資產(chǎn)計(jì)量論文大全11篇

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篇（1）

二、生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的影響因素

（一）對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解

從資產(chǎn)定義的演進(jìn)過(guò)程看，對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要?dú)w集為兩種觀點(diǎn)，資產(chǎn)的成本觀和價(jià)值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費(fèi)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計(jì)量性，認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購(gòu)置價(jià)格作為合適的期初余額，對(duì)以后如何估價(jià)不予考慮。因此計(jì)量模式是面向過(guò)去，選擇歷史成本計(jì)量模式。資產(chǎn)的價(jià)值觀立足于資產(chǎn)的未來(lái)使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，資產(chǎn)實(shí)質(zhì)是企業(yè)預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)。理論上計(jì)量是面向未來(lái)，選擇未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。現(xiàn)行權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價(jià)值觀。從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展來(lái)看，資產(chǎn)的價(jià)值觀和成本觀都將對(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(唐國(guó)平，2003)

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇

受托責(zé)任觀是從會(huì)計(jì)信息提供者(企業(yè)管理當(dāng)局)的立場(chǎng)出發(fā)，選擇的計(jì)量模式應(yīng)能夠反映管理當(dāng)局對(duì)受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計(jì)量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關(guān)系人如投資者、債權(quán)人、政府管制機(jī)構(gòu)、一般公眾等)的角度出發(fā)，資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果能夠與信息使用者的決策有關(guān)，傾向于在資產(chǎn)計(jì)量中采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式或其他。

（三）會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的選擇與權(quán)衡

會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)最重要的特征是可靠性和相關(guān)性，在正常情況下，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)達(dá)到二者的統(tǒng)一，但有時(shí)會(huì)出現(xiàn)矛盾。會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)的立足點(diǎn)是為投資者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計(jì)量；如果相關(guān)性為主，則傾向選擇其他計(jì)量方式。在我國(guó)，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)約束機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制還很不完善，為了維護(hù)投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益，多數(shù)人認(rèn)為，確保信息的可靠性比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為重要。

（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境或市場(chǎng)環(huán)境的成熟度不夠

一般而言，無(wú)論采取什么樣的計(jì)量屬性，都要以能夠符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價(jià)值是一種理想的計(jì)量屬性，但要想發(fā)揮其應(yīng)有的優(yōu)勢(shì)還需要有相應(yīng)環(huán)境基礎(chǔ)，其采用通常需要一個(gè)較為成熟的市場(chǎng)環(huán)境，要擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍等，在一個(gè)條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過(guò)多地使用公允價(jià)值，如果不對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用加以嚴(yán)格地限制，可能適得其反。

三、中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較

我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；（2）能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。而IAS41采用公允價(jià)值計(jì)量模式，明確規(guī)定除了公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價(jià)值無(wú)法確定,其他估價(jià)方法明顯不可靠以及公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對(duì)初始確認(rèn)無(wú)法成立的情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。IAS41也指出，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。

四、選擇歷史成本計(jì)量模式的原因

運(yùn)用歷史成本計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息是過(guò)去發(fā)生的，具有很強(qiáng)的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實(shí)不符，即相關(guān)性較弱。而公允價(jià)值計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息正好彌補(bǔ)了其相關(guān)性不足的缺陷，但同時(shí)由于在計(jì)量的過(guò)程中存在估計(jì)、判斷，因此又降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。從以上中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較中。考慮到會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可靠性等因素對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量的影響，我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍然采用歷史成本的計(jì)量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。其原因如下：

第一，我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是屬于小規(guī)模微利企業(yè)，且以家庭經(jīng)營(yíng)為主，這類企業(yè)通常不要求且其也沒(méi)有能力對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而目前我國(guó)以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。加之，我國(guó)地區(qū)差異大，農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，目前我國(guó)生物資產(chǎn)計(jì)量的公允價(jià)值還難以現(xiàn)實(shí)。

第二，我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)和農(nóng)業(yè)服務(wù)體系都很不發(fā)達(dá)，信息化程度較低，不適合采用公允價(jià)值計(jì)量模式。取得公允價(jià)值需要有充分發(fā)育的市場(chǎng)。農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)和要素市場(chǎng)取得完整的信息還比較困難，因而無(wú)法確定公允價(jià)值。所以我國(guó)目前直接采用公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量模式的市場(chǎng)條件還不成熟。

第三，我國(guó)的資本市場(chǎng)不夠規(guī)范，資本市場(chǎng)不夠成熟，完整的資產(chǎn)評(píng)估體系、完善的債務(wù)重組法律法規(guī)等外部條件不完善，公允價(jià)值的計(jì)量作用受到限制。農(nóng)業(yè)企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益的處理結(jié)果會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來(lái)很大的波動(dòng)。公允價(jià)值計(jì)量容易成為企業(yè)操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)告的手段，從而降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，誤導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策。

第四，我國(guó)農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價(jià)值的計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價(jià)值信息，不僅需要會(huì)計(jì)人員具有豐富的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng)，還需要會(huì)計(jì)人員了解評(píng)估金融、資本市場(chǎng)等相關(guān)知識(shí)。而在我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價(jià)值模式的使用效果。

第五，誠(chéng)信雖然是道德的范疇，但是在當(dāng)今的社會(huì)中如果缺乏了誠(chéng)信，完整的會(huì)計(jì)制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場(chǎng)等其他條件，無(wú)法忠實(shí)執(zhí)行。因此，必須建立對(duì)誠(chéng)信負(fù)責(zé)的機(jī)制，明確誠(chéng)信的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)及違背誠(chéng)信標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)付出的成本。而在我國(guó)，誠(chéng)信機(jī)制的建立，還在不斷完善之中。違背誠(chéng)信的事件還時(shí)有發(fā)生，這對(duì)公允價(jià)值模式的運(yùn)用是非常不利的。

第六，在市場(chǎng)上取得資產(chǎn)的公允價(jià)值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計(jì)量模式時(shí)不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價(jià)值的成本過(guò)高，則企業(yè)很可能會(huì)放棄采用公允價(jià)值而采用歷史成本。

綜上所述，我國(guó)在現(xiàn)階段對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式是現(xiàn)實(shí)的必然選擇。公允價(jià)值的若干優(yōu)點(diǎn)以及國(guó)際趨同的實(shí)際要求，我國(guó)在最新的準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，我國(guó)目前對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量是“以歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔”，由于現(xiàn)實(shí)條件的限制，公允價(jià)值在我國(guó)還沒(méi)有發(fā)揮較大的作用，相信隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系和資本市場(chǎng)的完善、誠(chéng)信機(jī)制的建立等）和微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價(jià)值模式為主來(lái)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量必將發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

【參考文獻(xiàn)】

篇（2）

一、企業(yè)相關(guān)信息的公開(kāi)程度

企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是由企業(yè)的內(nèi)部人員提供的，他們掌握著企業(yè)的真實(shí)信息，而對(duì)于外部人員來(lái)說(shuō)，對(duì)企業(yè)的了解主要是通過(guò)企業(yè)對(duì)外的公開(kāi)資料，他們只是會(huì)計(jì)信息的接受者，因此懼怕會(huì)計(jì)信息受到操縱。進(jìn)一步分析，如果一個(gè)企業(yè)是私營(yíng)的，或者是非上市公司，它對(duì)外界的信息公開(kāi)程度就比較低，對(duì)于企業(yè)的外部人員來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)還使用較為主觀的現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量，企業(yè)外部人員對(duì)其會(huì)計(jì)信息的懷疑就不言而喻了。相反，對(duì)于上市公司而言，本身的公司信息披露較為規(guī)范，這類公司即便使用現(xiàn)時(shí)成本，企業(yè)外部人員也可以適當(dāng)進(jìn)行驗(yàn)證，從而減少了會(huì)計(jì)信息的可操縱性，使得現(xiàn)時(shí)成本的相關(guān)性優(yōu)點(diǎn)能更好地發(fā)揮。

因此在實(shí)務(wù)中，往往一些涉及現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值的準(zhǔn)則會(huì)優(yōu)先使用于上市公司之中，或者要求公司作較多的相關(guān)信息披露來(lái)對(duì)這一現(xiàn)時(shí)成本提供相關(guān)的可驗(yàn)證信息。如加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1995年頒布的第3860號(hào)條款：金融工具的披露與表達(dá)，該準(zhǔn)則要求公司的金融工具以現(xiàn)時(shí)成本在報(bào)表上予以反映，同時(shí)確認(rèn)持產(chǎn)損益，并要求上市公司率先執(zhí)行，而四年后才要求其他公司加以執(zhí)行。此外，加拿大CICA手冊(cè)3461號(hào)條款：關(guān)于企業(yè)退休金的會(huì)計(jì)處理與披露中，也要求上市公司對(duì)于退休金事項(xiàng)做出許多額外的披露，從而加強(qiáng)以現(xiàn)時(shí)成本計(jì)算的退休金數(shù)額的可驗(yàn)證性。

