預(yù)算會計的要素大全11篇

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篇（1）

一、預(yù)算會計中資產(chǎn)與負(fù)債要素的相關(guān)概念

 

1.資產(chǎn)要素的相關(guān)概念

 

預(yù)算會計資產(chǎn)要素并不能與資產(chǎn)的本質(zhì)相偏離，我國相關(guān)規(guī)章制度中采納了經(jīng)濟(jì)利益觀，認(rèn)為資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項取得或加以控制的。政府資產(chǎn)要素具有經(jīng)濟(jì)資源的本質(zhì)特征，但是由于政府行使的是管理與服務(wù)職能，所以獲取經(jīng)濟(jì)利益并不是資產(chǎn)的要素的唯一目的。對此，預(yù)算會計資產(chǎn)要素可以被定義為由過去的交易或事項形成的，由政府主體擁有或控制的，未來能夠獲取經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)效益的經(jīng)濟(jì)資源。預(yù)算會計資產(chǎn)要素主要包括實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)三大類。其中實物資產(chǎn)主要是指非流動資產(chǎn)或長期資產(chǎn);金融資產(chǎn)是指現(xiàn)金、臨時性投資以及應(yīng)收收入等;無形資產(chǎn)是指政府通過發(fā)行許可證等方式而給其他報告主體帶來不具實物性資產(chǎn)，如果在正式得到確立的情況下并沒有進(jìn)行出售就直接形成無形資產(chǎn)。

 

2.負(fù)債要素的相關(guān)概念

 

預(yù)算會計負(fù)債要素與資產(chǎn)要素的定義方式具有一定的相似性，預(yù)算會計負(fù)債是指由過去事項而使政府主體承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)有可能使未來政府經(jīng)濟(jì)利益、服務(wù)潛能等資源流出。預(yù)算會計負(fù)債要素主要包括：應(yīng)付和預(yù)收類負(fù)債、借款類和其他類型負(fù)債。其中應(yīng)付和預(yù)收類負(fù)債主要包含應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資、應(yīng)付利息雇員養(yǎng)老金責(zé)任或其他應(yīng)計雇員利益以及與預(yù)收收入相關(guān)的負(fù)債以及應(yīng)付轉(zhuǎn)賬等;借款類負(fù)債主要包含長期債務(wù)和短期借款兩大類;其他類型負(fù)債主要包括貨幣發(fā)行、融資租賃負(fù)債、環(huán)境負(fù)債以及意外補(bǔ)償責(zé)任負(fù)債等內(nèi)容。

 

二、新制度下預(yù)算會計資產(chǎn)與負(fù)債會計業(yè)務(wù)處理創(chuàng)新點

 

在計劃經(jīng)濟(jì)時代中政府會計一直以收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)。新制度的實施引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時還增加了一些諸如“國庫現(xiàn)金管理存款”“、借出款項”、“其他應(yīng)收款”等科目具體的會計科目，更能夠準(zhǔn)確、真實地反映出各個單位和部門履行職能及工作效率情況，特別在資產(chǎn)和負(fù)債要素中得以充分體現(xiàn)：

 

1.資產(chǎn)

 

新制度的實施對資產(chǎn)核算內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步完善，制度要求在預(yù)算會計核算業(yè)務(wù)開展過程中應(yīng)當(dāng)將政府財政持有的債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)納入了會計核算體系框架之中。而政府政府股權(quán)投資被確定為政府的一項重要資產(chǎn)，在處理此類資產(chǎn)業(yè)務(wù)時可以采用權(quán)益法進(jìn)行核算。這樣做不僅能夠使政府與被投資方凈資產(chǎn)保持緊密的勾稽關(guān)系，而且還使核算更加規(guī)范，納入“股權(quán)投資”和“應(yīng)收股利”會計科目中進(jìn)行規(guī)范處理。同時，在凈資產(chǎn)處理方面，由于凈資產(chǎn)是財政預(yù)算會計要素之一，能夠?qū)ω斦Y產(chǎn)與負(fù)債相減后的差額進(jìn)行反映，所以制度拓寬了凈資產(chǎn)的核算范圍。不僅通過增設(shè)“資產(chǎn)基金”會計科目以及“待償債凈資產(chǎn)”會計科目的方式進(jìn)行會計業(yè)務(wù)處理，而且還進(jìn)一步對各項結(jié)余的核算內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范和明確。

 

2.負(fù)債

 

過去我國政府會計以收付實現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)處理會計業(yè)務(wù)時在會計報表中能夠?qū)@性負(fù)債反映出來，而一些或有負(fù)債和隱性負(fù)債并沒有在報表中體現(xiàn)。新制度的實施針對實際需要增加了“應(yīng)付短(長)期政府債券”、“應(yīng)收(付)地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”等相關(guān)賬戶以全面反映政府債發(fā)行和轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)等相關(guān)核算內(nèi)容。同時，為了能夠準(zhǔn)確反映出債務(wù)應(yīng)計利息，通過“一般預(yù)算支出”賬戶列支并在“應(yīng)付利息”科目中反映。

 

三、對于新制度下預(yù)算會計資產(chǎn)與負(fù)債會計業(yè)務(wù)處理的一些建議

 

新制度的實施不僅能夠推進(jìn)預(yù)算管理制度改革步伐，而且還能夠促進(jìn)財政信息質(zhì)量的提升。但是在這個新舊制度轉(zhuǎn)換的大環(huán)境下必須做好一些基礎(chǔ)工作才能使相關(guān)業(yè)務(wù)處理更加妥善。

 

1.提高對預(yù)算會計工作的關(guān)注度

 

各級財務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)加大對預(yù)算會計工作的關(guān)注度，在深刻貫徹落實工作精神的同時，還要對各個崗位職責(zé)進(jìn)行明確和規(guī)范，細(xì)化部門分工，提高會計人員的工作積極性，為預(yù)算會計業(yè)務(wù)妥善進(jìn)行奠定堅實基礎(chǔ)。

 

2.提高財政部門內(nèi)部協(xié)調(diào)性

 

各級財政部門要多組織一些研討會，讓財政資產(chǎn)和負(fù)債管理部門的相關(guān)人員參加進(jìn)來，針對現(xiàn)階段預(yù)算會計業(yè)務(wù)存在的一些問題進(jìn)行探究，商議解決辦法，并積極夯實家底。同時，財政部門可以積極利用現(xiàn)代化信息技術(shù)在內(nèi)部充分實現(xiàn)信息資源共享，確保信息的準(zhǔn)確性、真實性、完整性。此外，財政部門應(yīng)當(dāng)安排專業(yè)人員根據(jù)新制度的要求對現(xiàn)有的軟件進(jìn)行調(diào)整和升級，及時增刪會計科目，明確相關(guān)內(nèi)容歸屬，為相關(guān)工作順利開展提供一定保證。

 

3.重視預(yù)算會計人員的培訓(xùn)工作

 

篇（2）

關(guān)鍵詞：

預(yù)算會計；基本理論

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革的逐步推進(jìn)，中國會計體系跟隨市場經(jīng)濟(jì)改革的步伐也進(jìn)行了一系列改革，日漸完善的企業(yè)會計體系對預(yù)算會計提出了更大的挑戰(zhàn)。深化預(yù)算會計的改革，涉及到會計理論體系的諸多問題，對預(yù)算會計的基本理論問題研究將為預(yù)算會計改革探明道路，保證改革的方向正確。

一、預(yù)算會計的重要性

預(yù)算會計是會計學(xué)的兩大分支之一，會計按照反應(yīng)與監(jiān)督的對象不同，可以分為企業(yè)會計與預(yù)算會計。企業(yè)會計與預(yù)算會計側(cè)重點不同，對企業(yè)會計來說，業(yè)務(wù)重點是對于在生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)之中的各種會計業(yè)務(wù)；而預(yù)算會計則側(cè)重對于分配以及社會消費環(huán)節(jié)。嚴(yán)格來說，預(yù)算會計是各級政府財政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行的會計。預(yù)算會計，是有屬于其自身特殊的特征和性質(zhì)的，公共性、財政性是其顯著特點，但最為關(guān)鍵的，還是其自帶的非營利性質(zhì)。預(yù)算管理是預(yù)算會計的中心。經(jīng)濟(jì)和社會事業(yè)發(fā)展是預(yù)算會計的目的，所以，預(yù)算會計主要適用于政府以及事業(yè)行政單位；與之相反的企業(yè)會計的中心則是資本與資金的循環(huán)，其目的是營利，所以企業(yè)會計是主要被使用與各類企業(yè)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，利潤的最大化毫無疑問是企業(yè)活動的最根本目的，但是，政府與事業(yè)行政單位與企業(yè)不同，它們的活動目的是實現(xiàn)社會效益和宏觀經(jīng)濟(jì)效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國家在財務(wù)方面管理的基礎(chǔ)和進(jìn)行宏觀管理的手段的預(yù)算會計在當(dāng)今有著無與倫比的作用。

