業銀行“重視利益忽視風險”的經營管理理念以及“業績至上”的企業文化，導致了交易員們想方設法通過風險投資來提高業績，并且在這種氛圍下，常規的監督機制，如可以由后臺結算部發現的異常交易行為，往往即便是有所察覺也可能被忽視，正如交易員Jerome KervieI自己所說的“我不相信上級主管沒有意識到我的交易金額一不過只要我們賺錢，見好就收，就不會有人說什么”。內部審計人員身處企業內部。對企業的經營理念和企業文化較為熟悉，如果能夠及時就企業文化和經營理念上的缺陷與有關部門進行溝通，也許可以避免巨額虧損案。

最后，風險導向內部審計的一個重要原則就是根據影響目標實現的風險大小確定審計的范圍和資源配置，并注意對企業業務活動的重點風險領域進行全程監控。法國興業銀行的內部審計人員，應該準確的劃分一般風險領域和重點風險領域，顯然金融衍生品的交易和高技能人員的交易是高風險領域，將兩者相結合的交易更是重中之重。然而該銀行內部的風險控制體系大多是針對常規問題設計的。對于像Jerome Kerviel這樣高技能的交易并無實質性的監控。內部審計人員身處企業內部，對人員狀況和經營狀況比較了解，應該對這些高風險的領域進行隨時監控和重點分析，并及時向有關部門提供相關建議，就很有可能避免巨額虧損案的發生。

以上分析說明，內部審計人員如果將風險導向內部審計深入到企業業務活動的事前、事中以及事后的全程控制之中，法國興業銀行的巨額虧損案是很可能避免的。

四、對我國風險導向內部審計發展的幾點建議

為完善和加強我國風險導向內部審計，可以從以下幾方面著手。

(一)積極推進向風險導向內部審計的轉變

風險導向內部審計是在現代高風險經營環境下應運而生的，它可以幫助企業規避風險、轉移風險和控制風險，從而提高企業整體效應。在國際上，現代內部審計大多采取風險導向的審計方法，內部審計工作的開展緊緊圍繞風險的防范，對于重要領域進行重點、深入的審計。在我國，企業經營管理水平和內部審計發展參差不齊，風險導向內部審計還沒有被普遍接受和應用，因此，要盡可能的在全國范圍內樹立風險意識，貫徹風險導向內部審計理念，積極推進我國企業的內部審計向風險導向階段過渡。

(二)逐步提高內部審計人員的專業素質

內部審計人員需要具備較高的專業知識和良好的人際關系處理能力。在西方國家，大多企業都非常重視內部審計工作，內部審計人員一般都占到了員工總數的5％，同時也非常注重對內部審計人員的素質和技能的培養。2007年公布的一份對美國500強公司內部審計人員的抽樣調查資料表明：在企業內部審計人員中，約有56％的人獲得了專業證書，如llA、CPA等：有90％以上的人獲得了大學以上學歷；每年計劃交流12％至18％的審計專業人員到公司的其他重要部門工作。在我國，結合目前內部審計力量薄弱的實情，需要采取切實有效的措施來提高內部審計人員的素質和技能，包括：加強職業道德教育、培養良好的風險導向內部審計氛圍、加強內部審計人員的后續教育和培訓等。

(三)大力發展風險導向內部審計的電算化

開發計算機輔助審計軟件。可以使內部審計工作更加客觀、公正。在當前會計電算化廣泛普及的情況下，利用計算機，可以使內部審計人員對企業的風險狀況進行更有效、更及時的監控。同時，利用統計分析軟件可以更加靈活地進行風險評估和分析。

[參考文獻]

[1]嚴暉.風險導向內部審計若干問題研究[D].廈門大學博士論文，2004

[2]王波.劉繼紅.杜芳關于商業銀行開展風險導向內部審計的思考[J]，黑龍江金融。2009(11)