二、企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)是否具有活躍的交易市場(chǎng)

對(duì)于歷史成本的資產(chǎn)計(jì)價(jià)而言，過(guò)去的交易事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，且有據(jù)可循，企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)是否具有活躍的交易市場(chǎng)并不重要。而現(xiàn)時(shí)成本的資產(chǎn)計(jì)價(jià)就不那么簡(jiǎn)單了，如果現(xiàn)時(shí)并無(wú)任何交易事項(xiàng)作為參照，企業(yè)現(xiàn)時(shí)成本的獲得應(yīng)該是頗為主觀且不可信賴的。因此，相關(guān)資產(chǎn)是否具有活躍的交易市場(chǎng)是現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的前提條件。具體來(lái)講，對(duì)于一些證券或金融工具類型的資產(chǎn)，發(fā)達(dá)國(guó)家往往存在著與之相關(guān)的發(fā)達(dá)的交易市場(chǎng)，從而滿足了現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的前提條件，且這類資產(chǎn)的價(jià)格變化頗為頻繁，也使得采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)能更好地發(fā)揮其反映現(xiàn)時(shí)信息和相關(guān)性的優(yōu)點(diǎn)。而對(duì)于企業(yè)的固定資產(chǎn)而言，很多是企業(yè)的專有設(shè)備，一次易所占的比重較大，且往往不存在一個(gè)專門的交易或報(bào)價(jià)市場(chǎng)，因此，如果使用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)會(huì)遇到相當(dāng)大的技術(shù)困難。

反映在實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)國(guó)家的固定資產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià)，而投資或金融工具以現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)。如美國(guó)FASB的115號(hào)公告就要求負(fù)債和權(quán)益類的證券投資，除了準(zhǔn)備持有到期的之外，均按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)持產(chǎn)損益。FASB的133號(hào)公告還要求所有的衍生工具也以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)持產(chǎn)損益。這兩條準(zhǔn)則，可以說(shuō)是與美國(guó)發(fā)達(dá)的證券交易市場(chǎng)緊密聯(lián)系的。

三、報(bào)表主要使用者的類別

會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一就是要提供會(huì)計(jì)信息給其報(bào)表使用者，并隨著使用者偏好或要求的不同而加以改變。企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)方法的選擇應(yīng)當(dāng)考慮到其報(bào)表主要使用者的類別及要求。一般來(lái)說(shuō)，報(bào)表的使用者不外乎證券投資者、政府、銀行和其他債權(quán)人等。對(duì)于證券投資者來(lái)說(shuō)，他們最為看重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，與現(xiàn)實(shí)甚至未來(lái)相關(guān)的信息可以幫助他們進(jìn)行投資決策，因此，他們會(huì)愿意失去一定的可靠性來(lái)獲取相關(guān)性。顯然，現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)是比較符合要求的。而對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，他們可能就比較看重會(huì)計(jì)信息的可靠性，特別是像我們社會(huì)主義國(guó)家，政府把資產(chǎn)交給企業(yè)運(yùn)營(yíng)，希望企業(yè)能在資產(chǎn)保值的前提下有所增值，可靠的會(huì)計(jì)信息能使政府對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)情況有較為真實(shí)的了解，從而能對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀上的調(diào)控。這時(shí)，歷史成本計(jì)價(jià)是比較符合要求的。

在實(shí)務(wù)中，以美國(guó)為首的西方國(guó)家，企業(yè)中以股權(quán)資本占主導(dǎo)地位，證券投資者是主要的會(huì)計(jì)信息使用者，公允價(jià)值會(huì)計(jì)正越來(lái)越多地得到準(zhǔn)則制定者的青睞，如美國(guó)最近已經(jīng)取消了對(duì)商譽(yù)類似于固定資產(chǎn)的處理方式，而是改為了每年進(jìn)行減值測(cè)試處理的方法，這實(shí)質(zhì)是以公允價(jià)值作為商譽(yù)每年的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，以及前述美國(guó)對(duì)投資及衍生工具現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的處理等。而我國(guó)目前仍然以歷史成本為資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)，這都與這一會(huì)計(jì)環(huán)境密切相關(guān)。四、相關(guān)法規(guī)的完善程度

這里的相關(guān)法規(guī)，主要指與會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息操縱等相關(guān)的會(huì)計(jì)法、公司法或證券法等。企業(yè)是追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的經(jīng)濟(jì)組織，它無(wú)時(shí)無(wú)刻不在進(jìn)行著成本——效益的比較。我們可以把企業(yè)自主地操縱會(huì)計(jì)信息看成企業(yè)的效益，而把相關(guān)的法規(guī)約束視為成本，這樣一來(lái)，如果相關(guān)的法規(guī)基本沒(méi)有約束，那么企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息操縱的成本就非常之低，換言之，企業(yè)的操望非常之強(qiáng)烈。這時(shí)，如果企業(yè)使用主觀性較大的現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)方法，必然會(huì)導(dǎo)致廣大信息使用者對(duì)其的不信任，從而產(chǎn)生逆向選擇問(wèn)題。因此，只有在造假成本很高時(shí)，企業(yè)使用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)方法才不會(huì)受到信息使用者的懷疑與非難。

在實(shí)務(wù)中，美國(guó)等西方國(guó)家的立法比較完善，伴隨著會(huì)計(jì)造假的往往是巨額的賠償和不斷的法律訴訟。在這種情況下，報(bào)表使用者一般會(huì)傾向于信任企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，從而使得現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值的計(jì)量模式有相當(dāng)?shù)氖褂檬袌?chǎng)。而一些發(fā)展中國(guó)家，則仍然對(duì)歷史成本計(jì)量模式情有獨(dú)鐘，也與其本國(guó)相關(guān)的法律制度不健全或處罰力度不夠有關(guān)。

五、會(huì)計(jì)工作者的職業(yè)判斷能力

歷史成本計(jì)價(jià)之所以適用面廣泛，是因?yàn)樗鼧O少涉及職業(yè)判斷，而現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)則會(huì)涉及到許多的不確定因素，這些不確定因素都需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用其職業(yè)判斷能力進(jìn)行判斷，可以說(shuō)，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷力的高低直接影響了現(xiàn)時(shí)成本使用的效果。如果在會(huì)計(jì)人員普遍素質(zhì)不高的國(guó)家使用現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，只能使現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的主觀性進(jìn)一步強(qiáng)化，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的可靠性進(jìn)一步降低，在可靠性根本無(wú)法得到保證的情況下，相關(guān)性是沒(méi)有任何意義的。由此可見(jiàn)，在這種類型的國(guó)家只能使用歷史成本計(jì)價(jià)模式，放棄現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)模式。

在實(shí)際中，美、英等發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)入資本主義較早，會(huì)計(jì)比較發(fā)達(dá)，后續(xù)教育也比較完善，其會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也普遍較高。因此，這些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在向現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值計(jì)量?jī)A斜的同時(shí)，有著強(qiáng)大的后盾支持。而在我國(guó)，廣大會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不高，如果實(shí)行現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式，必然會(huì)導(dǎo)致上述弊端的出現(xiàn)。因此，我國(guó)已經(jīng)適時(shí)地把原先與美國(guó)相類似的現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量的準(zhǔn)則，改為了以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)。

六、國(guó)民經(jīng)濟(jì)通貨膨脹的程度

篇（3）

從歷史的發(fā)展來(lái)看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點(diǎn)。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說(shuō),他們認(rèn)為資產(chǎn)是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的。它著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來(lái)定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞》(1953)中提出來(lái)的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷?lái)取得財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn),很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟(jì)資源觀

經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí),第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系,即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其的第4號(hào)公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識(shí),但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)——《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)去的交易獲得。”現(xiàn)在的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。”

未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會(huì)發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)于其他觀點(diǎn)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō),不管是有形的還是無(wú)形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說(shuō),資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對(duì)它擁有所有權(quán)。

2不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計(jì)量是指會(huì)計(jì)要素量化的過(guò)程和方法。也就是對(duì)資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計(jì)量屬性與量度單位的選擇。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”,而計(jì)量單位解決對(duì)選定的計(jì)量屬性“用什么計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題,計(jì)量屬性是內(nèi)在的,根本的問(wèn)題,計(jì)量單位是外在的、形式的問(wèn)題,計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而變化。由于不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會(huì)造成資產(chǎn)的價(jià)值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值,而且還影響到其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價(jià)值;攤余成本。目前,主要運(yùn)用的會(huì)計(jì)計(jì)