二、預(yù)算會計的基本問題

(一)會計主體

會計主體是指會計的活動的服務(wù)對象。一個會計主體的必須條件是擁有一定資產(chǎn)、承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)、能夠獨立地進(jìn)行財務(wù)活動，并且能夠?qū)嵭歇毩⒑怂恪嬛黧w的功能是可以劃定會計活動的邊限。會計活動必須在會計主體所限定的范圍內(nèi)進(jìn)行。對于預(yù)算會計來說，主體就是為之服務(wù)的政府財政部門和事業(yè)單位。預(yù)算會計與企業(yè)會計相比，具有較強(qiáng)的統(tǒng)一性和宏觀性，由于預(yù)算會計的對象都基本都具有非營利性，所以，預(yù)算會計又被稱為非營利組織會計。

(二)會計基礎(chǔ)

所謂會計基礎(chǔ)，就是用來確認(rèn)與記錄收支的標(biāo)準(zhǔn)。資金運動是會計的操作對象。任何收支都有已經(jīng)被固定的運動過程，在會計制度中用來確定收支的標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)該有十分明確規(guī)定，我國確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定從會計學(xué)的角度被稱為“會計基礎(chǔ)”。預(yù)算會計的對象的經(jīng)濟(jì)活動都是具有特殊性的，一是營利不是預(yù)算會計的對象基本目的，但是，業(yè)務(wù)中有償服務(wù)是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預(yù)算會計的對象的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以被分為一般的收入與支出業(yè)務(wù)與經(jīng)營的收入與支出支業(yè)務(wù)，對經(jīng)營收入與支出業(yè)務(wù)來說，成本核算是必須的。預(yù)算會計的限定將經(jīng)濟(jì)活動分為事業(yè)活動、經(jīng)營活動兩類，并且進(jìn)行明確規(guī)定，對事業(yè)單位來說，在一般情況下實行收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，但是，收支核算權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)是允許使用的。而主要考量因素是事業(yè)單位在市場經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)濟(jì)地位。

(三)會計要素

會計要素，是指會計對象的構(gòu)成要素，是用來對會計對象的基本分類手段。會計要素有利于會計方面的科目設(shè)置，還對設(shè)計會計報表這一難題有重要的幫助作用。預(yù)算會計的對象是政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動中的資金收支以及形成的資產(chǎn)與負(fù)債等。中國在1998年1月1日推行的新預(yù)算會計制度中，融合了對企業(yè)會計改革的經(jīng)驗與國外的主流方式，將預(yù)算會計的會計要素分為五個要素。分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。被確定的這五個會計要素之間關(guān)系為資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入。這不僅是當(dāng)前我國復(fù)式帳建立的基礎(chǔ)，也是會計從業(yè)人員在設(shè)計會計報表結(jié)構(gòu)時所需要的最基本條件。

(四)會計報告

在我國，比較通用的預(yù)算會計報表是由行政單位會計報表、總預(yù)算會計報表和事業(yè)單位會計報表三表構(gòu)成的。三種報表包括兩張主表，即資產(chǎn)負(fù)債表與收入支出表，除兩張主表外還有會計報表附注和附表等。為幫助使用者理解報表內(nèi)容對報表有關(guān)項目進(jìn)行解釋是會計報表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會計方式、預(yù)算執(zhí)行說明。附表是用來對重要內(nèi)容作出補(bǔ)充的報表。預(yù)算會計中基本數(shù)字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來反映事業(yè)單位機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員情況、設(shè)備情況和工作成果的報表。重要程度并不亞于主表，因為對于事業(yè)單位來說，業(yè)績評價時非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)也是極其重要的參考依據(jù)。

三、結(jié)語

社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與財政改革的正在逐步前進(jìn)，事業(yè)單位對預(yù)算會計的統(tǒng)籌更加依賴，因此，預(yù)算會計體系無論從理論上還是在實踐上，都需要會計從業(yè)人員的進(jìn)一步理解與應(yīng)用。

參考文獻(xiàn)：

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[3]王秀蓮.預(yù)算會計若干基本理論問題探討[J].山西經(jīng)理管理干部學(xué)院學(xué)報，2000，02：52-53.

篇（3）

1.1完善現(xiàn)行部門預(yù)算制度

部門預(yù)算制度是國家財政預(yù)算管理的基本形式，通過編制預(yù)算將財政性資金、單位收支納入統(tǒng)一管理，收入預(yù)算采用標(biāo)準(zhǔn)收入法編制，支出預(yù)算采用零基預(yù)算法編制。

1.2普遍采用國庫單一賬戶體系

以財政部門為主體建立下屬單位的國庫單一賬戶，通過國庫單一賬戶集中反映單位財政資金的收支情況。單位收入通過銀行直接繳入國庫或財政專戶，支出則通過國庫單一賬戶直接支付或授權(quán)支付向個人、用款單位或商品供應(yīng)商支付資金。

1.3實行政府采購制度

進(jìn)一步規(guī)范政府集中采購與分散采購相結(jié)合的采購機(jī)制，實現(xiàn)公開招標(biāo)與非公開招標(biāo)、委托采購與自行采購相結(jié)合。

1.4完善預(yù)算技術(shù)保障體系

建立健全政府預(yù)算收支分類體系，提高預(yù)算管理信息化水平，提高會計核算和財務(wù)報告質(zhì)量。預(yù)算管理改革措施的不斷深化對現(xiàn)有預(yù)算會計體系提出了新的要求，本文基于預(yù)算執(zhí)行周期的視角對現(xiàn)行預(yù)算會計進(jìn)行改進(jìn)，以期望提高預(yù)算會計信息含量，實現(xiàn)對預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行的全面反映。

2基于預(yù)算執(zhí)行周期的會計核算體系的必要性

2.1有利于更好地實現(xiàn)預(yù)算會計目標(biāo)

預(yù)算會計的目標(biāo)是全面、真實地核算和反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行過程的全程、全面監(jiān)督，確保預(yù)算執(zhí)行按照預(yù)算計劃，強(qiáng)化預(yù)算管理水平。預(yù)算會計為了全面反映預(yù)算及其執(zhí)行情況，需要針對預(yù)算執(zhí)行周期不同階段的內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)和計量，正確劃分預(yù)算執(zhí)行的階段和根據(jù)不同階段的特點進(jìn)行會計核算更有利于實現(xiàn)上述預(yù)算會計目標(biāo)。

2.2提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性、合理性

按照預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會計核算能夠滿足審計、行政管理及預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要，從而有效地避免預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差、錯誤，提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性和合理性。(1)保障預(yù)算收支執(zhí)行。按照預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會計核算使得預(yù)算執(zhí)行的分階段信息更加詳細(xì)，便于及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算數(shù)與實際數(shù)之間的差額，并根據(jù)差額確定原因，督促相關(guān)單位完成項目收支業(yè)務(wù)。(2)加強(qiáng)合同管理和項目管理。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計將合同(或協(xié)議)、項目管理納入到會計核算體系，將支出承諾、核實及付款與合同簽訂、合同履行、結(jié)算等預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)相對應(yīng)，提供有關(guān)合同、項目執(zhí)行的完整會計信息，強(qiáng)化合同及項目管理。(3)加強(qiáng)財政風(fēng)險管理。這里所說的財政風(fēng)險包括支付風(fēng)險和貸款擔(dān)保風(fēng)險等。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風(fēng)險管理最需要的信息。基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會計的核算內(nèi)容向上延伸至預(yù)算批準(zhǔn)，向后延伸至合同管理和財政資金報告，使得會計確認(rèn)和記錄的時間跨度變大，核算范圍拓寬，進(jìn)而為財政風(fēng)險的評估和防范提供更多的有用信息。(4)為預(yù)算編制和調(diào)整提供更有用的信息。預(yù)算編制需要參考以前年度的收支信息，以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計提供了有關(guān)項目的全部收支情況，更全面地反映項目結(jié)余信息，有利于為以后年度的預(yù)算編制提供參考。

3基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會計核算體系的構(gòu)建

3.1收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前，有關(guān)預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)以收付實現(xiàn)制還是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)的討論并沒有一致意見。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)存在諸多缺陷，而全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件尚不成熟，預(yù)算執(zhí)行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為基礎(chǔ)，從而揚長避短，更好地服務(wù)于預(yù)算會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