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價(jià)值,即過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值。其弊端是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動(dòng)搖歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計(jì)量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價(jià)值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量;(3)公允價(jià)值計(jì)量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價(jià)值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量;(4)在現(xiàn)值計(jì)量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價(jià)值,指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來(lái)看,現(xiàn)值計(jì)量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計(jì)量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,一方面體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊,公允價(jià)值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用,無(wú)疑成為了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。目前,對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值即為公允價(jià)值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),在市場(chǎng)綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價(jià)值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可,可以說(shuō)是公允價(jià)值確認(rèn)的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則在多方詢價(jià)的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價(jià)因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等方法確認(rèn)公允價(jià)值。(3)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評(píng)估,并且進(jìn)行多方詢價(jià)存在困難的,可以參考同類交易的市場(chǎng)價(jià)格,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類交易標(biāo)的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價(jià)格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價(jià)值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時(shí)其實(shí)施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一種以公允價(jià)值為主體,多種計(jì)量模式并存的混合計(jì)量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價(jià)值。也有公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。其本質(zhì)特征“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,因此,資產(chǎn)的價(jià)值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認(rèn)可投入成本,決定資產(chǎn)價(jià)值取決于未來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計(jì)量模式就是現(xiàn)值,因?yàn)橹挥心墁F(xiàn)值反映企業(yè)未來(lái)的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥?lái)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量屬性。其他的計(jì)量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無(wú)法滿足可靠性和可驗(yàn)性的要求,在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計(jì)量屬性,但也要求排除人為估計(jì)等因素干擾,客觀、真實(shí)的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。這就進(jìn)一步說(shuō)明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的最近似的反映。不同方法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果都是對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計(jì)量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計(jì)量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價(jià)值計(jì)量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

篇（4）

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新步伐的不斷加快，企業(yè)資產(chǎn)中無(wú)形資產(chǎn)所占的比重越來(lái)越大，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露顯得非常重要。因此，在原2001年《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》，分析、吸收各方面反饋的合理建議，財(cái)政部于2006年2月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則主要在以下六個(gè)方面發(fā)生了變化：

1無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍

舊準(zhǔn)則中的“無(wú)形資產(chǎn)”是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。既包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，也包括商譽(yù)等不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則中的“無(wú)形資產(chǎn)”是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的“可辨認(rèn)性”特征，這樣就把企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等排除在無(wú)形資產(chǎn)之外了。這樣就使得我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確定、計(jì)量和報(bào)告同國(guó)際上的通例具有了可比性，也有利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際化的競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

2研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化會(huì)計(jì)處理的修訂

在科學(xué)技術(shù)高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)，企業(yè)要想在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，就必須加強(qiáng)研究和開(kāi)發(fā)工作。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部研究項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)，必須投入人力和物力，發(fā)生各種支出。而對(duì)這些支出的核算，舊準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”這樣處理必然引起開(kāi)發(fā)階段利潤(rùn)的下降，管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者不滿，于是就減少開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)支出，這樣短期利潤(rùn)數(shù)字可能比較好看，但卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。新準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，對(duì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件可以資本化。這就要求企業(yè)能正確劃分研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段，才能正確確定費(fèi)用化與資本化的支出。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究階段,其最大的特點(diǎn)在于探索性,已進(jìn)行的研究項(xiàng)目將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)后會(huì)否形成無(wú)形資產(chǎn)等,均具有較大的不確定性,該階段的支出不能資本化自然是合理的。而開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化，可以減輕管理者在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，從而提高企業(yè)在開(kāi)發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的同向增長(zhǎng)，使公司進(jìn)入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)價(jià)值水平。

3增加了不確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)

舊準(zhǔn)則未規(guī)定無(wú)使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則增加了不確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，如果無(wú)法合理估計(jì)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命的，應(yīng)將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并對(duì)其進(jìn)行了規(guī)定“使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)是指該無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。”這樣做有可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益情況。

4無(wú)形資產(chǎn)攤銷的變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。而新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止，按照反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行攤銷，無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。新準(zhǔn)則還增加了每年年末對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命以及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定，以及在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定。一旦發(fā)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同，可以及時(shí)調(diào)整，使會(huì)計(jì)處理更加符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，比較客觀地反映無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額及賬面價(jià)值。

5無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化

新舊準(zhǔn)則對(duì)不同渠道取得的無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量均作出了規(guī)定，但是，構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，具體概括如下：

（1）外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則指出，購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定更全面：首先，規(guī)定了外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括的內(nèi)容，指出外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其次，新準(zhǔn)則又進(jìn)一步規(guī)定，對(duì)于購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的初始成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本只包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用。而根據(jù)新準(zhǔn)則，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的成本包括自滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件和追加的確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。

（3）投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。而新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。

篇（5）

一、生物資產(chǎn)的特征

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動(dòng)物或植物的概念完全相同。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點(diǎn)，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價(jià)值、生長(zhǎng)周期長(zhǎng)期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征。“資產(chǎn)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)金額的會(huì)計(jì)處理過(guò)程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計(jì)量對(duì)象的特殊性，在會(huì)計(jì)計(jì)量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計(jì)量模式。

二、生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的影響因素

（一）對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解

從資產(chǎn)定義的演進(jìn)過(guò)程看，對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要?dú)w集為兩種觀點(diǎn)，資產(chǎn)的成本觀和價(jià)值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費(fèi)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計(jì)量性，認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購(gòu)置價(jià)格作為合適的期初余額，對(duì)以后如何估價(jià)不予考慮。因此計(jì)量模式是面向過(guò)去，選擇歷史成本計(jì)量模式。資產(chǎn)的價(jià)值觀立足于資產(chǎn)的未來(lái)使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，資產(chǎn)實(shí)質(zhì)是企業(yè)預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)。理論上計(jì)量是面向未來(lái)，選擇未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。現(xiàn)行權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價(jià)值觀。從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展來(lái)看，資產(chǎn)的價(jià)值觀和成本觀都將對(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(唐國(guó)平，2003)

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇

受托責(zé)任觀是從會(huì)計(jì)信息提供者(企業(yè)管理當(dāng)局)的立場(chǎng)出發(fā)，選擇的計(jì)量模式應(yīng)能夠反映管理當(dāng)局對(duì)受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計(jì)量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關(guān)系人如投資者、債權(quán)人、政府管制機(jī)構(gòu)、一般公眾等)的角度出發(fā)，資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果能夠與信息使用者的決策有關(guān)，傾向于在資產(chǎn)計(jì)量中采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式或其他。

（三）會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的選擇與權(quán)衡

會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)最重要的特征是可靠性和相關(guān)性，在正常情況下，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)達(dá)到二者的統(tǒng)一，但有時(shí)會(huì)出現(xiàn)矛盾。會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)的立足點(diǎn)是為投資者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計(jì)量；如果相關(guān)性為主，則傾向選擇其他計(jì)量方式。在我國(guó)，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)約束機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制還很不完善，為了維護(hù)投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益，多數(shù)人認(rèn)為，確保信息的可靠性比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為重要。

（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境或市場(chǎng)環(huán)境的成熟度不夠

一般而言，無(wú)論采取什么樣的計(jì)量屬性，都要以能夠符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價(jià)值是一種理想的計(jì)量屬性，但要想發(fā)揮其應(yīng)有的優(yōu)勢(shì)還需要有相應(yīng)環(huán)境基礎(chǔ)，其采用通常需要一個(gè)較為成熟的市場(chǎng)環(huán)境，要擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍等，在一個(gè)條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過(guò)多地使用公允價(jià)值，如果不對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用加以嚴(yán)格地限制，可能適得其反。

三、中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較

我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；（2）能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。而IAS41采用公允價(jià)值計(jì)量模式，明確規(guī)定除了公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價(jià)值無(wú)法確定,其他估價(jià)方法明顯不可靠以及公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對(duì)初始確認(rèn)無(wú)法成立的情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。IAS41也指出，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。四、選擇歷史成本計(jì)量模式的原因

運(yùn)用歷史成本計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息是過(guò)去發(fā)生的，具有很強(qiáng)的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實(shí)不符，即相關(guān)性較弱。而公允價(jià)值計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息正好彌補(bǔ)了其相關(guān)性不足的缺陷，但同時(shí)由于在計(jì)量的過(guò)程中存在估計(jì)、判斷，因此又降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。從以上中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較中。考慮到會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可靠性等因素對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量的影響，我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍然采用歷史成本的計(jì)量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。其原因如下：

第一，我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是屬于小規(guī)模微利企業(yè)，且以家庭經(jīng)營(yíng)為主，這類企業(yè)通常不要求且其也沒(méi)有能力對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而目前我國(guó)以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。加之，我國(guó)地區(qū)差異大，農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，目前我國(guó)生物資產(chǎn)計(jì)量的公允價(jià)值還難以現(xiàn)實(shí)。

第二，我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)和農(nóng)業(yè)服務(wù)體系都很不發(fā)達(dá)，信息化程度較低，不適合采用公允價(jià)值計(jì)量模式。取得公允價(jià)值需要有充分發(fā)育的市場(chǎng)。農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)和要素市場(chǎng)取得完整的信息還比較困難，因而無(wú)法確定公允價(jià)值。所以我國(guó)目前直接采用公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量模式的市場(chǎng)條件還不成熟。