3.2會計要素的設(shè)置

會計要素是有關(guān)會計核算對象最基本的分類，預(yù)算會計要素應(yīng)當(dāng)可以作為會計主表的主體結(jié)構(gòu)，會計要素之間滿足勾稽關(guān)系，能夠進(jìn)一步細(xì)化為具體的會計要素項目用以進(jìn)行會計計量。基于以上標(biāo)準(zhǔn)，修正的收付實現(xiàn)制在政府預(yù)算會計中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”的會計要素。其中，政府預(yù)算會計要素包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個會計要素，并按照預(yù)算周期不同階段設(shè)置會計要素項目和會計賬戶。而政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個會計要素。同時，考慮到總預(yù)算會計及單位預(yù)算會計的特點，可以將上述賬戶進(jìn)一步合并為六個會計要素，即：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余六個要素。為了與總預(yù)算會計保持協(xié)調(diào)，并減少單位預(yù)算會計的工作量，本文建議采用六要素模式。

3.3會計賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理

3.3.1預(yù)算會計賬戶的設(shè)置

會計賬戶是對會計核算對象的進(jìn)一步分類。在確立了“二元結(jié)構(gòu)”的會計要素后，下一步需要細(xì)化預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，即進(jìn)一步確定對應(yīng)的預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶。在預(yù)算會計賬戶與財務(wù)會計賬戶同時存在的情況下，如何協(xié)調(diào)使用預(yù)算賬戶和財務(wù)會計賬戶是進(jìn)行核算的關(guān)鍵。一種方法是將預(yù)算會計與財務(wù)會計分別設(shè)置，獨立核算；另一種方法是設(shè)置同一套包含預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶的會計賬戶體系。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系采用第二種方法，即采用一套會計賬戶進(jìn)行核算。根據(jù)上述分析，本文將討論以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的會計核算體系，在不同階段的賬戶設(shè)置情況。(1)預(yù)算批準(zhǔn)階段。預(yù)算獲得權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，設(shè)置“計劃收入”核算批準(zhǔn)的預(yù)算金額“，核定支出”核算批準(zhǔn)的支出金額“，計劃結(jié)余”反映上述兩項的結(jié)余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協(xié)議簽訂時，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準(zhǔn)備”賬戶，反映商品或服務(wù)的訂購情況，進(jìn)行借貸記賬業(yè)務(wù)。(3)核實階段。在驗收入庫或接受服務(wù)后，通過“應(yīng)計收入”和“應(yīng)計支出”賬戶反映已經(jīng)確認(rèn)的由預(yù)算單位享有或承擔(dān)的未來收入或未來支出。(4)結(jié)算階段。設(shè)置“實際收入”反映單位實際收到的金額，設(shè)置“實際支出”反映單位實際支付的金額，設(shè)置“實際結(jié)余”反映收支相抵后的余額。

3.3.2預(yù)算會計賬務(wù)處理

(1)預(yù)算審批階段預(yù)算單位按照批準(zhǔn)的收入計劃借記“計劃收入”，按照核定的撥款數(shù)量貸記“核定支出”，兩者之差在“計劃結(jié)余”核算。(2)在預(yù)算收入周期的核實階段，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計收入”。(3)預(yù)算單位與客戶簽訂合同或訂單時，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準(zhǔn)備”。(4)在購進(jìn)商品、接受勞務(wù)后，驗收入庫并收到付款憑證時，借記“應(yīng)計支出”，貸記“承諾支出”。(5)向商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者支付款項時，需要結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計支出”。按照實際支付給商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者的金額，借記“實際支出”，貸記“銀行存款”等科目。上述會計處理需要根據(jù)涉及的支出項目進(jìn)行明細(xì)核算并在明細(xì)科目中進(jìn)行核算和記錄。(6)期末結(jié)轉(zhuǎn)處理。預(yù)算收支相關(guān)的科目應(yīng)在每個會計期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)清零，這與預(yù)算編制要求的零基預(yù)算的要求相符合。

篇（4）

相較于目前的預(yù)算會計核算方法，出于政府審計部門、行政管理部門以及單位內(nèi)部的需要，依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會計核算能夠更好的評價和控制預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性。

（二）保證預(yù)算執(zhí)行和管理的順利進(jìn)行

1.督促收入支出執(zhí)行過程的完成基于預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會計核算，能夠提供核實階段的信息以及它與實際收支數(shù)之間的差額信息。通過分析核實階段和實際收支階段的差額信息，可以督促相關(guān)部門盡快完成項目收入和支出的執(zhí)行。2.便于合同管理和項目管理預(yù)算執(zhí)行周期會計能夠反映預(yù)算執(zhí)行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應(yīng)于簽訂合同、履行合同的預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，所以通過預(yù)算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。3.利于評估和管理財政風(fēng)險政府部門可能存在的財政風(fēng)險包括支付風(fēng)險和貸款擔(dān)保風(fēng)險等。當(dāng)前的預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，不能提供對于風(fēng)險管理至關(guān)緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）。基于預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會計核算，能夠?qū)Τ兄Z、核實階段的信息進(jìn)行記錄，使會計確認(rèn)和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機(jī)預(yù)警信息，以便于評估和管理財政風(fēng)險。4.提供預(yù)算編制和調(diào)整所需的可靠信息預(yù)算編制中，對于預(yù)算年度與以前年度相同或相似的項目，其預(yù)算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預(yù)算執(zhí)行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結(jié)余信息，從而為以后年度的預(yù)算編制提供較為可靠的參考信息。

二、基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建預(yù)算會計核算體系

（一）會計基礎(chǔ)選擇

基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建政府預(yù)算會計的核算體系，應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)臅嫽A(chǔ)進(jìn)行核算。預(yù)算執(zhí)行周期的核實和收款（付款）階段，可以套用現(xiàn)有的關(guān)于會計基礎(chǔ)的研究結(jié)論，采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為會計基礎(chǔ)。進(jìn)行這樣的選擇和設(shè)計，可以保證預(yù)算會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）會計要素設(shè)置

1.在政府會計中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”會計要素政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。完整的政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用。會計要素是對會計核算對象最基本的分類；而會計賬戶實質(zhì)上是對會計核算對象的進(jìn)一步細(xì)分。2.我國預(yù)算會計要素的設(shè)置會計要素的設(shè)置應(yīng)滿足一定的標(biāo)準(zhǔn)：（1）應(yīng)能夠作為會計主表的主體結(jié)構(gòu)；（2）會計要素之間應(yīng)滿足一定的等式關(guān)系；（3）應(yīng)能夠進(jìn)一步細(xì)分為具體的會計要素項目，并據(jù)以設(shè)置會計賬戶，進(jìn)行會計記錄。基于上述三個標(biāo)準(zhǔn)，在預(yù)算執(zhí)行周期會計中，應(yīng)當(dāng)設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三大會計要素，同時按照預(yù)算收入周期和支出周期的各個階段設(shè)置會計要素項目或者會計賬戶。