第三，我國(guó)的資本市場(chǎng)不夠規(guī)范，資本市場(chǎng)不夠成熟，完整的資產(chǎn)評(píng)估體系、完善的債務(wù)重組法律法規(guī)等外部條件不完善，公允價(jià)值的計(jì)量作用受到限制。農(nóng)業(yè)企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益的處理結(jié)果會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來(lái)很大的波動(dòng)。公允價(jià)值計(jì)量容易成為企業(yè)操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)告的手段，從而降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，誤導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策。

第四，我國(guó)農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價(jià)值的計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價(jià)值信息，不僅需要會(huì)計(jì)人員具有豐富的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng)，還需要會(huì)計(jì)人員了解評(píng)估金融、資本市場(chǎng)等相關(guān)知識(shí)。而在我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價(jià)值模式的使用效果。

第五，誠(chéng)信雖然是道德的范疇，但是在當(dāng)今的社會(huì)中如果缺乏了誠(chéng)信，完整的會(huì)計(jì)制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場(chǎng)等其他條件，無(wú)法忠實(shí)執(zhí)行。因此，必須建立對(duì)誠(chéng)信負(fù)責(zé)的機(jī)制，明確誠(chéng)信的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)及違背誠(chéng)信標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)付出的成本。而在我國(guó)，誠(chéng)信機(jī)制的建立，還在不斷完善之中。違背誠(chéng)信的事件還時(shí)有發(fā)生，這對(duì)公允價(jià)值模式的運(yùn)用是非常不利的。

第六，在市場(chǎng)上取得資產(chǎn)的公允價(jià)值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計(jì)量模式時(shí)不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價(jià)值的成本過(guò)高，則企業(yè)很可能會(huì)放棄采用公允價(jià)值而采用歷史成本。

綜上所述，我國(guó)在現(xiàn)階段對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式是現(xiàn)實(shí)的必然選擇。公允價(jià)值的若干優(yōu)點(diǎn)以及國(guó)際趨同的實(shí)際要求，我國(guó)在最新的準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，我國(guó)目前對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量是“以歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔”，由于現(xiàn)實(shí)條件的限制，公允價(jià)值在我國(guó)還沒(méi)有發(fā)揮較大的作用，相信隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系和資本市場(chǎng)的完善、誠(chéng)信機(jī)制的建立等）和微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價(jià)值模式為主來(lái)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量必將發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

【參考文獻(xiàn)】

篇（6）

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的關(guān)系

會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究,主要有兩個(gè)流派:受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為:由于社會(huì)資源(主要是資本)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,資源的受托者就負(fù)有了對(duì)資源的委托者解釋、說(shuō)明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)。因此,會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系,客觀、公正地反映受托責(zé)任的履行情況,在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性,在會(huì)計(jì)確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),在會(huì)計(jì)計(jì)量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗(yàn)證性,因此堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況。決策有用學(xué)派認(rèn)為:會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。從會(huì)計(jì)確認(rèn)上,認(rèn)為:會(huì)計(jì)不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),以滿足信息使用者決策的需要;在會(huì)計(jì)計(jì)量上,主張以歷史成本為主,鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)情況下多種計(jì)量屬性的并行。然而無(wú)論哪個(gè)流派,會(huì)計(jì)界都應(yīng)該關(guān)注三個(gè)方面的問(wèn)題:一是會(huì)計(jì)信息的使用者是誰(shuí)?二是會(huì)計(jì)信息的用途是什么?三是什么樣的會(huì)計(jì)信息是有用?比較一致的看法認(rèn)為:會(huì)計(jì)信息的使用者包括現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、信貸者和其他相關(guān)利益主體;會(huì)計(jì)信息的用途是使用者利用會(huì)計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù),并評(píng)估治理層受托責(zé)任的履行情況;這就需要會(huì)計(jì)信息有相應(yīng)的質(zhì)量保證,即要求通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息必須是可靠的和相關(guān)的。

眾所周知,會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過(guò)程與會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告(包括披露)之間關(guān)系密切,其中確認(rèn)和計(jì)量是核心。所謂會(huì)計(jì)計(jì)量,是指運(yùn)用特定的計(jì)量單位,選擇合理的計(jì)量屬性,確定應(yīng)予記錄的交易或事項(xiàng)金額的會(huì)計(jì)量化過(guò)程。按照西方會(huì)計(jì)研究成果認(rèn)為:對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一般從時(shí)間(過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái))和流向(投入、產(chǎn)出)兩個(gè)方面考慮。從而產(chǎn)生出:歷史成本(從過(guò)去投入角度計(jì)量)、現(xiàn)行成本(從現(xiàn)在投入角度計(jì)量)、現(xiàn)行售價(jià)(從現(xiàn)在產(chǎn)出角度計(jì)量)可變現(xiàn)凈值(從未來(lái)產(chǎn)出角度計(jì)量)、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(從未來(lái)產(chǎn)出角度計(jì)量)等。計(jì)量屬性的不同選擇,會(huì)使相同的計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣金額。例如:2003年末購(gòu)入的一棟購(gòu)價(jià)為100萬(wàn)的辦公樓,假如不計(jì)算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計(jì)量,那么到2008年末其價(jià)值為90萬(wàn)元;如果以現(xiàn)行成本計(jì)量,假設(shè)2003年末到2008年該地區(qū)該類房地產(chǎn)價(jià)格上漲了一倍,那么2008年末按以現(xiàn)行成本計(jì)量的價(jià)值可能180萬(wàn)元。可見(jiàn),不同的計(jì)量屬性,會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量,從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果建立在不同的計(jì)量屬性上。

那么,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,究竟應(yīng)該在何時(shí)采用何種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性呢?這個(gè)問(wèn)題最終還得回到會(huì)計(jì)目標(biāo)上來(lái)并最終服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)。如果信息使用者要求以反映經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任為目標(biāo),可能歷史成本便成為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的主導(dǎo)模式;如果會(huì)計(jì)目標(biāo)更多地傾向于決策有用觀時(shí),特別是對(duì)于那些在持有期間,價(jià)格波動(dòng)較大,歷史成本難以追蹤市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)(如股票,期貨等)當(dāng)信息使用者會(huì)計(jì)目標(biāo)開(kāi)始更多地傾向于決策有用觀時(shí),一些其他計(jì)量屬性,例如公允價(jià)值可能成為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的首選模式。由此可見(jiàn),一方面不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)理論會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)計(jì)量觀點(diǎn);另一方面,會(huì)計(jì)計(jì)量是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要環(huán)節(jié),不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式提供的會(huì)計(jì)信息側(cè)重點(diǎn)不同,由此決定了會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的終極目標(biāo)不同。

二、會(huì)計(jì)制度改革對(duì)我國(guó)資產(chǎn)計(jì)量屬性的影響

會(huì)計(jì)制度是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放,尤其是資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展,我國(guó)的會(huì)計(jì)制度呈現(xiàn)出漸進(jìn)式變遷的特點(diǎn),期間資產(chǎn)計(jì)量屬性也經(jīng)歷了多次變化。縱觀建國(guó)以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展,可以將其粗略劃分為四個(gè)階段。

第一階段(1949年-1978年),這是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)時(shí)期。建國(guó)初期,我國(guó)仿效蘇聯(lián)建立了高度集中的經(jīng)濟(jì)體制,確立了分行業(yè)、分部門一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度,從賬戶名稱、報(bào)表格式到成本核算方法等都高度統(tǒng)一,會(huì)計(jì)主要是圍繞服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。當(dāng)時(shí)的國(guó)家經(jīng)濟(jì)成分是公有制占據(jù)主導(dǎo)地位,其他經(jīng)濟(jì)成分比重小到可以忽略不計(jì)。所以建立集中統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度為會(huì)計(jì)制度變遷目標(biāo),會(huì)計(jì)信息僅僅為宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃管理和內(nèi)部管理服務(wù),資產(chǎn)計(jì)量基本上只有歷史成本單一計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要反映資源的受托責(zé)任,比較漠視與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的會(huì)計(jì)信息需求。這種單一計(jì)量屬性在提供具有充分客觀性、可驗(yàn)證性的會(huì)計(jì)信息,正確反映物權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移,合理配比收益和費(fèi)用,均衡各期損益,公允衡量企業(yè)受托經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等方面,具有其優(yōu)勢(shì),可以較準(zhǔn)確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是由于資產(chǎn)計(jì)量屬性單一;使眾多資產(chǎn)計(jì)量不準(zhǔn)確、不合理,導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值虛增、會(huì)計(jì)收益虛盈、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項(xiàng)目,有許多企業(yè)存貨積壓嚴(yán)重,短期變現(xiàn)幾乎不可能,存貨的真正價(jià)值(市價(jià))已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報(bào)表之中,降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。

第二階段(1985——1991年),企業(yè)會(huì)計(jì)制度的變革伴隨著改革開(kāi)放而推進(jìn),黨的十二屆三中全會(huì)召開(kāi),提出了發(fā)展社會(huì)主義有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)。這個(gè)時(shí)期,各種新的經(jīng)濟(jì)成分不斷出現(xiàn),如外商投資企業(yè)、股份制企業(yè)的產(chǎn)生,舊的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)情況。這個(gè)時(shí)期我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的變革以《會(huì)計(jì)法》、《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施為標(biāo)志,資產(chǎn)計(jì)量屬性有了一定的擴(kuò)展,歷史成本、重置成本二重計(jì)量屬性的應(yīng)用是對(duì)社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)乃至社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)制度模式的一種積極探索。但由于這個(gè)時(shí)期,社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)正逐步向社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)過(guò)渡,舊的經(jīng)濟(jì)體制雖已突破,而新的經(jīng)濟(jì)體制尚未最終形成,因此,會(huì)計(jì)制度變革只是對(duì)舊經(jīng)濟(jì)體制的一種修修補(bǔ)補(bǔ),資產(chǎn)計(jì)量屬性的作用與發(fā)展受到局限。

第三階段(1992——2000年),隨著改革開(kāi)放的不斷深入,我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作進(jìn)一步擴(kuò)大,新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷出現(xiàn),尤其是資本市場(chǎng)的建立,上市公司的不斷增加,會(huì)計(jì)信息使用者劇增,及時(shí)、相關(guān)、可靠的財(cái)務(wù)信息成為資本市場(chǎng)健康、有序發(fā)展的必要條件。這個(gè)時(shí)期,以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、十三個(gè)《行業(yè)會(huì)計(jì)制度》及先后《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》等16個(gè)具體準(zhǔn)則為代表的新會(huì)計(jì)制度出臺(tái),會(huì)計(jì)改革進(jìn)入新的階段,會(huì)計(jì)制度的變革進(jìn)程明顯加快,無(wú)論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經(jīng)營(yíng)者等市場(chǎng)主體具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)不能僅僅反映資源的受托責(zé)任,還需要滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過(guò)了解上市公司會(huì)計(jì)信息來(lái)作投資決策,需要會(huì)計(jì)信息向相關(guān)性和有用性偏移。隨著16個(gè)具體準(zhǔn)則的出臺(tái),資產(chǎn)計(jì)量屬性向多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性轉(zhuǎn)變,歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性得到應(yīng)用。比如要求上市公司計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值(或跌價(jià))準(zhǔn)備,資產(chǎn)中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量相比,能更好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了提升。然而,由于這一時(shí)期我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚處在完善階段、經(jīng)濟(jì)國(guó)際化尚處在起步階段,許多資產(chǎn)市場(chǎng)化程度不夠高,法律與監(jiān)管也不夠完善,公允價(jià)值等計(jì)量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計(jì)量屬性經(jīng)歷了放閘又關(guān)閘的尷尬局面。

第四階段(2001至今),進(jìn)入21世紀(jì),一方面,隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮的興起,社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈,風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的加大,大量無(wú)形資產(chǎn)、衍生金融工具等資產(chǎn)的出現(xiàn),歷史成本計(jì)量屬性的相關(guān)性缺陷越來(lái)越突出,而價(jià)值計(jì)量尤其是公允價(jià)值計(jì)量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計(jì)量屬性。公允價(jià)值信息不僅具有較高的決策相關(guān)性,而且從提供真實(shí)價(jià)值信息的角度看,公允價(jià)值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場(chǎng)和貿(mào)易的國(guó)際化必然要求作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)提高其一致性程度。因此,與國(guó)際慣例接軌,是這次會(huì)計(jì)制度變遷目標(biāo)的重要組成部分,也是這次會(huì)計(jì)制度變遷的重要導(dǎo)向。為此,2006年我國(guó)出臺(tái)了38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和1個(gè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2006)中,明確了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”反映出會(huì)計(jì)目標(biāo)取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關(guān)、有用性并重的轉(zhuǎn)變。基本準(zhǔn)則(2006)中還首次規(guī)定了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種,同時(shí),會(huì)計(jì)計(jì)量從重視初始計(jì)量發(fā)展到更加重視基于初始計(jì)量的后續(xù)計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性比之于過(guò)去更加完善,有利于進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。如公允價(jià)值計(jì)量屬性在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并和非貨幣性資產(chǎn)交換中得到較為廣泛的運(yùn)用。能更好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這些變化能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的未來(lái)趨勢(shì)展望

筆者認(rèn)為:從發(fā)展來(lái)看,未來(lái)主導(dǎo)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性將以公允價(jià)值計(jì)量屬性為主。首先,公允價(jià)值計(jì)量是合理反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、提高財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的需要。它著眼于現(xiàn)在和未來(lái),體現(xiàn)了一定時(shí)間內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值,能夠真實(shí)反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。其次,公允價(jià)值計(jì)量是我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的需要。對(duì)于處于瞬息萬(wàn)變的金融市場(chǎng)中的金融工具,顯然公允價(jià)值是會(huì)計(jì)所能提供的最為相關(guān)的計(jì)量屬性。再次,公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要。作為用來(lái)規(guī)范國(guó)際商業(yè)通用語(yǔ)言的會(huì)計(jì),在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的浪潮中逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)際化是必然要求。按照國(guó)際慣例和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行價(jià)值計(jì)量有利于我國(guó)吸收國(guó)際資本,也有利于我國(guó)公司到境外上市或兼并外國(guó)企業(yè)。

【參考文獻(xiàn)】

篇（7）

購(gòu)入的不良債權(quán)因在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，不能劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”；購(gòu)入的不良債權(quán)無(wú)到期日、回收金額不確定，不能劃分為“持有至到期投資”；購(gòu)入的不良債權(quán)只能將其劃分為“貸款和應(yīng)收款”，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的應(yīng)收賬款是指企業(yè)在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因銷售商品、產(chǎn)品、提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)，應(yīng)向購(gòu)買單位收取的款項(xiàng)，包括應(yīng)由購(gòu)買單位或接受勞務(wù)單位負(fù)擔(dān)的稅金、代購(gòu)買方墊付的各種運(yùn)雜費(fèi)等。應(yīng)收賬款是由商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)引起的，這是應(yīng)收賬款產(chǎn)生的主要原因。

在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)為了提高競(jìng)爭(zhēng)力，不得不采用賒銷，此時(shí)產(chǎn)生的應(yīng)收賬款即為商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)引起的，它是一種商業(yè)信用。金融工具的確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定：因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)不能劃分為“貸款和應(yīng)收款”。所以列入“應(yīng)收賬款”科目核算不妥。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)本單位的具體情況、行業(yè)特征和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)科目作必要的增設(shè)、刪減或合并，有針對(duì)性地設(shè)置會(huì)計(jì)科目。依據(jù)收購(gòu)不良債權(quán)資產(chǎn)的特點(diǎn)，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)收債權(quán)“科目，并進(jìn)行進(jìn)行明細(xì)核算，建立備查賬，繼續(xù)保留對(duì)債務(wù)人的全額追索權(quán)，期末填報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，列入其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)。會(huì)計(jì)報(bào)表其他流動(dòng)資產(chǎn)，是指除貨幣資金、短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)以外的流動(dòng)資產(chǎn)及“待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損益”科目期末未結(jié)轉(zhuǎn)的損益。購(gòu)入不良債權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，如何進(jìn)行初始計(jì)量？現(xiàn)多數(shù)企業(yè)收購(gòu)不良債權(quán)時(shí)計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目核算，按原賬面價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，賬務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款（原賬面價(jià)值）貸：銀行存款等貸：壞賬準(zhǔn)備或營(yíng)業(yè)外收入或資本公積（差額）。

收購(gòu)不良債權(quán)一般為折價(jià)，應(yīng)收賬款（原賬面價(jià)值）與支付對(duì)價(jià)的差額處理，一是將支付對(duì)價(jià)與原賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值，計(jì)入“壞賬準(zhǔn)備”科目；二是將差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目；三是將差額確認(rèn)為計(jì)入所有者權(quán)益的利得，待資產(chǎn)處置時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，計(jì)入“其他資本公積”科目，上面的三種賬務(wù)處理均違背了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》會(huì)計(jì)要素計(jì)量的原則，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)算，即按歷史成本法計(jì)量。金融資產(chǎn)管理公司按照公開(kāi)、競(jìng)爭(zhēng)、擇優(yōu)的原則管理和處置資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)，主要采取招標(biāo)、拍賣、競(jìng)價(jià)等方式，所以付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值不難取得。購(gòu)入不良債權(quán)時(shí)的賬務(wù)處理：借：應(yīng)收債權(quán)貸：銀行存款等同時(shí)建立輔助賬戶記錄、核算不良債權(quán)資產(chǎn)。