（三）會計賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理

1.預(yù)算賬戶與財務(wù)賬戶的協(xié)調(diào)使用在我國政府會計中確定采用“二元結(jié)構(gòu)”會計要素后，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步細(xì)分預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，分別設(shè)置相應(yīng)的預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶在政府會計中，預(yù)算會計賬戶與財務(wù)會計賬戶的關(guān)系處理有兩種方式：一種是設(shè)置兩套相互獨立的會計賬戶體系，分別進(jìn)行預(yù)算會計和財務(wù)會計的核算；另一種是設(shè)置一套同時包含預(yù)算賬戶和財務(wù)賬戶的會計賬戶體系。因為政府預(yù)算會計和財務(wù)會計的會計主體和數(shù)據(jù)來源相同，應(yīng)當(dāng)采用設(shè)置一套會計賬戶體系的做法。采用一套會計賬戶的做法時，需要區(qū)分三種情況：（1）對只涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，僅進(jìn)行預(yù)算收支核算，在預(yù)算收支賬戶中進(jìn)行記錄；（2）對只涉及資產(chǎn)負(fù)債變動、不涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，只進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債的核算，在財務(wù)會計賬戶中反映；（3）對于同時涉及預(yù)算收支和資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)，需進(jìn)行“雙分錄”核算，同時在預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶中進(jìn)行核算。2.預(yù)算會計賬戶設(shè)置（1）總分類賬戶依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行預(yù)算會計核算體系設(shè)計時，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)算執(zhí)行周期的不同階段進(jìn)行總分類賬戶的設(shè)置。①在預(yù)算批準(zhǔn)時，設(shè)置“計劃收入”、“核定支出”和“計劃結(jié)余”賬戶，以分別核算批準(zhǔn)的收入預(yù)算數(shù)、支出預(yù)算數(shù)以及兩者的余額；②在承諾階段，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準(zhǔn)備”這一對相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務(wù)的訂購業(yè)務(wù)，便于進(jìn)行借貸記賬處理；③在核實階段，設(shè)置“應(yīng)計收入”和“應(yīng)計支出”賬戶，分別核算經(jīng)過核實的未來收入和未來支出；④在收款和付款階段，設(shè)置“實際收入”實際支出”和“實際結(jié)余”賬戶，用于記錄實際收到和支付的現(xiàn)金以及收支相抵后的余額。（2）明細(xì)分類賬戶借鑒我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的規(guī)定，預(yù)算收入可以按照收入的來源和性質(zhì)區(qū)分為幾類，進(jìn)一步細(xì)分為款、項、目等，并據(jù)此設(shè)置明細(xì)分類賬戶。按照收入的來源和性質(zhì)，財政部門的預(yù)算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業(yè)單位的預(yù)算收入可以分為財政撥款、其他收入等。預(yù)算支出有兩種分類方式：功能分類和經(jīng)濟(jì)分類。支出功能分類分為類、款、項三級，按類級分為一般公共服務(wù)、外交、國防等；支出的經(jīng)濟(jì)分類分為類、款兩級，按類級分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出等。財政部門和行政事業(yè)單位的預(yù)算支出劃分基本相同，可以根據(jù)具體分類設(shè)置明細(xì)賬戶。在預(yù)算執(zhí)行周期會計核算體系中，預(yù)算收入、預(yù)算支出的明細(xì)賬可以按照表三和表四的格式進(jìn)行設(shè)計：3.預(yù)算會計賬務(wù)處理（1）日常會計處理①預(yù)算得到批準(zhǔn)時，即在收入計劃和撥（用）款計劃階段，借記“計劃收入”賬戶，貸記“核定支出”賬戶，將其差額記入“計劃結(jié)余”賬戶；②行政事業(yè)單位在簽訂合同或訂單時，即在預(yù)算支出周期的承諾階段，應(yīng)借記“承諾支出”賬戶，貸記“承諾支出準(zhǔn)備”賬戶；③當(dāng)行政事業(yè)單位購進(jìn)商品或服務(wù)、收到付款憑單時，即在預(yù)算支出周期的核實階段，承諾支出轉(zhuǎn)化成為應(yīng)計支出；④在預(yù)算收入周期的核實階段，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計收入”；⑤在實際付款時，應(yīng)計支出轉(zhuǎn)化為實際支出。借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計支出”；同時登記實際支出，借記“實際支出”賬戶，貸記“現(xiàn)金”類賬戶。以上的會計處理均需要在相關(guān)明細(xì)賬中進(jìn)行登記。（2）期末結(jié)轉(zhuǎn)處理進(jìn)行期末結(jié)轉(zhuǎn)處理的目的是結(jié)清預(yù)算收入和預(yù)算支出等賬戶的余額，從而使下一年度反映預(yù)算執(zhí)行情況的相應(yīng)賬戶從零開始。

篇（5）

1.我國預(yù)算會計的特點

我國預(yù)算會計主要有兩個特點：首先是，我國的預(yù)算會計基本不進(jìn)行成本的結(jié)算。這是因為其經(jīng)營不是以營利為目的的，所以不計盈虧，所以就不進(jìn)行成本的核算。其次是，我國的預(yù)算會計中的資金來源多樣化，自然來源的渠道也就多。因為，高效的經(jīng)濟(jì)活動比較多，資金除了財政支持、科研項目收入、專項撥款等，還會開展各種專業(yè)的培訓(xùn)工作，部分的研究項目還會和企業(yè)合作投入社會，實現(xiàn)其社會價值。這些都增加了收入。最后是，采用的制度是收付實現(xiàn)制度。

二、我國預(yù)算會計的核算和要素

預(yù)算會計主要包括五大要素：負(fù)債、收入、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)、支出。其中資產(chǎn)負(fù)債表包括其中的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負(fù)債三部分；收入支出表包括收入和支出兩個要素。會計計算的恒等式為：支出+資產(chǎn)=收入+負(fù)債+凈資產(chǎn)。

1.負(fù)債的核算

負(fù)債包括，借入款項、應(yīng)付款項、其他應(yīng)付款項等各種應(yīng)繳納的款項。負(fù)債款項的管理需要把控好負(fù)債的規(guī)模，并及時的解決債權(quán)和債務(wù)，并且要按照相關(guān)額規(guī)定辦理好各種負(fù)債款項的結(jié)算，不可以長期掛賬。負(fù)債門類主要有：應(yīng)繳納的稅金、應(yīng)該繳納的財政專付款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)該繳納的預(yù)算款、借入款項、代管款項等等。

2.資產(chǎn)核算

資產(chǎn)是能夠以貨幣來計量的經(jīng)濟(jì)資源，主要包括債權(quán)、財產(chǎn)和其他的權(quán)利。資產(chǎn)的分類科目主要有：對外投資、固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)等等。在流動資產(chǎn)中沒有價值低而極易損耗的產(chǎn)品、沒有壞賬準(zhǔn)備，而上述情況一旦發(fā)生，所有的費用均列為支出；對外投資也部分短期投資和長期投資。

3.凈資產(chǎn)的核算

凈資產(chǎn)是指所擁有的資產(chǎn)凈額，在計算是會計主體減去負(fù)債金額。凈資產(chǎn)分為結(jié)余類和基金類兩大部分。基金類主要包括專用資金、事業(yè)資金和固定資金；結(jié)余類主要包括專項結(jié)余、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余。

4.收入結(jié)算

其中的教育經(jīng)費撥款、其他的教育經(jīng)費撥款是用來核算事業(yè)單位按照核定的經(jīng)費和預(yù)算而受到財政部門撥入的各項經(jīng)費。其中的撥入轉(zhuǎn)款是用于計算上級部門和財政部門的指定用途款項；教育事業(yè)款項是用來計算學(xué)費、住宿費等的；科研項目收入是用來核算教育事業(yè)單位的科研項目收入的。

5.支持核算

支出是各種資產(chǎn)的損失和耗費。支出科目主要包括科研經(jīng)費的支出、經(jīng)營的支出、事業(yè)的支出等等。

三、我國預(yù)算會計的變革

1.政府采購制度下的變革

隨著國家對教育投入的不斷增加，對采購方面的不斷關(guān)注，政府采購已經(jīng)成為管理的一個重要方面。政府采購制度的出臺給預(yù)算會計帶來了新的變化。在政府的采購結(jié)束后，財政部門會直接把這些資金直接投入到采購中心。而后，財政部分會根據(jù)驗收單、財政撥款入項通知以及合同和發(fā)票等有關(guān)的票據(jù)進(jìn)行相關(guān)的處理。

2.國庫單一賬戶制度下的變革

國庫單一賬戶是指國家財政部門在人民銀行開立一個國庫的存款賬戶，所有的支出和收入，包括預(yù)算內(nèi)的和預(yù)算外的都通過這一個賬戶來運行，各個單位和部門的支出也直接從這一賬戶支付給個人或者貨物提供商和勞動者。這一制度同樣給預(yù)算會計管理帶來了新的變化。在核算時，實現(xiàn)了電子化的支出和收入的業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)支出和收入。

3.部門預(yù)算會計制度下的變革

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1會計對象不同預(yù)算會計以預(yù)算資金及其運動為對象,以預(yù)算年度為會計期間,確認(rèn)、計量、記錄和報告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果。現(xiàn)代政府會計以政府單位為會計主體,除了包括預(yù)算會計對象外,還包括整個預(yù)算資金的連續(xù)運動及累積結(jié)果,將國有資產(chǎn)及政府的債權(quán)、債務(wù)的價值運動也作為政府會計對象。

2會計基礎(chǔ)不同歷史上,世界各國的預(yù)算會計和政府會計都是采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ),近年來,隨著預(yù)算體制改革和對政府會計信息需求的不斷擴(kuò)大,權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計逐漸成為各國政府會計的主流和改革方向。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OrganizationforEconomicCooperationandDevelopment,OECD)的大部分國家已進(jìn)行了政府會計基礎(chǔ)改革,改革后采用的會計基礎(chǔ)分為三種:修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實現(xiàn)制以及完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。GASB的第34號準(zhǔn)則公告則要求政府會計根據(jù)財務(wù)報告視角采用雙重形式的會計基礎(chǔ):政府整體報告、企業(yè)基金使用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制,政務(wù)基金使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定,除事業(yè)單位經(jīng)營性收支活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,一般都采用收付實現(xiàn)制。對預(yù)算收支業(yè)務(wù),預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ),有其優(yōu)點,但政府會計,由于其會計對象擴(kuò)展、會計目標(biāo)擴(kuò)大,為了客觀、真實地反映政府財務(wù)活動及其財務(wù)狀況,保證會計信息的相關(guān)性和可靠性,會計確認(rèn)基礎(chǔ)不應(yīng)采用單一的收付實現(xiàn)制,而應(yīng)采用修正的收付實現(xiàn)制,即在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上,對某些會計事項要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性,在其使用上,往往要限定用途,即通過預(yù)算限定。因此,為更好地體現(xiàn)專款專用原則,現(xiàn)代政府會計應(yīng)從傳統(tǒng)的預(yù)算會計模式擴(kuò)展為基金會計模式。我國應(yīng)逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。

4會計要素不同我國預(yù)算會計有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個要素,這種劃分體現(xiàn)了預(yù)算會計與企業(yè)會計的區(qū)別,基本上符合國際慣例。但與GASB規(guī)定的政府會計要素作進(jìn)一步比較后,發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異:首先,資產(chǎn)定義方面不同:GAS對資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財務(wù)資源,我國則將其定義為一種經(jīng)濟(jì)資源。其次,GASB為了區(qū)分各年度的財務(wù)受托責(zé)任,將基金資產(chǎn)(負(fù)債)與固定資產(chǎn)(長期負(fù)債)分開處理,我國并未進(jìn)行區(qū)分。中美兩國政府會計要素差異具體。

5財務(wù)報告不同首先是財務(wù)報告的目標(biāo)不同,現(xiàn)將中美政府財務(wù)報告目標(biāo)的區(qū)別進(jìn)行比較(具體見表2)。傳統(tǒng)預(yù)算會計提供預(yù)算執(zhí)行情況報告,是為政府部門、各級人大服務(wù)的;現(xiàn)代政府會計提供政府財務(wù)報告,政府財務(wù)報告應(yīng)全面反映政府財務(wù)業(yè)績、與受托責(zé)任相關(guān)的財務(wù)及非財務(wù)信息。其次是財務(wù)報告的組成和具體內(nèi)容不同,政府財務(wù)報告要復(fù)雜得多。最后是政府財務(wù)報告由于其使用者的廣泛,為證明其客觀公允性,一般需要進(jìn)行財務(wù)報告鑒定,而傳統(tǒng)預(yù)算會計是不需要進(jìn)行會計鑒定的。長期以來,我們強(qiáng)調(diào)預(yù)算會計是預(yù)算管理的工具,預(yù)算會計主要為加強(qiáng)預(yù)算管理提供有關(guān)信息資料。由于預(yù)算分期,預(yù)算管理的重心主要在于預(yù)算當(dāng)期的財務(wù)收支,預(yù)算會計也就自然把核算的重點放在當(dāng)期預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果方面。從另一個方面看,會計理論界也沒有對預(yù)算會計與政府會計的區(qū)別與聯(lián)系作深入的研究。作者認(rèn)為,應(yīng)從政府財政、財務(wù)收支的角度重新構(gòu)建我國的政府會計,預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)作為預(yù)算執(zhí)行會計融合在政府會計之中。超級秘書網(wǎng)

因此,作者主張,財政總預(yù)算會計和行政單位會計應(yīng)當(dāng)合二為一共同組成政府會計,國庫會計執(zhí)行政府總預(yù)算出納保管業(yè)務(wù),收入征解會計執(zhí)行政府總預(yù)算收入業(yè)務(wù),基建撥款會計執(zhí)行政府總預(yù)算的基本建設(shè)支出業(yè)務(wù),三部分都參與財政總預(yù)算的收支運行,因此也是政府會計的組成部分。隨著我國財政預(yù)算管理體制改革的逐步深入,原有的預(yù)算會計應(yīng)逐步向政府會計擴(kuò)展,而且我國正嘗試構(gòu)建政府與非營利組織會計標(biāo)準(zhǔn)體系。因此,建立政府會計體系是我國預(yù)算會計改革的長期目標(biāo)和思路。建立政府會計,有利于政府職能的轉(zhuǎn)變,是適應(yīng)預(yù)算管理制度改革的要求,有利于客觀真實地評價政府的公共受托責(zé)任,滿足國家宏觀管理的需要,實現(xiàn)其會計目標(biāo)。因為政府會計與預(yù)算會計相比,其涉及的會計事項要比預(yù)算收支復(fù)雜得多,政府會計應(yīng)當(dāng)對整個財務(wù)收支情況及財務(wù)狀況承擔(dān)受托責(zé)任。總之我們相信,只有不斷地吸收其他國家政府會計改革的優(yōu)秀理論、思想、技術(shù)和方法,我們才能在強(qiáng)壯自身的過程中不重復(fù)發(fā)達(dá)國家的曲折和彎路,才能使自身的落后狀態(tài)盡快適應(yīng)其最新的發(fā)展,從而實現(xiàn)后來者居上！正如諾曼•馬克斯所說,當(dāng)今時代帶給我們的是挑戰(zhàn)和機(jī)會。

雖然我國在會計及相關(guān)領(lǐng)域的研究和實踐起步較晚,但我們堅信在未來的發(fā)展空間里,只要我們正視問題并堅持努力開拓,一定能找到符合我國政府會計的實際理論、技術(shù)和方法,以期更高、更遠(yuǎn)的未來！

參考文獻(xiàn)

[1]杜雁.基于公允價值的寫作論文我國政府會計研究.湖南大學(xué).碩士論文,2005,10.

篇（7）

在資產(chǎn)負(fù)債表三個要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會計有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會計中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權(quán)益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點（除開事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購買。

第二，預(yù)算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動負(fù)債。如財政總預(yù)算會計的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級往來等流動負(fù)債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動負(fù)債。因而非營利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織-企業(yè)必須考慮的問題。

第四，預(yù)算會計中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現(xiàn)實的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財?shù)奶峁┱邘斫?jīng)濟(jì)上的利益。

4、現(xiàn)實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財?shù)氖褂谩⒕S持規(guī)定某些限定，即非營利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預(yù)算會計中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營利；提品或勞務(wù)等活動的價格或收費標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場經(jīng)濟(jì)價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務(wù)。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設(shè)計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從確認(rèn)看，非營利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實現(xiàn)制。而費用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結(jié)余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質(zhì)上，非營組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動。

3、企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務(wù)。非營利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因為如此，結(jié)余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會計的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營利組織收支情況及其結(jié)果的會計信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。超級秘書網(wǎng)

不贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個要素，平時無法反映出收支結(jié)余情況的真實結(jié)果，即沒有實際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當(dāng)然，最終結(jié)余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結(jié)余作為獨立會計要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

三、結(jié)束語

預(yù)算會計作為會計學(xué)的兩大分支之一，是財務(wù)會計在政府和事業(yè)單位等非營利組織中的運用。但與企業(yè)財務(wù)會計相比，預(yù)算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預(yù)算會計的會計主體、會計要素、會計基礎(chǔ)、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預(yù)算會計要素這一基本理論問題進(jìn)行了初步探討，并對預(yù)算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預(yù)算會計基本理論的關(guān)注與重視。

[參考文獻(xiàn)]

l、中華人民共和國財政部：財政總預(yù)算會計制度，行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計制度，1997年、1998年開始實施

篇（8）

在資產(chǎn)負(fù)債表三個要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會計有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會計中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權(quán)益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點（除開事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購買。

第二，預(yù)算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動負(fù)債。如財政總預(yù)算會計的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級往來等流動負(fù)債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動負(fù)債。因而非營利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織-企業(yè)必須考慮的問題。

第四，預(yù)算會計中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現(xiàn)實的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財?shù)奶峁┱邘斫?jīng)濟(jì)上的利益。

4、現(xiàn)實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財?shù)氖褂谩⒕S持規(guī)定某些限定，即非營利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預(yù)算會計中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營利；提品或勞務(wù)等活動的價格或收費標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場經(jīng)濟(jì)價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務(wù)。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設(shè)計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從確認(rèn)看，非營利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實現(xiàn)制。而費用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結(jié)余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質(zhì)上，非營組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動。

3、企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務(wù)。非營利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因為如此，結(jié)余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會計的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營利組織收支情況及其結(jié)果的會計信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。

不贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個要素，平時無法反映出收支結(jié)余情況的真實結(jié)果，即沒有實際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當(dāng)然，最終結(jié)余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結(jié)余作為獨立會計要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

三、結(jié)束語

預(yù)算會計作為會計學(xué)的兩大分支之一，是財務(wù)會計在政府和事業(yè)單位等非營利組織中的運用。但與企業(yè)財務(wù)會計相比，預(yù)算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預(yù)算會計的會計主體、會計要素、會計基礎(chǔ)、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預(yù)算會計要素這一基本理論問題進(jìn)行了初步探討，并對預(yù)算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預(yù)算會計基本理論的關(guān)注與重視。

[參考文獻(xiàn)]

l、中華人民共和國財政部：財政總預(yù)算會計制度，行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計制度，1997年、1998年開始實施

篇（9）

預(yù)算會計是以預(yù)算管理為中心的，它屬于一種管理手段和宏觀的管理信息系統(tǒng)，是計算、反應(yīng)和監(jiān)督地方和中央預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會計。預(yù)算會計和企業(yè)會計共同構(gòu)成了我國的兩大會計體系。