二、收購(gòu)不良債權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

收購(gòu)不良債權(quán)資產(chǎn)，主要是通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易所及拍賣行受讓的原商業(yè)銀行的不良貸款，《合同法》第八十一條規(guī)定：資產(chǎn)人轉(zhuǎn)讓權(quán)力的，受讓人取得與資產(chǎn)相關(guān)的從權(quán)力，但該權(quán)力專屬于資產(chǎn)人自身的除外。企業(yè)收購(gòu)金融資產(chǎn)公司不良債權(quán)，享有該債權(quán)在基準(zhǔn)日以后產(chǎn)生的利息、罰息的請(qǐng)求權(quán)。《關(guān)于審理涉及金融不良轉(zhuǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓案件工作座談會(huì)紀(jì)要》規(guī)定，受讓人向國(guó)有企業(yè)債務(wù)人主張利息的計(jì)算基數(shù)應(yīng)以原借款合同本金為準(zhǔn)；受讓人向國(guó)有企業(yè)債務(wù)人主張不良債權(quán)受讓日之后發(fā)生的利息的，人民法院不予支持。期末對(duì)受讓的不良債權(quán)的原借款利息計(jì)算，要根據(jù)債務(wù)人的性質(zhì)決定是否計(jì)算利息，要按《關(guān)于審理涉及金融不良轉(zhuǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓案件工作座談會(huì)紀(jì)要》規(guī)定執(zhí)行，因收購(gòu)的債權(quán)包為不良資產(chǎn)，債權(quán)本金的回收具有不確定性，法定孳息也具有不確定性，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》，也不符合收入的確認(rèn)條件，對(duì)于受讓日后的利息不能確認(rèn)收入，只能表外計(jì)息。期末應(yīng)當(dāng)對(duì)不良債權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試，重新測(cè)算這些不良債權(quán)資產(chǎn)的可收回性，確定可收回金額，該不良債權(quán)資產(chǎn)如果出現(xiàn)減值或轉(zhuǎn)回跡象，符合減值或轉(zhuǎn)回確認(rèn)條件的，確認(rèn)資產(chǎn)減值或轉(zhuǎn)回?fù)p益，調(diào)整“壞賬準(zhǔn)備”科目，賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準(zhǔn)備。

篇（8）

考慮到會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的要求，我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，在38項(xiàng)新具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有17項(xiàng)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值，同時(shí)結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境，在具體運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)增設(shè)了一些限定條件，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎。我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多，主要集中在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、企業(yè)合并、金融工具等。下面就公允價(jià)值法對(duì)投資性房地產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量等的影響作詳細(xì)闡述。

一、公允價(jià)值的概念

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的定義是：“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的金額。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”而且，“在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。”

從定義中可以看出，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)“公平”、“自愿”的交易價(jià)格，它最大的特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是基于活躍市場(chǎng)的理性雙方對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的公平認(rèn)定和計(jì)量，不是某個(gè)特定主體的估計(jì)；它的確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生，而在于雙方一致性而形成的價(jià)值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》具體規(guī)定

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。第三章“后續(xù)計(jì)量”中指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同時(shí)又指出：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

同時(shí)，為了防止上市公司在采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)其持有的房地產(chǎn)溢價(jià)在賬面上集中體現(xiàn)，導(dǎo)致賬面利潤(rùn)大幅增加，新準(zhǔn)則還規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。”這基本排除了上市公司利用公允價(jià)值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤(rùn)的可能性，充分體現(xiàn)了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的謹(jǐn)慎性。

企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會(huì)計(jì)政策變更；已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

三、采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理

企業(yè)應(yīng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項(xiàng)目分別對(duì)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。期末借方余額反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值。

（一）企業(yè)外購(gòu)、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（購(gòu)買價(jià)款+相關(guān)稅費(fèi)+其他支出）

貸：銀行存款（或在建工程）

（二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）

貸：庫(kù)存商品（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營(yíng)業(yè)外支出）

（三）將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

累計(jì)攤銷（累計(jì)折舊）（已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊）

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

貸：無(wú)形資產(chǎn)（或固定資產(chǎn)）（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營(yíng)業(yè)外支出）

（四）投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良或裝修

借：在建工程（投資性房地產(chǎn)的賬面余額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

（五）資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值＞其賬面余額：（或者公允價(jià)值＜其賬面余額做相反的會(huì)計(jì)分錄）

借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值一其賬面余額）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（六）將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)

借：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額）

貸（或借）：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（七）出售投資性房地產(chǎn)時(shí)

借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額）

貸（或借）：投資收益

同時(shí)，借（或貸）：公允價(jià)值變動(dòng)損益（該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）；貸（或借）：投資收益。

四、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)投資性房地產(chǎn)的影響

公允價(jià)值計(jì)量對(duì)相關(guān)公司投資性房地產(chǎn)核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。

（一）正式確立重估凈資產(chǎn)值法（NAV）作為房地產(chǎn)上市公司估值的中心地位

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：只有企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者對(duì)外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產(chǎn)值法作為記賬依據(jù)。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入使得相關(guān)企業(yè)在更大的范圍內(nèi)使用此法，提供的賬面價(jià)值更能真實(shí)地反映該企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)格。隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展及人民幣升值的狀況下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的采用，必將引導(dǎo)市場(chǎng)更多地關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價(jià)值，并使重估凈資產(chǎn)值法成為評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。即使對(duì)以開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行也將導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量公司的價(jià)值。

（二）提高公司對(duì)信息披露的真實(shí)反映

近幾年，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的高速膨脹，企業(yè)若繼續(xù)按照歷史成本的原則來(lái)計(jì)量所擁有的投資性房地產(chǎn)，特別是土地使用權(quán)，這顯然會(huì)使會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)公允地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，而且在我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境里，投資性房地產(chǎn)物業(yè)大都存在很大程度的升值。公允價(jià)值模式的引入肯定將加大市場(chǎng)對(duì)一些原來(lái)信息披露不夠充分的公司價(jià)值的挖掘，使投資者對(duì)這類公司價(jià)值的認(rèn)識(shí)更為全面。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》的要求，企業(yè)若以公允價(jià)值的記賬模式取代傳統(tǒng)成本模式記賬的，應(yīng)該屬于會(huì)計(jì)政策的變更。會(huì)計(jì)政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)也使投資者更全面充分地把握相關(guān)企業(yè)的真實(shí)信息。在采用公允價(jià)值模式記賬的當(dāng)年，公司應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，即這些企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值將會(huì)得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。（三）公司每年凈利潤(rùn)的波動(dòng)程度會(huì)增大

公允價(jià)值的變化將加大凈利潤(rùn)的波動(dòng)幅度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)都是計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)中，其市值變動(dòng)并不計(jì)入當(dāng)期損益，我們無(wú)法從相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表中尋找其變動(dòng)的痕跡，也不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)。當(dāng)前我國(guó)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)市場(chǎng)已經(jīng)進(jìn)入加速發(fā)展階段，雖然并不排除部分投資性房地產(chǎn)物業(yè)出現(xiàn)貶值的可能性，但更多投資性房地產(chǎn)物業(yè)的升值潛力較大且預(yù)計(jì)將會(huì)持續(xù)；按照新準(zhǔn)則所要求的公允價(jià)值法來(lái)重新計(jì)量這些“名不副實(shí)”的投資性房產(chǎn)，企業(yè)每年的重估增值額應(yīng)該會(huì)使當(dāng)年的凈利潤(rùn)預(yù)計(jì)得到持續(xù)的額外提升，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的巨額利潤(rùn)終將能夠在賬面得到充分體現(xiàn)，由此也大幅提高了每股的凈資產(chǎn)，降低了市盈率。但由于對(duì)凈利潤(rùn)的影響比較多，相應(yīng)波動(dòng)程度也會(huì)增加，因此，如何評(píng)價(jià)這種由于增值帶來(lái)的利潤(rùn)增加需要市場(chǎng)進(jìn)一步達(dá)成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量此類房地產(chǎn)公司的真正價(jià)值。

（四）未來(lái)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)

公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力，盡管公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，很多人擔(dān)心在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中公允價(jià)值容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱，但是隨著我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，售房信息的公開(kāi)化、透明化，相對(duì)于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)物業(yè)的公允價(jià)值還是比較容易取得的。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法，需要每年聘請(qǐng)獨(dú)立的評(píng)估師對(duì)其投資性房地產(chǎn)物業(yè)進(jìn)行評(píng)估，并在年報(bào)中詳細(xì)披露房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況、公允價(jià)值的確認(rèn)方法及其理由等；而且巨額利潤(rùn)的出現(xiàn)意味著企業(yè)繳納的稅額也相應(yīng)攀升，之前投資性房地產(chǎn)物業(yè)計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷的抵稅功能也沒(méi)有了。

【參考文獻(xiàn)】

[1]黃學(xué)敏.公允價(jià)值：理論內(nèi)涵與準(zhǔn)則運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)研究，2004，（6）：36—37.

[2]孫景翠.淺析公允價(jià)值應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)合理性[J].商業(yè)研究，2005（14）.