一、我國預(yù)算會計的現(xiàn)狀

1.我國預(yù)算會計的特點

我國預(yù)算會計主要有兩個特點：首先是，我國的預(yù)算會計基本不進(jìn)行成本的結(jié)算。這是因為其經(jīng)營不是以營利為目的的，所以不計盈虧，所以就不進(jìn)行成本的核算。其次是，我國的預(yù)算會計中的資金來源多樣化，自然來源的渠道也就多。因為，高效的經(jīng)濟(jì)活動比較多，資金除了財政支持、科研項目收入、專項撥款等，還會開展各種專業(yè)的培訓(xùn)工作，部分的研究項目還會和企業(yè)合作投入社會，實現(xiàn)其社會價值。這些都增加了收入。最后是，采用的制度是收付實現(xiàn)制度。

二、我國預(yù)算會計的核算和要素

預(yù)算會計主要包括五大要素：負(fù)債、收入、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)、支出。其中資產(chǎn)負(fù)債表包括其中的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負(fù)債三部分；收入支出表包括收入和支出兩個要素。會計計算的恒等式為：支出+資產(chǎn)=收入+負(fù)債+凈資產(chǎn)。

1.負(fù)債的核算

負(fù)債包括，借入款項、應(yīng)付款項、其他應(yīng)付款項等各種應(yīng)繳納的款項。負(fù)債款項的管理需要把控好負(fù)債的規(guī)模，并及時的解決債權(quán)和債務(wù)，并且要按照相關(guān)額規(guī)定辦理好各種負(fù)債款項的結(jié)算，不可以長期掛賬。負(fù)債門類主要有：應(yīng)繳納的稅金、應(yīng)該繳納的財政專付款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)該繳納的預(yù)算款、借入款項、代管款項等等。

2.資產(chǎn)核算

資產(chǎn)是能夠以貨幣來計量的經(jīng)濟(jì)資源，主要包括債權(quán)、財產(chǎn)和其他的權(quán)利。資產(chǎn)的分類科目主要有：對外投資、固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)等等。在流動資產(chǎn)中沒有價值低而極易損耗的產(chǎn)品、沒有壞賬準(zhǔn)備，而上述情況一旦發(fā)生，所有的費用均列為支出；對外投資也部分短期投資和長期投資。

3.凈資產(chǎn)的核算

凈資產(chǎn)是指所擁有的資產(chǎn)凈額，在計算是會計主體減去負(fù)債金額。凈資產(chǎn)分為結(jié)余類和基金類兩大部分。基金類主要包括專用資金、事業(yè)資金和固定資金；結(jié)余類主要包括專項結(jié)余、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余。

4.收入結(jié)算

其中的教育經(jīng)費撥款、其他的教育經(jīng)費撥款是用來核算事業(yè)單位按照核定的經(jīng)費和預(yù)算而受到財政部門撥入的各項經(jīng)費。其中的撥入轉(zhuǎn)款是用于計算上級部門和財政部門的指定用途款項；教育事業(yè)款項是用來計算學(xué)費、住宿費等的；科研項目收入是用來核算教育事業(yè)單位的科研項目收入的。5.支持核算支出是各種資產(chǎn)的損失和耗費。支出科目主要包括科研經(jīng)費的支出、經(jīng)營的支出、事業(yè)的支出等等。

三、我國預(yù)算會計的變革

1.政府采購制度下的變革

隨著國家對教育投入的不斷增加，對采購方面的不斷關(guān)注，政府采購已經(jīng)成為管理的一個重要方面。政府采購制度的出臺給預(yù)算會計帶來了新的變化。在政府的采購結(jié)束后，財政部門會直接把這些資金直接投入到采購中心。而后，財政部分會根據(jù)驗收單、財政撥款入項通知以及合同和發(fā)票等有關(guān)的票據(jù)進(jìn)行相關(guān)的處理。

2.國庫單一賬戶制度下的變革

國庫單一賬戶是指國家財政部門在人民銀行開立一個國庫的存款賬戶，所有的支出和收入，包括預(yù)算內(nèi)的和預(yù)算外的都通過這一個賬戶來運行，各個單位和部門的支出也直接從這一賬戶支付給個人或者貨物提供商和勞動者。這一制度同樣給預(yù)算會計管理帶來了新的變化。在核算時，實現(xiàn)了電子化的支出和收入的業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)支出和收入。3.部門預(yù)算會計制度下的變革我國對部門預(yù)算會計制度的不斷變革，準(zhǔn)確的反映了各個部門的預(yù)算的變化情況，克服了之前出現(xiàn)的各個部門的預(yù)算交叉、層層代編和脫節(jié)的現(xiàn)象。部門預(yù)算會計的改革將逐漸以一級政府部門為核心開核算整個政府的財務(wù)狀況。

四、結(jié)語

本文主要分為兩個部分，第一部分主要分析了我國預(yù)算會計的現(xiàn)狀。筆者通過分析預(yù)算會計的要素以及核算來分析我國預(yù)算會計真實情況；第二部分主要分析了我國預(yù)算會計的變革，目前，我國預(yù)算會計在新的制度下產(chǎn)生的新變革。筆者主要從政府采購制度、國庫單一賬戶制度以及部門預(yù)算會計制度給我國的預(yù)算會計帶來的新的變革分析的。預(yù)算會計的核算需要不斷的適應(yīng)我國不斷變化的實際情況，做到與時俱進(jìn)。

作者:佘楊 單位:湖南醫(yī)藥學(xué)院

參考文獻(xiàn)：

[1]吳新麗.知識經(jīng)濟(jì)時代如何提高政工干部素質(zhì)[J].學(xué)理論,2014(48).

篇（10）

一、我國會計中的兩大分支

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計的體系及其分支也在這一過程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財務(wù)活動。會計按照具體的適用范圍和核算對象可以分為兩類：一類是企業(yè)會計，另一類是非企業(yè)會計，即預(yù)算會計。企業(yè)會計主要適用的范圍包括：農(nóng)、工、商、交和金融等企業(yè)單位，并用以監(jiān)督和反映社會再生產(chǎn)過程中的流通領(lǐng)域、生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營資金的活動情況。預(yù)算會計其具體適用范圍包括：政府的財政機(jī)關(guān)、行政單位、事業(yè)單位等，用以監(jiān)督和反映社會再生產(chǎn)過程中社會福利領(lǐng)域、分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)領(lǐng)域等的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的情況。事業(yè)單位一般不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，位于上層建筑領(lǐng)域，其主要是從事各種為人民生活和社會生產(chǎn)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，在社會的再生產(chǎn)過程中具有相當(dāng)重要的作用。企業(yè)單位和事業(yè)單位最主要的區(qū)別在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)及經(jīng)營方面的職能。事業(yè)單位在進(jìn)行各種社會性、公益性活動時，一般都是由單位或個人進(jìn)行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報的，就算個別單位或個人終止時，資金基本上也不會收回，他們在業(yè)務(wù)活動中大部分都是無償提供服務(wù)的，雖然也有收費的，但卻并不是足額補(bǔ)償，其中的大部分資金通常都是由國家財政部門提供的。所以說事業(yè)單位會計主要是以社會效益為目的，所有的會計工作也都是圍繞著社會效益展開的，如計量、記錄、報告等。

二、事業(yè)單位會計與企業(yè)會計的區(qū)別

基于上述對我國會計兩大分支的簡要介紹，可以看出事業(yè)單位會計作為預(yù)算會計的分支，具有預(yù)算會計非營利性質(zhì)這一共同性，這與企業(yè)會計有著本質(zhì)的區(qū)別，加之部分事業(yè)單位具有一定生產(chǎn)性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業(yè)單位會計總體特征的基礎(chǔ)上，才能讓我們正確認(rèn)識其與企業(yè)會計的之間區(qū)別。

(一)會計核算基礎(chǔ)的區(qū)別

我國預(yù)算會計可以采用不同的會計基礎(chǔ)，事業(yè)單位作為預(yù)算會計的分支可以根據(jù)單位的實際情況，采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于我國事業(yè)單位可以在進(jìn)行專業(yè)業(yè)務(wù)活動和輔助活動之外，允許開展非獨立核算經(jīng)營活動，所以，在大部分非營利性的事業(yè)單位會計中均采用收付實現(xiàn)制，而對于具有一定營利性的事業(yè)單位，其非營利收支采用收付實現(xiàn)制，營利性收支則可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

企業(yè)會計只能以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。

(二)會計要素構(gòu)成的區(qū)別

由于事業(yè)單位與企業(yè)在運行方式、運行結(jié)果上存在本質(zhì)區(qū)別，所以兩者在會計要素的構(gòu)成上也存在差異。事業(yè)單位會計要素主要分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、所有者權(quán)益、收入、支出五大類，而企業(yè)會計要素則分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大類。由于兩者的資產(chǎn)和負(fù)債在本質(zhì)上基本趨同，所以，下面僅對其他要素的區(qū)別進(jìn)行分析。

1.凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益。事業(yè)單位凈資產(chǎn)是指預(yù)算會計所特有的、產(chǎn)權(quán)單一的政府與非盈利組織擁有的資產(chǎn)凈值。與事業(yè)單位凈資產(chǎn)所相對應(yīng)的企業(yè)會計要素是所有者權(quán)益，它是指投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)所享有的權(quán)益。

2.收入、支出(費用)。事業(yè)單位的收入是指本單位依法從國家財政部門、上級單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來源為財政撥款；而企業(yè)的收入是指在企業(yè)經(jīng)營活動中形成的、能夠?qū)е滤姓邫?quán)益增加且與所有者資本投入無關(guān)的資金流入，其資金的主要來源為企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)過程中而產(chǎn)生的。

事業(yè)單位的支出是指用于開展業(yè)務(wù)活動和基本建設(shè)項目所發(fā)生的資金消耗，其目的是為了耗費。而企業(yè)的費用是指企業(yè)為了日常經(jīng)營活動而發(fā)生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。

3.利潤。利潤是企業(yè)在一定會計期間內(nèi)所取得的經(jīng)營成果。利潤是企業(yè)特有的會計要素，是根據(jù)企業(yè)自身具有營利性質(zhì)而設(shè)置的要素，而事業(yè)單位屬于非盈利組織，所有沒有這一會計要素。

(三)會計等式的區(qū)別

企業(yè)的會計等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，該等式屬于凈態(tài)等式，其主要反映的是企業(yè)資產(chǎn)的歸屬、會計要素之間的數(shù)量等關(guān)系，同時也表明了企業(yè)與所有者都是各自獨立存在的，該式為企業(yè)會計在編制資產(chǎn)負(fù)債表時提供了重要的理論依據(jù)；事業(yè)單位的會計等式為：資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入，該式則屬于動態(tài)等式，主要反映了單位在具體業(yè)務(wù)工作中凈資產(chǎn)的增值和收支結(jié)余情況。由于事業(yè)單位的主要資金來源來自于上級單位或財政部門下?lián)艿目铐棧孕鑼Ω黜椯Y金的耗費情況進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，以免造成國有資產(chǎn)柳生，因此，必須采用動態(tài)的等式，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的編制也是以該等式作為主要依據(jù)。

(四)會計核算方法與內(nèi)容的區(qū)別

首先，事業(yè)單位會計與企業(yè)會計在會計科目設(shè)置上和會計核算方法上存在諸多差別，兩者相比較而言，企業(yè)會計科目設(shè)置更為細(xì)化和全面，而事業(yè)單位會計科目設(shè)置較為簡單、數(shù)量也相對較少；其次，兩者在某些相同的會計業(yè)務(wù)核算事項上，其核算方法不同，如對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的會計核算方法就存在較大區(qū)別；再次，在會計核算內(nèi)容上，事業(yè)單位不實行成本核算，即使存在營利性業(yè)務(wù)，必須實行成本核算的，也只是進(jìn)行內(nèi)部成本核算。

結(jié)論：

總而言之，事業(yè)單位會計與企業(yè)會計之間存在諸多差異，隨著新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布實施，企業(yè)會計得到了逐步完善，事業(yè)單位會計的改革也勢在必行。從長遠(yuǎn)的發(fā)展角度來看，兩者之間差異會逐步縮小，但是可能完全達(dá)成一致，兩者的本質(zhì)差異性是無法消除的。

參考文獻(xiàn)：

[1]崔秋霞.淺談事業(yè)單位會計的地位[J].中國科技信息，2007(12).

[2]張淑霞.淺談預(yù)算會計與企業(yè)會計的區(qū)別[J].中國對外貿(mào)易(英文版)，2011(6).

篇（11）

作者：張琦

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預(yù)算會計系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會計系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現(xiàn)有會計系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關(guān)做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。

一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進(jìn)行分析能夠明確未來改革的基本方向。

(一)我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性

我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國家財政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會計”。毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會計系統(tǒng)在保護(hù)國家公共財產(chǎn)安全完整，強(qiáng)化財政預(yù)算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：

第一，現(xiàn)有會計系統(tǒng)不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務(wù)狀況與運營情況。我國預(yù)算會計系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個會計系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財務(wù)報告(預(yù)算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中缺乏完整的披露。

第二，現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會計之名，實際上卻是財務(wù)會計與預(yù)算會計的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預(yù)算收支情況外，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購置固定資產(chǎn)時，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會計信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財務(wù)會計信息)；另一方面，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)確認(rèn)的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金，它還可能源于非預(yù)算資金。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)(如財政總預(yù)算會計)主要披露財政部門的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運動的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會計系統(tǒng)難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無法為編制部門預(yù)算、實行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會計信息。

第三，現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預(yù)算會計制度體系按照財政部門、稅務(wù)部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置，財政總預(yù)算會計反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業(yè)單位會計主要披露單位預(yù)算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會計系統(tǒng)的科目設(shè)置與報表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。

(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會計系統(tǒng)，也非西方國家的政府會計系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體。這種混合會計系統(tǒng)既無法反映政府整體財務(wù)狀況、運營業(yè)績，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境，我國學(xué)者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應(yīng)計制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國未來的政府會計系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。

然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應(yīng)計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問題。在政府會計系統(tǒng)中引入應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現(xiàn)有的會計系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，簡單在其中對固定資產(chǎn)計提折舊，將會誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對于預(yù)算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務(wù)資源的來源，也非財務(wù)資源的實際使用。預(yù)算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補(bǔ)償?shù)恼`解。

由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應(yīng)計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評價逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價，其政府會計采用應(yīng)計制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進(jìn)行結(jié)果評價。但我國政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預(yù)算安排)，現(xiàn)金制相對應(yīng)計制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標(biāo)。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理，而應(yīng)計制會計能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，政府會計系統(tǒng)的重點在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面。現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強(qiáng)調(diào)以西方國家的政府會計系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)，也不應(yīng)簡單比較應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會計系統(tǒng)中增加應(yīng)計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系、我國政府會計改革的現(xiàn)實目標(biāo)，以及政府會計基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上，提出政府會計系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。

二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設(shè)計的前提

我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實務(wù)問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設(shè)計的前提。

(一)政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系

正確界定政府會計并區(qū)別預(yù)算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預(yù)算會計關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預(yù)算會計(劉學(xué)華，2004)。這些文獻(xiàn)認(rèn)為，我國使用的預(yù)算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質(zhì)性區(qū)別；二是政府會計包括預(yù)算會計。目前持這種觀點的學(xué)者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認(rèn)為預(yù)算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預(yù)算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學(xué)者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會計，認(rèn)為預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預(yù)算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。

本文贊同上述第二種觀點，認(rèn)為預(yù)算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財務(wù)狀況、營運業(yè)績等財務(wù)信息。完整的政府會計系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會計子系統(tǒng)與反映政府財務(wù)信息的財務(wù)會計子系統(tǒng)共同構(gòu)成。

(二)我國政府會計改革目標(biāo)的現(xiàn)實定位

政府會計應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標(biāo)定位。美國聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告第1號《聯(lián)邦財務(wù)報告目標(biāo)》(SSFACNo.1)將政府財務(wù)報告的目標(biāo)歸納為預(yù)算的真實性、運營績效、受托責(zé)任以及系統(tǒng)和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國家的政府會計與政府受托責(zé)任、績效評價、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。

本文認(rèn)為，政府公共受托責(zé)任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責(zé)任或政府績效評價作為我國現(xiàn)階段政府會計改革的目標(biāo)較為理想化，以此為目標(biāo)構(gòu)建會計系統(tǒng)缺乏實際操作性。回歸會計的本質(zhì)功能，我國政府會計改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個方面：一是財務(wù)管理目標(biāo)。該目標(biāo)下政府會計信息主要體現(xiàn)為各種財務(wù)信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等；二是預(yù)算管理目標(biāo)。政府預(yù)算是一種強(qiáng)制性的法定預(yù)算，它強(qiáng)調(diào)立法機(jī)構(gòu)對政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，政府必須強(qiáng)制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標(biāo)下，政府會計主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時性。

(三)我國政府會計核算基礎(chǔ)的選擇

政府會計核算基礎(chǔ)的選擇是近年來政府會計的學(xué)者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學(xué)者通過比較應(yīng)計制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點后認(rèn)為，在政府會計基礎(chǔ)的選擇上，應(yīng)計制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學(xué)者們還指出，鑒于應(yīng)計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計制基礎(chǔ)(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點在于會計系統(tǒng)對現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制，應(yīng)計制的優(yōu)點則在于主體財務(wù)狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎(chǔ)時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應(yīng)計制有利于政府的財務(wù)管理與績效評價，但不利于政府的預(yù)算管理，而較大程度地運用現(xiàn)金制則正好相反。本文認(rèn)為，在設(shè)計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)點，并確定兩種基礎(chǔ)運用的程度。