篇（9）

從定義中可以看出，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)“公平”、“自愿”的交易價(jià)格，它最大的特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是基于活躍市場(chǎng)的理性雙方對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的公平認(rèn)定和計(jì)量，不是某個(gè)特定主體的估計(jì)；它的確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生，而在于雙方一致性而形成的價(jià)值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》具體規(guī)定

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。第三章“后續(xù)計(jì)量”中指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同時(shí)又指出：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

同時(shí)，為了防止上市公司在采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)其持有的房地產(chǎn)溢價(jià)在賬面上集中體現(xiàn)，導(dǎo)致賬面利潤(rùn)大幅增加，新準(zhǔn)則還規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。”這基本排除了上市公司利用公允價(jià)值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤(rùn)的可能性，充分體現(xiàn)了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的謹(jǐn)慎性。

企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會(huì)計(jì)政策變更；已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

三、采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理

企業(yè)應(yīng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項(xiàng)目分別對(duì)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。期末借方余額反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值。

（一）企業(yè)外購(gòu)、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（購(gòu)買價(jià)款+相關(guān)稅費(fèi)+其他支出）

貸：銀行存款（或在建工程）

（二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）

貸：庫(kù)存商品（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營(yíng)業(yè)外支出）

（三）將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

累計(jì)攤銷（累計(jì)折舊）（已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊）

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

貸：無(wú)形資產(chǎn)（或固定資產(chǎn)）（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營(yíng)業(yè)外支出）

（四）投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良或裝修

借：在建工程（投資性房地產(chǎn)的賬面余額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

（五）資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值＞其賬面余額：（或者公允價(jià)值＜其賬面余額做相反的會(huì)計(jì)分錄）

借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值一其賬面余額）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（六）將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)

借：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額）

貸（或借）：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（七）出售投資性房地產(chǎn)時(shí)

借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額）

貸（或借）：投資收益

同時(shí)，借（或貸）：公允價(jià)值變動(dòng)損益（該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）；貸（或借）：投資收益。

四、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)投資性房地產(chǎn)的影響

公允價(jià)值計(jì)量對(duì)相關(guān)公司投資性房地產(chǎn)核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。

（一）正式確立重估凈資產(chǎn)值法（NAV）作為房地產(chǎn)上市公司估值的中心地位

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：只有企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者對(duì)外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產(chǎn)值法作為記賬依據(jù)。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入使得相關(guān)企業(yè)在更大的范圍內(nèi)使用此法，提供的賬面價(jià)值更能真實(shí)地反映該企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)格。隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展及人民幣升值的狀況下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的采用，必將引導(dǎo)市場(chǎng)更多地關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價(jià)值，并使重估凈資產(chǎn)值法成為評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。即使對(duì)以開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行也將導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量公司的價(jià)值。

（二）提高公司對(duì)信息披露的真實(shí)反映

近幾年，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的高速膨脹，企業(yè)若繼續(xù)按照歷史成本的原則來(lái)計(jì)量所擁有的投資性房地產(chǎn)，特別是土地使用權(quán)，這顯然會(huì)使會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)公允地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，而且在我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境里，投資性房地產(chǎn)物業(yè)大都存在很大程度的升值。公允價(jià)值模式的引入肯定將加大市場(chǎng)對(duì)一些原來(lái)信息披露不夠充分的公司價(jià)值的挖掘，使投資者對(duì)這類公司價(jià)值的認(rèn)識(shí)更為全面。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》的要求，企業(yè)若以公允價(jià)值的記賬模式取代傳統(tǒng)成本模式記賬的，應(yīng)該屬于會(huì)計(jì)政策的變更。會(huì)計(jì)政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)也使投資者更全面充分地把握相關(guān)企業(yè)的真實(shí)信息。在采用公允價(jià)值模式記賬的當(dāng)年，公司應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，即這些企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值將會(huì)得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。（三）公司每年凈利潤(rùn)的波動(dòng)程度會(huì)增大

公允價(jià)值的變化將加大凈利潤(rùn)的波動(dòng)幅度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)都是計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)中，其市值變動(dòng)并不計(jì)入當(dāng)期損益，我們無(wú)法從相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表中尋找其變動(dòng)的痕跡，也不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)。當(dāng)前我國(guó)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)市場(chǎng)已經(jīng)進(jìn)入加速發(fā)展階段，雖然并不排除部分投資性房地產(chǎn)物業(yè)出現(xiàn)貶值的可能性，但更多投資性房地產(chǎn)物業(yè)的升值潛力較大且預(yù)計(jì)將會(huì)持續(xù)；按照新準(zhǔn)則所要求的公允價(jià)值法來(lái)重新計(jì)量這些“名不副實(shí)”的投資性房產(chǎn)，企業(yè)每年的重估增值額應(yīng)該會(huì)使當(dāng)年的凈利潤(rùn)預(yù)計(jì)得到持續(xù)的額外提升，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的巨額利潤(rùn)終將能夠在賬面得到充分體現(xiàn)，由此也大幅提高了每股的凈資產(chǎn)，降低了市盈率。但由于對(duì)凈利潤(rùn)的影響比較多，相應(yīng)波動(dòng)程度也會(huì)增加，因此，如何評(píng)價(jià)這種由于增值帶來(lái)的利潤(rùn)增加需要市場(chǎng)進(jìn)一步達(dá)成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量此類房地產(chǎn)公司的真正價(jià)值。

（四）未來(lái)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)

公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力，盡管公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，很多人擔(dān)心在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中公允價(jià)值容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱，但是隨著我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，售房信息的公開(kāi)化、透明化，相對(duì)于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)物業(yè)的公允價(jià)值還是比較容易取得的。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法，需要每年聘請(qǐng)獨(dú)立的評(píng)估師對(duì)其投資性房地產(chǎn)物業(yè)進(jìn)行評(píng)估，并在年報(bào)中詳細(xì)披露房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況、公允價(jià)值的確認(rèn)方法及其理由等；而且巨額利潤(rùn)的出現(xiàn)意味著企業(yè)繳納的稅額也相應(yīng)攀升，之前投資性房地產(chǎn)物業(yè)計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷的抵稅功能也沒(méi)有了。

【參考文獻(xiàn)】

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[3]季秀杰.公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2006，（6）：47-49.

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篇（10）

1.模型的選擇

目前，價(jià)格模型和收益模型是研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與企業(yè)價(jià)值相關(guān)性最常用的模型。在已有對(duì)我國(guó)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定價(jià)能力的差異及新準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量的價(jià)值相關(guān)性問(wèn)題研究的實(shí)證文獻(xiàn)中，大都只采用價(jià)格模型。國(guó)外研究表明，價(jià)格模型存在更多計(jì)量上的問(wèn)題，為避免模型選擇上帶來(lái)的誤差，我們將同時(shí)采用價(jià)格模型和收益模型對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定價(jià)能力差異進(jìn)行研究。

(1)檢驗(yàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)(凈資產(chǎn)和凈收益)在資本市場(chǎng)上的定價(jià)能力較舊準(zhǔn)則是否顯著提高。本部分選取2004至2009年上市公司為樣本。本文采用的價(jià)格模型

(模型1)

式中MVit：總市值;BVit：凈資產(chǎn);Eit：凈收益;postit如果遵守新準(zhǔn)則則post取1，否則取0。

本文采用的收益模型

(模型2)

Rit：股票回報(bào)率，PEIt：凈收益(每股數(shù))，Pi-1：股票收盤價(jià)。

(2)檢驗(yàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，公允價(jià)值計(jì)量部分是否具有增量的價(jià)值相關(guān)性。本部分選取出1907至1909年的上市公司作為樣本。本文采用的價(jià)格模型

(模型3)

FairVit：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩個(gè)科目的余額之和，OthVit：凈資產(chǎn)與FairVit的差值。模型中，BVit=FairVit+OthVit。

本文采用的收益模型

(模型4)

PEFairit：公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的數(shù)額(每股數(shù))，PEOtherit：凈收益與PEFairit的差值。模型中PEit=PEFairit+PEOtherit。

本文的數(shù)據(jù)主要來(lái)自國(guó)泰安經(jīng)濟(jì)金融研究數(shù)據(jù)庫(kù)。我們選取中國(guó)2007至2009年上市公司為樣本，同時(shí)選取2004至2006年上市公司為對(duì)照樣本，考慮到金融類上市公司的特殊性，剔除了金融類公司。

二、實(shí)驗(yàn)結(jié)果

從模型3和模型4的描述統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以看出，以公允價(jià)值計(jì)量的凈資產(chǎn)和凈收益的部分所占比率都比較小，說(shuō)明我國(guó)目前對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用保持較為謹(jǐn)慎的態(tài)度。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是否增強(qiáng)了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的解釋能力