三、我國改革路徑的現(xiàn)實選擇：財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)

我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會計系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價。政府會計系統(tǒng)必須進(jìn)行功能劃分，否則，在保持我國現(xiàn)有混合會計系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標(biāo)。本文認(rèn)為，分別構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會計系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現(xiàn)實路徑選擇。

(一)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離

政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計需在充分考慮其各自特點的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。

1.政府預(yù)算會計系統(tǒng)的構(gòu)建

新的政府預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標(biāo)，它關(guān)注政府資金使用計劃的擬定與實際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會計的構(gòu)建需要考慮以下因素：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。

預(yù)算會計系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對于改進(jìn)公共部門財務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會計系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動，有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年頒布的24號準(zhǔn)則《財務(wù)報表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報告《預(yù)算報告》中要求預(yù)算會計在三個環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接：(1)預(yù)算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財務(wù)信息；(2)預(yù)算執(zhí)行與會計控制過程。在該過程中，預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實際結(jié)果進(jìn)行對比；(3)事后預(yù)算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預(yù)算報告，如預(yù)算與實際比較報表等，以便信息使用者對預(yù)算執(zhí)行情況做出評價。

第二，會計核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。

不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計制基礎(chǔ)：(1)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標(biāo)時(如目前大部分國家)，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標(biāo)時，它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標(biāo)下，應(yīng)計制將發(fā)揮優(yōu)勢，彌補(bǔ)現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。(3)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個階段的過渡狀態(tài)時，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)，預(yù)算系統(tǒng)主要報告流動資產(chǎn)與流動負(fù)債，以反映政府財務(wù)資源的使用情況。我國目前的法定預(yù)算強(qiáng)調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會計體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。

第三，會計主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。

如前文所述，我國現(xiàn)有的預(yù)算會計制度是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應(yīng)關(guān)系。現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌，政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)時，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系，最終實現(xiàn)一級政府(一級財政)一套預(yù)算會計賬戶的目標(biāo)。無論是財政部門、行政機(jī)關(guān)，還是事業(yè)單位，只要是財政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會計主體的組成部分，納入新預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范范圍。

預(yù)算會計系統(tǒng)在確定核算對象時，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會計系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機(jī)構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行了控制。因此，在未來的預(yù)算會計系統(tǒng)中，可由各級財政部門代表本級政府預(yù)算會計主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。

第四，預(yù)算信息的披露與報告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績效。

預(yù)算會計系統(tǒng)通過預(yù)算報告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當(dāng)日實際確認(rèn)的收入、本年的預(yù)計收入，以及實際確認(rèn)收入占預(yù)計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應(yīng)，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當(dāng)日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報表的編制與中期預(yù)算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過)的預(yù)算數(shù)、實際金額，以及預(yù)算與實際的差額。通過中期或年度預(yù)算報告能披露主體預(yù)算計劃與實際執(zhí)行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績效。

2.政府財務(wù)會計系統(tǒng)的構(gòu)建

政府財務(wù)會計系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會計系統(tǒng)，它關(guān)注的是政府整體的財務(wù)狀況與運營成果等方面。構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務(wù)報表披露政府財務(wù)狀況與運營成果等財務(wù)信息。

GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預(yù)算的符合程度；評價政府主體當(dāng)年的運營成果；評價政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中，預(yù)算符合程度的評價能在政府預(yù)算會計系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務(wù)會計系統(tǒng)提供相關(guān)信息。

對應(yīng)GASB的上述規(guī)范，財務(wù)會計系統(tǒng)的主要目標(biāo)應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負(fù)債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項或交易(無論是由預(yù)算活動還是非預(yù)算活動引起)都應(yīng)包括在財務(wù)會計系統(tǒng)的反映對象中。政府財務(wù)會計系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負(fù)債表(包括資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等財務(wù)狀況信息)與運營業(yè)績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務(wù)報表實現(xiàn)上述目標(biāo)。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎(chǔ)與會計要素應(yīng)向企業(yè)會計趨同。

一些西方國家(如澳大利亞)會計規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財務(wù)會計與政府財務(wù)會計(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的規(guī)定，以便增強(qiáng)不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務(wù)會計中運用企業(yè)會計準(zhǔn)則，但應(yīng)逐步向企業(yè)會計趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

(1)應(yīng)計制的運用。政府財務(wù)會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù)，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎(chǔ)無法提供上述信息，應(yīng)計制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會計系統(tǒng)混合了預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)，直接對混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計提折舊勢必給預(yù)算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預(yù)算資金的補(bǔ)償。但如果財務(wù)會計系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會計系統(tǒng)分離，在純財務(wù)會計系統(tǒng)中運用應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務(wù)會計系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。

(2)財務(wù)會計要素的設(shè)立。政府財務(wù)會計要素也應(yīng)與企業(yè)財務(wù)會計要素趨同。按照上述政府財務(wù)會計目標(biāo)的要求，政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負(fù)債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業(yè)會計設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費用五個政府財務(wù)會計要素，并重點關(guān)注政府資產(chǎn)、負(fù)債與費用的內(nèi)容：對于資產(chǎn)要素而言，政府財務(wù)會計除了反映財務(wù)資源外，還應(yīng)確認(rèn)非財務(wù)資源(如房屋等實物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對于負(fù)債要素而言，政府財務(wù)會計除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù)，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國的實際情況，制定政府負(fù)債確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。對于費用要素而言，財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計制基礎(chǔ)下的費用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。

第三，政府財務(wù)會計主體的確定應(yīng)考慮我國公共部門設(shè)置的特點。

我國公共部門體系的確認(rèn)無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務(wù)會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔(dān)政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務(wù)會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業(yè)單位，財務(wù)會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機(jī)構(gòu)(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財務(wù)狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財務(wù)會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務(wù)狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機(jī)構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務(wù)會計系統(tǒng)中。以國家主體編制的財務(wù)報告反映了一國公共資源的總體狀況。

(二)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的協(xié)調(diào)與整合

在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務(wù)。

1.信息披露方式與報告模式的協(xié)調(diào)與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統(tǒng)，即財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號準(zhǔn)則《州和地方政府基本財務(wù)報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務(wù)報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務(wù)報表與必要的補(bǔ)充信息三個部分。其中，基本財務(wù)報表中的“政府整體層面財務(wù)報表”主要披露政府財務(wù)會計信息，包括政府財務(wù)狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補(bǔ)充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報表，包括報告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算，以及實際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號準(zhǔn)則的財務(wù)報告模式實際上整合了財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息。

IPSASB(2006)也在上述24號準(zhǔn)則中提出了在政府財務(wù)報告中綜合披露預(yù)算信息與財務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法：一是直接在相關(guān)財務(wù)報表(如營運業(yè)績表)中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計劃進(jìn)行比較，反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下，預(yù)算信息將被直接整合于財務(wù)報表中；二是在政府財務(wù)報表體系外，單獨編制一張預(yù)算與實際數(shù)據(jù)比較報表，直接利用預(yù)算會計系統(tǒng)對預(yù)算數(shù)據(jù)與實際執(zhí)行數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務(wù)會計系統(tǒng)的政府財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表與凈資產(chǎn)變動表等(3)，以及基于預(yù)算會計系統(tǒng)的預(yù)算—實際比較報表。

2.兩類會計系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)

預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會計賬戶體系中的預(yù)計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務(wù)會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務(wù)報告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會計收支信息與應(yīng)計制基礎(chǔ)的財務(wù)會計收支信息，最終評價政府預(yù)算收支的實際執(zhí)行業(yè)績。

3.電算化系統(tǒng)對兩類會計系統(tǒng)整合的支持

電算化會計系統(tǒng)通過編程，可以實現(xiàn)兩類會計系統(tǒng)的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機(jī)程序自動選擇不同會計系統(tǒng)：如該事項或交易只影響預(yù)算編制，計算機(jī)會直接將事項記錄在預(yù)算會計系統(tǒng)中；如該事項或交易對預(yù)算系統(tǒng)沒有影響，計算機(jī)則只將事項記錄在財務(wù)會計系統(tǒng)中；如果該事項或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對主體的財務(wù)狀況或營運成果構(gòu)成影響，計算機(jī)程序?qū)⒆詣油瑫r生成預(yù)算會計分錄與財務(wù)會計分錄，分別計入上述兩類會計系統(tǒng)。會計期間結(jié)束后，計算機(jī)程序還將直接生成資產(chǎn)負(fù)債表、營運業(yè)績表、預(yù)算—實際比較報表等財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表。