模型1的回歸結(jié)果顯示BV和E的系數(shù)非常顯著地異于0，表明這兩個(gè)變量對(duì)股價(jià)有很強(qiáng)的解釋能力。PostBV和PostE的系數(shù)都在1%的水平上顯著地異于0，表明從價(jià)格模型的角度，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施明顯地增強(qiáng)凈資產(chǎn)和凈收益對(duì)股價(jià)的解釋能力。

篇（11）

自從20世紀(jì)60年代在美國(guó)開(kāi)始興起人力資源會(huì)計(jì)的研究后，眾多的國(guó)內(nèi)外學(xué)者開(kāi)始了關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的研究，并嘗試進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)。但是，由于人力資源本身具有的特殊性，使得人力資源會(huì)計(jì)的研究困難重重。

現(xiàn)階段，在我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)方面研究的論文雖然很多，但是并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性地解決人力資源的計(jì)量及其資本化，人力資源的折舊及其分期，人力資源的權(quán)益分派以及人力資源在報(bào)表上列示的四大難題。究其原因是現(xiàn)在對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)的研究陷入了幾個(gè)誤區(qū)，導(dǎo)致研究徘徊不前。

一、研究過(guò)程中存在的誤區(qū)

（一）混淆宏觀和微觀視角

在人力資源會(huì)計(jì)的研究中，會(huì)計(jì)學(xué)家已經(jīng)從不同的方面論證了實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的必要性，卻忽視了人力資源在宏觀和微觀視角下的不同。在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域和管理學(xué)領(lǐng)域提出的人力資源，是基于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理發(fā)展中人的創(chuàng)新能力和高知識(shí)水平而言的，這其實(shí)是個(gè)宏觀的概念。而宏觀環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)人力資源對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要性是值得肯定的，而且也是被事實(shí)證明了的，但是將宏觀層次上的概念和應(yīng)用引入微觀領(lǐng)域并不一定正確。在宏觀層次上，人力資源的結(jié)構(gòu)會(huì)自動(dòng)趨于合理，但在微觀層次上，未必如此，對(duì)單個(gè)企業(yè)而言，人力資源的供給是無(wú)限的，國(guó)家就業(yè)政策、企業(yè)盲目擴(kuò)張都可能帶來(lái)超越企業(yè)承受能力的人力資源。如果會(huì)計(jì)研究者以宏觀思維指導(dǎo)微觀實(shí)踐，得出的人力資源越多越好，人力資源質(zhì)量（受教育程度）越高越好的結(jié)論，無(wú)疑是不合實(shí)際的。在企業(yè)實(shí)際工作中，其實(shí)最佳的人力資源應(yīng)用應(yīng)該是合適的“人”在合適的“崗位”上，過(guò)于強(qiáng)調(diào)人力資源質(zhì)量的觀念是錯(cuò)誤不正確的。

（二）理論研究缺乏系統(tǒng)性

正如早幾年，劉大賢對(duì)我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究中存在的問(wèn)題提出的看法所說(shuō)，“介紹性的論文較多，實(shí)際研究并能知道實(shí)踐運(yùn)用的論文較少；個(gè)人獨(dú)立研究的較多，有組織的開(kāi)展研究相對(duì)較少”。在現(xiàn)階段，這個(gè)問(wèn)題還是沒(méi)有解決。例如，在談到人力資源價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，大多數(shù)論文都以大篇幅的文章介紹成本計(jì)量模式和價(jià)值計(jì)量模式中的計(jì)量方法，而這些內(nèi)容其實(shí)早就是國(guó)內(nèi)外研究既定的成果了。提出新見(jiàn)解的論文很少，即使有學(xué)者提出自己的見(jiàn)解，介紹新的計(jì)量模式，也都是各家說(shuō)各家話，缺乏針?shù)h相對(duì)的討論，以至于對(duì)于新計(jì)量模式?jīng)]有統(tǒng)一的研究重心，使得研究過(guò)于分散化。當(dāng)然，這可能與人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量上的特殊性有關(guān)，各個(gè)學(xué)者都是從不同的視角去研究，但這樣導(dǎo)致缺乏統(tǒng)一的討論平臺(tái)。本文認(rèn)為，在研究過(guò)程中，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)研究的系統(tǒng)性，否則研究就只能是在各家的屋里打轉(zhuǎn)，花費(fèi)大量精力，但缺乏效率，很難出成果，也不利于整個(gè)人力資源會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)氣氛的形成。

（三）忽視國(guó)情，沒(méi)有從實(shí)際出發(fā)

人力資源的提出是基于西方國(guó)家整個(gè)社會(huì)都已經(jīng)發(fā)展到較為發(fā)達(dá)的地步的背景。人力資源會(huì)計(jì)研究的必要性，是因?yàn)榘l(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體系和全民教育體系都相當(dāng)完善，其經(jīng)濟(jì)模式開(kāi)始從以固定資產(chǎn)為企業(yè)核心資產(chǎn)為代表的工業(yè)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)向以人力資本與智力資本為企業(yè)核心資產(chǎn)的后工業(yè)經(jīng)濟(jì)模式，一些以人力資本和智力資本為企業(yè)核心資產(chǎn)的高科技技術(shù)不斷發(fā)展，即使是傳統(tǒng)的企業(yè)也倡導(dǎo)創(chuàng)新性人才和高素質(zhì)管理型人才對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)，在這塊時(shí)期，公司的成功已經(jīng)不是單靠實(shí)體資產(chǎn)而是靠人力資本和實(shí)體資產(chǎn)共同作用的。而其的可能性是由于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的人才市場(chǎng)比較完善，職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)比較規(guī)范，各企業(yè)人力資源體系已經(jīng)建立并趨于完善。但縱觀我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，一方面，整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式還處于以固定資產(chǎn)為企業(yè)核心的工業(yè)經(jīng)濟(jì)模式，雖然已經(jīng)有不少高科技企業(yè)的出現(xiàn)，但畢竟為數(shù)不多。另一方面，我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上不僅沒(méi)有形成規(guī)范的職業(yè)經(jīng)理人和高級(jí)人才市場(chǎng)，就連企業(yè)制度中人力資源體系都沒(méi)有完全建立。在此基礎(chǔ)上談人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐和運(yùn)用無(wú)疑好高騖遠(yuǎn)了一些，更何況用于指導(dǎo)實(shí)踐的人力資源會(huì)計(jì)理論都沒(méi)有系統(tǒng)的構(gòu)建好。

（四）過(guò)于強(qiáng)求會(huì)計(jì)系統(tǒng)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為企業(yè)的一部分，旨在提供可靠相關(guān)的會(huì)計(jì)信息給信息使用者，以有利于信息使用者做出決策。但會(huì)計(jì)工作并不是單獨(dú)由會(huì)計(jì)部門獨(dú)立完成，還依靠很多其他部門的共同合作才可以提供出可靠相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)系統(tǒng)只能保證自身產(chǎn)生和處理信息的方法是正確合法的，得出的信息是可靠相關(guān)的，并不保證其他部門提供的材料在完全意義上的合法準(zhǔn)確性。同樣的，在企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)實(shí)施中，人力資源的考核方法和數(shù)據(jù)是企業(yè)人力資源部門提供的，會(huì)計(jì)部門對(duì)這些數(shù)據(jù)只是起到加工處理作用。因此，在人力資源會(huì)計(jì)的研究中，應(yīng)當(dāng)把重心放在會(huì)計(jì)處理加工方法上，對(duì)于人力資源本身的特殊性，以及評(píng)價(jià)方法的準(zhǔn)確性，不需要考慮過(guò)多。因?yàn)椋捎跁?huì)計(jì)處理對(duì)象自身的缺陷——“人力資源的不確定性”，是不可能通過(guò)會(huì)計(jì)處理來(lái)糾正其缺陷的，會(huì)計(jì)的工作就應(yīng)該是公允的反映這些信息而已。否則，就過(guò)于強(qiáng)人所難了。

（五）過(guò)于渲染傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，對(duì)研究的支持度不高

近年來(lái)，有的學(xué)者試圖從產(chǎn)權(quán)角度去研究人力資源會(huì)計(jì)，認(rèn)為現(xiàn)階段人力資源會(huì)計(jì)成果的應(yīng)用不盡人意的原因，是過(guò)多地陷入了對(duì)“人力資源的價(jià)值計(jì)量應(yīng)該是到多少”和對(duì)“人力資源的利益分配應(yīng)該得到多少”的糾纏之中，而對(duì)于決定其會(huì)計(jì)程序之合理性的有關(guān)制度約束機(jī)制卻沒(méi)有給予足夠重視。因此，作為系統(tǒng)性核算意義上的人力資源會(huì)計(jì)，就必須對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)運(yùn)作的有關(guān)制度安排進(jìn)行深入地分析。以人力資源產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)為基本依據(jù)，解決人力資源的確認(rèn)問(wèn)題；以人力資源權(quán)能交易為基本事實(shí)，解決人力資源的計(jì)量問(wèn)題；以人力資源權(quán)益構(gòu)成為基本內(nèi)容，解決人力資源的記錄問(wèn)題。